Дискусійні аспекти визначення податкових витрат у системі непрямого оподаткування

Таблиця. Кошторис податкових витрат у Нідерландах: непрямі податки (крім ПДВ)

Джерело: Tax Expenditures in the Nordic Countries. A report from a Nordic working group, presented at the Nordic Tax Economist meeting in Oslo. 2009. June. URL: https://www.ft.dk/samling/20091/ almdel/sau/spm/106/svar/716635/847543.pdf.

В Австралії податкові витрати визначаються для акцизних податків на паливо, алкогольні напої та тютюнові вироби. При цьому кожен акцизний податок має власний контрольний показник (еталон), який відображає його стандартні особливості. Базова структура акцизного податку на паливо містить дві складові: моторне паливо (що використовується передусім на транспорті) і паливо для опалення (обігріву). При цьому останнє звільняється від акцизу згідно з еталоном. Базовими ставками акцизу на моторне паливо є ставки, диференційовані на основі енергоємності (повного вмісту енергії): найвища ставка встановлена на паливо з високим вмістом енергії (понад 30 мегаджоулів на літр) - бензин, дизельне паливо, біодизель та авіаційне паливо; дещо нижча (близько двох третин ставки акцизу, застосовуваної до палива з високим вмістом енергії) - на паливо середньої енергоємності (від 20 до 30 мегаджоулів на літр) - зріджений нафтовий газ, зріджений природний газ та етанол; найнижча (близько 45 % ставки акцизу, застосовуваної до палива з високим вмістом енергії) - на паливо з низьким вмістом енергії (менше 20 мегаджоулів на літр) - метанол [27]. Вищі ставки акцизу на етилований (освинцьований) бензин та дизельне паливо з високим вмістом сірки визнаються негативними податковими витратами [9].

Орієнтиром для споживання тютюну та тютюнових виробів є ставка акцизу, застосовувана до тютюну залежно від його вагового вмісту (ваги) в продукті.

Базова структура акцизного податку на алкогольні напої поділяється на три складові залежно від видів напоїв: напої з низьким вмістом алкоголю (менше 10 %) - передусім пиво та деякі інші алкогольні напої; напої з високим вмістом алкоголю (понад 10 %) - бренді та інші спиртні напої; вино та алкогольний сидр. Базовою ставкою акцизу на напої з низьким вмістом алкоголю є специфічна ставка акцизу, застосовувана до фасованого пива повної міцності В Австралії з метою акцизного оподаткування розрізняють пиво повної, середньої та низької міцності. (включаючи безакцизний поріг у 1,15 % алкоголю). Контрольна ставка акцизу для напоїв з високим вмістом алкоголю - це специфічна ставка акцизу на алкогольні напої, крім бренді; нижча ставка акцизу на бренді визнається податковими витратами. Базовою ставкою для вина та алкогольного сидру є адвалорна ставка податку на вирівнювання вина. Податкова знижка, яка надається для певних прямих продажів виробниками у своїх приміщеннях, поштою або через інтернет, визнається податковими витратами [9].

В Австралії відсутні звільнення від акцизного податку для окремих категорій платників податків або видів діяльності.

Аналіз Звіту і Довідника інших податкових пільг в Україні в контексті акцизного податку дав змогу виокремити в їх складі елементи базової структури для всіх підакцизних товарів, а також для окремих їх груп - алкогольних напоїв, тютюнових виробів та енергетичних продуктів.

Склад базової структури акцизного податку для всіх підакцизних товарів є традиційним (звільнення від сплати податку учасників угод; визнання такими, що не підлягають оподаткуванню, операцій із вивезення (експорту) підакцизних товарів платником податку за межі митної території України; звільнення від оподаткування операцій з реалізації безпосередньо вітчизняними виробниками алкогольних напоїв і тютюнових виробів магазинам безмитної торгівлі тощо), а їх частка в загальній сумі інших пільг з акцизного податку переважає й, за нашими розрахунками, становить 60,1 %.

Основними елементами базової структури акцизного податку на алкогольні напої в Україні є оподаткування за нульовою ставкою податку спирту етилового, використовуваного для виробництва лікарських засобів, оцту, парфумерно-косметичної продукції, продуктів органічного синтезу, які не містять у своєму складі більш як 0,1 % залишкового етанолу, продукції хімічного й технічного призначення, біоетанолу. До основних елементів базової структури акцизного податку на тютюнові вироби належить звільнення від оподаткування операцій з реалізації тютюнової сировини та тютюнових відходів, тоді як акцизного податку на енергоносії - оподаткування за нульовою ставкою операцій з реалізації нафтопродуктів, а також речовин, котрі є компонентами моторних палив, у разі їх використання як сировини для виробництва в хімічній промисловості.

Якщо частка “структурних” пільг з акцизного податку на спирт та алкогольні напої в загальній сумі інших пільг з акцизного податку в 2018 р. становила 2,17 %, то на тютюнові вироби - 3,58, а на продукти енергії (енергоносії) та електроенергію - 0,56 %.

Перелік пільг, що входять до складу податкових витрат з акцизного податку, в Україні не великий. Він включає: звільнення від оподаткування операцій з реалізації скрапленого газу для потреб населення; з реалізації на митній території України, а також ввезення на митну територію кузовів до автомобілів легкових, за умови подальшого виготовлення з них автомобілів легкових та інших моторних транспортних засобів, призначених головним чином для перевезення людей; операцій із ввезення на митну територію України транспортних засобів, оснащених виключно електричними двигунами; оподаткування реалізації вироблених в Україні бензинів авіаційних та палива для реактивних двигунів без застосування підвищувального коефіцієнта 10. При цьому сума податкових витрат з акцизного податку в 2018 р., за нашими розрахунками, становила лише 0,28 % загальної суми податкових витрат з усіх податків, за якими звітує ДПС, тоді як із ПДВ - 68,73 %, а в 2019 р. 1,97 і 72,38 % відповідно.

Відсутність чіткого методологічного підґрунтя для ідентифікації елементів базової структури податкової системи та податкових витрат спричиняє спільні проблеми в розподілі податкових пільг із ПДВ і акцизного податку між звітом про податкові пільги, що є втратами доходів бюджету, і звітом про інші податкові пільги: включення до переліку податкових витрат пільг, котрі не призводять до втрати бюджетних надходжень, а до переліку інших податкових пільг - пільг, які спричиняють бюджетні втрати; непослідовність у кваліфікації однотипних податкових пільг - їх включення до різних звітів; неповнота системного обліку податкових пільг у довідниках, зокрема, неві- дображення в них низки пільг, передбачених Податковим кодексом України.

На підставі викладеного доходимо таких висновків. З огляду на те, що податковим витратам з непрямих податків в Україні належить левова частка в загальній сумі податкових витрат (щоправда, однією з причин цього є відсутність звітів про податкові витрати з податку на доходи фізичних осіб), важливого значення набуває їх коректна ідентифікація, котрій заважає брак визначення в нормативних документах таких понять, як базова структура податкової системи (й окремих податків) і податкові витрати.

Проведений аналіз показав наявність консенсусу щодо визначення основних елементів базової структури ПДВ і різні підходи у країнах ЄС до кваліфікації знижених ставок податку на окремі товари та послуги (факультативних пільг), а також обов'язкових звільнень від оподаткування деяких видів діяльності в суспільних інтересах. Вказані особливості подекуди (у разі трактування знижених ставок на окремі товари як елементів базової структури ПДВ) суперечать теорії оптимального оподаткування товарів і пояснюються пріоритетами податкової політики держав-членів та її узгодженням із потребами соціальної політики. У країнах, що не є членами ЄС, класифікація пільг з ПДВ більшою мірою відповідає концептуальним підходам до оподаткування товарів.

Проте головні розбіжності спостерігаються в підходах до ідентифікації в різних країнах елементів базової структури й податкових витрат для акцизних податків. Узгодженими можна визнати лише позиції щодо визначення окремих елементів базової структури (обов'язкових податкових пільг) для гармонізованих акцизних податків.

Відмінності у класифікації практично унеможливлюють порівняння обсягів (вартості) податкових витрат у різних країнах, проте не впливають на значення застосування концепції податкових витрат для удосконалення податкової політики окремо взятої країни, оскільки, попри ймовірні недоліки в ідентифікації окремих положень податкового законодавства як податкових витрат чи елементів еталона, підвищують прозорість згаданих витрат та дають змогу сформувати уявлення про їхню величину.

В Україні склад елементів базової структури й податкових витрат з акцизного податку для алкогольних напоїв і тютюнових виробів можна обґрунтувати відповідно до напрямів їх використання, котрі створюють чи не створюють негативні зовнішні ефекти. Щодо акцизного податку на енергоносії та електроенергію, то до його базової структури зазвичай належить оподаткування за нульовою ставкою операцій з реалізації нафтопродуктів, а також речовин, що є компонентами моторних палив, використовуваних як сировина для виробництва в хімічній промисловості. Натомість звільнення, які надаються з метою стимулювання змін у структурі споживання енергоносіїв та електроенергії (наприклад, на користь збільшення виробництва і споживання електроенергії з відновлюваних джерел енергії), для підтримки окремих видів діяльності чи домогосподарств, належать до податкових витрат.

Список використаних джерел

непрямий податок витрата бюджетний процес

1. Thuronyi V. Tax Expenditures: A Reassessment. Duke Law Journal. 1998. No. 6. P. 1155-1206. URL: https://doi.org/10.2307/1372533.

2. Соколовська А. М., Петраков Я. В. Концепція податкових витрат та шляхи її застосування в Україні. Фінанси України. 2013. № 11. С. 23-44. URL: https://finukr.org. ua/?page_id=723&aid=639.

3. Altshuler R., Dietz R. D. Tax expenditure estimation and reporting: A critical review. NBER Working Paper. 2008. No. 14263. URL: https://doi.org/10.3386/w14263.

4. Burman L. E., Phaup M. Tax expenditures, the size and efficiency of government, and implications for budget reform. 2011. NBER Working Paper. No. 17268. URL: https://doi. org/10.3386/w17268.

5. Report on Federal Tax Expenditures - Concepts, Estimates and Evaluations 2020: part 1 / Government of Canada. 2022. URL: https://www.canada.ca/en/department-finance/ services/publications/federal-tax-expenditures/2020/part-1.html.

6. Villela L., Lemgruber А., Jorratt М. Tax Expenditure Budgets. Concepts and Challenges for Implementation. IDB Working Paper Series. 2010. No. IDB-WP-131. URL: http://idbdocs.iadb.org/wsdocs/getdocument.aspx?docnum=35170590.

7. Kassim L., Mansour М. Tax expenditures reporting in developing countries: An evaluation. Revue d'economie du developpement. 2018. Vol. 26, Iss. 2. P. 113-167. URL: https:// doi.org/10.3917/edd.322.0113.

8. Heady C., Mansour М. Tax Expenditure Reporting and Its Use in Fiscal Management: A Guide for Developing Economies / International Monetary Fund. 2019. URL: https://www. imf.org/en/Publications/Fiscal-Affairs-Department-How-To-Notes/Issues/2019/03/27/Tax- Expenditure-Reporting-and-Its-Use-in-Fiscal-Management-A-Guide-for-Developing-Econo- mies-46676.

9. Tax Expenditures - Shedding Light on Government Spending through the Tax System. Lessons from Developed and Transition Economies / ed. by H. Polackova Brixi, C. M. A. Va- lenduc, Zh. Li Swift. The World Bank, 2004. URL: https://openknowledge.worldbank.org/ handle/10986/15067.

10. Tax Expenditures in the Nordic Countries. A report from a Nordic working group, presented at the Nordic Tax Economist meeting in Oslo. 2009. June. URL: https://www.ft. dk/samling/20091/almdel/sau/spm/106/svar/716635/847543.pdf.

11. Bruce В. The End of Tax Expenditures as We Know Them? Tax Notes, Special Report. 2001. July. Р. 413-422. URL: https://www.researchgate.net/publication/228132518_The_ End_of_Tax_Expenditures_as_We_Know_Them.

12. Sugin L. Tax Expenditure Analysis and Constitutional Decisions. Hastings Law Journal. 1998. Vol. 50. P. 408-474. URL: https://ir.lawnet.fordham.edu/faculty_scholarship/57/.

13. Fleming J. C., Peroni R. J. Can Tax Expenditure Analysis Be Divorced from a Normative Tax Base: A Critique of the “New Paradigm” and its Denouement. Virginia Tax Review. 2010. Vol. 30. P. 135-180. URL: http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfmfiabstract_idM674544.

14. Palisi Р. Tax expenditure analysis - origins, debates and future prospects. Treasury WorkingPaper. 2017. No. 2017-03. URL: https://treasury.gov.au/publication/tax-expenditure- analysis-origins-debates-and-future-prospects.

15. Bauger L. The use of tax expenditures in times of fiscal consolidation, European Economy. Economic Papers. 2014. No. 523. URL: https://ec.europa.eu/economy_finance/ publications/economic_paper/2014/pdf/ecp523_en.pdf.

16. Bratic V Tax Expenditures: A Theoretical Review. Financial Theory and Practice. 2006. Vol. 30, No. 2. Р. 113-127. URL: https://hrcak.srce.hr/file/9199.

17. Craig J., Allan W Fiscal Transparency, Tax Expenditures, and Budget Processes: An International Perspective. NTA Papers and Proceedings. 2002. URL: http://www.esti- macionestributarias.com/archivos/Gastos%20tributarios.%20Craig%20and%20Allan.pdf.

18. Tax Expenditure Assessment: From Principles to Practice. Methodological guide / Е. C aldeira, C. de Quatrebarbes, Y. Bouterige. 2018. URL: https://ferdi.fr/dl/df- PSDXZuxEEh8LihnEhHUoFkjx/tax-expenditure-assessment-from-principles-to-practice- methodological-guide.pdf.

19. De La Feria R., Ending R. K. VAT Exemptions: Towards a Post-Modern VAT. VAT Exemptions: Consequences and Design Alternatives / ed. by Rita De La Feria. Wolters Kluwer, 2013. P. 3-36. uRl: https://www.researchgate.net/publication/303863105_Ending_VAT_ Exemptions_Towards_a_Post-Modern_VAT.

20. Schenk A., Zee H. H. Financial Services and the Value-Added Tax. Taxing the Financial Sector: Concepts, Issues, and Practice / International Monetary Fund. 2004. April 16. URL: https://doi.org/10.5089/9781589063167.071.

21. Ланг Й. Проект кодекса налоговых законов для государств Центральной и Восточной Европы. Бонн : Федеральное министерство финансов, 1993. 464 c.

22. The Definition, Measurement, and Evaluation of Tax Expenditures and Tax Reliefs : Technical paper prepared for the National Audit Office / N. Hashimzade, C. Heady, G. Myles et al. 2014. URL: https://ore.exeter.ac.uk/repository/bitstream/handle/10871/16391/TARC_ Tax_Expenditures_and_tax_reliefs_09-07-14.pdf?sequence=2&isAllowed=y.

23. Kraan D. J. Off-budget and tax expenditures. OECD Journal on Budgeting. 2004. Vol. 4, No. 1. Р. 121-142. URL: https://doi.org/10.1787/budget-v4-art6-en.

24. Terra B. J. M. Chapter 8. Excises. Tax Law Design and Drafting / ed. by V. Thuronyi. International Monetary Fund, 1996. Р. 246-263. URL: https://www.elibrary.imf.org/view/ books/071/06711-9781557755872-en/06711-9781557755872-en-book.xml.

25. Cnossen S. The Economics of Excise Taxation. International Studies Program. Working Paper. 2010. No. 10-18. URL: https://www.researchgate.net/publication/254391989_ The_Economics_of_Excise_Taxation.

26. Council Directive 2003/96/EC of 27 October 2003 restructuring the Community framework for the taxation of energy products and electricity. Official Journal of the European Union. 2003. L 283/51. URL: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/PDFTh ri=CELEX:32003L0096&from=EN.

27. Tax Benchmarks and Variations Statement 2020 / Commonwealth of Australia. 2021. Р. 160-165. URL: https://treasury.gov.au/sites/default/files/2021-01/145906_2020-tbvs.pdf.

References

1. Thuronyi, V. (1998). Tax Expenditures: A Reassessment. Duke Law Journal, 6, 11551206. DOI: 10.2307/1372533.

2. Sokolovska, A., & Petrakov, Ja. (2013). The concept of tax expenditures and the ways of its implementation in Ukraine. Finance of Ukraine, 11, 23-44. Retrieved from https://finukr. org.ua/?page_id=723&aid=639 [in Ukrainian].

3. Altshuler, R., & Dietz, R. D. (2008). Tax expenditure estimation and reporting: A critical review. NBER Working Paper, 14263. DOI: 10.3386/w14263.

4. Burman, L. E., & Phaup, M. (2011). Tax expenditures, the size and efficiency of government, and implications for budget reform. NBER Working Paper, 17268. DOI: 10.3386/ w17268.

5. Government of Canada. (2022). Report on Federal Tax Expenditures - Concepts, Estimates and Evaluations 2020: part 1. Retrieved from https://www.canada.ca/en/depart- ment-finance/services/publications/federal-tax-expenditures/2020/part-1.html.

6. Villela, L., Lemgruber, А., & Jorratt, М. (2010). Tax Expenditure Budgets. Concepts and Challenges for Implementation. IDB Working Paper Series, IDB-WP-131. Retrieved from http://idbdocs.iadb.org/wsdocs/getdocument.aspx?docnum=35170590.

7. Kassim, L., & Mansour, М. (2018). Tax expenditures reporting in developing countries: An evaluation. Revue d'economie du developpement, 26 (2), 113-167. DOI: 10.3917/edd. 322.0113.

8. Heady, C., & Mansour, М. (2019). Tax Expenditure Reporting and Its Use in Fiscal Management: A Guide for Developing Economies. International Monetary Fund. Retrieved from https://www.imf.org/en/Publications/Fiscal-Affairs-Department-How-To-Notes/Issues /2019/03/27/Tax-Expenditure-Reporting-and-Its-Use-in-Fiscal-Management-A-Guide-for- Developing-Economies-46676.

9. Polackova Brixi, H., Valenduc, C. M. A., & Li Swift, Zh. (Eds.). (2004). Tax Expenditures - Shedding Light on Government Spending through the Tax System. Lessons from Developed and Transition Economies. The World Bank. Retrieved from https://openknowledge. worldbank.org/handle/10986/15067.

10. Tax Expenditures in the Nordic Countries. A report from a Nordic working group, presented at the Nordic Tax Economist meeting in Oslo. (2009, June). Retrieved from https:// www.ft.dk/samling/20091/almdel/sau/spm/106/svar/716635/847543.pdf.

11. Bruce, В. (2001, July). The End of Tax Expenditures as We Know Them? In Tax Notes, Special Report, 413-422. Retrieved from https://www.researchgate.net/publication /228132518_The_End_of_Tax_Expenditures_as_We_Know_Them.

12. Sugin, L. (1998). Tax Expenditure Analysis and Constitutional Decisions. Hastings Law Journal, 50, 408-474. Retrieved from https://ir.lawnet.fordham.edu/faculty_scholar- ship/57/.

13. Fleming, J. C., & Peroni, R. J. (2010). Can Tax Expenditure Analysis Be Divorced from a Normative Tax Base: A Critique of the “New Paradigm” and its Denouement. Virginia Tax Review, 30, 135-180. Retrieved from http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfmTabstract_ id=1674544.

14. Palisi, Р. (2017). Tax expenditure analysis - origins, debates and future prospects. Treasury Working Paper, 2017-03. Retrieved from https://treasury.gov.au/publication/tax- expenditure-analysis-origins-debates-and-future-prospects.

15. Bauger, L. (2014). The use of tax expenditures in times of fiscal consolidation, European Economy. Economic Papers, 523. Retrieved from https://ec.europa.eu/economy_ finance/publications/economic_paper/2014/pdf/ecp523_en.pdf.

16. Bratic, V. (2006). Tax Expenditures: A Theoretical Review. Financial Theory and Practice, 30 (2), 113-127. Retrieved from https://hrcak.srce.hr/file/9199.

17. Craig, J., & Allan, W. (2002). Fiscal Transparency, Tax Expenditures, and Budget Processes: An International Perspective. NTA Papers and Proceedings. Retrieved from http:// www.estimacionestributarias.com/archivos/Gastos%20tributarios.%20Craig%20and%20 Allan.pdf.

18. Laporte, В., Caldeira, Е., De Quatrebarbes, C., & Bouterige, Y. (2018). Tax Expenditure Assessment: From Principles to Practice. Methodological guide. Retrieved from https://ferdi. fr/dl/df-PSDXZuxEEh8LihnEhHUoFkjx/tax-expenditure-assessment-from-principles-to-prac- tice-methodological-guide.pdf.

19. De La Feria, R., & Ending, R. K. (2013). VAT Exemptions: Towards a Post-Modern VAT. In De La Feria, R. (Ed.). VAT Exemptions: Consequences and Design Alternatives, pp. 3-36. Wolters Kluwer. Retrieved from https://www.researchgate.net/publi- cation/303863105_Ending_VAT_Exemptions_Towards_a_Post-Modern_VAT.

20. Schenk, A., & Zee, H. H. (2004, April 16). Financial Services and the Value-Added Tax. Taxing the Financial Sector: Concepts, Issues, and Practice. International Monetary Fund. DOI: 10.5089/9781589063167.071.

21. Lang, J. (1993). Draft code of tax laws for the states of Central and Eastern Europe. Bonn: Federal Ministry of Finance [in Russian].

22. Hashimzade, N., Heady, Ch., Myles, G., Oats, L., Scharf, K., & Yousef, H. (2014). Th e Definition, Measurement, and Evaluation of Tax Expenditures and Tax Reliefs (Technical paper prepared for the National Audit Office). 2014. Retrieved from https://ore.exeter.ac.uk/ repository/bitstream/handle/10871/16391/TARC_Tax_Expenditures_and_tax_re- liefs_09-07-14.pdf?sequence=2&isAllowed=y.

23. Kraan, D. J. (2004). Off-budget and tax expenditures. OECD Journal on Budgeting, 4 (1), 121-142. DOI: 10.1787/budget-v4-art6-en.

24. Terra, B. J. M. (1996). Chapter 8. Excises. In Thuronyi, V. (Ed.). Tax Law Design and Dra fting, pp. 246-263. International Monetary Fund. Retrieved from https://www.elibrary. imf.org/view/books/071/06711-9781557755872-en/06711-9781557755872-en-book.xml.

25. Cnossen, S. (2010). The Economics of Excise Taxation. International Studies Program. Working Paper, 10-18. Retrieved from https://www.researchgate.net/publi- cation/254391989_The_Economics_of_Excise_Taxation.

26. EU Council. (2003, October 27). Directive 2003/96/EC restructuring the Community framework for the taxation of energy products and electricity. Official Journal of the European Union, L 283/51. Retrieved from https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/ TXT/PDF/?uri=CELEX:32003L0096&from=EN.

27. Commonwealth of Australia. (2021). Tax Benchmarks and Variations Statement 2020, pp. 160-165. Retrieved from https://treasury.gov.au/sites/default/files/2021-01/145906_2020- tbvs.pdf.

doi: https://doi.org/10.33763/finukr2022.01.027

Размещено на Allbest.ru