Аудит отчетности, составленной в соответствии с МСФО

Данный недостаток компенсируется в работах других авторов с помощью градации от одного балла до трех, где 3 балла означает высокий уровень эффективности СВК, 2 - средний, 1 - низкий [15].

На основе данного метода был разработан альтернативный опросник, применимый к аудиту отчетности по МСФО, представленный в приложении 2. По итогам данного опроса формируется вывод о надежности СВК путем подсчета частного от деления количества баллов, полученных по результатам оценки, на максимально возможное количество баллов.

А. В. Посохина предлагает проводить оценку системы внутреннего контроля путем анонимного анкетирования персонала аудируемой организации, представленного в приложении 3. В качестве респондентов рекомендуется использовать сотрудников экономического отдела, т. к. они обладают достаточными профессиональными знаниями [31]. Однако автор не предлагает интерпретацию данной анкеты, что значительно усложняет ее практическое применение. На наш взгляд данная методика не подходит для оценки СВК компании, т. к. оценивает в первую очередь удовлетворенность сотрудников своей должностью и местом работы, а не организацию процессов в компании. Например, если сотрудник полностью удовлетворен высоким уровнем дохода и небольшим объемом работы, то ему будет трудно оценить недостатки организации и, соответственно, неэффективность системы внутреннего контроля.

Помимо большого количества рассмотренных опросников существует методика оценки системы внутреннего контроля затратным способом. Гританс Я.М. приходит к выводу, что эффективность системы внутреннего контроля зависит от расходов, понесенных на ее функционирование. Эффективность СВК растет вместе с расходами на нее до оптимального уровня, после которого она постепенно снижается несмотря на продолжение увеличения затрат [22]. Ключевым недостатком данной методики является сложность оценки расходов, понесенных на функционирование системы внутреннего контроля.

Итоги сравнения всех рассмотренных методик представлены в таблице 8. Наиболее доступными методиками оценки системы внутреннего контроля являются опросники. В свою очередь методика, основанная на сумме затрат на СВК, имеет значительное количество минусов: сложность в исполнении, высокие трудовые и временные издержки.

Для апробации будут выбраны две авторские методики, которые полностью удовлетворяют всем критериям отбора.

Таблица 8

Анализ методик оценки эффективности СВК

Методика оценки системы внутреннего контроля	Соответствие МСА	Соответствие деятельности организации, ее отрасли	Доступность	Соотношение выгод и затрат	Точность
Авторская методика на основе бизнес-процесса трансформации	+	+	+	+	+
Методика фирмы «Гориславцев и Ко»	+	+/-	+	+	+/-
Авторский опросник с 3-мя градациями риска на базе метод. рекомендаций ЦБ.	+	+	+	+	+
Анкетирование, предложенной А.В.Посохиной	+	-	+	+	-
Оценка СВК путем оценки затрат на нее и величины возможных потерь	+	+	-	-	-

Каждая компания формирует набор внутренних контролей, которые позволяют минимизировать ошибки в составлении отчетности по МСФО. Несмотря на то, что данные контроли разрабатываются в первую очередь для внутренних целей, они также приносят пользу и внешнему аудитору.

Чем качественнее система внутреннего контроля, введенная на предприятии, тем меньше аудиторских доказательств аудитору нужно собрать и, соответственно, тем меньше временных и трудовых ресурсов потратить на аудит. Это приносит два неоспоримых плюса для компании: уменьшение стоимости аудита и сокращение срока получения аудиторского заключения.

Неотъемлемый риск

Неотъемлемый риск подразумевает подверженность остатка средств на счетах учета существенным ошибкам до момента их обнаружения СВК или при допущении отсутствия СВК. Он возникает из-за объективной неспособности аудируемого лица контролировать внешние и внутренние факторы, влияющие на деятельность компании. Данный риск не поддается управлению, так как чаще всего не зависит от непосредственных действий аудируемого лица.

Распространенным способом оценки данного риска является проведение опроса. Далее будут проанализированы наиболее популярные и интересные варианты опросов.

Бычкова С. М. предлагает опросник, охватывающий большое количество факторов, которые могут вызвать неотъемлемый риск, однако данные факторы являются слишком общими (Приложение 4). Значительная часть вопросов касается общего состояния экономики, а не особенностей отдельной отрасли или компании. При этом зачастую положение отдельной отрасли и экономики страны не идентичны. Например, компании отдельных отраслей могут воспользоваться целевыми кредитами с пониженными процентными ставками в отличии от других. Кроме того, в рассматриваемом опроснике количество вариантов ответов разнится от двух до трех в зависимости от вопроса, что делает вопросы неравнозначными.

Однако отличительной особенность работы Бычковой С. М. является предложение по интерпретации результатов опросника, представленное в таблице 9. Исследователь предлагает рассчитывать границы диапазона риска на основе показателя N:

Для компонентов аудиторского риска принято использовать три градации: низкий, средний и высокий [19].

Таблица 9

Определение уровня неотъемлемого риска

Уровень риска	Диапазон значений
	Минимальная граница диапазона	Максимальная граница диапазона
Низкий	1	N
Средний	N+1	2N
Высокий	2N+1	3N

Данный подход в интерпретации является логичным и универсальным, поэтому в дальнейшем будет использоваться для всех опросников, которые будут апробированы в третьей главе.

Другой опросник, предложенной Акимовой Е. В., оценивает внутренние факторы и их влияние на хозяйственную деятельность предприятия [18]. Он представлен в приложении 5. Предложенный способ оценки неотъемлемого риска не рассматривает влияние внешней среды, что делает его наименее точным и подходящим для специфической отрасли.

Качественно оценить неотъемлемый риск предлагает Егорова И.С. Изначальная цель данного опросника, представленного в приложении 6, заключалась в оценке неотъемлемого риска применительно к операциям с нематериальными активами [24]. Его основным недостатком является небольшое количество вопросов, что ставит под сомнение точность результатов такого опросника. При этом автор также предлагает интерпретацию качественной оценки в виде количественного значения по схеме, представленной в таблице 10.

Таблица 10

Определение уровня неотъемлемого риска

Уровень риска	Количественная оценка
Низкий	0,33
Средний	0,5
Высокий	1

Все проанализированные опросники подразумевают равнозначность используемых вопросов, что может исказить реальное положение компании. В данной работе предлагается упорядочить вопросы по степени значимости с помощью метода Дельфи. В качестве основы выбран опросник Бычковой С.М., который в наибольшей степени удовлетворяет критериям отбора, озвученным ранее.

Метод Дельфи представляет собой многошаговый анонимный опрос экспертов с дальнейшей обработкой полученных результатов. Его алгоритм схематично изображен на рисунке 14.

Рис. 14 Алгоритм использования метода Дельфи

В рамках оценки неотъемлемого риска экспертам следует предложить ранжировать внешние и внутренние факторы, оказывающие влияние на деятельность компании, и присвоить им от одного (влияние фактора на деятельность компании отсутствует) до пяти (влияние фактора существенно) баллов. Процесс сбора экспертных мнений и подведение итогов следует зафиксировать в табличном виде, как представлено в приложении 7.

Все рассмотренные методики соответствуют МСА, являются доступными и малозатратными в применении, что отражено в таблице 11. Однако только методика Бычковой С. М. учитывает специфику деятельности компании, ее зависимость от внешних и внутренних факторов. Усовершенствование данной методики с помощью ранжирования факторов на основе метода Дельфи позволило повысить ее точность.

Таблица 11

Анализ методик оценки неотъемлемого риска

Методика оценки неотъемлемого риска	Соответствие МСА	Соответствие деятельности организации, ее отрасли	Доступность	Соотношение выгод и затрат	Точность
Опросник Бычковой С. М.	+	+	+	+	+/-
Опросник Акимовой Е. В.	+	+/-	+	+	-
Опросник Егоровой И. С.	+	+/-	+	+	-
Опросник Бычковой С. М. с ранжированными факторами на основе метода Дельфи	+	+	+	+	+

Таким образом, опросник Бычковой С. М. с ранжированными факторами на основе метода Дельфи является наиболее предпочтительным для оценки неотъемлемого риска.

Риск необнаружения

В отличие от первых двух озвученных рисков риск необнаружения полностью зависит от аудитора. Он отражает вероятность того, позволяют ли используемые аудиторские процедуры выявить существенные бухгалтерские ошибки.

Наиболее распространенным способом оценки риска необнаружения является расчет на основе мультипликативной модели, которая была рассмотрена ранее. В соответствии с данной моделью можно оценить риск как величину, балансирующую между выбранным уровнем аудиторского риска и риском существенного искажения:

В данном случае принято фиксировать аудиторский риск на уровне 5%, так как данное значение позволяет составить в дальнейшем оптимальную выборку документов и при этом не исказить мнение о достоверности отчетности. Либо возможно использовать другой расчет, обоснованный профессиональным мнением аудитора.

Альтернативным способом оценки риска необнаружения является качественная оценка с помощью матричной модели, представленной в таблице 12 [23]. Описанный способ также позволяет наглядно представить взаимосвязь между всеми элементами аудиторского риска.

Таблица 12

Изменение риска необнаружения в зависимости от неотъемлемого риска и риска средств контроля

	Уровень риска средств контроля (РСК)
	Высокий	Средний	Низкий
Уровень неотъемлемого риска (НР)	Высокий	Самый низкий	Более низкий	Средний
	Средний	Более низкий	Средний	Более высокий
	Низкий	Средний	Более высокий	Самый высокий

В литературе также предлагается оценивать риск необнаружения независимо от других элементов аудиторского риска. Такие методики аналогичны рассмотренным ранее опросникам, где предлагается оценить различные аспекты деятельности компании [23,26]. Например, методика авторов Дейнега В.Н. и Куракова С.Ф. предлагает пять конкретных факторов, по которым можно составить оценку риска необнаружения (Приложение 8). На основе данной методики каждому фактору присваивается балл от одного до трех (низкий уровень риска- 1 балл, средний - 2 балла, высокий - 3), Каждый балл умножается на коэффициент 1/5, что означает равнозначность всех факторов, после чего расчет производится по формуле:

РНО = 0,83 - 0,33 * (Х-1),

где Х - сумма всех баллов.

Также в рассматриваемом источнике предлагается интерпретация риска в качественную характеристику, как представлено в таблице 13.

Таблица 13

Интерпретация риска необнаружения

Диапазон риска необнаружения	Уровень риска
Min	Max
0	0,33	Низкий
0,33	0,6	Средний
0,66	1	Высокий

Однозначным достоинством методики авторов Дейнега В.Н. и Куракова С.Ф. является ее независимость от расчета других элементов аудиторского риска. Однако она охватывает лишь небольшое число факторов и не учитывает большое количество других возможных событий, оказывающих влияние на риск необнаружения.

Среди рассмотренных методик наиболее подходящей является классическая оценка на основе мультипликативной модели, т.е. она удовлетворяет всем критериям отбора, что видно из таблицы 14. Методика качественной оценки является менее точной по сравнению с ней, а опросник авторов Дейнега В.Н. и Куракова С.Ф. чуть более затратен, менее точен и не учитывает все аспекты хозяйственной деятельности организации.



Таблица 14

Анализ методик оценки риска необнаружения

Методика оценки риска необнаружения	Соответствие МСА	Соответствие деятельности организации, ее отрасли	Доступность	Соотношение выгод и затрат	Точность
Оценка на основе мультипликативной модели	+	+	+	+	+
Качественная оценка на основе матричной модели	+	+	+	+	-
Оценка с помощью опросника авторов Дейнега В.Н. и Куракова С.Ф.	+	-	+	+/-	-

Таким образом, были рассмотрены основные методики оценки компонентов аудиторского риска и системы внутреннего контроля. Обеспечение надежной системой внутреннего контроля решает две проблемы одновременно: формирование корректных показателей отчетности сотрудниками компании и снижение затрат на внешний аудит.

Наиболее подходящие методики оценки аудиторского риска и его компонентов будут апробированы на практическом примере в следующей главе работы.

2.2 Оценка существенности информации и объема аудиторской выборки

Аудит базируется на определении уровня существенности. Под уровнем существенности понимают допустимый предел отклонений показателей финансовой отчетности, который позволяет ее пользователям принимать правильные экономические решения на ее основе [3].

Уровень существенности применяется аудитором на этапах планирования, проведения аудита, при оценке влияния выявленных искажений на аудит и на качество финансовой отчетности. Данный показатель оказывает значительное влияние на дальнейший объем, характер и сроки аудита финансовой отчетности.

Законодательством не предусмотрена единая методика оценки существенности, данный показатель должен быть оценен аудитором самостоятельно на основе его профессионального суждения. Также аудитор может рассчитать не только один уровень существенности для всей финансовой отчетности, но и несколько уровней для отдельных показателей или групп хозяйственных операций. Исследователи выделяют два подхода к оценке уровня существенности: качественный и количественный.

Применяя качественный подход, аудитор должен оценить влияние отклонений в соблюдении нормативно-правовых актов на достоверность отчетности на основе собственного профессионального суждения. К качественным искажениям можно отнести искажения в учетной политике компании, скрытие информации о нарушении компанией нормативных требований и другие [16].

Количественный подход подразумевает расчет уровня существенности на основе показателей финансовой отчетности и сравнение полученной величины с размером ошибки в дальнейшем. В литературе рассматривается большое количество методик количественной оценки существенности, но лишь часть из них активно применяются на практике. Предлагаемые в литературе методики можно разделить на две группы:

1) Методики расчета по нескольким базовым показателям;

2) Методики расчета от одного наиболее важного базового показателя.

В любой из представленных методик аудитору необходимо самостоятельно на основе его профессионального суждения определить, какие именно показатели финансовой отчетности будут использованы в качестве базовых. МСА 320 в качестве примера предлагает использовать один из следующих показателей: прибыль до налогообложения, выручка, валовая прибыль, сумма расходов, собственный капитал или стоимость чистых активов. Доля, которую следует рассчитать, отталкиваясь от базового показателя, международными стандартами аудита не регулируется.

Наиболее известной методикой оценки уровня существенности является вариант, представленный в ПСАД «Существенность и аудиторский риск» [11]. В ходе данной методики на первом этапе формируются основные показатели финансовой отчетности, просчитывается уровень существенности по каждому из них, после чего берется среднее арифметическое значение показателей. Стандартом также рекомендуется отбрасывать те из значений, которые отклоняются от итогового результата на 20%.

Экономисты обозначают зависимость базовых показателей от вида деятельности компании. Например, они предполагают, что выручка или валюта баланса являются характерными показателями для производственных предприятий, прибыль от продаж для торговых компаний, величина активов или расходов для бюджетных организаций [27]. Иностранные исследования также приходят к выводу о том, что уровень существенности должен определяться в зависимости от вида деятельности компании [40]. Однако данные предположения авторов не имеют прочной доказательной базы, поэтому сложно оценить реальность предложенных ими взаимосвязей.

В рамках данной работы с целью получения наиболее актуальной и практически применимой информации были рассмотрены аудиторские заключения, выданные компаниям, специализирующимся в химической отрасли. Для этого был использован информационный ресурс «Интерфакс-сервер раскрытия информации» [43]. С помощью данного ресурса был осуществлен поиск по российским компаниям, соответствующим типу отрасли - «Химическая промышленность». Выборка составила 360 компаний. Среди них с помощью ручного отбора было найдено 18 компаний, раскрывающих отчетность, соответствующую международным стандартам. Из них у одной компании отсутствовало аудиторское заключение, и у одной аудиторское заключение не содержало ключевых вопросов аудита. Таким образом, для более детального анализа подошло только 16 международных отчетностей компаний химической отрасли, на основе которых были проанализированы ключевые вопросы, раскрытые в аудиторских заключениях. Результаты анализа представлены в приложении 9.

Анализ представленных аудиторских заключений показал, что на текущий момент наиболее существенные области аудита отчетности - это те, где руководство выносило субъективные суждения. Например, в отношении ставок дисконтирования или справедливой стоимости, где необходимо применять допущения, прогнозировать будущие события, с которыми связана неопределенность. Можно выделить следующие наиболее проблемные участки в учете по международным стандартам: выручка, нематериальные активы, гудвилл.

Уровень существенности следует рассчитывать не только на уровне финансовой отчетности, но и на уровне классов операций. В рассматриваемом процессе трансформации самой существенной группой хозяйственных операций являются трансформационные корректировки.

В данной работе предлагается в качестве базовых показателей использовать группы трансформационных корректировок по их видам.

Проблема оценки уровня существенности не ограничивается выбором базовых показателей. Аудитору также необходимо оценить долю от выбранного показателя, которая будет заложена в расчет уровня существенности. Например, А.В. Щепотьев считает, что оптимальная доля находится в диапазоне 5-10%, где среднее арифметическое значение границ данного интервала (7,5%) является наиболее подходящим значением [33]. Газарян А.В. предлагает использовать доли от 2 до 5% для разных показателей. При этом для всех компаний наибольшую долю устанавливать по показателю прибыли, а наименьшую для расходов [20].

Целесообразно устанавливать отдельные доли показателей активов в зависимости от характера используемых ресурсов организацией. В рамках данной классификации компании можно разделить на три группы: фондоемкие, материалоемкие и трудоемкие. Так, для фондоемких предприятий наиболее важным показателем является значение внеоборотных активов, т. к. основную часть издержек в их деятельности составляет износ основных средств, которые активно участвуют в процессе производства. Материалоемкие компании отличаются высокими затратами ресурсов, для них наиболее существенным показателем являются оборотные активы. Основной статьей расходов у предприятий с трудоемким типом производства являются затраты на оплату труда, поэтому для таких организаций показатели оборотных и внеоборотных активов являются несущественными. Также для таких компаний сложно выделить отдельный ключевой показатель активов. В разрезе данной классификации компании фармацевтической отрасли считаются материалоемкими, т. к. в структуре их себестоимости преобладают затраты на сырье.

Таким образом, для компаний фармацевтической отрасли можно предложить следующий расчет уровня существенности, основанный на методике ПСАД, представленный в таблице 15.

Таблица 15

Расчет уровня существенности

Группа однородных трансформационных корректировок	Сумма значений по группе трансформационных корректировок, руб.	Доля существенности, %	Значение, применяемое для расчета уровня существенности
Корректировки показателей внеоборотных активов	Х	3%	Х
Корректировки показателей оборотных активов	Х	10%	Х
Корректировки показателей капитала	Х	5%	Х
Корректировки показателей обязательств	Х	6%	Х
Корректировки показателей доходов	Х	10%	Х
Корректировки показателей расходов	Х	6%	Х

Проведенный анализ аудиторских заключений также показал, что одна из крупнейших аудиторских компаний PricewaterhouseCoopers (PwC) в своих аудиторских заключениях раскрывает методику определения уровня существенности. PwC рекомендует использовать 5% от средней величины показателя прибыли до налогообложения за три года, обуславливая это тем, что данный показатель наиболее часто рассматривается для оценки результатов деятельности аудируемых компаний, и он является общепризнанным базовым показателем. По мнению PwC, выбранная доля (5%) попадает в диапазон приемлемых количественных пороговых значений существенности, применяемых для компаний, ориентированных на получение прибыли, в химическом секторе.

Зарубежные исследования также приходят к выводу, что одним из самых распространенных и часто применимых способов расчета уровня существенности является использование 5% от прибыли до налогообложения [42]. Другая группа иностранных исследователей проводила анонимный опрос среди 8 крупных аудиторских фирм на предмет определения уровня существенности при проведении аудита. Результаты данной работы показали, что 6 из 8 фирм наиболее часто используют уровень в 5% от прибыли до налогообложения [39]. Перечисленные методики с расчетами уровня существенности на основе прибыли до налогообложения являются аналогичными, при этом, по нашему мнению, логичнее использовать среднее значение за несколько лет. Такой подход позволит получить более реальную оценку.

Аудиторская фирма «Авдеев и Ко» предлагает рассчитывать долю существенности на основе показателей денежного оборота и валюты баланса. В рамках рассматриваемой темы денежный оборот равен сумме всех трансформационных корректировок. Однако в том случае если объем трансформационных корректировок в денежном выражении был небольшим по сравнению с валютой баланса, доля для расчета существенности будет всегда маленькая. Поэтому данная методика с большой вероятностью будет занижать реальный уровень существенности.

Еще одну нетипичную методику предлагает аудиторская компания KMPG [41]. В качестве базового показателя предлагается брать наибольшую из двух средних хронологических величин: активы или доходы компании. К выбранному показателю предлагается математически выведенная формула:

Краткое содержание рассмотренных методик по оценке уровня существенности сгруппировано в таблице 16. В следующей главе каждая из методик будет апробирована на примере компании. На основе практического опыта будет сделан выбор наиболее подходящей методики.

Таблица 16

Анализ методик количественной оценки уровня существенности

№	Источник	Базовые показатели	Доля, %	Методика расчета
Методики расчета по нескольким базовым показателям
1	ПСАД «Существенность и аудиторский риск»	Прибыль предприятия Выручка без НДС Валюта баланса Собственный капитал Общие затраты предприятия	5 2 2 10 2	Рассчитывается среднее арифметическое произведений значений базовых показателей на долю, отклонения более 20% отбрасываются
2	Dr. Thomas Nцsberger «Audit methodology: a short overview»	Прибыль до налогообложения Текущие активы Текущие обязательства Активы Выручка Собственный капитал	5-10 5-10 5-10 0,5-2 0,5-2 1-5	Среднее арифметическое
3	Авторский расчет на основе трансформационных корректировок для фармацевтической отрасли (ТК)	ТК внеоборотных активов ТК оборотных активов ТК капитала ТК обязательств ТК доходов ТК расходов	3% 10% 5% 6% 10% 6%	Рассчитывается среднее арифметическое произведений значений базовых показателей на долю, отклонения более 20% отбрасываются
Методики расчета от одного наиболее важного базового показателя
4	Аудиторские заключения PwC компаний хим. отрасли (АО "МХК "Еврохим", ПАО "Казаньоргсинтез", ПАО "Нижнекамскнефтехим")	Средняя величина показателя прибыли до н/о за три года	5%	% * Базовый показатель
5	Анонимный опрос 8 аудиторских компаний (Результат по ответам 6 из 8) и Eilifsen, Aasmund and Messier Jr, William F., Materiality Guidance of the Major Public Accounting Firms	Прибыль до налогообложения	5%	% * Базовый показатель
6	Внутрифирменный стандарт аудиторской фирмы "Авдеев и К"	Валюта баланса	2*(1+)	% * Базовый показатель
7	Методика KPMG	Max {Доходы; Активы}	-	1,83 *
8	Предложение А.В. Газарян по доле существенности	Выручка Затраты организации Прибыль до налогообложения Запасы Основные средства Валюта баланса Незавершенное производство	2-3 2 5 3-4 3-5 2-3 3-4	Показатель выбирается на основе профессионального суждения аудитора в зависимости от отрасли компании, расчет производится по формуле: % * Базовый показатель
9	Предложение А.В. Щепотьева по доле существенности	В зависимости от профессионального суждения	7,5%	Среднее арифметическое

Уровень существенности оказывает непосредственное влияние на объем аудита и, в частности, на аудиторскую выборку.

Для получения надежных доказательств аудитор может проверять все объекты, т. е. использовать сплошной метод проверки. Альтернативным способом является метод аудиторской выборки - отбор перечня объектов, которые будут подвержены аудиторским процедурам [4].

Оба способа могут быть применимы к рассматриваемой теме аудита отчетности по МСФО. Выбор методики зависит от количества проведенных трансформационных корректировок для приведения данных российского учета к международному и риска существенного искажения. Если аудируемое лицо отражает незначительное количество корректировок или риск существенного искажения слишком высок, аудитор может проверить каждую из них и удостовериться в их достоверности. В противном случае аудитор может определить аудиторскую выборку, которая позволит сократить объем аудита и не повлияет значительно на результаты проверки.

Аудиторская выборка представляет собой перечень элементов генеральной совокупности, отобранный определенным образом, на основе которого формируется вывод о достоверности генеральной совокупности. Элементы генеральной совокупности обычно подразумевают под собой первичные документы компании, на основе которых формируются записи хозяйственной жизни компании в учете.

Применительно к рассматриваемой теме компании часто не оформляют первичные документы для отражения данных корректировок, поэтому принятое на практике определение элемента не является подходящим. Поэтому в данной работе под элементами будут пониматься отдельные трансформационные корректировки. Для дальнейшего формирования аудиторской выборки все трансформационные корректировки должны быть упорядочены и пронумерованы.

Генеральную совокупность принято разделять на три группы: элементы наибольшей стоимости, ключевые элементы и прочие. В начале аудитор отбирает элементы наибольшей стоимости, каждый из которых составляет величину равную более чем 75% от уровня существенности, и ключевые элементы. Под ключевыми элементами понимаются нетипичные трансформационные корректировки, на которые аудитору необходимо обратить внимание. Например, в литературе предлагается уделить особое внимание операциям по приобретению и выбытию бизнеса, оценке стоимости компаний, оценка гудвилла и тестированию на обесценение [29].

Среди оставшихся операций аудитору следует отобрать еще ряд элементов для проверки по формуле, представленной в таблице 17. Коэффициент проверки (КП) определяется на основе приложения 10. Для его расчета используются значения элементов риска, рассмотренных ранее, и риска пересекающихся процедур, который устанавливается на основании профессионального суждения. В рассматриваемой теме риск пересекающихся процедур является высоким, т. к. трансформационные корректировки задействуют большое количество показателей, и ошибка в одной корректировке может оказать существенное влияние на разные статьи финансовой отчетности.



Таблица 17

Определение аудиторской выборки

	Генеральная совокупность N
Группы	Элементы наибольшей стоимости G1	Ключевые элементы G2	Прочие элементы G3
Способ определения группы	Элементы, стоимость которых составляет более чем 75% от уровня существенности	Нетипичные операции для компании	Расчетным путем
Способ определения выборки в пределах группы	Проверяются все элементы группы	Проверяются все элементы группы

Определение аудиторской выборки является значимым этапов аудита, т. к. с ее помощью аудитор оптимизирует собственное время работы и повышает эффективность всей проверки.

После определения выборки необходимо установить способ осуществления отбора конкретных элементов. Наиболее распространенным способом отбора элементов выборки является случайный отбор. С помощью него номер документа определяется по следующей формуле:

№док = (№кон - №нач) * СЧ + №нач.

В формуле участвуют следующие обозначения:

· №док - номер документа,

· №кон - конечный номер диапазона проверки,

· №нач - начальный номер диапазона проверки,

· СЧ - случайное число.

Случайное число может определяться на основе таблицы случайных чисел или функции «СЛУЧЧ» в ПО MS Excel.

Если по результатам проверки отобранных документов аудитор обнаружил ошибки, то он должен провести анализ характера и причин выявленных ошибок. Ошибки могут быть аномальными или систематическими. Аномальные ошибки возникают в единичных случаях в результате сбоя программы, опечатки. Систематические, наоборот, представляют собой регулярные ошибки.

Если совокупность ошибок превышает уровень существенности, то аудитор должен провести дополнительные аудиторские процедуры для подтверждения полученного результата, и в случае положительного исхода, предложить исправить ошибки.

Порядок исправления ошибок зависит от момента их обнаружения и регулируется IAS 8. В ситуациях, когда ошибки обнаружены до одобрения отчетности руководством и ее выпуска для внешних пользователей, компания может внести в нее изменения и раскрыть уже исправленную отчетность. В противном случае ошибки необходимо исправлять ретроспективно, т. е. путем исправления значений за сопоставимый период.

2.3 Формирование стратегии и плана аудита отчетности по МСФО

Разработка и согласование стратегии и плана аудита регулируется МСА 300 «Планирование аудита», в котором содержится трактовка планирования аудита как разработки общей стратегии и плана аудита с целью снижения аудиторского риска до приемлемо низкого. Соответственно, стратегия аудита представляет собой документ аудитора, включающий характер, сроки и масштаб аудиторских процедур, которые необходимо выполнить членам команды по проекту, чтобы получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Пример стратегии аудита трансформационных корректировок представлен в таблице 18.



Таблица 18

Стратегия проведения аудита отчетности по МСФО

Аудируемое лицо	ООО «Фарм»
Аудиторская организация	ООО «Аудит»
Отчетный период	01.01.2019-31.12.2019
Планируемые аудиторские работы	Период выполнения	Исполнитель
Аудит входящих остатков	дд. мм. гггг	ФИО
Аудит корректировок показателей внеоборотных активов	дд. мм. гггг	ФИО
Аудит корректировок показателей оборотных активов	дд. мм. гггг	ФИО
Аудит корректировок показателей капитала	дд. мм. гггг	ФИО
Аудит корректировок показателей обязательств	дд. мм. гггг	ФИО
Аудит корректировок показателей доходов	дд. мм. гггг	ФИО
Аудит корректировок показателей расходов	дд. мм. гггг	ФИО
Аудит трансформационных таблиц	дд. мм. гггг	ФИО
Руководитель аудиторской организации	ФИО
Руководитель аудиторской проверки	ФИО
Аудитор	ФИО

В данной работе на первом этапе аудита отчетности по МСФО предлагается провести аудит входящих остатков из отчетности, составленной в соответствии с российскими стандартами. Данный подход не всегда применяется на практике, так как зачастую компания нанимает разные аудиторские компании для проверки отчетностей, составленной в соответствии с российскими и международными стандартами. Однако данный подход не эффективен. Отдельные исследования подтверждают, что использование аудиторского заключения по итогам проверки российской отчетности в целях дальнейшего аудита международной отчетности является эффективным подходом [25]. Так как в ходе аудита российской отчетности проводится глубокий анализ отраженных операций и делается вывод об их достоверности. Дублирование аналогичного анализа во время проведения аудита международной отчетности является затратным и неэффективным.

План, представленный в таблице 19, детализирует стратегию аудита и раскрывает детальный перечень аудиторских процедур.

Таблица 19

План проведения аудита трансформационных корректировок

Аудируемое лицо	ООО «Фарм»
Аудиторская организация	ООО «Аудит»
Отчетный период	01.01.2019-31.12.2019
Аудиторские работы	Индикатор	Процедуры	Нормат. док-ты	Документы аудируемого лица
Аудит входящих остатков	101	Подтверждение входящих остатков, соответствующих учету по российским стандартам	-	Аудиторское заключение, Оборотно-сальдовая ведомость, финансовая отчетность
Аудит корректировок показателей внеоборотных активов	201	Фактическая и нормативная проверка наличия условий для изменения оценки, признания/непризнания и реклассификации статей в учете МСФО	IAS 16 IAS 38 IAS 36 IFRS 9 IFRS 13	Договорные документы, Учетная политика по РСБУ и МСФО, Заключения оценщиков, Акты об увеличении СПИ
	202	Нормативная проверка правильности отражения корректировок		Договорные документы, Учетная политика по РСБУ и МСФО, Заключения оценщиков, Акты об увеличении СПИ, Трансформационные таблицы
	203	Арифметическая проверка расчетов сумм корректировок		Оборотно-сальдовая ведомость Трансформационные таблицы
Аудит корректировок показателей оборотных активов	301	Фактическая и нормативная проверка наличия условий для изменения оценки, признания/непризнания и реклассификации статей в учете МСФО	IAS 2 IAS 7 IAS 36 IFRS 9 IFRS 13	Договорные документы, Учетная политика по РСБУ и МСФО, Заключения оценщиков
	302	Нормативная проверка правильности отражения корректировок		Договорные документы, Учетная политика по РСБУ и МСФО, Заключения оценщиков, Трансформационные таблицы
	303	Арифметическая проверка расчетов сумм корректировок		Оборотно-сальдовая ведомость Трансформационные таблицы
Аудит корректировок показателей капитала	401	Фактическая и нормативная проверка наличия условий для изменения оценки, признания/непризнания и реклассификации статей в учете МСФО	IAS 32 IFRS 13	Договорные документы, Учетная политика по РСБУ и МСФО, Заключения оценщиков
	402	Нормативная проверка правильности отражения корректировок		Договорные документы, Учетная политика по РСБУ и МСФО, Заключения оценщиков, Трансформационные таблицы
	403	Арифметическая проверка расчетов сумм корректировок		Оборотно-сальдовая ведомость Трансформационные таблицы

Аудиторские работы	Индикатор	Процедуры	Нормат. док-ты	Документы аудируемого лица
Аудит корректировок показателей обязательств	501	Фактическая и нормативная проверка наличия условий для изменения оценки, признания/непризнания и реклассификации статей в учете МСФО	IAS 23 IAS 32 IAS 37 IFRS 9 IFRS 13	Договорные документы, Учетная политика по РСБУ и МСФО, Заключения оценщиков
	502	Нормативная проверка правильности отражения корректировок		Договорные документы, Учетная политика по РСБУ и МСФО, Заключения оценщиков, Трансформационные таблицы
	503	Арифметическая проверка расчетов сумм корректировок		Оборотно-сальдовая ведомость Трансформационные таблицы
Аудит корректировок показателей доходов	601	Фактическая и нормативная проверка наличия условий для изменения оценки, признания/непризнания и реклассификации статей в учете МСФО	IFRS 15 IFRS 13	Договорные документы, Учетная политика по РСБУ и МСФО, Заключения оценщиков
	602	Нормативная проверка правильности отражения корректировок		Договорные документы, Учетная политика по РСБУ и МСФО, Заключения оценщиков, Трансформационные таблицы
	603	Арифметическая проверка расчетов сумм корректировок		Оборотно-сальдовая ведомость Трансформационные таблицы
Аудит корректировок показателей расходов	701	Фактическая и нормативная проверка наличия условий для изменения оценки, признания/непризнания и реклассификации статей в учете МСФО	IAS 1 IAS 2 IFRS 13	Договорные документы, Учетная политика по РСБУ и МСФО, Заключения оценщиков
	702	Нормативная проверка правильности отражения корректировок		Договорные документы, Учетная политика по РСБУ и МСФО, Заключения оценщиков, Трансформационные таблицы
	703	Арифметическая проверка расчетов сумм корректировок		Оборотно-сальдовая ведомость Трансформационные таблицы
Аудит трансформационных таблиц	801	Прослеживание отраженных корректировок	-	Список отраженных корректировок Оборотно-сальдовая ведомость за прошлые периоды Трансформационные таблицы за прошлые периоды
	802	Арифметическая и логическая проверка расчетов в трансформационной таблице
	803	Аналитические процедуры

В соответствии с составленными стратегией и планом аудитор поэтапно проверяет объекты путем сбора аудиторских доказательств, результатом которого является выявление ошибок в финансовой отчетности. Ошибки приводят к недостоверности отчетности в целом или ее отдельных показателей. Взаимосвязь ошибок и критериев достоверности отчетности представлена в таблице 20 [16, 17].

Таблица 20

Взаимосвязь критериев достоверности, типичных ошибок и искажений бухгалтерской отчетности и методов аудиторской деятельности

Критерии достоверности	Типичные ошибки	Аудиторские процедуры
Существование и полнота	ы Некорректный перенос остатков, из учета по РСБУ ы Отсутствие необходимых трансформационных корректировок ы Некорректная классификация долгосрочных и краткосрочных активов и обязательств	ь Подтверждение входящих остатков, соответствующих учету по российским стандартам ь Прослеживание отраженных корректировок
Права и обязанности	ы Неправомерное признание актива, обязательства, дохода или расхода	ь Фактическая и нормативная проверка наличия условий для изменения оценки, признания/непризнания и реклассификации статей в учете МСФО
Возникновение	ы Отнесение операций к некорректному периоду	ь Фактическая и нормативная проверка наличия условий для изменения оценки, признания/непризнания и реклассификации статей в учете МСФО
Стоимостная оценка, точное измерение	ы Надлежащая оценка трансформационных корректировок ы Точность отражения трансформационной корректировки	ь Арифметическая проверка расчетов сумм корректировок
Представление и раскрытие	ы Ошибочная корреспонденция счетов во время отражения трансформационных корректировок ы Неполное раскрытие о существенных фактах хозяйственной жизни	ь Аналитические процедуры

Также аудиторские доказательства должны быть надежными, что обуславливается источником доказательства и формой его представления. Степень надежности доказательства в зависимости от различных критериев представлена в таблице 21.

Таблица 21

Критерии надежности аудиторских доказательств

Критерий	Признак менее надежного доказательства	Признак более надежного доказательства
Источник доказательства	Внутренний	Внешний
Независимость источника	Связан с аудируемым лицом	Не зависим от аудируемого лица
Квалификация источника	Недостаточные знания	Эксперт
Эффективность системы внутреннего контроля на участке происхождения внутреннего источника	Низкая	Высокая
Способ передачи информации от источника	Устные заявления	Письменные заявления

Рассмотренные аудиторские процедуры будут апробированы в следующей главе на примере компании из фармацевтической отрасли и ее операциях за 2019 год.



3 Апробация разработанной методики аудита на примере компании ООО «Фарм»

3.1 Экономическая характеристика предприятия и его учетной политики

Апробация разработанного информационно-методического обеспечения в ходе данной работы будет произведена на примере фармацевтической компании ООО «Фарм». ООО «Фарм» уже в течение более чем 10 лет входит в крупный международный холдинг, являющийся ведущим производителем медицинских препаратов в Европе. Данный холдинг объединяет несколько десятков компаний, каждая из которых специализируется на одном из трех направлений: производство лекарственных препаратов, их разработка и продвижение.

Основными направлениями деятельности данного предприятия являются производство лекарственных препаратов, медицинских материалов и оптовая торговля фармацевтической продукцией. ООО «Фарм» распространяет медицинские препараты как на российском, так и на зарубежных рынках, среди которых в первую очередь следует выделить страны СНГ. При этом ключевым рынком сбыта уже на протяжении многих лет остается территория Российской Федерации, что проиллюстрировано на рисунке 15. По итогам 2019г. 72 % от общего объема продаж пришлось на внутренний рынок.

Рис. 15 Структура продаж ООО «Фарм»

Выдержка из отчета прибылях или убытках, подготовленного в соответствии с МСФО, представлена в таблице 22. По итогам 2019г. по сравнению с 2018г. существенно увеличилась величина коммерческих расходов и уменьшились прочие расходы. Во втором квартале 2019г. ООО «Фарм» запустило активную рекламную кампанию, в связи с которой существенно возросли коммерческие расходы. Высокое значение прочих расходов в 2018г. в первую очередь сложилось за счет списания готовой продукции с истекшим сроком годности 14.11.2018г. на сумму 94 млрд руб.

Таблица 22

Выдержка из отчета о прибылях или убытках ООО «Фарм» по МСФО, тыс. руб.

Наименование показателя	2018	2019	Горизонтальный анализ	Вертикальный анализ
			Абс. изменение	Относит. изменение	2018	2019
Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Выручка	670.573.227	682.573.172	11.999.945	1,79%	100,00%	100,00%
Себестоимость продаж	-452.583.279	-460.094.070	-7.510.791	1,66%	-67,49%	-67,41%
Валовая прибыль	217.989.948	222.479.102	4.489.154	2,06%	32,51%	32,59%
Коммерческие расходы	-80.381.203	-104.672.368	-24.291.165	30,22%	-11,99%	-15,33%
Управленческие расходы	-14.000.469	-15.476.005	-1.475.536	10,54%	-2,09%	-2,27%
Прибыль от продаж	123.608.276	102.330.729	-21.277.547	-17,21%	18,43%	14,99%
Операционные доходы и расходы
Проценты к получению	3.900.480	4.220.700	320.220	8,21%	0,58%	0,62%
Проценты к уплате	-6.300.710	-6.554.645	-253.935	4,03%	-0,94%	-0,96%
Прочие доходы	130.480.213	141.037.027	10.556.814	8,09%	19,46%	20,66%
Прочие расходы	-171.688.259	-63.431.393	108.256.866	-63,05%	-25,60%	-9,29%
Прибыль до налогообложения	80.000.000	75.271.689	-4.728.311	-5,91%	11,93%	11,03%

Основной продукцией, производимой ООО «Фарм», являются мягкие лекарственные формы (кремы, мази, гели, суппозитории). Компания специализируется на сегменте дженериков - препаратов, выходящих в продажу после того, как у инновационных лекарств истекает лицензия на их уникальное производство. Данная особенность позволяет компании не вкладывать большие суммы средств в разработку новых лекарств и использовать проверенные формулы. Препараты, производимые ООО «Фарм», популярны и узнаваемы среди населения. Одним из ключевых факторов развития анализируемой компании является соответствие европейским стандартам качества GMP. ООО «Фарм» последовательно развивает систему продвижения собственной продукции, уделяет особое внимание развитию и обучению персонала, повышению эффективности работы, совершенствует информационные системы, применяемые в ключевых бизнес-процессах.

Внутренние факторы, оказывающие влияние на финансово-хозяйственную жизнь ООО «Фарм» представлены в таблице 23.

Таблица 23

Внутренние факторы деятельности ООО «Фарм»

	ДОСТОИНСТВА	НЕДОСТАТКИ
Факторы прямого действия
Продукты:	Большая часть ассортимента - товары первой необходимости	Невысокий срок годности продукции
Факторы косвенного действия
Маркетинговый потенциал	Хорошая репутация компании в связи с существенной долей рынка	Незавершенные судебные дела
	Популярные бренды лекарственных средств
Потенциал организационного развития	Осуществление деятельности в нескольких регионах страны	Расширение компании - необходимость увеличения затрат на усложнение управленческой структуры
Производственный потенциал	Использование современных технологий	В случае поломки оборудования ремонт потребует значительных затрат
Кадровый потенциал	Высокая квалификация персонала	Необходимость в специалистах узкого профиля
	Пенсионное и социальное обеспечение
Инновационный потенциал	Новые технологии в области фармацевтики	Высокий уровень расходов на инновационные разработки
Информационный потенциал	Используемые системы редко дают сбой	Регулярные обновления в информационных системах
Финансовый потенциал	Высокая рентабельность большей части продукции	Низкий уровень погашения дебиторской задолженности
	Высокий уровень платежеспособности компании

Непосредственными приобретателями продукции ООО «Фарм» являются российские оптовые дистрибьюторы и зарубежные взаимозависимые компании, которые в дальнейшем перепродают продукцию аптекам и другим продавцам фармацевтической продукции. Основными поставщиками ООО «Фарм» являются российские и зарубежные поставщики сырья. Конкурентоспособность ООО «Фарм» обеспечивается комплексом таких факторов как успешная и оперативная деятельность команды медицинских представителей, широкий и стабильный продуктовый портфель, использование новейшего оборудования на производственной площадке.

Большая доля продуктового портфеля компании входит в ЖНВЛП (список жизненно необходимых и важнейших лекарственных препаратов), цены на которые подвержены государственному регулированию. Данный фактор ограничивает прибыльность фармацевтических компаний. По последним опросам к основным проблемам, с которыми может столкнуться фармацевтическая отрасль, являются геополитические риски, состояние российской экономики и низкая платежеспособность населения [32]. С другой стороны, положительным фактором является постепенное введение системы обязательной маркировки медицинских препаратов и их дальнейшего прослеживания. Данная система поспособствует оптимизации логистики маркетинга продукции.

Внешние факторы, оказывающие влияние на деятельность компании, можно сгруппировать следующим образом, представленным в таблице 24.

Таблица 24

Внешние факторы деятельности ООО «Фарм»

	ВОЗМОЖНОСТЬ	УГРОЗА
Факторы прямого действия
Потребители	Соблюдение дистрибьюторами условий оплаты поставленной продукции	Рост просроченной задолженности дистрибьюторов перед ООО «Фарм»
	Появление на рынке новых дистрибьюторов	Ухудшение финансового состояния основных дистрибьюторов
	Разработка новых видов продукции (расширение ассортимента)	Претензии к качеству со стороны покупателей
Поставщики	Предоставление скидок (отсрочек) при оплате поставщикам	Рост цен на сырьевые ресурсы
	Снижение цен на приобретаемое сырье	Ужесточение требований поставщиков
	Система бонусов от объема закупок	Сговор поставщиков, направленный на повышение цен
Конкуренты	Низкая активность конкурентов	Потеря конкурентоспособности продукции
	Появление конкурентных преимуществ	Появление новых конкурентов на рынке
		Демпинг
		Появление иностранных конкурентов
		Появление новых технологий у конкурента
Стратегические партнеры (банки, инвесторы, бизнес-партнеры)	Дешевые кредиты	Ослабление финансового положения основных партнеров
	Возможность заключения выгодных контрактов	Прекращение инвестирования в производство
	Реализация выгодных совместных проектов	Заключение невыгодных контрактов
Нормативные акты и административные органы	Программы государственной поддержки	Прекращение предложений государственных тендеров
	Введение системы обязательной маркировки медицинских препаратов и их дальнейшего прослеживания	Государственное регулирование цен на ряд лекарственных средств
Факторы косвенного действия
Природные факторы	Эпидемии болезней	Неблагоприятный климат для производства растительного сырья
	Неблагоприятные погодные условия для здоровья людей
Политические и правовые факторы	Введение льгот на продажу лекарственных препаратов	Введение санкций на лекарственные препараты
Экономические факторы	Подъем экономики	Спад в экономике
	Рост процентных ставок по депозитам и снижение по кредитам	Рост процентных ставок по кредитам и снижение по депозитам
	Укрепление национальной валюты	Инфляция
Социальные и культурные факторы	Рост доходов населения	Отсутствие специалистов в фармацевтической отрасли
Технологические факторы	Сокращение излишней инфраструктуры	Завышенные цены на новейшие технологии
	Появление новых видов технологий	Быстрое устаревание технологий

В настоящее время ООО «Фарм» составляет отчетность в соответствии с международными стандартами путем трансформации. Данным процессом занимается отдел МСФО. Основной целью подготовки отчетности по МСФО является ее дальнейшая подготовка к консолидации отчетности. При ее разработке используется единая учетная политика для материнской и дочерней компании. Соответственно, основные условия подготовки отчетности по МСФО задает материнская компания. Кроме того, материнская компания ограничивает возможность расширения штата сотрудников и бюджет, который может быть затрачен на подготовку отчетности по МСФО, поэтому другой способ подготовки отчетности по международным стандартам компания рассмотреть не может.

Текущая организационно-штатная структура по состоянию на 31.12.2019 представлена на рисунке 16. Компания имеет несколько департаментов, отвечающих за различных функции бизнеса, подчиняющиеся генеральному директору ООО «Фарм». Отдельно в компании существует служба внутреннего аудита, которая является подконтрольной собственнику ООО «Фарм» - его материнской компании.

Рис. 16 Организационно-штатная структура ООО «Фарм» на 31.12.2019

Подготовкой отчетности по международным стандартам занимается финансовый департамент организации, в частности, отдел МСФО. Сотрудники отдела МСФО на регулярной основе анализируют российские и международные правила учета, разрабатывают подходы к трансформационным корректировкам и проводят непосредственно трансформацию отчетности. Результат их работы, отчетность по МСФО, контролируется и просматривается несколькими звеньями: руководителем отдела, главным бухгалтером и генеральным директором. Однако процесс составления отчетности путем трансформации не задокументирован в компании. Руководство объясняет это тем, что в рассматриваемом бизнес-процессе в основном вовлечены 3 сотрудника отдела МСФО, между которыми налажена четкая коммуникация и оперативная работа. Однако данный подход со временем может нанести серьезный ущерб компании. В случае, если кто-либо из сотрудников не сможет участвовать в рабочем процессе, ему сложно будет оперативно найти замену, т. к. на это уйдет много ресурсов. Компании рекомендовано использовать регламент, который позволить зафиксировать процесс подготовки отчетности. Предлагаемый регламент будет детально рассмотрен в конце работы.