Аналогичный порядок установлен для расходов согласно пункта 8 статьи 272 НК РФ: "По кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение расходов (либо предусматривающим неравномерное осуществление расходов), в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов ежемесячно. При этом расход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора расхода, приходящегося на соответствующий месяц".

На наш взгляд, не ясно, какие именно договоры, аналогичные кредитным, имеются в виду. Очевидно, что таких договоров быть не может. Видимо, и законодатели обратили на это внимание, и в готовящихся изменениях это предложение начинается так: "По договорам займа и иным аналогичным договорам…", что уже позволяет включить в категорию аналогичных договора банковского кредита, товарного кредита, коммерческого кредита.

Обращает на себя внимание категоричное требование включать в налогооблагаемую базу начисленные, но еще не полученные проценты по всем договорам, вне зависимости от степени риска по этим операциям. Подобная норма является экономически необоснованной. Ведь даже возможность создавать резервы по сомнительным долгам не позволяет, как мы увидим в дальнейшем, нейтрализовать негативное влияние этого требования.

Будут возникать трудности и с учетом таких процентов. Даже если ЦБ РФ разрешит перейти банкам на метод начислений, это не избавит от необходимости вести двойной учет: бухгалтерский и налоговый.

Итак, доход считается полученным (а расход считается произведенным) и включается в состав соответствующих доходов (расходов) ежеквартально, при соблюдении одновременно следующих условий, если: договор заключен на срок более одного отчетного (налогового) периода; не предусматривается равномерное распределение дохода (расхода), либо предусматривается неравномерное распределение дохода (расхода).

Очевидно, это требование легко обойти. Например, заключать договора на срок, равный отчетному периоду. Или при заключении договора сроком на пять лет предусмотреть ежегодную равномерную выплату процентов.

Для ценных бумаг установлен особый порядок. Доход считается полученным при наступлении одного из двух событий: даты выплаты процентного дохода или даты реализации ценной бумаги. При наступлении даты реализации ценной бумаги доход считается полученным вне зависимости от факта поступления денежных средств по этой сделке. При этом в отличии от кредитных договоров и договоров займа если дата выплаты дохода превышает отчетный период, то не производиться ежеквартальное начисление доходов для целей налогообложения. Следует добавить, что это начисление пока не производится. Что понимать под датой выплаты. На наш взгляд, что дату выплаты следует трактовать как дату фактической выплаты. В противном случае законодателю следовало бы дать более четкую формулировку. Например, дата, когда, согласно условиями обращения ценной бумаги (или в сроки, определенные законами), должник обязан исполнить свои обязательства. При этом следует иметь в виду, что неясности и двусмысленности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи ЗНКРФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Поэтому все вышесказанное должно распространяться также на дисконтные ценные бумаги. В том случае, когда дисконтная ценная бумага имеет конкретный срок погашения, расчет причитающегося на отчетный период дохода не должен вызывать трудностей. Однако с дисконтом может быть выпущен вексель со сроком "по предъявлению". Тут следует признать, что ни действующее налоговое законодательство, ни готовящиеся изменения не определяют порядок начисления дохода для целей налогообложения для такого векселя.

Действительно, как правильно рассчитать в этом случае размер дисконта, приходящегося на отчетный период, непонятно, поскольку дата предъявления векселя к платежу четко не определена.

Такие же проблемы возникают для векселей со сроком "по предъявлению, но не ранее" и со сроком "через такое-то время от предъявления". Очевидно, что здесь имеется пробел в налоговом законодательстве.

Кроме этого, можно отметить еще одно противоречие между статьями НК РФ. Согласно подпункта 12 статьи 270 НК РФ при определении налогооблагаемой базы не учитываются расходы в виде средств, переданных по договорам кредита и займа (иных аналогичных средств независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги).

Согласно подпункта 10 пункта 1 статьи 251 Налогового Кодекса Российской Федерации при определении налогооблагаемой базы не учитываются доходы в виде средств, полученных в погашение заимствований, оформленных, в том числе долговыми ценными бумагами. Можно предвидеть, что налоговые органы не согласятся с таким положением и сошлются на подпункт 6 статьи 250 НК РФ, который прямо относит процент (а значит, и дисконт) по долговым обязательствам к внереализационным доходам. А, следовательно, дисконт должен входить в расчет налогооблагаемой базы. Однако противоречия эта ссылка не снимает, поскольку дисконт, с другой стороны, является частью средств, полученных в погашение заимствования, которые должны исключатся из расчета налогооблагаемой базы.

С введением 25 главы Налогового Кодекса Российской Федерации, для банков был введен новый вид резервов - резервы по сомнительным долгам. Что самое интересное, данный вид резервов создается не в соответствии с банковским законодательством, а в соответствии с налоговым. Подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ определено, что к внереализационным расходам относятся расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам.

По мысли законодателя создаваемые по статье 266 НК РФ резервы должны компенсировать риски и негативные последствия метода начисления. Цель состоит в том, чтобы налогоплательщик не платил налоги с начисленных, но не уплаченных должником в срок, процентов, дисконтов и иных доходов.

Допустим, начисленный процентный или дисконтный доход не был уплачен должником в срок, а для целей налогообложения он уже был учтен в налогооблагаемой базе. Создаваемый резерв по не оплаченным в срок долгам должен соответственно уменьшить налогооблагаемую базу, и, таким образом, должна достигаться выше поставленная цель.

В соответствии с пунктом 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договорам, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Поскольку под сомнительным долгом понимается любая задолженность, в том числе и по процентам, то отсюда вытекает возможность создавать резервы под неполученные проценты, дисконты и прочие доходы, которые предстоит получить у должника в соответствии с условиями договора. Однако эта возможность ограничена рядом условий.

Во-первых, задолженность должна быть не погашена в сроки, установленные договором. Это условие приводит к тому, что исключаются все долговое ценные бумаги, поскольку ценные бумаги сами по себе договором не являются.

Во-вторых, задолженность не должна быть обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией. Таким образом, исключается задолженность по процентам по кредитному договору, если договор залога обеспечивает такую задолженность. Если на векселе имеется любой аваль, в том числе лица с неизвестной платежеспособностью, то задолженность по такому векселю также считается обеспеченной и не подлежит резервированию.

Итак, мы видим, что возможность создания резервов по сомнительным долгам не сбалансирована со всеми объектами, которые признаются доходами и учитываются в расчете налогооблагаемой базы.

Пункт 3 статьи 266 НК РФ устанавливает право налогоплательщика создавать резервы по сомнительным долгам. При этом надо учитывать, что право формировать резервы под невыплаченные проценты по долговым обязательствам предоставлено только банкам. В последнем предложении пункта 3 статьи 266 НК РФ написано: "Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности".

Эта норма определяет, что банки вправе создавать резервы по сомнительным долгам в отношении следующих видов задолженностей: по задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам; в отношении иной задолженности, кроме ссудной и приравненной к ней задолженности.

Термин "долговые обязательства" определен, как уже отмечалось выше, в пункте 1 статьи 269 НК РФ. В соответствии с этим определением к долговым обязательствам могут быть отнесены векселя и облигации. Отсюда для банков вроде бы вытекает принципиальная возможность создания резервов под невыплаченные проценты и дисконты по этим ценным бумагам. Однако по определению, данному в пункте 1 статьи 266 НК РФ, такая задолженность не является сомнительной, поскольку ценные бумаги не являются договором.

Согласно статье 313 НК РФ налогоплательщики должны вести налоговый учет. Особенности налогового учета операций по привлечению и размещению денежных средств, а также по операциям с ценными бумагами определяют статью 328, 329, 333 главы 25 НК РФ.

Очевидна цель введения налогового учета - создать максимальные удобства для проверяющих налоговых органов. Также очевидно, что заинтересованности налогоплательщика в ведении такого учета нет. Пока не ясно, каковы возможные санкции за отсутствие ведения налогового учета. Но вести налоговый учет придется. Ведь при проведении проверки налоговые органы могут самостоятельно рассчитать налогооблагаемую базу, и этот расчет может не совпасть с расчетом налогоплательщика. Он вынужден будет доказывать свою правоту. Это можно сделать только на основе данных налогового учета.

Из текса главы 25 НК РФ не ясно, какие именно первичные учетные документы относятся к документам налогового учета. Поскольку Кодексом это понятие точно не определено, то можно предположить, что первичные учетные документы упоминаются в нем в том смысле, в котором они определены в статье 9 Закона РФ от 21.11.1996 № 129 ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. от 23.07.1998). Хозяйственная операция принимается к бухгалтерскому учету только в том случае, если она подтверждается первичным учетным документом, составленным в соответствии с требованиями этой статьи.

Однако при рассмотрении статьи 328 НК РФ можно заметить, что первичным документом оформляется некая расчетная величина для целей налогового учета. В бухгалтерском учете эта расчетная величина может не отражаться. Поэтому не исключена возможность создания специальных первичных учетных документов только для целей налогового учета.

Одной из важнейших составляющих деятельности банка, является операции с ценными бумагами. Таким образом, необходимо вести налоговый учет при реализации ценных бумаг.

Определить финансовый результат от каждой сделки с ценными бумагами не требуется. Для целей налогового учета собирается вся выручка от реализации ценных бумаг и все расходы, связанные с реализацией ценных бумаг. В отличии налогового учета Правила бухгалтерского учета, установленные Центральным Банком Российской Федерации, требуют определения финансового результата от каждой сделки с ценными бумагами.

В соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 251 НК РФ положительная разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, является доходом, не учитываемым при определении налогооблагаемой базы. Соответственно отрицательная разница, полученная от переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, является расходом, не учитываемым при определении налогооблагаемой базы.

Отсюда вывод, что данные бухгалтерского учета, которые будут ежемесячно сформированы из доходов и расходов по переоценке ценных бумаг в соответствии с Порядком, использовать для целей налогообложения не удастся. Доходы и расходы, образовавшиеся от переоценки ценных бумаг, в налоговом учете следует выделять по отдельной позиции.

Датой признания доходов и расходов по операциям с ценными бумагами является дата реализации ценных бумаг. При этом не имеет значения, были ли получены (перечислены) денежные средства по сделке или нет. Следует отметить, что эта норма носит императивный характер и не зависит от принятого организацией метода (начисления или кассовый) признания доходов и расходов. Фактически все налогоплательщики обязаны определять доходы от реализации ценных бумаг и соответствующие расходы, связанные с реализацией, по методу начисления.

В соответствии с правилами, установленными "Порядком бухгалтерского учета", финансовый результат определяется при выбытии ценных бумаг. Таким образом, финансовый результат может быть определен, как в том случае, когда денежные средства фактически перечислены, так и в том случае, когда они еще не поступили. Последнее обязательство позволяет реализовать в бухгалтерском учете метод начисления.

Можно предвидеть споры вокруг того, является ли реализацией операция погашения долговой ценной бумаги. С точки зрения юридической - это разные действия. И поэтому в Кодексе должно быть прямо указано, что погашение ценной бумаги для целей налогообложения приравнивается к реализации. Однако такая норма в Кодексе отсутствует. Более того, Кодекс отличает операцию реализации ценной бумаги от иного выбытия, в том числе от погашения. Именно так определяются доходы по операциям с ценными бумагами в соответствии с пунктом 2 статьи 280 НК РФ. Из этого можно сделать вывод о том, что погашение ценной бумаги не является реализацией.

Датой должна считаться дата поступления денежных средств (при любом методе, в том числе при методе начисления). В качестве аргумента, подтверждающего такую точку зрения, можно сослаться на ту норму, которая определяет, как и при методе начисления, что процентный (купонный) доход признается только на дату его фактической выплаты (пункт 6 статья 271 НК РФ).

Поскольку процентный (купонный) доход обязательно выплачивается и при погашении ценной бумаги, то можно считать, что доход от погашения признается также на день его фактической выплаты.

Заключение

Таким образом, поставленные во введении цели и задачи курсовой работы на тему "Особенности налогообложения прибыли коммерческих банков" изучены и выполнены.

На основании проведённого исследования сделаны следующие выводы:

Налогообложение коммерческих банков представляет собой специфическую подсистему российской системы налогообложения организаций, определяемую особенностями функционирования банковского сектора экономики и их ролью в воспроизводственных процессах.

Вопрос надежности и ликвидности коммерческих банков - это не только атрибут современной политики их выживания, но и стратегия развития коммерческих банков. Коммерческие банки являются одними из наиболее крупных инвесторов в реальный сектор экономики страны, что подразумевает увеличение доходной части Бюджета Российской Федерации за счет роста числа налогоплательщиков и создания дополнительных материальных благ.

Необходимо формирования такой системы налогообложения банков, которая стимулировала бы деятельность коммерческих банков в направлении увеличения кредитных ресурсов и инвестиций в реальный сектор экономики, способствовало бы росту доходов и прибыли после налогообложения, увеличению собственных средств (капитала) кредитных организаций.

В связи с этим систему налогообложения следует рассматривать не только как механизм изъятия в бюджет денежных средств, но и как способ регулирования деятельности коммерческих банков.

Процесс реформирования налоговой системы не завершен, в отдельных отраслях экономики и в условиях введения в действие Налогового Кодекса Российской Федерации сохраняются проблемы в сфере налогообложения, что в значительной мере относится и к банковской деятельности.

Действующая налоговая система является одним из факторов, сдерживающим рост объемов кредитования коммерческими банками реального сектора экономики. Необходимо усиление регулирующего воздействия системы налогообложения на банковский сектор с целью повышения его надежности и активизации участия в обеспечении экономического развития.

Список литературы

1. Конституция Российской Федерации: принята всенародным голосованием 12.декабря 1993 г.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть первая от 31.07.1998 №146-ФЗ; часть вторая от 05.08.2000 №117-ФЗ

3. Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ (ред. от 28.11.2011) "О бухгалтерском учете"// СПС "Консультант Плюс".

4. О налоговых органах Российской Федерации: Закон РФ от 21.03.1991 № 943-1 // ИПЦ "Гарант".

5. Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений: Приказ МВД РФ N 495, ФНС РФ N ММ-7-2-347 от 30.06.2009 // ИПЦ "Гарант".

6. Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе: Постановление Правительства РФ от 30.09.2004 № 506 // ИПЦ "Гарант".

7. Об утверждении Положений о территориальных органах Федеральной налоговой службы: Приказ Минфина РФ от 09.08.2005 N 101н // СПС "Консультант Плюс".

8. Налоги и налогообложение: учебник для студентов вузов, обучающихся по специальностям "Финансы и кредит", "Бухгалтерский учет, анализ и аудит", "Мировая экономика" / [Майбуров и др.]; под ред. И.А. Майбурова.- 4-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2012. - 559с.;

9. Налоги и налогообложение. 6-е изд., доп./ Под ред. М. Романовского, О. Врублевской.- СПб.: Питер, 2011.- 528с.;

10. Налоговое право: учебник / ред. Е.Ю. Грачевой. - Москва: Проспект, 2012. - 384 с.;

11. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение: теория и практика: учебник для бакалавриата/ В.Г. Пансков. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Издательство Юрайд, 2011. - 680с.- Серия: Бакалавр;

12. Черник Д.Г. Налоги и налогообложение: учебное пособие для вузов/ Д.Г. Черник, Е.А. Кирова, А.В. Захарова.- 2-ое изд., перераб. и доп.- М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2010.- 367с.;

13. Фадеев Д.Е. Экономика. Налоги. Бизнес./ Д.Е. Фадеев - М.: Налоговый вестник, 2011.- 288с.;

14. Гончаренко Л.И. Налоговое администрирование: учебное пособие для ВУЗов; под ред. Л.И. Гончаренко.-М.: КноРус, 2009.- 446с.;

15. Дорофеева Н.А. Налоговое администрирование: учеб. пособие./ Н.А. Дорофеева- М.: Росс. ун. коопер., 2008.- 167с.;

16. Экономический анализ деятельности коммерческого банка: Учебное пособие / Ю.Г. Вешкин, Г.Л. Авагян. - 2-e изд., перераб. и доп. - М.: Магистр: НИЦ ИНФРА-М, 2014. - 432 с.;

17. Бизнес-планирование в коммерческом банке: учеб. пособие / Н.Н. Куницына, А.В. Малеева, Л.И. Ушвицкий. - М.: Магистр, 2009. - 383 с.;

18. Янкина, И.А. Управление финансовой устойчивостью и рисками коммерческого банка [Электронный ресурс] : монография / И.А. Янкина, Е.В. Покидышева. - Красноярск. - Сиб. федер. ун-т., 2012. - 88 с.;

19. Организация деятельности коммерческого банка: Учебник / Е.А. Звонова, М.А. Белецкий, М.Ю. Богачева, О.Ю. Дадашева и др.; Под ред. Е.А. Звоновой - М.: НИЦ Инфра-М, 2012 - 632 с.;

20. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учебное пособие / А.З. Дадашев. - М.: Вузовский учебник: НИЦ Инфра-М, 2013. - 240 с.;

21. Учет в банках: Учебное пособие / Е.Б. Герасимова, Л.С. Тишина, И.Р. Унанян. - М.: Форум, 2009. - 336 с.;

Приложение 1. Расчет налога на прибыль

Коммерческий банк в отчетном периоде (первый квартал 2008 год) имеет следующие поступления (без НДС):

1) проценты за выданные кредиты - при сумме выданных кредитов 28000 тыс. руб. и средневзвешенной ставке 17 %;

2) комиссионное вознаграждение за выполнение брокерских операций - 820 тыс. руб.;

3) плата за информационные, экспертные и другие аналогичные услуги - 220 тыс. руб.;

4) комиссионное вознаграждение за операции с валютой за счет и по поручению клиента на валютной бирже - 245 тыс. руб.

В том же отчетном периоде банк произвел следующие расходы:

1) уплачен земельный налог - 0,4 тыс. руб., государственная пошлина - 0,2 тыс. руб.;

2) проценты, начисленные по вкладам:

* 13,5 тыс. руб. (сумма вклада - 100 тыс. руб., срок - 9 месяцев, ставка - 18%, дата оформления - 01.06.2007);

* 18,75 тыс. руб. (сумма вклада - 500 тыс. руб., срок - 5 месяцев, ставка - 15 %, дата оформления - 01.10.2007);

* 3,21 тыс. руб. (сумма вклада - 12 тыс. руб., срок - 5 месяцев, ставка - 13%, дата оформления - 01.11.2007);

* 0,73 тыс. руб. (сумма вклада - 10 тыс. руб., срок - 9 месяцев, ставка - 11%, дата оформления - 01.12.2007);

3) проценты, уплаченные по МБК (привлечены и погашены в течение отчетного периода):

* 3,3 тыс. руб. (срок - overnight, сумма - 5 млн. руб., ставка - 24%);

* 21,8 тыс. руб. (срок - 7 дней, сумма - 5.4 млн. руб., ставка - 21%);

* 18,4 тыс. руб. (срок - 14 дней, сумма - 2,4 млн. руб., ставка - 20%);

* 47 тыс. руб. (срок - 21 день, сумма - 4,8 млн. руб., ставка - 17%);

4) проценты на остатки по корсчетам банков-нерезидентов из расчета 3% годовых и общей величины среднеквартальных остатков 3600 тыс. руб.;

5) комиссионное вознаграждение, уплаченное ММВБ за участие в торгах, - 132 тыс. руб.;

6) отчисления в резерв на возможные потери по ссудам - 200 тыс. руб. по нестандартным ссудам и 750 тыс. руб. по сомнительным (объем ссудной задолженности на отчетную дату 1 и 1,5 млн. руб. соответственно);

7) отрицательные курсовые разницы от переоценки валютных статей баланса - 58 тыс. руб.;

8) отрицательные курсовые разницы от переоценки государственных ценных бумаг - 2 тыс. руб.

Ставка рефинансирования Банка России равна 10,25%. Отчетный период - первый квартал 2008 г.

Определите налоговую базу по налогу на прибыль и суму налога на прибыль коммерческого банка, подлежащую уплате в бюджет, делая необходимые комментарии.

Решение:

Налоговая база по налогу на прибыль составит 28000*1,17+820+220+245-0,4-0,2-13,5-18,75-3,21-0,73-3,3-21,8-18,4-47-3600*0,03-132-200-750-58-2 = 32667,71 тыс. руб.

Налог на прибыль: 0,2*32667,71 = 6533,542 тыс. руб.

Размещено на Allbest.ru