Міжнародне подвійне оподаткування: шляхи його врегулювання

3. Цілком чи частково проведення господарської діяльності в даному місці не повинно носити виробничий характер. Разом з тим Типова Модель Договору ОЕСР чітко підтверджує, що для визнання представництва постійним, його діяльність може включати перерви (досить того, що вона носить регулярний характер).

Надалі формулювання терміну «підприємство» уточнюється, зокрема, так:

* місце управління;

* філія;

* бюро;

* завод, фабрика;

* майстерні;

* шахти, нафтопромисел, газовидобуток, каменоломня чи інше місце видобутку корисних копалин.

Привертає увагу вираз «зокрема», що підкреслює лише зразковий, але не вичерпний характер визначення «підприємство» у Договорі. Тим самим для висновку про те, чи варто вважати в даній державі установу, керовану даною особою, підприємством - платником податків, вирішальне значення має наявність у нього згаданих вище трьох передумов, а не висновок про те, що зовнішні ознаки проведеної ним діяльності точно відповідають типам представництва, перерахованим у Договорі.

Специфічною формою підприємства є будівництво чи монтаж. Відповідно до Договору вони стають підприємством, тільки коли терміни будівництва чи монтажу перевищують 12 місяців (можливі й інші терміни, зазначені в Договорі). Зрозуміло, що країна-замовник зацікавлені у скороченні даного терміну.

По-перше, вона зацікавлена в якнайшвидшому спорудженні об'єкта.

По-друге, якщо будівельно-монтажна фірма не вкладається у відведений термін, то її філії перетворюються в даній країні в «постійні підприємства», які сплачують податок. Іноземні будівельні фірми, наприклад, прагнуть при укладенні договорів установлювати більш тривалі терміни закінчення робіт, оскільки їхнє дострокове завершення рятує від необхідності ставати платниками податків у даній країні.

Типова Модель Договору ОЕСР про подвійне оподаткування не вирішує і не може вирішувати численні проблеми, які виникають при укладенні двосторонніх угод. Договірні сторони в ході тривалих переговорів відстоюють інтереси кожної зі сторін і знаходять взаємне розуміння. Ряд питань, які стосується оподаткування окремих видів господарської діяльності, зважуються вже в процесі реалізації договорів шляхом укладення додаткових угод [37].



3. Способи усунення подвійного оподаткування за законодавством України

3.1 Питання усунення подвійного оподаткування доходів за українським податковим законодавством

Під час здійснення зовнішньоторговельної діяльності важливого значення набуває питання уникнення подвійного оподаткування доходів. Українське податкове законодавство передбачає узгодження цих проблем лише на основі підписання двосторонніх міжнародних угод. На сьогодні такі договори укладено із 54 урядами країн світу,однак частина з них ще не ратифікована.

Так у Конвенція між Урядом України і Урядом Грецької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно, має на меті, по-перше, уникнення подвійного оподаткування, по-друге, запобігання ухиленню від сплати податків і, по-третє, взаємне зменшення податкових перешкод для закордонних інвестицій у торгівлі.

Чинне законодавство дає узагальнене визначення терміну «постійне представництво», у Конвенції цей термін розглядається більш детально, обумовлюються випадки, коли діяльність нерезидента в Україні не буде утворювати постійне представництво. Так, згідно з Конвенцією термін «постійне представництво» не включає в себе будівельний майданчик або монтажний чи складальний об'єкт, якщо він існує менше 12 місяців. Не розглядається як така, що створює постійне представництво, діяльність, що має підготовчий або допоміжний характер, а також підприємницька діяльність, здійснювана в іншій Державі через брокера, комісіонера чи будь-якого іншого агента з незалежним статусом. Факт, що компанія,яка є резидентом Договірної Держави, контролює чи контролюється компанією,що є резидентом другої Договірної Держави або яка здійснює підприємницьку діяльність у цій другій Державі (або через постійне представництво,або будь-яким іншим чином),сам по собі не перетворює одну з цих компаній у постійне представництво другої компанії.

Доходи, одержані резидентом Греції від нерухомого майна,що знаходиться в Україні, можуть оподатковуватись в Україні. Принцип,що лежить в основі визначення правила оподаткування доходів від нерухомого майна: держава місцезнаходження нерухомого майна має пріоритетне, необмежене право оподаткування нерухомого майна. При цьому треба брати до уваги, що вищезазначене положення буде застосовуватися до доходів, отриманих від прямого використання, здавання в оренду або використання в будь-якій іншій формі нерухомого майна [38].

На відміну від чинного законодавства України прибутки, одержані від експлуатації морських суден, зайнятих у міжнародних перевезеннях,згідно з положеннями Конвенції оподатковуються тільки в Договірній Державі, в якій морські судна зареєстровані або яка забезпечила їх документами. З урахуванням вищевикладених положень, прибуток, одержаний підприємством Договірної Держави від експлуатації морського судна у міжнародних перевезеннях, оподатковується тільки в цій Договірній Державі.

Дивіденди, сплачувані з України резиденту Греції, будуть оподатковуватися відповідно до Конвенції за ставкою5% від загальної суми дивідендів, якщо право на дивіденди фактично має компанія-резидент Греції, яка принаймні володіє 25% статутного фонду української компанії, що сплачує дивіденди. Без цього положення грецька компанія сплачувала б 30% податку на дивіденди. Оскільки такі значні капіталовкладення мають підвищений ризик, то таке зниження зроблено для вирівнювання умов оподаткування значних (прямих) та невеликих (портфельних) інвестицій. В інших випадках дивіденди оподатковуються за ставкою 10%.

На відміну від чинного законодавства України оподаткування процентів, одержаних резидентами Греції, обмежується ставкою 10% загальної суми процентів, а деякі суми процентів звільняються від оподаткування у країні-джерелі.

Оподаткування роялті,які виникають в Україні і сплачуються резиденту Греції, обмежується ставкою 10% загальної суми роялті.

Такий порядок запроваджується у зв'язку із тим, що об'єктом оподаткування в Україні будуть валові доходи без вирахування витрат, пов'язаних з одержанням цих доходів. Особливо важливо це у випадку процентів, враховуючи, що на сьогодні однією з основних форм залучення іноземного капіталу є кредити.

Декретом Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» передбачено оподаткування доходів нерезидентів тільки щодо доходів, одержаних із джерел в Україні. На відміну від норм Декрету Конвенція встановлює, що дохід, одержаний резидентом Греції щодо професійних послуг (незалежна наукова, літературна, артистична, художня тощо діяльність) чи іншої діяльності незалежного характеру, оподатковується в Україні постійну базу з метою проведення цієї діяльності [39].

Незважаючи на згадані відмінності між положеннями міжнародного договору і нормами податкового законодавства, немає необхідності їх узгоджувати, оскільки пріоритет матимуть міжнародні норми як норми спеціального, а не загального характеру.

Внаслідок укладення зазначеної Конвенції підприємці обох країн отримують гарантії, що прибутки, одержані від підприємницької діяльності на території іншої країни, а також з джерел у цій іншій країні у вигляді дивідендів, процентів та роялті, не підлягатимуть подвійному оподаткуванню. Конвенція також гарантує, що підприємці однієї держави будуть оподатковуватися в іншій державі за тих же умов, що й підприємці цієї іншої держави. Крім цього Конвенція спрямована на попередження ухилень від сплати податків. Тим самим створюються умови для поглиблення українсько-грецьких економічних стосунків.

Оскільки уникнення подвійного оподаткування вирішується шляхом розподілу прав оподаткування між обома державами, то укладення Конвенції призведе до певних фінансових наслідків,а саме до розподілу доходів бюджетів обох країн. Україна має переважне право оподаткування доходів (прибутку) підприємств,доходів громадян та майна,розташованого на території України. Таким чином, положення Конвенції не зачіпають розміру звичайних надходжень до бюджету України від цих видів доходів, одержуваних резидентами Греції з України. Конвенція також передбачає переважне право країни-джерела оподаткування дивідендів, процентів, роялті, обмежене визначеними Конвенцією ставками податків.

Звільнення від оподаткування зарубіжного доходу вимагає від системи оподаткування України і Греції певної скоординованості, яка не завжди має місце в разі відсутності між ними відповідної Конвенції, але яка гарантується у разі укладення останньої.

Конвенція також запроваджує систему обміну інформацією між податковими службами обох країн щодо уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків. Це дуже важливо для України, оскільки на сьогодні існує проблема приховування українськими підприємцями - суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності одержаних доходів,особливо у валюті.

За виконання положень цієї Конвенції відповідальність нестимуть компетентні органи обох держав. Стосовно України термін «компетентний орган» означає Державну податкову адміністрацію України або її уповноваженого представника.

Компетентні органи Договірних держав розглядають справи осіб, що є їх резидентами або громадянами, якщо останні вважають, що останні вважають, що дії однієї або обох Договірних Держав призводять до їх оподаткування всупереч положенням вказаної Конвенції. Ці органи також вирішують за взаємною згодою будь-які сумнівні і спірні питання.

Зважаючи на те, що Конвенція запроваджує ставки та порядок оподаткування, відмінні від передбачених чинним законодавством України, ця Конвенція відповідно до ст.7 Закону України «Про міжнародні договори» підлягає ратифікації Верховною Радою України. Від ратифікації залежить набуття чинності Конвенції у стосунках між двома країнами [40].

3.2 Шляхи і методи усунення подвійного оподаткування

Подвійне оподаткування можна усунути двома шляхами:

· односторонньо - зміною національного податкового законодавства;

· двосторонньо (багатосторонньо) - на основі міжнародних угод, шляхом приведення у певну відповідність національних податкових законодавств.

Для усунення подвійного оподаткування використовують кілька методів.

1. Відрахування - обидві договірні країни обкладають доход податком, але за умови вирівнювання до рівня податку в країні з меншим розміром податку.

2. Звільнення - означає право на оподаткування певного виду доходу, що належить одній з договірних сторін. При цьому перераховують доходи, оподатковувані в одній країні та звільнені від обкладання в іншій.

3. Кредит (зовнішній податковий кредит) - залік сплачених податків за кордоном у рахунок внутрішніх податкових зобов'язань.

4. Знижка - розглядають податок, сплачений за кордоном, як витрати, на які зменшується сума доходів, що підлягають оподаткуванню [41]. Кредит і знижка дуже схожі, хоча між ними існує принципова різниця: кредит зменшує розмір податку, що підлягає сплаті, а знижка зменшує об'єкт оподаткування.

Уникнення податків та ухилення від їх сплати притаманні будь-якому суспільству. Що ж необхідно розуміти під уникненням податків та ухиленням від їх сплати? Уникнення податків розглядається як наслідок мінімізації податкових зобов'язань законним шляхом. На відміну від нього, ухилення трактується як приховування податкової бази та/або надання до податкових органів завідомо неправдивої інформації. Так, уникнення оподаткування є цілком правомірним, а от ухилення - протиправним (переслідується законом). Типовим прикладом уникнення є застосування положень міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна (капіталу) та запобігання ухиленням від сплати податку. Отже, ці договори укладаються з метою уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухиленням від спати податків [42].

Як не переступити межу, що розділяє уникнення оподаткування та ухилення від оподаткування, адже наслідком цього можуть бути донарахування податкових зобов'язань, штрафи та пеня. Причому для українських підприємств відповідальність може наступати не лише за несплату своїх податкових зобов'язань, а й за неналежне утримання податків з контрагента-нерезидента. Адже пп.17.1.9 ст.17 Закону України від 21.12.2000 р. № 2181-ІII «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», зі змінами та доповненнями, передбачає, що у разі коли платник податків здійснює грошові виплати без попереднього нарахування та сплати податку, якщо відповідно до законодавства таке нарахування та сплата є обов'язковою передумовою такої виплати, то такий платник податків сплачує штраф у подвійному розмірі від суми зобов'язання з такого податку. До того ж сплата зазначеного штрафу не звільняє платника податків від адміністративної чи кримінальної відповідальності та/або конфіскації таких коштів відповідно до закону.

Не на кожному підприємстві, яке здійснює зовнішньоекономічну діяльність, є юрист, який може контролювати правомірність застосування положень міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування. Тому часто саме бухгалтерові доводиться самостійно вирішувати, які положення міжнародних договорів застосовувати та як оподатковувати доходи чи прибуток свій та нерезидента за певною угодою з нерезидентом. Зазвичай помилок припускаються через незнання елементарних правил застосування таких міжнародних договорів.

Міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та запобігання ухиленням від сплати податку є джерелом як міжнародного права, так і джерелом права національного законодавства країн - сторін договору. Оскільки правовий статус міжнародних договорів визначається як нормами міжнародного публічного права, так і нормами внутрішнього законодавства країн - сторін договору, то слід знати особливості правила такого подвійного регулювання.

Пункт 21.1 ст.21 Закону про ПДФО визначає, що «якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж: ті, що передбачені цим Законом, застосовуються норми такого міжнародного договору стосовно суб'єктів, які підпадають під його дію». Це положення Закону містить формулювання, яке може стати пасткою для платника податку. До того ж і в ст.9 Конституції України [43] визначено, що чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України.

Зауважимо, що при застосуванні міжнародних договорів слід ураховувати положення Конвенції, яка регулює укладення, виконання та припинення їх дії. За цією Конвенцією «договір» означає міжнародну угоду, укладену між державами в письмовій формі і регульовану міжнародним правом, незалежно від того, чи викладена така угода в одному документі, у двох чи кількох зв'язаних між собою документах, а також незалежно від її конкретного найменування (пп. «а» п.1 ст.2).

Конвенція дійсно встановлює, що «договірна держава» означає державу, яка погодилась на обов'язковість для неї договору, незалежно від того, набрав договір чинності чи ні (nn. «f» п.1 ст.2). Також ст.11 Конвенції встановлює, що «згоду держави на обов'язковість для неї договору може бути виражено підписанням договору, обміном документами, що становлять договір, ратифікацією договору, його прийняттям, затвердженням, приєднанням до нього або будь-яким іншим способом, про який домовились».

Здавалося б, з огляду на зазначені положення Конвенції, є всі підстави для такого висновку: Україна має виконувати міжнародні договори вже відразу після їх підписання, навіть якщо ще не відбулася їх ратифікація Верховною Радою України. Однак такий висновок є хибним. І ось чому.

У ст.27 Конвенції зазначається, що учасники міжнародного договору не мають права посилатися на положення свого внутрішнього права як на підставу для невиконання міжнародних договорів, на обов'язковість яких вони погодилися. Учасником при цьому вважається держава, яка погодилась на обов'язковість для неї договору і для якої договір є чинним (nn. «g» п.1 ст.2). Стаття 24 Конвенції встановлює, що «договір набирає чинності в порядку і в дату, передбачені в самому договорі або погоджені між державами, які брали участь у переговорах».

Тобто згода України на обов'язковість міжнародного договору ще не означає, що договір вже є чинним. Перш ніж міжнародний договір набере чинності, він проходить певні етапи: укладення, підписання, ратифікацію. Стаття 14 Закону про міжнародні договори, яка відповідає ст.24 Конвенції, встановлює, що «міжнародні договори набирають чинності для України після надання нею згоди на обов'язковість міжнародного договору відповідно до цього Закону в порядку та в строки, передбачені договором, або в інший узгоджений сторонами спосіб» [44].

Приклад. Пункт 2 ст.28 Угоди між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно передбачає, що ця угода набирає чинності через один місяць з дня обміну ратифікаційними грамотами. Тобто перш ніж угода набрала чинності, сторони повинні були її ратифікувати і виконати процедуру обміну ратифікаційними грамотами. Отже, згода на обов'язковість цієї угоди не була єдиною визначальною підставою для застосування Угоди [45].

Відповідно до ст.19 Закону України від 18.02.97 р. № 1251-XII «Про систему оподаткування», якщо міжнародним договором України, ратифікованим Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що містяться в законах України про оподаткування, то застосовуються правила міжнародного договору. Аналогічну норму містить п.18.1 ст.18 Закону про прибуток. Ці положення законодавчих актів часто є причиною ще однієї типової помилки. Зокрема, посилаючись на вказані положення, платники податків вважають міжнародний договір чинним з моменту його ратифікації Верховною Радою України.

Дійсно, міжнародний договір не може вважатися чинним і становити частину національного законодавства України, якщо він не ратифікований Верховною Радою України. Проте, як зазначалося вище, відповідно до Конвенції та ст. 14 Закону про міжнародні договори, порядок набрання чинності міжнародним договором передбачається в ньому. Практично всі міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування містять положення, що передбачають набрання чинності таким договором у день одержання останнього письмового повідомлення сторін про виконання ними необхідних для цього внутрішньодержавних процедур. Це зумовлено тим, що перед тим як застосовувати норми міжнародного договору, країни-учасниці повинні виконати процедуру ратифікації договору, прийняти необхідні законодавчі чи інші нормативні акти тощо. До того ж немає сенсу застосовувати в Україні норми договору, що передбачають знижені ставки оподаткування для резидентів країни - учасниці договору, яка не ратифікувала цей договір і не застосовує його для українських резидентів. Адже тоді не виконуватиметься домовленість сторін міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування.

Зазвичай відомчими листами ДПА України та МЗС України надається інформація щодо застосування положень міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування (зокрема, лист ДПАУ від 11.01.2005 р. № 464/7/12-01172).

Суть цього правила полягає в тому, що при застосуванні міжнародного договору слід враховувати не лише дату набрання чинності цим договором, а й дату, з якої застосовуватимуться положення договору щодо певних видів доходів чи прибутку.

Розбіжність між зазначеними датами пояснюється тим, що потрібен час для повідомлення відповідних податкових органів та платників податків щодо набрання чинності міжнародним договором. Тому у кожному договорі окремо вказується, з якої дати після дати набрання чинності договором застосовуватимуться його положення щодо певних видів доходів чи прибутку.

Приклад. Відповідно до ст.29 Конвенції між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал, її положення застосовуються стосовно податки, утриманих у джерела виплати, щодо сум, які сплачені починаючи з 1 січня 2003 p.; стосовно інших податків - за податкові періоди, що починаються з 1 січня 2003 р. Водночас формально ця Конвенція набрала чинності вже 26.02.2002 р.

Відповідно до статті 29 Конвенції її положення застосовуються стосовно податків, утриманих у джерела виплати, щодо сум, які сплачені починаючи з 1 січня 2003 р.; стосовно інших податків - за податкові періоди, що починаються з 1 січня 2003 р. [46]

Українське підприємство одержало дивіденди від швейцарської компанії. Внесок українського підприємства до статутного капіталу швейцарської компанії становить 25%. Платіжне доручення щодо сплати дивідендів українському підприємству датоване 25.12.2002 р. Швейцарська компанія утримала податок з дивідендів за ставкою 15%. Чи має право українське підприємство скористатися перевагами ст. 10 Конвенції між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал щодо оподаткування дивідендів за ставкою податку у розмірі 5%, оскільки на момент виплати дивідендів Конвенція вже була не тільки ратифікована, а й набрала чинності [47]?

Незважаючи на те, що в цьому випадку виконано умову мінімального внеску українського підприємства до акціонерного капіталу (статутного фонду) швейцарської компанії («принаймні 20 відсотками капіталу компанії, яка сплачує дивіденди»), яка необхідна для отримання права на п'ятивідсоткову ставку оподаткування дивідендів, українське підприємство не змогло скористатися податковими привілеями. Справа в тому, що ця Конвенція може застосовуватись стосовно податків, утриманих у джерела щодо сум, які виплачені на або після першого січня календарного року, наступного за роком набуття Конвенцією чинності. Оскільки Конвенція набрала чинності 26.02.2002 р., то вона може застосовуватись лише стосовно дивідендів, які виплачувалися з 01.01.2003 р.

Зазвичай міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування містять положення, які визначають, що дивіденди (проценти, роялті), які виникають в одній договірній державі і сплачуються резиденту іншої договірної держави, можуть оподатковуватись у цій іншій державі. Водночас у договорах зазначається, що такі дивіденди (проценти, роялті) можуть також оподатковуватись у договірній державі, в якій вони виникають (або у разі сплати дивідендів - резидентом якої є підприємство, що сплачує дивіденди), проте сплачуваний податок не повинен перевищувати певної, встановленої конкретно для кожної угоди, ставки оподаткування.

Сторони зовнішньоекономічного договору - платники податків помилково вважають, що ці положення міжнародних договорів дають їм право обрати, в якій саме країні їм можна сплачувати податки - в Україні чи в країні нерезидента. Насправді ці положення слід розглядати як такі, що передбачають оподаткування дивідендів, процентів або роялті в обох договірних державах. Вираз «можуть також: оподатковуватись» не означає права вибору платником податку країни здійснення оподаткування, а лише передбачає, що договірна держава не бере на себе жодних зобов'язань неодмінно оподатковувати доходи. Тобто оподаткування матиме місце лише, якщо внутрішнє законодавство цієї країни передбачає оподаткування таких доходів (лист ДПАУ від 21.02.2005 р. № 516/10/31-1064) [48].

У ст.13 Закону про прибуток передбачено оподаткування дивідендів, процентів, роялті, одержаних нерезидентами із джерелом їх походження з України. Але при цьому ставка податку не може перевищувати ставку, встановлену у відповідному міжнародному договорі для цього виду доходу.

Якщо платник податків - резидент одержує дохід від закордонного джерела, він зобов'язаний сплатити в Україні податок з такого доходу. Однак податковий платіж може бути зменшений на суму податку на дохід, сплачену в іноземній державі. Такий залік можливий за умови існування з відповідною іноземною державою угоди про запобігання подвійного оподатковування, що передбачає звільнення такого доходу. При цьому сума, на яку можуть бути зменшені податкові зобов'язання, не повинна перевищувати суму податку, розраховану відповідно до російського законодавства по аналогічному доході із джерела в Україні. Тобто, платник податків не може одержати з російського бюджету компенсацію по податках, сплаченим за рубежем.

Щоб підтвердити право на залік податку, сплаченого в іноземній державі, платник податків повинен представити податковому органу документи, що підтверджують:

* одержання відповідного доходу на території іноземної держави;

* сплату податку на дохід в іноземній державі.

Зазначені документи повинні бути завірені податковим органом іноземної держави.

Фізичні особи, що є резидентами іноземних держав, також мають право на одержання звільнення від податку на дохід в Україні відповідно до міжнародних угод. При цьому варто мати на увазі, що при наявності міжнародної угоди про запобігання подвійного оподатковування податковий статус фізичної особи визначається відповідно до положень такої угоди. Як правило, зазначені угоди визначають резидентство фізичної особи на основі таких ознак як:

* тривалість проживання на території держави, що обкладає,

* місце розташування звичного (постійного) житла,

* центр життєвих інтересів (особисті й економічні зв'язки),

* місце звичайного проживання,

* громадянство.

При визначенні податкового статусу пріоритетними є економічні аспекти взаємин платника й держави, а рішення на основі громадянства приймається тільки в тому випадку, якщо неможливо визначити податковий статус виходячи з інших критеріїв. Коли визначення податкового статусу на основі громадянства неможливо, рішення про порядок оподатковування доходів іноземної фізичної особи приймається за домовленістю між компетентними органами держав, що уклали угоду.

Для підтвердження права на звільнення відповідно до міжнародної угоди платник податків повинен представити в Міністерство України по податках і зборам документальні докази того, що:

* він є резидентом держави, з яким укладене угода про запобігання подвійного оподатковування;

* протягом періоду, у якому був отриманий дохід, що відповідає угода було діючої.

Платник податків-нерезидент може не перераховувати податок на дохід в український бюджет за умови, що відповідні підтверджувальні документи будуть представлені до моменту сплати податку або авансових платежів по ньому. Якщо на дату сплати податку такі документи не були представлені, податок повинен бути перерахований у бюджет, а потім, при поданні відповідних документів, повернутий платникові податків. Повернення з бюджету виробляється за умови подачі документів на звільнення не пізніше одного року з моменту закінчення податкового періоду, у якому платник податків претендує на пільгу.

Під резиденством може розумітися й місце здійснення підприємницької діяльності, тобто де зобов'язаний платник податків одержує свій основний дохід, і місце знаходження головного офісу, і місце знаходження адміністративної ради, тобто де здійснюється безпосереднє керування діяльністю підприємства й ін. критерії.

Тому доцільним є встановлення в даних договорах трактування цих понять.

Однак, може виникнути така ситуація, при якій одне й теж особа є резидентом відразу двох держав. Тому також для запобігання протиріч сторони угод установлюють правила, по яких така особа можна буде віднести до одному із цих держав, тобто як видно подвійного «громадянства» у правовому змісті в області оподатковування бути не може [49].

Іншим способом для усунення подвійного оподатковування є з розподілу юрисдикції між договірними державами. Воно може виражатися шляхом відмови одного з договірних держав від установлення відповідного оподатковування, або за допомогою розподілу між державами оподатковування.

Таким чином, на підставі цих способів усунення подвійного оподатковування при аналізі міжнародних конвенцій у цій сфері можна виділити два основних таких принципи:

1. Принцип звільнення.

Відповідно до якого одне з договірних держав не обкладає податком об'єкт оподатковування, що вже обкладався в іншій державі.

2. Принцип заліку (кредиту)

При якому держава при оподатковуванні не звільнює платника податків, як у першому випадку, а спочатку розраховує всі податки, які повинні бути сплачені відповідно до національного законодавства цієї держави, після чого вираховує із цієї суми суму податку, що вже була сплачена в іншій державі, з яким була укладена угода.

У ряді випадків податкові відносини регулюються не тільки актами національного податкового законодавства, але й нормами міжнародного права. Міжнародні договори (угоди) про запобігання подвійного оподатковування є одним із джерел міжнародного права. У той же час міжнародні договори є також складовою частиною її національної правової системи.

Міжнародні договори (угоди) про запобігання подвійного оподатковування спрямовані як на запобігання подвійного оподатковування, так і на відхилення від податків. Міжнародне подвійне оподатковування виникає, коли той самий платник податків обкладається у відношенні того самого об'єкта обкладання або тим самим (або схожим) податком у двох і більше країнах (в основному це стосується доходу й майна платника податків). Зворотна ситуація - відхилення від податків - виникає, коли жодне з держав не визнає «своїм» або об'єкт обкладання, або платника податків. Міжнародні договори (угоди) повинні бути ратифіковані у встановленому порядку. У відповідності з Законом про порядок опублікування й набрання чинності офіційними актами міжнародні акти набувають чинності після обміну ратифікаційними грамотами або після передачі затверджених актів на зберігання депозитарію відповідно до норм міжнародного права або в будь-якому іншому порядку й інші строки, установлені договірними сторонами [50].



Висновки

Отже, в ході написання роботи можна зробити наступні висновки.

У першому розділі ми розглянули поняття та правову природу подвійного оподаткування, з'ясували його види. Отже, поняття «подвійне оподаткування» означає обкладання одного податкового об'єкта або окремого платника тим самим (чи аналогічними) податком за один податковий період.

Подвійне оподаткування не обов'язково означає буквальне використання однакових податкових важелів, воно можливе й за часткового накладення одного об'єкта на інший, причому це може відбуватися як у межах однієї держави, так і у різних податкових системах.

Зарубіжні економісти розрізняють дві категорії подвійного оподаткування: економічне та міжнародне. Під економічним, як зазначалося вище, розуміють податок на компанію як юридичну особу плюс прибутковий податок на розподілений прибуток на рівні акціонерів. Міжнародне подвійне оподаткування - це одночасне обкладання в різних країнах ідентичними податками або такими, що мають однакову природу.

У другому розділі, проаналізувавши існування міжнародних податкових угод, можна зробити основні висновки.

По-перше, на сучасному етапі не піддається сумніву актуальність, необхідність та важливість існування угод про уникнення подвійного оподаткування.

По-друге, таку угоду не слід розглядати як документ, що встановлює лише податкові пільги.

Головне її завдання - узгодити з тією чи іншою державою, в якій з двох договірних країн можуть або повинні стягуватися податки з певних видів доходів та майна.

По-третє, податкова угода, як правило, підкреслює право кожної з договірних країн стягувати податки із сум доходів, що виплачуються з джерел в даній державі, або з доходів, які виникають на її території.

Причина виникнення подвійного оподатковування полягає в тому, що дві держави обкладають однорідними або подібними податками той самий об'єкт оподатковування й того самого платника податків.

Таким чином, можна виділити наступні випадки виникнення подвійного оподатковування:

· якщо особа є резидентом однієї держави, одержує дохід або має капітал в іншій державі, і обоє держави обкладають цей дохід або капітал.

· якщо кілька держав піддають одна особа оподатковуванню по всім одержуваному доході (повний одночасний податковий обов'язок.)

· якщо кілька держав піддають одне й теж особа не є резидентом ні однієї із цих держав, оподатковуванню по доходу, що воно одержало в даній державі (одночасне обмежене подвійне оподатковування.) Таким чином, якщо виникає одночасне подвійне оподатковування - між державами полягають міжнародні договори (угоди) , які засновані на принципі резиденства.

У кожному окремому такому договорі сторони вказують, що розуміється під цим терміном тому що в різних країнах може трактуватися по різному.

У зв'язку з тим, що пріоритетне право залишається за нормами міжнародних угод, суми доходів нерезидентів з країни, з якою укладено міжнародну угоду про уникнення подвійного оподаткування, отримані таким нерезидентом у вигляді страхових внесків, страхових платежів або страхових премій від перестрахування ризиків та ризиків резидентів за межами України, в Україні не оподатковуються, якщо нерезидент не діяв через своє постійне представництво, і такі доходи нерезидента не підпадають під регулювання постанови Кабінету Міністрів України від 18.05.2000 р. N 825 «Про затвердження Порядку звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування».

У третьому розділі ми з'ясували, що уникнення подвійного оподаткування здійснюється шляхом розподілу права оподаткування між Договірною Державою, що є джерелом доходу, і Договірною Державою, резидентом якої є одержувач доходів, а в деяких випадках - шляхом обмеження права оподаткування Договірної Держави - джерела. Це правило стосується таких доходів як дивіденди, проценти та роялті. Внаслідок цього вищеназвана Конвенція містить положення, відмінні від положень чинного податкового законодавства. Це особливо важливо стосовно України, оскільки її чинне податкове законодавство передбачає уникнення подвійного оподаткування лише на основі підписання двосторонніх міжнародних угод.

Було досліджено, що уникнення подвійного оподаткування згаданих доходів, що виникають у країні джерела і виплачуються нерезидентам, забезпечується у результаті двосторонніх дій обох договірних держав (існує мало договорів, за якими країна-джерело повністю відмовлялась від свого права оподатковувати ці доходи). Бажаний результат забезпечується таким чином, що країна-джерело зменшує національну ставку податку у джерела, а країна резидененції отримувача доходів враховує утриману суму податку (у формі іноземного податкового кредиту або інакше) при визначенні податкових зобов`язань свого резидента.

Було доведено, що відповідно до міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно, ратифікованих Верховною Радою України, передбачено спеціальні режими оподаткування вказаних доходів, отриманих нерезидентами з джерелом походження з України.

Так, згідно зі статтею 7 цього договору прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо це підприємство не здійснює підприємницької діяльності в другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність через своє постійне представництво, то прибуток такого підприємства може оподатковуватись у другій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього постійного представництва.

Таким чином, доходи нерезидентів, отримані ними з джерелом їх походження з України, не через постійне представництво, згідно з міжнародними договорами про уникнення подвійного оподаткування не підлягають оподаткуванню на території України.



Список використаних джерел

1. Конституція України. - Відомості Верховної Ради України. - 1996. - №30. - С.141.

2. Постанова Кабінету Міністрів України № 921 Про організацію роботи щодо підготовки міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та запобігання ухиленням від сплати податку від 12.11.1993

3. Конвенція між Урядом Республіки Австрія і Урядом України про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно (Конвенція ратифікована Законом України N 500-XIV від 17.03.1999)

4. Конвенція між Урядом України і Урядом Федеративної Республіки Бразилія про запобігання подвійного оподаткування і попередження податкових відхилень відносно податків на доходи (Конвенція ратифікована Законом №60-IV від 04.07.2002)

5. Конвенція між Кабінетом Міністрів України й Урядом Алжирської Народної Демократичної Республіки про запобігання подвійного оподаткування доходів і майна і попередження податкових відхилень (Конвенція схвалена і представлена на ратифікацію Постановою KM №723 від 15.05.2003)

6. Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень (Конвенція ухвалена Постановою ВР N 3380-XII від 12.01.1993)

7. Конвенція між Урядом України і Урядом Грецької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно (Конвенцію ратифіковано Законом N 2484-III (2484-14 від 29.05.2001)

8. Конвенція між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал (Конвенцію ратифіковано Законом України N 2929-III від 10.01.2002)

9. Лист від 13.06.2002 р. N 9439/7/12-0117 Про набуття чинності Українсько-швейцарською конвенцією про уникнення подвійного оподаткування.

10. Угода між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів i майна та попередження ухилень вад сплати податків від 06.10.1995 // Вісник податкової служби України. - 1999. - №47-48.

11. Угода між Україною та Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і майно вiд 22.11.1995 // Вісник податкової служби України. - 1998. - №3.

12. Боровик С. Угоди про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна - запорука стабільності іноземних інвестицій //Право України. - 2001. - № 4. - C. 33-36.

13. Боровик С.С. Особливості застосування та перспективи удосконалення угод про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкового ухилення від сплати податків на прибуток та майно // Вісник Вищого арбітражного суду України. - 2000. - №4. - С. 52-58.

14. Буряковський В.В. Податки: Учбовий посібник. - Дніпропетровськ: Пороги, 1998. - 611 c.

15. Вдовічена Л. Еволюція принципу адекватності правового регулювання запобігання міжнародному подвійному оподаткуванню //Підприємництво, господарство і право. - 2007. - № 6. - C. 69-72.

16. Водянников О., Перестюк Н. Усунення подвійного оподаткування. Як одержати вигоду з міжнародних договорів. // Бухгалтерія. - 2001. - № 25/2 (440). - С. 21-27.

17. Дадалко В.А. Налогообложение в системе международных экономических отношений: Учеб. пособие / В.А. Дадалко, Е.Е. Румянцева, Н.Н. Демчук. - Мн.: Армита, 2000. - 359 с.

18. Дернберг Р.Л. Международное налогообложение: Пер. с англ. - М.: ЮНИТИ, 1997. - 375 с.

19. Джон Пеппер. Практическая энциклопедия международного налогового и финансового планирования. - М.: ИНФРА-М, 1999. - 228 с.

20. Довгалюк В.І. Податкова система/ В.І. Довгалюк, Ю.Ю. Ярмоленко; М-во освіти і науки України. - К.: Центр учбової літератури, 2007. - 315 с.

21. Доценко Н. Уникнення подвійного оподаткування //Економіка. Фінанси. Право. - 2001. - № 6. - С.30-32

22. Евстигнеев Е.Н. Основы налогообложения и налогового права: Учебное пособие. - М.: ИНФРА-М, 1999. - 120 с.

23. Іванов Ю. Податкова система: Підручник / Юрій Іванов, Андрій Крисоватий, Оксана Десятнюк,; Міністерство освіти і науки України. - К.: Атіка, 2006. - 918 с.

24. Камлик М.І. Відповідальність та санкції за податкові правопорушення. Збірник нормативних актів. - К.: Атіка, 2000. - 120с.

25. Кашин В.А. Международные налоговые соглашения. - М.: Международные отношения, 1983. - 182 с.

26. Кашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. - М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998. - 380с.

27. Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993

28. Конституции зарубежных государств: Учебное пособие / Сост. проф. В.В. Маклаков. - М.: БЕК, 2001 - 504 с.

29. Крисоватий А. Податкова система: Навчальний посібник/ Андрій Крисоватий, Оксана Десятнюк,; М-во освіти і науки України, Тернопільська акад. нар. госп-ва. - Тернопіль: Карт-бланш, 2004. - 331 с.

30. Кучерявенко М.П. Основи податкового права: Навчальний посібник. - Харків: Легас, 2001. - 304 с.

31. Кучерявенко Н.П. Налоговое право: Учебник. - Харьков: Легас, 2001. - 584 с.

32. Лабоськин А.М. Некоторые вопросы международно-правового регулирования двойного налогообложения. // Журнал международного частного права. - 1997. - № 3 (17). - С. 17-25.

33. Международное право/ Под общей ред. В.Н. Дурденевского, С.Б. Крылова.- М.: Юридическое издательство Министерства юстиции СССР, 1947.

34. Михайлова О. Подвійне оподаткування: уникай за правилами // Бухгалтерія. - 2005. - № 46. - C. 38-46

35. Міжнародне приватне право: Актуальні проблеми/ А.С. Довгерт, О.М. Бірюков, Л.Г. Варшаломідзе та ін.; За ред. проф. А. Довгерта. - К.: Український центр правничих студій, 2001. - 330 с.

36. Міжнародне приватне право: Навчальний посібник/ За ред. В.М. Гайворонського, В.П. Жушмаша; М-во освіти і науки України. - 2-е вид., доп.. - К.: Юрінком Інтер, 2005. - 366 с.

37. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике / Под.ред. С.Ф. Сутырина - СПб: Полиус, 1998. - 386 с.

38. Налоги и налогообложение: Учебн. Пособие для вузов/ И.Г. Русакова, В.А. Кашин, А.В. Толкушкин и др., Под ред. И.Г. Русаковой, В.А. Кашина. - М.: ЮНИТИ, 2000. - 495 с.

39. Олійник О. Податкова система: Навчальний посібник / Олександр Олійник, Ігор Філон,; М-во аграрної політики України, Харківський нац. аграрний ун-т ім. В.В. Докучаєва. - К.: Центр навчальної літератури, 2006. - 452 с.

40. Онисько С. Податкова система: Підручник / Стефанія Онисько, Іван Тофан, Оксана Грицина,. - 3-є вид., випр. і доп. - Львів: Магнолія плюс: Видавець В.М. Піча, 2006. - 333 с.

41. Оподаткування зовнішньоекономічної діяльності в Україні: Навч. посіб. для студ. вищ. навч. закл. / За заг. ред. М.Я. Азарова. - К.: ДІЯ, 2000. - 320 с.

42. Панасюк В.М., Ковальчук Є. К., Бобрівець С.В. Податковий облік: Навч. посіб. - Тернопіль: Карт-бланш, 2002. - 260 с.

43. Петраш І. Міжнародно-правові аспекти співробітництва України з питань подвійного оподаткування: дисертація канд. юрид. наук: 12.00.11 / НАН України; Інститут держави і права ім. В.М. Корецького. - К., 2003.

44. Податкова система України: Підручник / За ред. В.М. Федосова. К, 1994

45. Про застосування міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування. // Бухгалтерская газета. - 2000. - №40.

46. Про застосування міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування // Вісник податкової служби України. - 2001. - № 10.

47. Ровинский Е.А., Черепахин А.М. Международно-правовое регулирование двойного налогообложения // Советское государство и право. - 1975. - № 6. - С.91-105.

48. Система оподаткування та податкова політика: Навчальний посібник/ В.Б. Захожий, Я.В. Литвиненко, К.В. Захожай та ін.; Під керівн. та наук. ред. В.Б. Захожая, Я.В. Литвиненка; М-во освіти і науки України. - К.: Центр навчальної літератури, 2006. - 465 с.

49. Соколовська А. Податкова система держави: Теорія і практика становлення: Монографія/ Алла Соколовська,. - К.: Знання-Прес, 2004. - 454с.

50. Сомоев Р.Г. Общая теория налогов и налогообложения: Учебное пособие. - М.: «Издательство ПРИОР», 2000. - 176 с.

51. Сук Л.К. Бухгалтерський облік: Навч. посіб. - К.: Інститут післядипломної освіти Київського університету ім. Тараса Шевченка. - 2001. - 339 с.

52. Суторміна В.М. та ін. Держава - податки - бізнес: (Із світового досвіду фіскального регулювання ринкової економіки): Монографія / В.М. Суторміна, В.М. Федоров, В.Л. Андрущенко. - К.: Либідь, 1992. - 328 с.

53. Суторміна В.М. та ін. Держава - податки - бізнес: (Із світового досвіду фіскального регулювання ринкової економіки): Монографія / В.М. Суторміна, В.М. Федоров, В.Л. Андрущенко. - К.: Либідь, 1992. - 328 с.

54. Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: Энциклопедический словарь. - М.: Юристъ, 2000. - 512 с.

55. Фединяк Г. Міжнародне приватне право: Підручник/ Галина Фединяк, Лариса Фединяк,. - 3-є вид., доп. і перераб.. - К.: Атіка, 2003. - 542 с.

56. Чубарєв В. Міжнародне приватне право: Навчальний посібник/ Валентин Чубарєв,. - К.: Атіка, 2006. - 607 с.

Размещено на Allbest.ru