Казначейский контроль за исполнением федерального бюджета в Российской Федерации

Отдел платежей, главная бухгалтерия по операциям со средствами федерального бюджета организуют контрольно-экономическую работу по вопросам, входящим в компетенцию отделов:

- предварительный контроль за целевым использованием средств федерального бюджета, в том числе сбор и учет лимитов бюджетных обязательств распорядителей и бюджетополучателей;

- текущий контроль и учет принятых распорядителями и бюджетополучателями денежных обязательств.

Контрольные функции контрольно-инспекторского отдела:

- координация работы отделов управления и отделений по районам;

- проверка финансово-хозяйственной деятельности отделений (целевого использования средств федерального бюджета, выделенных на содержание отделения; постановка бухгалтерского учета; анализ контрольной работы, выполняемой отделением, эффективности работы отделов);

- проверка осуществления отделениями предварительного контроля при финансировании организаций через лицевые счета казначейства с целью определить правильность и своевременность работы соответствующих отделов отделений со средствами федерального бюджета, выделенными бюджетополучателям.

В начале года территориальные органы федерального казначейства разрабатывают план основных вопросов экономической и контрольной работы, в котором предусмотрены следующие основные направления:

- исполнение доходной части бюджетов;

- исполнение расходной части федерального бюджета, бюджета субъекта Российской Федерации, местного бюджета, а также работа по обслуживанию лицевых счетов по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности;

- учет и отчетность;

- контроль за использованием средств федерального бюджета, выделенных на возвратной и безвозвратной основе;

- контрольно-инспекторская работа;

- правовое обеспечение органов федерального казначейства;

- повышение квалификации, совершенствование кадровой работы;

- развитие и защита информационного обеспечения.

На базе годового плана, в котором отражены основные вопросы экономической и контрольной работы, каждый отдел Управления федерального казначейства по субъектам Российской Федерации (УФК) формирует индивидуальный план работы отдела по вопросам, входящим в его компетенцию. Каждым отделом УФК составляется отчет о выполнении плана экономической и контрольной работы за I квартал, полугодие, девять месяцев и год. Работа отделов строится на взаимодействии с другими подразделениями (проведение совместных контрольных мероприятий, анализ проводимой работы, составление отчетов). В целом контрольная деятельность отделов УФК составляет единую систему, направленную на реализацию стоящих перед органами казначейства задач по выполнению контрольных функций.

Вертикальная или линейная структура органов казначейства предполагает несколько уровней руководства и представляет собой систему «федеральное казначейство - управление - отделение», где каждый элемент выполняет свои контрольные функции.

Основные контрольные функции управления -- организационно-методическая работа, проведение комплексных контрольных мероприятий, анализ результатов проводимой контрольной работы, а также подготовка отчетов, информации, предложений для передачи в федеральное казначейство.

Отделения федерального казначейства участвуют непосредственно в контрольных мероприятиях, подготавливают отчеты о своей работе. В условиях перевода средств на лицевые счета бюджетополучателей перед отделениями встает задача предварительного и текущего контроля за целевым использованием средств федерального бюджета.

Связь в системе двусторонняя. При прямой связи «управление -- отделение» направляются задания на проведение контрольных мероприятий, методические рекомендации по проведению проверок и оформлению их результатов, различные запросы. При обратной связи «отделение -- управление» направляются материалы контрольных мероприятий, ежемесячные отчеты по их итогам, сведения о приостановлении операций по лицевым счетам распорядителей и получателей средств федерального бюджета в случаях нарушений законодательства Российской Федерации.

Бюджетный контроль, как и финансовый контроль в целом, по времени проведения подразделяется на предварительный, текущий и последующий.

Предварительный контроль - проводится на стадии санкционирования расходов в момент контроля и учета принятия бюджетными учреждениями обязательств и препятствует принятию бюджетными учреждениями обязательств, не обеспеченных назначениями.[22]

Примером такого контроля на макроуровне является процесс составления и утверждения бюджетов всех уровней и финансовых планов внебюджетных фондов на основе оценки обоснованности распределения ВВП и разработки макроэкономических показателей развития экономики. На микроуровне это процесс разработки финансовых планов и смет, кассовых и кредитных заявок, финансовых разделов бизнес-планов, составление учредительных договоров, договоров о совместной деятельности. Так, при выделении средств федерального бюджета на содержание бюджетной организации до утверждения сметы доходов и расходов проверяется обоснованность представляемых расчетов о предстоящих расходах и ожидаемых доходах. Аналогичные проверки проводятся при выделении на возвратной основе средств на выполнение федеральных целевых программ.

Для осуществления предварительного и текущего контроля по исполнению расходной части федерального бюджета в органах казначейства открываются и ведутся лицевые счета учета операций по исполнению расходов федерального бюджета.

Лицевой счет - это регистр аналитического учета органа казначейства, предназначенный для отражения в учете лимитов бюджетных обязательств, принятых денежных обязательств, объемов финансирования и кассовых расходов, осуществляемых в процессе исполнения расходов соответствующего бюджета главными распорядителями и получателями. Лицевые счета подразделяются на следующие виды: лицевой счет распорядителя средств, лицевой счет получателя средств. Лимит бюджетных обязательств - предельный объем прав получателя на принятие им денежных обязательств, оплачиваемых за счет средств соответствующего бюджета.

Предварительный контроль осуществляется в несколько этапов.

Этап 1. Распорядители и получатели средств федерального бюджета представляют в органы федерального казначейства уведомления об утвержденных лимитах бюджетных обязательств. После проверки уведомлений на соответствие требованиям бюджетного законодательства лимиты бюджетных обязательств учитываются на лицевом счете распорядителя или бюджетополучателя и являются основанием для санкционирования их расходов.

Этап 2. В соответствии с постановлением Правительства РФ от 15 июля 1999 г. № 806 «О порядке учета территориальными органами федерального казначейства обязательств, подлежащих исполнению за счет средств федерального бюджета» и приказом Минфина России от 13 августа 1999 г. № 55н «Об утверждении правил учета территориальными органами федерального казначейства обязательств, подлежащих исполнению за счет средств федерального бюджета»[23] органы федерального казначейства ведут работу по учету принятых бюджетных обязательств бюджетополучателями, финансируемых за счет средств федерального бюджета.

Таким образом, на этапе предварительного контроля органы федерального казначейства учитывают на лицевых счетах бюджетополучателей утвержденные лимиты бюджетных обязательств, а также принимают к учету договоры, определяющие размеры долговременных бюджетных обязательств на финансовый год.

Текущий контроль осуществляют территориальные органы федерального казначейства на стадии финансирования расходов с лицевых счетов бюджетополучателей по платежным документам после проверки соответствующих документов, подтверждающих правомерность расхода в пределах сметных назначений. Это контроль за оперативной, текущей деятельностью. Он состоит в регулярной проверке соблюдения финансовой дисциплины субъектами хозяйствования, распорядителями бюджетных ассигнований, т.е. соблюдения бюджетных норм и нормативов, целевого использования средств бюджета.

Текущий контроль проводит операционная группа отдела платежей, где открываются лицевые счета бюджетополучателей. Такой контроль предусматривает проверку:

- соответствия предполагаемых к оплате расходов утвержденным сметам доходов и расходов, кодам бюджетной классификации;

- соответствия заключаемых договоров установленным лимитам бюджетных обязательств;

- соответствия суммы расходов, указанной в платежном документе, лимиту бюджетного обязательства и остатку финансирования на лицевом счете в разрезе бюджетной классификации Российской Федерации;

- документов, подтверждающих надлежащую реализацию договоров на поставку продукции, выполнение работ.

В случае нарушения какого-либо из перечисленных пунктов проверки платежный документ к исполнению не принимается и возвращается бюджетополучателю с указанием причин отказа.

Последующий контроль за использованием средств федерального бюджета, возложенный на органы федерального казначейства в соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации, заключается в рассмотрении и утверждении отчетов об исполнении бюджета. Одной из задач федерального казначейства выступает анализ баланса исполнения федерального бюджета.[24]

Деятельность органов Федерального казначейства также является подконтрольной и может быть проверена со стороны других уполномоченных органов:

- по финансово-хозяйственной деятельности - налоговой инспекцией, представителями внебюджетных фондов, КРУ;

- по исполнению федерального бюджета - Счетной палатой, Контрольно-ревизионным управлением Министерства финансов РФ, Прокуратурой РФ и др.[25]

2.2 Технологии кассового обслуживания местного бюджета

С января 2006 года исполнение местных бюджетов всех городов и районов республики Карелия осуществляется в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации территориальными органами Федерального казначейства (ФК). Однако ещё с октября 2005 г. в качестве пилотного проекта был осуществлен перевод местного бюджета Кондопожского района на кассовое исполнение в органах ФК. За время эксперимента в районе был накоплен некоторый практический опыт использования информационных и коммуникационных технологий при кассовом исполнении местного бюджета.

Первая задача, которая была поставлена - это обеспечение принципиальной возможности организации информационного взаимодействия между подразделением ФК, финансовым органом, осуществляющим исполнение бюджета, и получателями бюджетных средств. Проводя мониторинг технической оснащенности бухгалтерских служб 59 получателей бюджетных средств местного бюджета Кондопожского района в июне 2005 г., мы столкнулись с тем, что имеющаяся в учреждениях оргтехника, в основном выпуска 1995-98 гг., практически непригодна для внедрения необходимых технологий. Локальные сети смонтированы только в 3 учреждениях, электронная почта действовала только в одном.

Поэтому на первом этапе удалось установить только централизованно разработанное прикладное программное обеспечение для формирования электронного образа платежного поручения в соответствии с форматами, используемыми в органах федерального казначейства - АРМ «Рабочее место получателя бюджетных средств». Но в перспективе считается необходимым оборудование каждого получателя бюджетных средств комплексом АРМ ЭЦП, у бюджетополучателей должны быть устойчивые электронные каналы связи для возможности электронной передачи данных в финансовый орган для санкционирования. В течение первого года работы в районе осуществлялась планомерная работа по техническому перевооружению бухгалтерских служб, которая сегодня еще продолжается.

Безусловно, нашей целью в практической работе является не только ускорение документооборота, снижение трудоемкости и обеспечение прозрачности финансовой системы, но и применение новых технологий. Важны не только для сохранения основных принципов межбюджетных отношений, но и их более полная реализация при казначейском исполнении местных бюджетов.

Во-первых, это касается принципа субсидиарное™, закрепленного в ст. 4.3 Европейской хартии местного самоуправления. «Осуществление государственных полномочий, как правило, должно преимущественно возлагаться на органы власти, наиболее близкие к гражданам. Передача какой-либо функции какому-либо другому органу власти должна производиться с учетом объема и характера конкретной задачи, а так же требований эффективности и экономии»[26]. Таким образом, необходимо четкое разграничение полномочий, соответствующее наделение финансовыми ресурсами органов власти и обеспечение беспрепятственного их финансирования. И принцип субсидиарное™ жестко закреплен в Федеральном законе № 131-ФЗ от 6 октября 2003 г. «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации». При этом только казначейская система исполнения бюджета с единым бюджетным счетом позволяет оперативно контролировать соответствие вида расходов и полномочий определенного местного органа власти.

Например, нередки случаи, когда за счет средств местного бюджета оказывается помощь учреждениям и организациям, финансируемым за счет бюджета другого уровня. Но это недопустимо, если в то же время не хватает ассигнований для осуществления финансирования собственных текущих расходов. Кассовое исполнение бюджета органами ФК способствует предотвращению неэффективного и ненормативного расходования денежных средств. В результате дополнительные ресурсы местного бюджета остаются в распоряжении органа местного самоуправления.

На практике такого рода контроль осуществляется на этапе санкционирования платежей, и роль используемых информационных и коммуникационных технологий чрезвычайно важна. Непосредственно порядок и условия обмена информацией между финансовым органом и отделением ФК при кассовом обслуживании исполнения местного бюджета определил регламент обмена информацией, подписанный нами 15 июня 2005 г. Данным регламентом предусматривается, что платежные документы получателей бюджетных средств передаются в финансовый орган, где проходят процедуру санкционирования, после чего направляются для исполнения в Казначейство.

Естественно, что здесь должна быть использована система электронного документооборота (СЭД). Используемое программное обеспечение СЭД требует постоянной доработки в связи с меняющимися условиями документооборота. На сегодняшний день реально используют систему электронного документооборота только 3 бюджетных учреждения. Договоры подписаны с учреждениями и им сейчас генерируются Э1ДП. Мы совместно с отделением Федерального Казначейства поставили себе задачу в течение летнего периода завершить этот процесс и перевести все учреждения на систему электронного документооборота.

Есть и проблемы. Например, отсутствие стабильной связи препятствует использованию СЭД в отделенных сельских учреждениях, в частности, в образованных в соответствии с требованиями Федерального закона № 131-ФЗ администрациях сельских поселений. Но, тем не менее, мы уверены, что при полном внедрении СЭД процедура санкционирования платежей будет занимать меньше времени и позволит более четко применять принцип субсидиарноетм при проведении платежей администрациями сельских и городского поселений.

Второй основной принцип межбюджетных отношений - принцип достаточности определяет, что «финансовые ресурсы органов местного самоуправления должны быть соразмерны полномочиям, предоставленным им Конституцией или законом».[27] И в этом использование казначейской системы исполнения бюджета полезно для муниципалитета. Кассовый метод работы позволяет сконцентрировать на едином бюджетном счете денежные средства и обеспечить своевременное финансирование расходов органа местного самоуправления. В недавнем прошлом типичной являлась ситуация, когда на десятках и сотнях счетов получателей бюджетных средств зависали несвоевременно используемые деньги, когда значительные средства находились в банковских незавершенных расчетах между финансовым органом и бюджетополучателем в то время, когда на бюджетных счетах органа местного самоуправления нет средств для неотложных расчетов за отопление, электроэнергию по причине возникновения кассовых разрывов.

Конечно такое неэффективное обращение с денежными ресурсами не в интересах муниципалитета. Информационные технологии, которые внедряются, помогут решить ряд вопросов. В частности, вопрос оперативности при получении информации о состоянии счета 40204 УФК по РК в ГРКЦ НБ РК. Сейчас информация получается, в лучшем случае к 11 часам дня, следующего за расчетным, после получения Отделением Федерального Казначейства выписки по электронным каналам связи. Это время можно было бы сократить в дальнейшем. Владея оперативной информацией об остатке по счету, возможно наилучшим образом использовать имеющиеся ресурсы.

Здесь, как и при проведении, непосредственно платежей, нужно заботиться о соблюдении достаточного уровня безопасности. Уже подписан договор об обмене электронными документами, в котором определены правила электронного документооборота в информационной системе. АРМ Э1ДП включает в себя систему криптографической защиты информации (СКЗИ). Тем не менее, работа в этом направлении должна продолжаться.

И, наконец, необходимо сказать о принципе транспарентности, т.е. о сотрудничестве между всеми уровнями бюджетов. В первую очередь, в части бюджетного финансирования это касается возможности оперативного перераспределения средств бюджетов разных уровней на возвратной основе. Безусловно, концентрация и укрупнение бюджетных счетов при казначейской системе позволяет это делать. Налоговая система страны реформируется и трудно не согласиться с основной идеей реформы: снижение налогового бремени, резкое уменьшение числа налогов, упорядочение и сокращение многочисленных, зачастую неоправданных налоговых льгот.

Положительно сказывается на экономике страны и отмена налогов с оборота, забирающих у налогоплательщиков значительную часть их доходов вне зависимости от финансовых результатов их деятельности. Однако продолжающиеся процессы реформы и другие причины не позволяют надеяться на близкую стабильность в нормативах распределения налоговых платежей по бюджетам различных уровней. В этих условиях принцип транспарентности как никогда важен.

На практике местные бюджеты получают более 20 видов дотаций, субсидий и субвенций из бюджета республики Карелия. Соответственно необходим правильный учет этих средств. В настоящее время определенная проблема возникает в том, что все эти средства поступают на единый счет, где не ведется оперативного раздельного учета по видам поступивших средств. В результате финансовый орган вынужден на основании поступающих выписок по счету 40204 вручную осуществлять разбивку денежных средств по их видам. Эта задача может быть решена на уровне министерства финансов Карелии путем присвоения конкретных кодов конкретным видам расходов, касающихся межбюджетных отношений в республике.

В целом же по итогам работы с подразделениями ФК можно сделать вывод о том, что никаких непреодолимых трудностей при переводе бюджетов на кассовое исполнение в системе Федерального казначейства не существует в принципе. Технологическая часть разработана в достаточной степени хорошо. Технические и материальные вопросы могут и должны быть решены в короткий срок. Кадровые проблемы всегда были и будут основными, но они носят уже субъективный характер. Возможно ли в течение одного года осуществить перевод бюджетов на кассовое исполнение в системе федерального казначейства? Безусловно, можно. Для этого требуется только одно - добрая воля и большое желание работать.

В завершение следует сказать, что в системе федеративного устройства местное самоуправление составляет основу конституционного строя России. В Европейской хартии местного самоуправления «под местным самоуправлением понимается право и реальная способность органов местного самоуправления регламентировать значительную часть общественных дел и управлять ею, действуя в рамках закона, под свою ответственность и в интересах местного населения»[28].

Аналогичные формулировки приводятся в Конституции РФ (ст.12,130) и в Федеральном законе «Об общих принципах организации самоуправления в Российской Федерации». Органы местного самоуправления находятся ближе всех к конкретным людям, и именно они должны решать повседневные вопросы жизнеобеспечения на той или иной территории. А роль финансистов заключается в том, чтобы максимально использовать имеющиеся в нашем распоряжении средства информационных и коммуникационных технологий, использовать их как действенные инструменты управления местными финансами.[29]

2.3 Процесс учета межбюджетных трансфертов

Приказом Минфина России от 18.07.2006 г. № 95н «Об утверждении Условий проведения эксперимента по осуществлению и учету операций по использованию субсидий и субвенций, направляемых из федерального бюджета в бюджет субъекта Российской Федерации, а также по использованию средств бюджета субъекта Российской Федерации, выделяемых учреждениям МВД России и МЧС России, на лицевом счете бюджета субъекта Российской Федерации, открытом финансовому органу субъекта Российской Федерации в территориальном органе Федерального казначейства, и выбора участвующих в нем субъектов Российской Федерации»[30] устанавливается общий порядок ведения учета целевых средств органами исполнительной власти субъектов РФ в условиях открытия и ведения в финансовых органах субъектов РФ лицевых счетов получателей целевых средств по учету операций с указанными средствами.

Указанный порядок можно распространить и на общий случай, когда лицевые счета по учету операций с целевыми средствами открыты в органах Федерального казначейства (ФК). Этот порядок четко определяет администратора целевых средств и момент начисления целевых средств.

С 1 января 2006 г. в связи с переходом субъектов РФ на кассовое обслуживание исполнения бюджетов в органы ФК балансовый счет бюджета субъекта РФ открыт в учреждении Банка России территориальному органу ФК. В органах ФК открыты лицевые счета по учету операций по использованию целевых средств соответствующим получателям средств бюджета субъекта РФ. В соответствии с приказом Минфина России от 10.02.2006 г. № 25н[31] с 1 января 2006 г. начисление доходов бюджетов, в том числе поступлений целевых средств, на основании объемов кассовых поступлений является недопустимым.

Однако при наделении полномочиями администратора целевых средств финансовых органов субъектов РФ учет поступлений целевых средств по методу начисления невозможен в связи с тем, что финорган субъекта РФ в рамках установленного документооборота может получить информацию только о кассовых поступлениях целевых средств в бюджет субъекта РФ.

В соответствии с приказом Минфина России от 21.12.2005 № 152н администраторами поступлений по группе доходов «00020000000000000000» - безвозмездные поступления, являются уполномоченные органы государственной власти, органы местного самоуправления, государственные внебюджетные фонды РФ, территориальные фонды обязательного медицинского страхования, осуществляющие начисление указанных средств.

Поскольку органы ФК не могут являться администраторами целевых средств, а федеральные органы государственной власти, имеющие обязательства по перечислению целевых средств в бюджеты субъектов РФ, являются плательщиками, единственно возможным остается назначение администраторами целевых средств главных распорядителей (получателей) средств бюджета субъекта РФ, имеющими право в соответствии с бюджетным законодательством распоряжаться целевыми средствами.

Например, в соответствии с постановлением Правительства РФ от 04.02.2006 г. № 69, плательщиком субсидий на возмещение части затрат на уплату процентов по инвестиционным кредитам, полученным в 2006 г. сельскохозяйственными товаропроизводителями, организациями агропромышленного комплекса всех форм собственности и крестьянскими (фермерскими) хозяйствами - заемщиками в российских кредитных организациях на срок до 8 лет на строительство, реконструкцию и модернизацию животноводческих комплексов (ферм), является Минсельхоз России. При этом орган, уполномоченный органом исполнительной власти субъекта РФ на взаимодействие с Минсельхозом, отбирает в установленном порядке заемщиков и по получении субсидий санкционирует их перечисление на расчетные счета заемщиков. Уполномоченный орган является администратором субсидии.

При предоставлении целевых средств конечным потребителям:

- соответствующий федеральный орган перечисляет целевые средства бюджету субъекта РФ;

- уполномоченный орган субъекта РФ проводит отбор конечных потребителей и санкционирует перечисление им целевых средств;

- целевые средства полностью или частично передаются в бюджеты муниципальных образований для дальнейшего направления конечным потребителям.

Таким образом, в схеме предоставления целевых средств помимо органов, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджета, задействованы три участника: плательщик - получатель средств федерального бюджета, имеющий полномочия по санкционированию перечисления целевых средств из федерального бюджета в бюджет субъекта РФ, администратор целевых средств и конечный потребитель целевых средств. В связи с разнообразием форм и видов целевых средств возможны несколько вариантов распределения кассовых потоков.

Один из них предполагает доведение до конечного потребителя целевых средств после перечисления целевых средств в бюджет субъекта РФ, другой в силу объективных причин предполагает, что доведение целевых средств осуществляется до перечисления целевых средств в бюджет субъекта РФ. Учитывая многоплановую структуру распределения кассовых потоков, представляется целесообразным установить универсальный критерий определения момента начисления, который заключается в том, что администратор целевых средств осуществляет начисление сумм целевых средств по мере санкционирования соответствующих расходов.

В связи с вступлением в силу приказа Минфина России от 18.07.2006 г. № 95н лицевые счета получателей целевых средств по учету операций с указанными средствами могут быть открыты в кассовых органах: в финансовом органе субъекта РФ, если субъект РФ участвует в эксперименте, или в органах ФК, если субъект РФ не участвует в эксперименте.

Отражение операций с целевыми средствами в бюджетном учете участников бюджетного процесса в части исполнения обязательств органов государственной власти по предоставлению целевых средств осуществляется в следующей последовательности:

1. Факт перечисления целевых средств из федерального бюджета в бюджеты субъектов РФ подтверждается кассовыми органами на основе платежных поручений, иных документов, являющихся основанием для осуществления кассовых расходов федерального бюджета, из которого предоставляются целевые средства.

При этом получатель средств федерального бюджета, санкционирующий перечисление целевых средств из федерального бюджета в бюджет субъекта РФ, в бюджетном учете отражает указанную операцию следующими бухгалтерскими записями:

Дт 120612560 (Увеличение дебиторской задолженности по выданным авансам по перечисленным другим бюджетам бюджетной системы РФ)

Кт 130405251 (Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по перечислениям другим бюджетам бюджетной системы РФ).

Орган ФК, в котором получателю средств федерального бюджета открыт лицевой счет, отражает у себя в учете указанную операцию в общеустановленном порядке в соответствии с приложением 1 к Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 г. № 25н.[32]

2. По получении целевых средств администратор целевых средств и кассовый орган оформляют следующие бухгалтерские записи:

Администратор: Дт 121002151 (Расчеты с органами, организующими исполнение бюджетов по поступлениям от других бюджетов бюджетной системы РФ)

Кт 120505660 (Уменьшение дебиторской задолженности по поступлениям от других бюджетов бюджетной системы РФ)

Кассовый орган: Дт 120201510 (Поступление средств на единый счет бюджета)

Кт 140201151 (Поступления в бюджет от других бюджетов бюджетной системы РФ).

Момент начисления целевых средств возникает при оформлении администратором целевых средств платежных документов об оплате денежных обязательств, подлежащих исполнению за счет целевых средств. При этом администратор целевых средств оформляет следующие бухгалтерские записи, отражающие момент начисления целевых средств:

Администратор: Дт 120505560 (увеличение дебиторской задолженности по поступлениям от других бюджетов бюджетной системы РФ)

Кт 140101 151 (Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы РФ).

3. В соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации контроль за использованием целевых средств, в частности, предполагает сбор получателем средств федерального бюджета, санкционирующим перечисление целевых средств в бюджет субъекта РФ, отчетов об их использовании. На основании указанных отчетов получатель средств федерального бюджета оформляет следующие бухгалтерские записи:

Дт 140101251 (Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы РФ) Кт 130212 730 (Увеличение кредиторской задолженности по расчетам по перечислениям другим бюджетам бюджетной системы РФ);

Дт 130212830 (Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам по перечислениям другим бюджетам бюджетной системы РФ)

Кт 120612660 (Уменьшение дебиторской задолженности по выданным авансам по перечисленным другим бюджетам бюджетной системы РФ).

4. Далее администратор целевых средств либо доводит их самостоятельно до конечного потребителя, либо санкционирует их перечисление в бюджеты муниципальных образований. В первом случае бюджетный учет операций с целевыми средствами осуществляется в общеустановленном порядке в соответствии с приложением 1 к Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 г. № 25н. Во втором случае ведение бюджетного учета операций с целевыми средствами осуществляется в порядке, аналогичном порядку, описанному в п.п. 1-3.

Очевидным достоинством рассмотренной выше схемы ведения бюджетного учета операций с целевыми средствами является то, что схема обеспечивает максимальную прозрачность финансовых потоков между бюджетами бюджетной системы РФ вне зависимости от схемы распределения кассовых потоков. В то же время, определение момента начисления как дебиторской задолженности со стороны администратора целевых средств, так и кредиторской задолженности со стороны органа власти, предоставляющего целевые средства, несколько отклоняется от классических канонов, в соответствии с которыми момент начисления сумм дебиторской и кредиторской задолженности возникает в момент появления соответственно права требования администратора поступлений к плательщику (увеличение дебиторской задолженности) и возникновения обязательств перед контрагентами (увеличение кредиторской задолженности).

При этом момент начисления, вообще говоря, жестко не привязан к каким-либо кассовым операциям. В частных случаях, когда доведение до конечного потребителя целевых средств осуществляется после перечисления целевых средств, и при этом администратор целевых средств предварительно уведомляет получателя средств федерального бюджета, предоставляющего целевые средства, о выделении конкретных сумм, каноническая схема отражения в бюджетном учете операций с целевыми средствами является более предпочтительной по сравнению с рассмотренной выше схемой.

В качестве примера возможного применения канонической схемы вернемся к субсидиям на возмещение части затрат на уплату процентов по инвестиционным кредитам сельхозпроизводителям. В этом случае перечисление субсидии в бюджет субъекта РФ осуществляется на основании представленной уполномоченным органом в Минсельхоз России справки-расчета на предоставление субсидии. Таким образом, в этом случае момент отправления справки-расчета является моментом начисления сумм дебиторской задолженности, отражаемых в бюджетном учете администратора целевых средств, а момент получения Минсельхозом России справки-расчета является моментом начисления сумм кредиторской задолженности, отражаемых в бюджетном учете Минсельхоза России. Отражение операций с целевыми средствами в бюджетном учете администратора целевых средств и бюджетном учете Минсельхоза России сводится к следующим бухгалтерским записям:

Администратор целевых средств:

Дт 120505560 (Увеличение дебиторской задолженности по поступлениям от других бюджетов бюджетной системы РФ)

Кт 140101151(Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы РФ) - при отправлении справки-расчета;

Дт 121002151 (Расчеты с органами, организующими исполнение бюджетов по поступлениям от других бюджетов и бюджетной системы РФ) Кт 120505660 (Уменьшение дебиторской задолженности по поступлениям от других бюджетов бюджетной системы РФ) - при получении от кассового органа информации о кассовых поступлениях целевых средств в бюджет субъекта РФ;

Получатель средств федерального бюджета (Минсельхоз России):

Дт 140101251 (Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы РФ) Кт 130212730 (Увеличение кредиторской задолженности по расчетам по перечислениям другим бюджетам бюджетной системы РФ) - при получении от администратора целевых средств справки-расчета;

Дт 130212830 (Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам по перечислениям другим бюджетам бюджетной системы РФ)

Кт 130405251 (Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по перечислениям другим бюджетам бюджетной системы РФ) - при санкционировании кассовых расходов федерального бюджета на предоставление целевых средств.

Однако, учитывая, что каноническая схема эффективно «работает» далеко не во всех случаях, схема отражения в бюджетном учете операций с целевыми средствами, утвержденная приказом Минфина России от 18.07.2006 г. № 95н[33], в силу своей универсальности является более жизнеспособной, в связи с чем рекомендуется к применению и в субъектах РФ, не принимающих участия в эксперименте.

Что касается межбюджетных трансфертов, перечисляемых в бюджеты в виде дотаций, то здесь следует обратить внимание на следующие моменты. Администратором дотаций является финорган субъекта РФ (орган, организующий исполнение бюджета муниципального образования). Момент начисления дотаций определяется по аналогии с определением момента начисления целевых средств. Соответственно, бюджетный учет начисления сумм дебиторской задолженности по дотациям осуществляется в том же порядке. В то же время, существуют различия в ведении бюджетного учета получателем средств федерального бюджета в связи с тем, что администратор дотаций не представляет отчет об использовании дотаций. Поэтому бюджетный учет операций по перечислению дотаций в бюджет субъекта РФ (бюджет муниципального образования) осуществляется получателем средств федерального бюджета, предоставляющим дотации, в следующем виде:

Дт 140101251 (Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы РФ) Кт 130212730 (Увеличение кредиторской задолженности по расчетам по перечислениям другим бюджетам бюджетной системы РФ)

Дт 130212830 (Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам по перечислениям другим бюджетам бюджетной системы РФ)

Кт 130405251 (Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по перечислениям другим бюджетам бюджетной системы РФ) - записи производятся одновременно при санкционировании кассовых расходов федерального бюджета на предоставление дотации).

В заключение рассмотрим следующие вопросы, касающиеся отражения в учете операций с остатками целевых средств прошлых лет. Первый вопрос связан с оформлением платежных документов на перечисление остатков целевых средств прошлых лет в соответствующие бюджеты, и, как следствие, с организацией бюджетного учета операций возврата остатков целевых средств прошлых лет в органах ФК и в органах государственной власти, являющимися администраторами целевых средств и администраторами доходов бюджетов от возврата целевых средств прошлых лет.

Второй вопрос связан с отражением по кодам бюджетной классификации поступлений в бюджеты (выбытий из бюджетов) остатков целевых средств прошлых лет. Общая схема операций с остатками целевых средств прошлых лет имеет следующий вид:

Местный бюджет -> Бюджет субъекта РФ -> Федеральный бюджет

Несмотря на многоступенчатую структуру перечислений остатков целевых средств прошлых лет в бюджеты, порядок заполнения платежных поручений на перечисление указанных средств является однообразным и имеет следующий вид:

- в полях «ИНН», «КПП» плательщика указываются значения ИНН, КПП администратора целевых средств, а в поле «Сч. №» плательщика указывается номер счета органа ФК, открытого на балансовом счете № 40201 «Средства бюджетов субъектов Российской Федерации» либо на балансовом счете № 40204 «Средства местных бюджетов» в зависимости от бюджета, с которого осуществляется списание остатков целевых средств прошлых лет;

- в полях «ИНН», «КПП» получателя указываются значения ИНН, КПП администратора доходов бюджета от возврата остатков целевых средств прошлых лет, а в поле «Сч. №» получателя указывается номер счета территориального органа ФК, открытого на балансовом счете № 40101 «Доходы, распределяемые органами Федерального казначейства между уровнями бюджетной системы Российской Федерации». В поле «Получатель» указывается наименование территориального органа ФК, с которым администратор доходов от возврата остатков целевых средств прошлых лет заключил соглашение об информационном обмене в соответствии с приказом Минфина России от 16.12.2004 г. № 116н;

Продолжим пример анализа предоставления субсидий на возмещение части затрат на уплату процентов по инвестиционным кредитам сельхозпроизводителям в части операций, связанных с возвратом неиспользованных субсидий прошлых лет. В этом случае в полях «ИНН», «КПП» плательщика указываются значения ИНН, КПП администратора целевых средств - уполномоченного органа, непосредственно предоставляющего субсидии заемщикам. В поле «Сч. №» плательщика указывается номер счета территориального органа Федерального казначейства, открытого на балансовом счете № 40201 «Средства бюджетов субъектов Российской Федерации». В полях «ИНН», «КПП» получателя указывается ИНН, КПП Минсельхоза России - администратора доходов от возврата указанных субсидий прошлых лет в доход федерального бюджета. В поле «Сч. №» получателя указывается номер счета Управления ФК по г. Москве, открытого на балансовом счете № 40101 «Доходы, распределяемые органами Федерального казначейства между уровнями бюджетной системы РФ», так как Минсельхоз России как администратор данных доходов в федеральный бюджет заключает соглашение об информационном взаимодействии с Управлением ФК по г. Москве.

В соответствии с приказом Минфина России от 21.12.2005 г. № 152н по кодам бюджетной классификации «000 1 18 00000 00 0000 151 Доходы бюджетов бюджетной системы РФ от возврата остатков субсидий и субвенций прошлых лет» отражаются поступления средств от возврата целевых средств прошлых лет в бюджеты бюджетной системы РФ, в то время как по кодам бюджетной классификации «000 1 19 00000 00 0000 15 Возврат остатков субсидий и субвенций прошлых лет» отражаются кассовые расходы (или доходы со знаком «минус») бюджетов нижестоящих уровней бюджетной системы при перечислении остатков целевых средств прошлых лет в бюджеты вышестоящих уровней бюджетной системы.

Спорный вопрос возникает при транзитном перечислении остатков целевых средств прошлых лет из местных бюджетов в федеральный бюджет через бюджет субъекта РФ. При оформлении платежного поручения на перечисление указанных средств в доход федерального бюджета в поле «Назначение платежа» в принципе можно было бы указать код бюджетной классификации 00011802010020000151 «Доходы бюджетов субъектов Российской Федерации от возврата остатков субсидий и субвенций прошлых лет из местных бюджетов». При этом в бюджетном учете соответствующий орган исполнительной власти субъекта РФ отражает операцию перечисления указанных средств в доход федерального бюджета как кассовый расход следующим образом:

Дт 00011802010020000140101151 Кт 00011802010020000121002151 (с обязательным указанием кода администратора в 1-3 знаках КБ К).

В то же время отражение операции возврата целевых средств прошлых лет, которые были получены только бюджетом субъекта РФ для их предоставления непосредственно конечным потребителям, в бюджетном учете администратора целевых средств осуществляется следующим образом:

Дт 00011902010020000140101151 Кт 00011902010020000121002151 (с обязательным указанием кода администратора в 1-3 знаках КБК).

При этом отметим, что в некоторых случаях один и тот же вид субсидии одновременно используется как органом исполнительной власти субъекта РФ, так и органом местного самоуправления. При образовании остатков неиспользованной субсидии, образовавшихся у органа местного самоуправления, остатки перечисляются из местного бюджета в федеральный бюджет транзитом через бюджет субъекта РФ, в то время как остатки неиспользованной субсидии, образовавшиеся у органа исполнительной власти субъекта РФ, перечисляются из бюджета субъекта РФ в федеральный бюджет. Таким образом, получаем, что при перечислении остатков одного и того же вида субсидии в федеральный бюджет в бюджетном учете субъекта РФ используются два варианта отражения операции возврата остатков целевых средств прошлых лет, что абсолютно недопустимо. Следовательно, отражение операции возврата остатков целевых средств прошлых лет осуществляется органами исполнительной власти - получателями средств нижестоящих бюджетов только по кодам бюджетной классификации «00011900000000000151 Возврат остатков субсидий и субвенций прошлых лет».[34]

2.4 Проблемы применения Российского законодательства по определению ответственности за нецелевое использование бюджетных средств

Применение ответственности за нецелевое использование бюджетных средств -- актуальная проблема для органов бюджетного контроля, получателей средств бюджета, а также арбитражных судов.

С 1992 г. мера принуждения за нецелевое использование бюджетных средств в виде штрафа в размере учетной ставки Банка России устанавливалась указом Президента РФ о создании органов Федерального казначейства и постановлением Правительства РФ, определяющим компетенцию названных органов. Очевидно, что указанное правонарушение носит административный характер. Однако в прежнем Кодексе об административных правонарушениях РСФСР такие правонарушения, как нецелевое использование бюджетных средств, равно как и санкция за его совершение, отсутствовали. Не предусматривали это и иные, действовавшие в то время, законы. Таким образом, возникли справедливые сомнения в правомерности установления штрафа нормативными правовыми актами, не носящими статус закона (федерального закона), поскольку взыскание штрафа связано с лишением собственника части его имущества (в данном случае денежных средств).

Как известно, конституционное право частной собственности не является абсолютным и может быть ограничено федеральным законом в той мере, в которой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Следовательно, лишение собственника его денежных средств возможно только в случаях предусмотренных федеральным законом. Установленный в 1992 г. указом Президента РФ и подтвержденный в 1993 г. постановлением Правительства РФ, штраф за нецелевое использование бюджетных средств в размере учетной ставки Банка России есть основания расценивать как незаконный и несоответствующий Конституции России, а также общим принципам и нормам международного права.

В 1996 г. установлен штраф за нецелевое использование бюджетных кредитов в размере двух учетных ставок Центрального банка РФ. С тех пор названная санкция ежегодно предусматривается федеральными законами о федеральном бюджете. Таким образом, законодатель выделил штраф за нецелевое использование бюджетных кредитов, одновременно придав ему законный статус. Все остальные бюджетные средства, используемые не по целевому назначению, по-прежнему подлежали оценке в рамках указа Президента РФ и постановления Правительства РФ.

С вступлением в силу Бюджетного Кодекса РФ в 2000 г. проблемы, связанные с наложением штрафа за нецелевое использование бюджетных средств, приобрели новое качество.

В соответствии с Бюджетным Кодексом РФ нецелевое использование бюджетных средств, выразившееся в направлении и использовании их на цели, не соответствующие условиям получения указанных средств, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным правовым основанием их получения, влечет наложение штрафов на руководителей получателей бюджетных средств в соответствии с Кодексом РСФСР об административных правонарушениях, изъятие в бесспорном порядке бюджетных средств, используемых не по целевому назначению, а также при наличии состава преступления -- уголовные наказания, предусмотренные Уголовным кодексом РФ[35]. Как уже было сказано, прежним Кодексом об административных правонарушениях РФ не было предусмотрено такое административное правонарушение. В новом Кодексе РФ об административных правонарушениях, который вступил в силу в 2002 г., установлено, что использование бюджетных средств получателем бюджетных средств на цели, не соответствующие условиям их получения, определенным в утвержденном бюджете, бюджетной росписи, уведомлении о бюджетных ассигнованиях, смете доходов и расходов либо в ином документе, являющемся основанием для получения бюджетных средств, - влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от сорока до пятидесяти минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц - от четырехсот до пятисот минимальных размеров оплаты труда.[36] Уголовный Кодекс РФ также первоначально не предусматривал соответствующий состав преступления, лишь в 2003 г. были внесены дополнения, в соответствии с которыми расходование бюджетных средств должностным лицом их получателя на цели, не соответствующие условиям их получения, совершенное в крупном размере, отныне наказывается штрафом, либо арестом на определенный срок, либо лишением свободы с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью в зависимости от квалификации преступления.

Таким образом, сегодня законодателем установлено несколько видов ответственности за нецелевое использование бюджетных средств: бюджетная (в рамках норм бюджетного законодательства) -- с 1996 г., административная -- с 2002 г., уголовная -- с 2003 г. Разделение бюджетной и административной ответственности в данном случае весьма прозрачно.

Отметим, что Бюджетный кодекс РФ лишь декларирует состав правонарушения и санкцию за его совершение, но не устанавливает ее размер, т.е. не определяет размер штрафа. Бюджетный кодекс в данном случае отсылает к Кодексу об административных правонарушениях. Кроме того, в Бюджетном кодексе РФ за нецелевое использование бюджетных средств предусмотрен административный штраф лишь в отношении должностных лиц -- руководителей бюджетополучателей. Ответственность же самого юридического лица не установлена. Данный пробел был устранен в новом Кодексе РФ об административных правонарушениях, который предусмотрел административную ответственность и самого юридического лица в виде штрафа в размере от четырехсот до пятисот минимальных размеров оплаты труда. Однако ни Бюджетный кодекс РФ, ни Кодекс об административных правонарушениях РФ не уточнили, что именно они понимают под «бюджетными средствами» в рамках ответственности за их нецелевое использование.

В результате возникло противоречие в квалификации штрафа за нецелевое использование бюджетных кредитов, налагаемого на бюджетополучателя как юридическое лицо:

- устанавливаемого ежегодно федеральными законами о федеральном бюджете;

- установленного Кодексом РФ об административных правонарушениях.

Размер первого исчисляется исходя из учетной ставки Банка России, второго - из минимального размера оплаты труда. Учитывая, что Бюджетный кодекс РФ называет штраф за нецелевое использование бюджетных средств административным, отсылая к Кодексу об административных правонарушениях, фактически мы можем говорить о возможности наложения административной ответственности на одно и то же лицо за одно и то же правонарушение в различных размерах. Контролирующий орган получил возможность лавировать в названном противоречии, что, очевидно, может повлечь за собой должностные злоупотребления.

Изложенное свидетельствует о том, что законодатель четко не разделяет бюджетную ответственность и административную. В данном случае необходимо иметь в виду, что по своей правовой природе бюджетная ответственность является разновидностью административной, и требует лишь своего уточнения. Полагаем, что разделение ответственности возможно по аналогии с налоговой ответственностью, необходимо лишь внести в Бюджетный кодекс РФ соответствующие изменения, предусматривающие ответственность за нецелевое использование бюджетных средств в виде штрафа в определенном размере. Соответственно исчезнет необходимость ежегодно предусматривать ответственность в федеральных законах о федеральном бюджете.

В связи с решением проблем разделения ответственности и определения ее статуса возникает также необходимость внесения в Бюджетный Кодекс РФ процессуальных норм, предусматривающих порядок привлечения к бюджетной ответственности, в данном случае также применима аналогия с Налоговым кодексом РФ.

Отсутствие в бюджетном законодательстве процессуальных норм повлекло за собой обращения в суд субъектов, привлеченных к административной ответственности, которые оспаривали не только сам факт административного правонарушения, но и несоблюдение процедуры привлечения их к административной ответственности. При рассмотрении подобных дел подлежит доказыванию не только сам факт правонарушения, но и степень его вины, что также подтверждает необходимость введения в бюджетное законодательство процессуальных норм.

Кроме того, как справедливо указал Конституционный Суд РФ, введение ответственности за административное правонарушение и установление конкретной санкции должно отвечать требованиям справедливости, быть соразмерным конституционно закрепленным целям и охраняемым законным интересам, а также характеру совершенного деяния. Как мы выше указывали, федеральными законами о федеральном бюджете ежегодно предусматривается ответственность за нецелевое использование бюджетных кредитов в фиксированном размере -- двойная учетная ставка Банка России. В данном случае мы наблюдаем невозможность снижения либо увеличения суммы штрафа с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния, что нарушает принцип справедливости наказания, его индивидуализации и соразмерности. Следовательно, при внесении изменений в Бюджетный кодекс РФ размер штрафа должен быть установлен не фиксированный, но дифференцированный в зависимости от обстоятельств дела. Кроме того, следует обратить внимание на то, что ставка рефинансирования Банка России установлена в процентах годовых, следовательно, ее применение возможно лишь при исчислении пени, но не штрафа. Учитывая изложенное, в целях единообразного применения ответственности за нарушение бюджетного законодательства, следует предусмотреть в Бюджетном кодексе РФ и, если это необходимо, в федеральных законах о федеральном бюджете дифференцированный штраф за нецелевое использование бюджетных средств так же, как и в Кодексе об административных правонарушениях РФ исходя из установленного минимального размера оплаты труда.