Міжнародне подвійне оподаткування: шляхи його врегулювання

Важливість появи такого різновиду міжнародних договорів, як угоди про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на прибуток та майно, стає дедалі очевиднішою та актуальнішою для цивилізованої, економічної співпраці фізичних і юридичних осіб різних держав, які у своїй діяльності прагнуть всіляко розширювати межі підприємницької діяльності.

Перші форми взаємодії держав в сфері фінансів були відомі, ще в 18 столітті. Угоди по питанням адміністративної допомоги в оподаткуванні і обміну фіскальною інформацією були заключні між Бельгією і Францією ( 1843р.) і між Бельгією і Голландією (1845р.). На даний час у світі діє більше 1000 міждержавних угод, що регулюють питання оподаткування. При чому є угоди, окремо присвячені податковим питанням, їх нараховується близько 500, а також різні положення про міждержавну координацію оподаткування, що можуть бути внесені в інші міжурядові документи.

У сучасних умовах поширення інтеграційних процесів, інтернаціоналізації та інтенсифікації господарського життя значно розширилось коло проблем, які вимагають розв'язання на міжнародному рівні, до їх числа належать і питання, що мають податкову природу.

Аналіз податкових факторів у міжнародних відносинах набуває все більшої актуальності з точки зору реалізації й підвищення ефективності зовнішньоекономічної діяльності кожної держави, оскільки податки визначають розвиток міжнародної торгівлі, рух інвестицій, здійснення всіх міждержавних зв'язків.

Незалежно від відмінностей у політичних і господарських системах все світове співтовариство, так чи інакше, пов'язане співробітництвом у різних галузях. У цьому випадку виникає вже багато раз згадуване подвійне оподаткування. Цілком очевидно, що таке подвійне оподаткування знижує зацікавленість фізичних і юридичних осіб у здійсненні діяльності за межами своєї держави [20].

Кожна сучасна держава має власну податкову систему, що відрізняється від подібних систем інших держав. Тому при підписанні міждержавних податкових угод кожна держава представляє власну податкову систему, її принципи, основні механізми, чутливо реагує на будь-які непередбачені положення таких угод. Для того, щоб досягти порозуміння та необхідного консенсусу значно легше саме двом державам, а не кільком, бо в цьому випадку сума інтересів держав є значно меншою, що дає змогу досить ефективно розв'язувати податкові питання та укладати двосторонню угоду про уникнення подвійного оподаткування. Практика України, зокрема, свідчить про саме такий підхід до цієї проблеми. У світі існують і діють також багатосторонні міждержавні податкові угоди, але їх набагато менше. До речі, ООН у своїх рекомендаціях прямо зазначає, що укладення саме двосторонніх угод про уникнення подвійного оподаткування на доходи та майно є на сьогодні найоптимальнішим варіантом вирішення міжнародних податкових проблем.

Податкова угода має подвійну природу. З однієї сторони, вона регулюється міжнародним правом, а з другої, після її інкорпорації в національне податкове право стає елементом внутрішньодержавного податкового законодавства. Відповідно до сказаного за юридичною силою міжнародні податкові угоди бувають двох видів:

А) Угоди, що мають більшу юридичну силу в порівнянні з національними податковими законами. Так, відповідно до діючого законодавства України - укладені і належним чином ратифіковані міжнародні договори України становлять невід'ємну частину національного законодавства України і застосовуються угода в порядку передбаченому для норм національного законодавства. Якщо міжнародним договором України, укладення якого відбулось у формі закону, встановлено інші правила, то застосовуються правила міжнародного договору України.

Б) Угоди, що мають рівну юридичну силу (США, Великобританія). Дана ситуація породжує багато протиріч, в основі яких лежить зіткнення окремих положень рівних по силі національних і міжнародних норм. В даному випадку, після затвердження міжнародного договору він перетворюється в акт, рівний національному і по особливостям використання мало чим відрізняється від знову ж прийнятого національного закону.

При зіткненні національних і міжнародних податкових джерел за основу береться положення Віденської конвенції «Про право міжнародних договорів» 1969 р. (ст. 27), яке встановлює що сторона не може посилатися на положення свого внутрішнього права для оправдання невиконання положень міжнародного права. Україна приєдналася до цієї конвенції з прийняттям відповідної постанови Верховної Ради України [21].

Міжнародні угоди, що регулюють податкові відносини можна поділити на три групи:

1) Умовно податкові - угоди, в яких питання оподаткування регулюється поряд з іншими, що не становлять предмет податкового чи фінансового права;

2) Загально податкові - угоди, що регулюють питання уникнення подвійного оподаткування доходів і капіталу по всіх сферах діяльності;

3) Спеціально податкові - угоди, що діють щодо конкретного виду податку, платника,об'єкту оподаткування, в конкретних сферах підприємницької діяльності.

Цілями заключення податкових угод є:

1) Врегулювання подвійного оподаткування;

2) Захист інтересів вітчизняних господарюючих суб'єктів, що здійснюють зовнішньоекономічну діяльність в іншій державі, їх недискримінація з точки зору оподаткування. Якщо по взаємній згоді між урядами двох держав суб'єктам зовнішньоекономічної діяльності гарантується нормальний податковий клімат, тоді обидві держави отримують вигоду: держава-експортер капіталу - у вигляді податків з глобальних доходів своїх резидентів, а держава-імпортер капіталу отримує іноземні інвестиції в національну економіку. Таким чином, в кінцевому результаті міжнародні податкові угоди сприяють підвищенню міжнародної комерційної активності, збільшенню обороту капіталу між державами;

3) Боротьба з різними способами ухилення від оподаткування. За допомогою обміну інформацією між фіскальними органами, проведення попередніх розслідувань і затримання злісних неплатників податків кожна держава відстоює свій податковий суверенітет;

4) Розроблення процедури врегулювання спірних питань, що виникають при взаємовідносинах з державами і платниками податків. Якщо резидент даної держави рахує, що в іноземній державі з нього стягнули високі податки,то, не будучи суб'єктом міжнародного права, він може розраховувати тільки на взаємопорозуміння з сторони фіскальних органів своєї держави, що вправі вирішувати такі питання.

Слід сказати, що в більшості держав внутрішнє законодавство передбачає спеціальні заходи, які стосуються одностороннього уникнення подвійного оподаткування. Однак, як свідчить практика, цього недостатньо для повного вирішення даної проблеми. Справа в тому, що будь-які норми та правила, які встановлюються в односторонньому порядку, не можуть врахувати всіх відмінностей та особливостей систем оподаткування, що існують в інших країнах (різні податкові ставки, правила та норми визначення оподаткованого прибутку, різні пільги та інші не менш важливі фактори). Наведені питання можуть бути узгоджені лише в рамках двосторонніх угод.

Однак в останні роки воно отримало якісно новий характер, який пов'язаний, в першу чергу, з ускладненням податкових законів. Так, раніше ухилення від податків здійснювалося в основному у формі приховування одержуваних доходів, ухилення від реєстрації діяльності в податковому органі або фальсифікації податкових звітів та декларацій. Ці дії - явне порушення податкового законодавства, і податкові влади країн в тій чи іншій мірі навчилися ефективно долати дане явище. Але сьогоднішня практика порушення податкових законів показує, що в світі відбувається так званий процес мінімізації податків. Названа сторона справи мас два відтінки. По-перше, існує загальносвітова думка, що право платника податків їх уникати з використанням всіх дозволених законами засобів не може бути оспорено. Дійсно, зазначені дії закону, і до осіб, які їх вчинюють, формально не можуть бути застосовані будь-які санкції. З другого боку, вони спрямовані на зменшення доходів державних бюджетів, що може негативно позначатися на соціальному, економічному стані будь-якої держави. Єдиний засіб боротьби з такими зловживаннями - удосконалення податкового законодавства, уникнення в ньому різних неузгодженостей тощо [22].

Отже, проаналізувавши існування міжнародних податкових угод, можна зробити основні висновки.

По-перше, на сучасному етапі не піддається сумніву актуальність, необхідність та важливість існування угод про уникнення подвійного оподаткування.

По-друге, таку угоду не слід розглядати як документ, що встановлює лише податкові пільги.

Головне її завдання - узгодити з тією чи іншою державою, в якій з двох договірних країн можуть або повинні стягуватися податки з певних видів доходів та майна.

По-третє, податкова угода, як правило, підкреслює право кожної з договірних країн стягувати податки із сум доходів, що виплачуються з джерел в даній державі, або з доходів, які виникають на її території.

Податкова угода вказує, що будь-який іноземець або будь-яка іноземна компанія в принципі підлягають оподаткуванню в іншій договірній державі.

Названа угода містить різний режим оподаткування, отриманого від підприємницької діяльності й так званих інвестиційних доходів (дивідендів, процентів, доходів від авторських прав та ліцензій). На зазначене потрібно звернути увагу при вивченні податкових угод. При цьому, розглядаючи питання оподаткування прибутку постійних представництв, важливо з'ясувати, що слід та що не потрібно відносити до постійного представництва, оскільки на практиці можуть бути ситуації, коли існування останнього може бути визнано, навіть, якщо іноземна особа не має у другій країні якої-небудь матеріальної бази, а діє через агента, котрий має повноваження на укладання контрактів від імені цієї особи. Важливо також відмітити, що відсутність в іншій договірній державі постійного представництва не означає звільнення там доходів або прибутку від обкладання податками.

Зазначена угода містить положення, які встановлюють режим оподаткування фізичних осіб однієї країни в іншій. У цьому разі важливо підкреслити, що порядок та місце оподаткування залежать від категорії фізичної особи, її статусу, характеру діяльності або виду отриманих доходів.

Практичне виконання положень податкових угод вимагає здійснення спеціальних процедур, зокрема, подання декларацій про доходи, складання податкових розрахунків, заповнення різних форм заяв, які підтверджують право на передбачені в угоді пільги або повернення сплачених в іншій країні податків. Ці процедури в основному вирішуються відповідно до національного податкового законодавства країн, а іноді й шляхом взаємної домовленості компетентних органів договірних держав.

Укладання угод про уникнення подвійного оподаткування та механізми, які ними встановлюються, мають без перебільшення неоціниме значення для розвитку інвестиційних процесів у будь-якій сучасній державі, а саме: для здійснення зарубіжного інвестування в економіку тієї чи іншої країни.

Як свідчить сучасна практика, дане явище давно стало звичайною нормою для нормального та цивілізованого існування й розвитку держав. І саме укладання названих угод покликане, у свою чергу, підтримувати цей процес [23].

Вважаю, на нинішньому етапі існування міжнародного податкового права найоптимальнішою формою угод про уникнення подвійного оподаткування є двосторонні міждержавні угоди. Саме двосторонні, а не багатосторонні угоди. Слід підкреслити, що податкове право взагалі є найважливішою частиною існування держави, тією сферою здійснення державної політики, від ефективності якої без перебільшення багато у чому залежить функціонування державного механізму.

Метою заключення міжнародного договору є досягнення між державами або іншими суб'єктами міжнародного права угоди, що встановлює їхні взаємні права й обов'язки в податкових відносинах для запобігання подвійного оподатковування.

Питання оподатковування резидентів однієї держави відносно їх доходів, виплачуваних в іншій державі, регулюються законодавством цих двох країн. При цьому будь-яка держава має виняткове право стягувати податки на своїй території відповідно до національного податкового законодавства, що поширюється в тому числі й на іноземні організації.

Саме із цієї причини виникає подвійне оподатковування іноземних організацій, коли резидент однієї країни одержує доходи із джерел, розташованих в іншій країні, володіє майном (як правило, нерухомим) в іншій країні або здійснює діяльність, у результаті якої виникають доходи або інший об'єкт оподатковування в іншій країні. Для зазначених ситуацій характерно, що одна й та сама особа розглядається як платника податків або той самий об'єкт розглядається як об'єкт оподатковування одночасно у двох або більше країнах.

Положення міжнародного договору визначають правила розмежування прав кожного з держав по оподатковуванню організацій однієї держави, що мають об'єкт оподатковування в іншій державі.

Крім того, суми податку, виплачені в державі джерела доходу відповідно до внутрішнього податкового законодавства цієї держави, можуть зараховуватися при сплаті податку іноземною організацією за рубежем. Процедура заліку сплачених податків за рубежем регламентується податковим законодавством іноземної держави.

Необхідно враховувати, що діючі міжнародні податкові угоди про запобігання подвійного оподатковування встановлюють тільки загальні положення, а методи реалізації цих положень: порядок вирахування, сплати податку, стягнення сум податків, не сплачених у встановлений термін, і залучення до відповідальності за допущені платником податків порушення - визначають внутрішньодержавні норми податкового права.

Крім усунення подвійного оподатковування, міжнародні угоди виробляють механізми по запобіганню відхилення від податків і зменшення можливостей зловживання нормами угод з метою запобігання податку за допомогою обміну інформацією між компетентними органами відповідних держав.

Подвійне оподатковування в міжнародних економічних відносинах може виникати у зв'язку зі сплатою податку на доходи фізичних осіб; податку на прибуток організацій; податку на майно (як фізичних, так і юридичних осіб).

Окремі положення угод про запобігання подвійного оподатковування різняться між собою, оскільки носять двосторонній характер і полягають виходячи з характеру відносин між Україною й конкретною країною.

Так, з метою застосування угод про запобігання подвійного оподатковування, заключних Україною, доходи підрозділяються на: доходи (прибуток) від комерційної діяльності; особливі види доходів, для яких передбачаються спеціальні режими оподатковування, звільнення від оподатковування, податкові кредити.

Прибутком від комерційної діяльності зізнаються доходи іноземних організацій, що здійснюють діяльність через постійне представництво в Україні.

Для такого виду доходів нормами угод про запобігання подвійного оподатковування, а також нормами національного податкового законодавства ряду країн установлюються основний режим оподатковування й стандартні форми усунення подвійного оподатковування.

До особливих видів доходів, для яких передбачаються спеціальні режими оподатковування, звільнення від оподатковування, ставляться доходи: від міжнародних перевезень, дивіденди, відсотки; нерухомого майна, від продажу нерухомого й рухомого майна, від авторських прав і ліцензій (інтелектуальної власності); роботи з наймання й ін.

Розходження підходів до оподатковування доходів від окремих видів діяльності визначаються специфікою цих доходів, умовами й характером діяльності, а також особливостями діяльності окремих категорій суб'єктів оподатковування [24].

Того, що національне законодавство країни містить положення про запобігання подвійному оподатковуванню, ще недостатньо для уникнення складнощів. Для ефективного забезпечення уникнення подвійного оподатковування ці положення повинні бути доповнені двосторонніми податковими договорами.

Основним призначенням двосторонніх податкових договорів є:

* запобігання податковим шахрайствам;

* уникнення подвійного оподатковування;

* запобігання ухиленню від оподаткування;

* розподіл податкових прав між договірними державами;

* запобігання податковій дискримінації.

Запобігання податковим шахрайствам. На нього здебільшого посилаються в назвах двосторонніх податкових договорів. Основні положення податкових договорів, що розглядають це питання, - обмін інформацією. Саме двосторонні угоди надають країнам, що співробітничають, юридичне право обмінюватися інформацією з податкових питань. Крім того, вони містять положення щодо порядку використання отриманої інформації. Спосіб обміну інформацією вибирається компетентними органами договірних держав. Взаємна допомога між податковими адміністраціями можлива тільки у разі впевненості кожної адміністрації в тому, що інша сторона поводитиметься конфіденційно з інформацією, яку вона одержує у процесі співробітництва.

Уникнення подвійного оподатковування забезпечується визначенням у відповідних конвенціях механізму його усунення, а також регламентацією дій особи, яка вважає, що дії держави (держав) призводять або призведуть до оподаткування, що не відповідає умовам цих конвенцій.

Запобігання ухиленню від оподаткування передбачає перелік видів прибутків, які можуть обкладатися податками, а також зазначення у конвенціях відповідних механізмів щодо коректування доходів і стягування податків.

Розподіл податкових прав між договірними сторонами передбачає положення, що обмежують право країни обкладати податком деякі статті доходу чи капіталу. Наприклад, податкові договори зазвичай визначають межу (як правило, 15 %) податків, які країна стягувати з дивідендів, що виплачуються резиденту іншої договірної держави. Оскільки країна, резидентом якої є власник акцій, здебільшого усуває будь-яке подвійне оподатковування дивідендів на підставі національного законодавства, практичний вплив цих положень полягає у визначенні способу розподілу урядами двох країн податку на дивіденди.

Запобігання податковій дискримінації. Держава не повинна застосовувати гірший податковий режим стосовно деяких платників податків на підставі того, що вони не є громадянами цієї держави, або до філій дочірніх підприємств іноземних компаній, ніж до національних підприємств. Правила стосовно відрахувань витрат з метою обчислення оподатковуваного прибутку, повинні застосовуватися однаковим чином як до резидентів, так і до нерезидентів.

Проте це не повинно тлумачитися як зобов'язання держави, яка надає спеціальні податкові пільги своїм громадським організаціям чи службам, поширювати ті самі пільги на аналогічні організації та служби іншої держави, а також як зобов'язання держав, що надають спеціальні податкові пільги некомерційним приватним організаціям, які працюють на суспільне благо, поширювати ті самі пільги на подібні організації, діяльність яких не спрямована на благо цієї держави [25].

Стосовно бази податкової оцінки принцип однакового режиму здебільшого має такі наслідки:

* постійному представництву повинні бути надані такі самі можливості щодо амортизації та резервів, що і підприємствам-резидентам. У деяких країнах підприємства мають право відкласти з оподатковуваного прибутку фонди або «резерви» для інвестицій. Як що таким правом користуються всі підприємства, то за тих самих умов це право повинне належати підприємствам-нерезидентам в міру того, як діяльність цих фондів чи резервів оподатковується в даній державі;

* постійні представництва повинні мати такий самий вибір, як і у більшості країн підприємств-резидентів, щодо перенесення на інший час врахування збитків при закритті облікового періоду в межах визначеного терміну. Щодо врахування збитків, пов'язаних з власною комерційною діяльністю постійного представництва, як зазначено в окремих положеннях з цієї діяльності, надається право на таке перенесення;

* до постійних представництв повинні застосовуватися ті самі правила, що і до резидентських компаній, щодо оподатковування приросту капіталу чи відчуження майна в період діяльності або після її припинення.

Якщо оподаткування прибутку компаній-резидентів певної держави нараховується відповідно до прогресивної шкали ставок, така шкала повинна застосовуватися до постійного представництва, розташованого в цій державі. Щодо змінної податкової ставки оподаткування компаній, то більшість країн, які запровадили таку систему, не вважають себе зобов'язаними поширювати цю ставку на постійне представництво компаній-нерезидентів.

Наслідки договорів про запобігання подвійному оподаткуванню:

* якщо резидент однієї договірної держави одержує прибуток чи володіє капіталом, що може обкладатися податком в іншій договірній державі, перша згадана держава звільняє цей прибуток чи капітал від оподатковування або дозволяє вирахувати з податку на дохід цього резидента суму, яка дорівнює прибутковому податку, сплаченому в цій іншій державі, а також вирахувати з податку з капіталу цього резидента суму, що дорівнює податку з капіталу, виплачену в цій іншій державі;

* якщо резидент однієї договірної держави одержує деякі види доходів, що можуть обкладатися податком в іншій договірній державі, то перша згадана держава дозволяє вирахування з податку на дохід цього резидента суми, що дорівнює податку, сплаченому в цій іншій державі. Ці відрахування в будь-якому випадку не повинні перевищувати частину податку з прибутку або з капіталу, нараховану до відрахування стосовно доходу чи капіталу, що може обкладатися податком у цій іншій державі залежно від обставин.

Усе це досягається такими методами:

1) метод повного звільнення - держава резиденції не обкладає податком прибуток, що відповідно до договору може оподатковуватися в іншій державі, тобто прибуток, що може обкладатися податками в одній з договірних держав, зовсім не обліковується іншою державою з метою оподатковування, що не має права враховувати в такий спосіб звільнений дохід при визначенні податку, стягнутого з частини доходу, що залишилася;

2) метод прогресивного звільнення - дохід, що може обкладати ся податком в одній з договірних держав, не обкладається податком і в іншій державі, яка, проте, зберігає за собою право врахувати цей дохід при визначенні податку, що накладається на іншу частину доходу;

3) метод повного заліку - держава резиденції нараховує свій податок на підставі сукупного доходу платника податків, у тому числі доходів в інших державах, що відповідно до договору про уникнення подвійного оподатковування можуть обкладатися податком в іншій державі. Після цього вона дозволяє вирахувати із власного податку суму податку, сплачену в іншій державі, тобто, держава резиденції дозволяє відрахування всієї суми податку, сплаченого в іншій державі, за доходом, що міг обкладатися податком у цій державі;

4) метод звичайного заліку - відрахування державою резиденції за податком, сплаченим в іншій державі, обмежується тією частиною власного податку, що стосується прибутку, який оподатковується в іншій державі [26].

Термінологія міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування. Резидент договірної держави - особа, яка за законодавством цієї держави підлягає оподатковуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місцезнаходження керівного органу чи іншого аналогічного критерію.

Якщо фізична особа є резидентом обох договірних держав, її статус визначається в такий спосіб:

1) вона вважається резидентом тієї держави, де має у своєму розпорядженні постійне житло; якщо має постійне житло в обох державах, то вважається резидентом тієї держави, де її особисті й економічні зв'язки (центр життєвих інтересів) міцніші;

2) якщо державу, в якій розташовано центр її життєвих інтересів, неможливо визначити або якщо вона не має у своєму розпорядженні постійного житла в жодній з країн, то вважається резидентом тієї держави, де проживає;

3) якщо вона проживає в обох державах чи не проживає в жодній з них, то вважається резидентом тієї держави, національною особою якої є;

4) якщо вона є національною особою обох держав, або не є національною особою жодної з них, то компетентні органи договірних держав вирішують це питання за взаємною згодою.

У разі, коли юридична особа є резидентом обох договірних держав, вона вважається резидентом у тій з них, де розташовано ЇЇ фактичний керівний орган. Це положення стосується компаній та інших організацій, незалежно від того, чи є вони юридичними особами. На практиці зрідка трапляються випадки, коли компанія є суб'єктом оподатковування як резидента більш ніж однієї держави але це, звичайно, можливо. Наприклад, одна держава враховує місце реєстрації, а інша - місце розташування «фактичного керівного органу».

Деякі конвенції з уникнення подвійного оподатковування дозволяють передання податкових повноважень державі місця керівного органу підприємства, інші надають перевагу «податковій адресі компанії». Проте місце «фактичного керівного органу» вважається кращим критерієм для всіх осіб, крім фізичних.

Внутрішнє законодавство України накладає всеосяжне податкове зобов'язання - «повне податкове зобов'язання», засноване на особистих зв'язках платників податків з даною державою («держава резиденції»). Це податкове зобов'язання стосується не тільки осіб, які постійно проживають у державі (у тому розумінні, в якому «постійне місце проживання» зазвичай тлумачиться в законодавстві - приватне право). Повне податкове зобов'язання поширюється також на осіб, які перебувають постійно або протягом певного часу на території держави. Договори про уникнення подвійного оподатковування, як правило, не обмежуються внутрішнім законодавством договірних держав.

Термін «особа» передбачає фізичну особу, компанію і будь-яке інше об'єднання осіб.

Компанія - будь-яке корпоративне утворення або будь-яка організація, що для цілей оподатковування розглядається як корпоративне утворення.

Національна особа - будь-яка фізична особа, яка має громадянство договірної держави, або будь-яка юридична особа, товариство, асоціація, що одержали такий статус на підставі чинного законодавства договірної держави.

Термін «підприємство» тлумачиться відповідно до визначення національного законодавства (Закон України «Про підприємства»).

Постійне представництво - місце діяльності, через яке цілком або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства. Термін «постійне представництво» передбачає:

* місце управління;

* філію (відділення);

* офіс;

* фабрику;

* майстерню;

* шахту, нафтову чи газову установку, кар'єр або будь-яке інше.

місце видобутку природних ресурсів.

Будівельний майданчик, монтажний чи складальний об'єкт утворюють постійне представництво тільки в тому разі, якщо вони існують, як правило, понад 12 місяців. Підприємство не розглядається як таке, що має постійне представництво в договірній державі, якщо воно здійснює свою комерційну діяльність у цій державі через брокера, комісіонера або будь-якого іншого агента з незалежним статусом за умови, що ці особи діють у межах своєї звичайної діяльності [27].



2.3 Угоди про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна

Того, що національне законодавство країни містить положення про запобігання подвійному оподатковуванню, ще недостатньо для уникнення складнощів. Для ефективного забезпечення уникнення подвійного оподатковування ці положення повинні бути доповнені двосторонніми податковими договорами.

Міжнародне подвійне оподаткування виникає в основному в результаті стягування податків одночасно в даній країні і за кордоном. Воно найчастіше пов'язане з прибутковими і майновими податками, якими обкладаються доходи від праці чи від капіталу.

Податковою підставою для подвійного обкладання є рух через національні кордони робочої сили чи капіталу. У цьому випадку податкові домагання можуть бути пред'явлені податковими службами країн, які є місцем проживання фізичних осіб або місцем перебування юридичних осіб, які одержують згадані доходи.

Деякі країни застосовують основи територіальності й оподатковують доходи, одержані на їхньому територіальному просторі. Одночасно вони звільняють від податків доходи своїх резидентів, одержані за кордоном - це стосується доходів від трудової діяльності і від капіталу. Інші держави виходять із принципу місця проживання й обкладають податком весь дохід, тобто, який отриманий у власній країні і за кордоном. Друга група держав обкладає найчастіше і доходи нерезидентів, отримані за кордоном.

У даний час зберігають силу не тільки старі договори, укладені ще до Другої світової війни, але й більш пізні, укладені в післявоєнні десятиліття. Переломним моментом прийнято вважати дату 25 лютого 1955 року, коли була укладена перша угода, яка стосується подвійного оподаткування. У 1958-м і 1961 році Фінансовий комітет ОЕСР підготував 4 тимчасових проекти, і лише в 1963 році представлена заключна версія доповіді, озаглавлена «Усунення подвійного оподаткування доходу і капіталу». Його змінена версія 1977 р. діє до даного часу під назвою «Модель Договору про запобігання подвійного оподаткування доходів від праці і капіталу» [28].

Однією з основних рис світового господарства є постійно зростаюча «інтернаціоналізація» господарської діяльності. Тому з її розвитком виникла проблема оподаткування, яке б відповідало міжнародному податковому праву.

У випадку господарської діяльності транснаціонального і міжнародного масштабу суб'єкти оподаткування - юридичні особи в державі свого розташування (резиденції, штаб-квартири) не звільняються тут автоматично від сплати податку на доходи чи майно, які належать цим особам в іншій державі.

Найчастіше, однак, має місце зворотне: держава, діючи в рамках своєї податкової юрисдикції, обкладає доходи чи майно, які знаходяться на її території. При визначенні сфери своїх податкових домагань, деякі держави виходять або з принципу резидентства, тобто оподатковують усі доходи суб'єктів, які мають місце проживання або резиденцію на їхній території, незалежно від того, у якій країні в дійсності цей дохід отриманий; або держава додержується принципу джерела, тобто оподатковує будь-які доходи, отримані на її території, незалежно від того, чи має одержувач доходу місце проживання чи резиденцію в даній країні чи ні. Велика частина держав, у тому числі Україна, Польща і Росія, виходять із поєднання обох цих принципів. Найбільш чітко в законодавчому порядку такий синтетичний підхід відбитий у податковому законодавстві Польщі. Закон, прийнятий 26 липня 1991 р. «Про прибутковий податок з фізичних осіб», і Закон від 15 лютого «Про прибутковий податок з юридичних осіб» для визначення сфери податкової юрисдикції допускає з'єднання принципу резидентства і принципу джерела. Принцип резидентства закладений в основу конструкції так званого необмеженого податкового обов'язку. У відношенні фізичних осіб необмежений податковий обов'язок, який полягає в обкладанні податками всієї суми доходів, незалежно від їхнього місця одержання, поширюється на всіх осіб, які мають місце проживання в Республіці Польща, чи на тих, чиє тимчасове перебування в РП триває в підзвітному році довше 183 днів [29].

Тут варто звернути увагу на дві проблеми, пов'язані з викладеним вище способом визначення сфери необмеженого податкового обов'язку.

По-перше, цей обов'язок відноситься до осіб, які підпадають щонайменше під одну зі згаданих умов. А це означає, що з особи, яка навіть не має в даній країні місця проживання, але перебуває в ній довше 183 днів протягом підзвітного року, стягується прибутковий податок у таких же розмірах, як і з особи, яка, маючи в цій країні місце проживання, не перебувала в ній у даному році ні одного дня, чи маючи тут місце проживання, країну взагалі не залишала.

Визначення необмеженого податкового обов'язку, засноване на звичайній альтернативі двох умов: місця проживання чи тимчасового перебування довше 183 днів у звітному році, вступає в колізію з необмеженими податковими обов'язками, які накладаються за принципом резидентства іншими державами.

По-друге, в зв'язку з тим, що податковий рік при сплаті податку з фізичних осіб збігається з календарним роком, тривалість терміну перебування, який перевищує 183 дні, зараховується в кожнім календарному році окремо. Стосовно до юридичних осіб необмежена податкова повинність охоплює підприємства, які мають місце перебування чи орган управління в даній країні.

На відміну від правила необмеженого обов'язку, ідея обмеженого податкового обов'язку заснована на принципі джерела одержання доходів. Фізичні особи, які не мають у даній країні постійного місця проживання чи чий термін перебування в ній перевищує 183 дні в підзвітному році, а також ті, що прибули в країну на тимчасове проживання з метою роботи на іноземних підприємствах, на спільних підприємствах за участю іноземного капіталу, у відділах і представництвах іноземних підприємств і банків, - усі ці особи підпадають під обов'язок сплати податків тільки з доходів від праці на території даної країни, незалежно від місця виплати винагороди і одержання доходів [30].

Більшість держав (включаючи Україну) аналогічним шляхом широко окреслюють свою податкову юрисдикцію, що з неминучістю викликає суперечки з зовнішньоекономічними партнерами. Тут можливі три ситуації:

1) коли дві держави накладають необмежений податковий обов'язок на того самого суб'єкта (наприклад, на особу, яка має місце проживання в одній державі, але проживає в іншій державі довше 183 днів у підзвітному році);

2) коли даний суб'єкт підлягає в одній державі необмеженому податковому обов'язку, а в іншій державі він охоплений обмеженим податковим обов'язком;

3) коли закони двох держав стверджують, що даний дохід отриманий на їхній території, і накладають на суб'єкт, який одержав цей дохід, обмежений податковий обов'язок.

У результаті такої колізії податкових розпоряджень двох чи більше держав виникає явище міжнародного подвійного оподаткування. В основу визначення поняття «міжнародне подвійне оподаткування» споконвічно було закладене твердження, що міжнародне подвійне оподаткування виникає, коли дві автономні податкові влади (зокрема, дві держави) одночасно обкладають «однорідним» податком того самого платника. У більш пізніх юридичних документах введений критерій тої ж самої (тотожної) сфери оподаткування з встановленням остаточної дефініції міжнародного подвійного оподаткування як конфлікту правових основ, який виникає, коли в рамках первинних фіскальних юрисдикцій податкова влада обкладає податком той же самий суб'єкт.

Модель Договору ОЕСР 1963 року фактично підтвердила таке визначення, визнавши, що міжнародне подвійне оподаткування - це обкладання аналогічними податками в двох або більше державах і за ідентичний термін.

Наведена дефініція включає наступні постійні елементи:

* оподаткування різними суверенними державами податковими юрисдикціями;

* ідентичність податкового суб'єкта (платника податків);

* ідентичність об'єкта податку;

* ідентичність податкового періоду;

* подібність (тотожність) податків.

У такім тлумаченні термін «міжнародне подвійне оподаткування» виступає в юридичному значенні. Крім того, теорія виділяє поняття «подвійне оподаткування» у розумінні економічному - це в тому випадку, коли відсутня повна ідентичність оподаткованих суб'єктів, а даний об'єкт відсутній двічі з податкової точки зору.

Міжнародне подвійне оподаткування повсюдно визнане явищем негативним і не тільки з боку платників податків, але також з боку податкових служб ряду держав. Тому що воно приводить до надмірного фіскального обтяження господарської діяльності, а це створює серйозні перешкоди в розвитку міжнародного економічного співробітництва і особливо в залученні іноземних інвестицій.

Основна мета Договору про запобігання подвійного оподаткування - сприяння безперешкодному переливу товарів, послуг, капіталу і робочої сили шляхом скасування (або елімінування) подвійного оподаткування [31]. У той же час міжнародні договори не повинні бути використані з метою відхилення від оподаткування. Останнє можливе за допомогою штучного пристосування конкретно існуючого становища до ситуації, економічно більш вигідної для суб'єктів, які прагнуть ухилитись від сплати податків [32].

Стандартний текст двосторонніх договорів про запобігання подвійного оподаткування в частині прибуткових і майнових податків, заснований на Типовій Моделі Договору ОЕСР (за версією 1963, 1977 і 1992 років), окреслює круг суб'єктів, на який поширюється Договір. Він стосується осіб, які є резидентами (в офіційному тлумаченні: мають місце проживання, резиденцію) в одній чи більше договірних державах.

Ідентичне формулювання містить також модель Договору ООН від 1980 p., а також модель відповідного Договору США від 1981 р. У той час як перші договори знаходили застосування відносно осіб, які були «громадянами» одної чи обох договірних держав, то сучасні обопільні умови звичайно оперують поняттям «резидент» без додаткової державно-правової кваліфікації.

Зміст поняття «резидент» розкривається в Договорі як місце проживання з погляду оподаткування. Загальною підставою, яка закладена під визначення особи, яка має місце проживання чи резиденцію в даній державі, є посилання на внутрішнє податкове законодавство цієї держави. Відповідно до типового для більшості договорів формулювання воно поширюється на осіб, які за законами даної держави підлягають у ньому податковій повинності, з урахуванням їх місця проживання, місця діяльності, розміщення органа управління або інших подібних ознак.

Поняття «резидент» - одне з основних у побудові Договору про запобігання подвійного оподаткування.

По-перше, воно визначає, хто із суб'єктів, які підлягають оподаткуванню в договірних державах, може скористатися положеннями Договору.

По-друге, місце проживання чи резиденція - основний критерій податкових розмежувань договірних держав і створення механізму запобігання подвійного оподаткування. Тому це поняття застосовують у всіх положеннях Договору, які стосуються основ оподаткування окремих видів доходів (наприклад, прибуток підприємства, дивіденди, відсотки, плата за ліцензію, дохід від роботи з наймання).

Поза колом суб'єктів Договору залишаються особи, які підлягають оподаткуванню в даній державі єдино в частині доходу, отриманого в одній з договірних держав, або з майна, яке знаходиться на території одної з договірних держав.

Таким способом Договір забезпечує запобігання подвійного оподаткування тільки в двох із трьох можливих випадків, а саме: у випадку колізії загального (необмеженого) податкового обов'язку в обох державах, зокрема при так званій подвійній резиденції, і у випадку колізії між законом держави місця проживання (резиденції), яка накладає загальний (необмежений) податковий обов'язок, і законом держави «джерела доходу», яка накладає обмежений податковий обов'язок. У той час, як у випадку, коли закони обох держав накладають частковий (обмежений) податковий обов'язок, тобто коли платник не має місця проживання чи резиденції в жодній з цих держав, договори не гарантують йому запобігання подвійного оподаткування.

Остаточне рішення про охоплення суб'єктів оподаткування, які підпадають під юрисдикцію Договору, залишається за податковим законодавством кожної з договірних держав [33].

Складність проблеми запобігання подвійного оподаткування знайшла відображення в трактуванні поняття «подвійний податковий доміціль». Для внутрідержавного законодавства податковий доміціль сформульований досить чітко. Він включає 4 основних ознаки:

1. Місцезнаходження органа управління підприємством.

2. Фактичне місце управління фірмою.

3. Місце її реєстрації.

4. Наявність у даній країні «резиденції» (службового приміщення на правах власності чи юридично зареєстрованого володіння, яке використовується постійно).

Труднощі, які виникають при розмежуванні юрисдикції різних країн, які претендують на стягування податків з ідентичних фізичних і юридичних осіб, змусили укладачів Типової Моделі договору ОЕСР докладно зупинитися на з'ясуванні питання про резидентство.

Основними проблемами, пов'язаними з визначенням у Договорі резидентства, визнані наступні.

1. Докладне і точне з'ясування, чи має взагалі й у якій з договірних держав дана особа місце проживання чи резиденцію. Це має основне значення не тільки для визначення межі сфери поширення Договору на суб'єкти оподаткування, але також і для позначення межі, яка розділяє податкові претензії обох держав. Оскільки основне право оподаткування доходів даної особи належить державі, яка накладає на дану особу податковий доміціль, то лише деякі доходи цієї особи підлягають оподаткуванню в державі «джерела доходу».

2. Під особою, яка підпадає під податковий доміціль даної держави, розуміється особа, яка відповідно до законодавства цієї держави має перед нею необмежену податкову обов'язковість. Договір у цьому випадку відсилає до внутрішнього податкового законодавства даної держави, називаючи як критерії охоплення податковою обов'язковістю такі, як місце проживання особи, місце її перебування, місце розташування органів управління фірмою чи інші ознаки.

3. При такім формулюванні дефініцій, які допускають різні, часом суперечливі елементи, виникає проблема так званого подвійного місця проживання (резиденції), коли за одними критеріями дана особа може бути визнана резидентом одної з договірних держав, а за іншими критеріями - резидентом іншої договірної держави. Вирішенню цієї проблеми присвячена спеціальна частина договору, яка дозволяє залагодити конфлікт, який виникає при оподаткуванні фізичних осіб.

У цій частині Договору перше з правил, які в ньому містяться, стосується ситуації, коли дана особа підпадає під необмежений податковий обов'язок в одній з договірних держав з погляду його місця проживання, тоді як в іншій державі податковий обов'язок даної особи настає з погляду її тимчасового перебування. Більшість держав (у тому числі й Україна) накладає необмежений податковий обов'язок як на осіб, які мають у них постійне місце проживання, так і на осіб, які перебувають у них тимчасово, якщо тривалість перебування перевищує визначений ліміт (у більшості країн - 183 дні). У випадку колізії між податковими розпорядженнями обох держав застосовується наступне правило: «Особа вважається такою, яка має місце проживання в тій Договірній Державі, у якій вона має постійне місце проживання» [34].

Форма місця проживання (наприклад, квартира, будинок чи кімната), а також правовий статус використання (власність, наймання) не мають значення для визнання даного місця як місце проживання. Важливо при цьому з'ясувати: чи носить перебування даної особи ознаки сталості і тривалості, на противагу ситуації, коли використане місце було випадковим (наприклад, з метою відпочинку, під час випадкових поїздок). Ще важливіше розцінюється висловлений чи передбачуваний намір особи розглядати дане місце як постійне житло. Про такі наміри свідчить збереження тісних особистих і господарських зв'язків з даним місцем. У ситуації, коли фактичне перебування в даному місці виявляється перерваним у зв'язку з тимчасовим перебуванням в іншій країні, то, якщо платник не пориває цілком свого зв'язку з цим місцем і виражає намір повернутися, це місце залишається його місцем проживання, навіть тоді, коли перебування за кордоном продовжується багато років. Як уже згадувалося вище, реєстрація (у нас - прописка) у даному місці може стати одним з важливих допоміжних критеріїв при визначенні сталості місця проживання.

Може, однак, трапитися, що який-небудь підприємець має місце проживання в обох Договірних Державах. Так буває в ситуації, коли хтось переселяється на постійне місце проживання з однієї країни в іншу, не пориваючи цілком зв'язків з колишнім місцем проживання. Подібно цьому, якщо держави граничать одна з одною, особа, яка проживає недалеко від кордону, може володіти житлом в обох державах і підтримувати сильні зв'язки з кожною з них (наприклад, людина може працювати в одній державі, при цьому хто-небудь з його дітей може вчитися в тій же державі, у той час, як його дружина і друга дитина живуть в іншій державі, а сама ця людина поперемінно перебуває в обох місцях). Нарешті, тимчасове перебування особи в даній країні може носити настільки тривалий характер і створити стільки зв'язків з його місцем перебування, що воно починає набувати ознак постійного місця проживання. В описаних ситуаціях знаходить застосування наступне правило: «Якщо особа має постійне місце проживання в обох Договірних Державах, тоді вважати цю особу такою, яка має місце проживання в тій Договірній Державі, у якій вона має більш тісні особисті і господарські зв'язки (у сфері життєвих інтересів)».

Для визначення сфери життєвих інтересів даної особи варто брати до уваги всі види зв'язків: сімейні відносини, професійну, політичну, суспільну, культурну й іншу діяльність, місце ведення господарської діяльності, місце розташування майна і т.п. У коментарях ОЕСР говориться, що ці обставини потрібно оцінювати в комплексі. Однак у першу чергу необхідно враховувати діяльність і наміри даної людини. Наприклад, якщо людина, яка має місце проживання в одній державі, здобуває подібне місце в іншій державі, але зберігає перше місце проживання, при цьому це місце, де живе його родина, а він сам завжди там раніше працював і проживав, то намір зберігати це місце проживання може вказувати на те, що власне воно складає сферу життєвих інтересів цієї людини.

Далі в Договорі говориться: «Якщо неможливо встановити, з якою з Договірних Держав особа мас більш міцні особисті і господарські зв'язки, або якщо вона не має постійного місця проживання в жодній з Договірних Держав, тоді вважати її такою, що має місце проживання з погляду податкових цілей у тій Договірній Державі, у якій вона звичайно перебуває». Це положення стосується двох різних ситуацій.

По-перше, мова йде про випадок, коли людина має місце проживання в обох державах, які уклали договір, і не можна однозначно вказати, у якій з них у неї є сфера життєвих інтересів.

По-друге, можлива ситуація, при якій особа, хоча й фактично, перебуває в обох Договірних Державах, у жодній з них неможливо знайти ознак постійного місця проживання (наприклад, цей суб'єкт знімає кімнату щораз в іншому місці).

В обох описаних випадках державою податкового доміціля визнається та держава, в якій дана особа звичайно перебуває. На відміну від випадку з'ясування місця проживання і сфери життєвих інтересів, коли основне значення мають суб'єктивні моменти (наміри даної особи), при визначенні, у якій державі особа звичайно перебуває, беруть до уваги елементи винятково об'єктивні, тобто фактичне перебування в даній країні. Не має при цьому значення ні конкретне місце перебування, ні ціль перебування [35].

Договори не містять ніяких регламентацій щодо терміну перебування, періоду часу, який треба враховувати при такій оцінці. У Договорі лише відзначається, що це повинен бути «термін, достатній для визначення, що перебування носить такий характер, який можна приписати звичайному перебуванню і який дозволяє знайти певну циклічність такого перебування».

Викладений вище критерій може виявитися непридатним у випадку, коли людина перебуває з рівною частотою і тривалістю в обох державах, звичайно не перебуває в жодному з них. У такій ситуації особа вважається такою, що «має місце проживання з погляду оподаткування в тій державі, громадянином якої вона є. Але, якщо особа - не громадянин жодної з Договірних Держав або громадянин обох цих Держав, компетентна влада обох Держав вирішує проблему шляхом взаємної домовленості». Цивільна приналежність у деяких випадках має вирішальне значення. Наприклад, фізична особа, яка має американське громадянство, у будь-якому випадку визнається резидентом США з метою оподаткування, поза залежністю від країни реального проживання і юрисдикції утворення реальних доходів.

Різними критеріями керуються податкові служби й у відношенні юридичних осіб, коли накладають на них необмежений податковий обов'язок. До найбільш часто застосовуваних ознак належать: місце управління і контролю, місце реєстрації, резиденції. Якщо дана юридична особа може бути визнана резидентом на підставі законів обох Договірних Держав, Договір визнає першість за тою з них, у якій знаходиться місце фактичного управління (англ. effective management) юридичної особи.

Договір не містить дефініції поняття місця фактичного управління. Він також не уточнює зміст цього терміну, обмежуючись твердженням, що це місце, з якого дана юридична особа фактично управляється. Вважається, що під таким місцем варто розуміти офіс, у якому відбувається поточне ведення справ даної юридичної особи. Але воно не завжди тотожне з місцем прийняття принципових рішень, які стосуються розв'язання проблем функціонування. Так, наприклад, законодавство Великобританії, яке використовує критерій управління і контролю як єдину ознаку, яка дозволяє визнавати дану юридичну особу резидентом, визначає місце фактичного управління компанією як «місце, де здійснюється щоденне управління фірмою, яке може не збігатися з місцем, у якому приймають стратегічні рішення, які стосуються фірми» [36].

Одним з центральних понять у законодавстві про запобігання подвійного оподаткування є поняття «підприємство». Визначення підприємства (англ. permanent establishment, нім. Betriebstatte) у тексті податкової угоди має важливе значення для подальшого встановлення, кому з Договірних Держав і в якому обсязі належить право оподаткування доходів нашого суб'єкта, що стосується його господарської діяльності. Норми, на підставі яких виробляється розголошення домагань договірних держав з цього питання, містяться в тій частині Договору, яка озаглавлена «Прибуток підприємств».

Стандартне формулювання визначає підприємство як «постійне представництво, у якому цілком чи частково ведеться діяльність цього підприємства». Таким чином, використання в тексті Договору цього терміну обмежено функціональним змістом - для позначення будь-якого виду господарської діяльності, яка ведеться даним суб'єктом, незалежно від її організаційно-правової форми, типу власності, чисельності персоналу і юридичного статусу власників.

Дефініція підприємства в Договорі включає наступні три передумови існування підприємства з погляду законодавчого права:

1. Існування місця (представництва), наприклад, приміщень, виділеної площі, іноді організаційно-управлінської техніки.

2. Постійний характер цього місця, яке сприймається як позначене, виділене місце, яке характеризується певним рівнем сталості (разом з тим визнається таким, якщо місце однорідної діяльності переміщається в процесі такої діяльності, наприклад, при спорудженні автостради, яке не приводить до втрати сталості). Визнається факт, що машини й устаткування технічно не прив'язані «намертво» до нерухомості і їхня діяльність обмежена в часі.