Однако процесс привлечения заемных средств очень ответственный и требует постоянного контроля и анализа как принимаемых вновь решений, так и уже совершенных, т.к. ошибки в этой области сразу же сказываются на финансовом положении предприятия.

Анализ привлеченных заемных средств необходимо начать с рассмотрения непосредственно структуры заемного капитала.

Таблица 10 Структура заемного капитала

	На 1.02.02 г.	На 1.02.03 г.	На 1.02.04 г.	На 1.07.04 г.
	тыс.руб	%	тыс.руб	%	тыс.руб	%	тыс.руб	%
Заемные средства	27	0,2	795	3,2	1696	5	3003	7
Кредиторская задолженность	11985	99,8	24354	96,8	33051	95	41102	93
Итого	12012	100	25149	100	34747	100	44105	100

Из приведенной таблицы видно, что на конец рассматриваемого периода заемный капитал на 93 % состоит из кредиторской задолженности и только на 7 % из банковских кредитов.

Такая структура показывает, что предприятие проводит очень осторожную в области привлечения дорогостоящих банковских кредитов и в основном пользуется кредиторской задолженностью, которая является своеобразным беспроцентным кредитом, что весьма выгодно для предприятия.

Таблица 11 Анализ структуры кредиторской задолженности в %

	На 1.02.02	На 1.02.03	На 1.02.04	На 1.07.04
Кредиторская задолженность: в том числе	100	100	100	100
Поставщикам и подрядчикам	67,4	85	84,5	80,8
По оплате труда	5,3	4,6	2,9	5,3
Перед бюджетом и внебюджетными фондами	27,3	10,4	12,6	13,9

Выгодность кредиторской задолженности напрямую зависит от ее структуры. Из таблицы видно, что основная доля кредиторской задолженности сформирована за счет задолженности поставщикам и подрядчикам - на 80,8 % и работникам предприятия - на 5,3 %. А так как при расчетах с поставщиками и тем более работниками предприятия плата за временное пользование их средствами, как правило, не взимается, то предприятие получает беспроцентный кредит. Причем чем больше срок задолженности, тем меньше его реальная величина с учетом инфляции.

Однако несоблюдение установленных договором сроков оплаты может отрицательно сказаться на отношениях с другими потенциальными кредиторами. Проведенный ранее анализ показывает, что предприятие не растягивает сроки погашения кредиторской задолженности, а следовательно и не столкнется с этой проблемой.

Особое место в составе текущей задолженности предприятия занимают обязательства перед бюджетом. Из таблицы видно, что предприятие старается сократить эту задолженность с 27,3 % до 13,9 % и удержать достигнутое снижение, т.к. согласно действующему законодательству, просрочка уплаты налогов или внесение меньшей суммы авансовых платежей рассматривается как форма кредитования государством предприятия по процентной ставке ЦБ РФ с обязательным внесением в бюджет процента в виде пени.

Таким образом, можно сделать вывод, что предприятие правильно подходит к формированию своей кредиторской задолженности, что в свою очередь укрепляет его финансовое положение.

Из всех рассмотренных способов кредитования только ссуды банка предполагают в обязательном порядке уплату процентов за кредит, при этом плата за пользование заемными средствами постоянно растет. В связи с этим важна оценка эффективности привлечения банковских кредитов.

Анализ кредитных дел показал, что предприятие работает в основном с одними и теми же проверенными банками, что дает возможность предприятию пользоваться некоторыми льготами при заключении кредитных договоров, как постоянному клиенту.

Каждый заключаемый предприятием кредитный договор тщательно прорабатывается, а для этого составляются опись дебиторов и опись кредиторов. На основании этих описей рассчитываются будущая выручка и возможные расходы, которые ложатся в основу технико-экономического обоснования привлечения кредитных ресурсов и их окупаемости.

Таким образом, ведение этих расчетов на предприятии свидетельствует об ответственном подходе к привлечению средств, т.е. предприятие уже заранее рассчитывает: нужны ли ему эти средства и в состоянии ли оно к определенной дате вернуть их, не нанося ущерба своему финансовому положению.

Анализ кредитных дел показал, что предприятие получает кредиты по более льготным ставкам (на 1-2 % ниже общепринятой ставки). Это связано с тем, что у предприятия хорошая репутация.

Например, кредит в размере 4000000 рублей был выдан 15 апреля 2004г. Лефкобанком под 23 % годовых на 6 месяцев, тогда как среднерыночная ставка была на тот момент 35 %. Как следствие, субсидии по кредиту составили:

.

Эту сумму предприятие реально сэкономило только на одном относительно льготном кредите, а подобных кредитов предприятие берет в год 5 или 6, следовательно и выгода от них увеличивается соответственно.

Также хотелось бы отметить умелый подход предприятия к залоговым условиям кредитных договоров. В качестве залога предприятие в 80 % выставляет свою готовую продукцию, а в остальных 20 % - автомобили, которыми расплачиваются с предприятием дебиторы.

Такой залог выгоден для предприятия, т.к. в случае критической ситуации (невозможности вернуть кредит) расплатиться залогом предприятию выгодно. Это связано с тем, что покупатели расплачиваются с предприятием за купленную продукцию в среднем через 6 месяцев, а в условиях инфляции реальная стоимость продукции значительно снижается, а следовательно уплату кредита посредством залога в некоторой степени можно рассматривать, как реализацию продукции со скидкой за предоплату.

Однако предприятие поступает так крайне редко, только в действительно затруднительных случаях, потому что такая политика может в дальнейшем негативно сказаться на отношениях с кредиторами.

В ходе статистического анализа кредитных дел было выявлено, что около 24 % кредитов ежегодно предприятие не выплачивает, а выплату переводит на предприятия-должников. Такая политика дает возможность фактически пользоваться кредитом, тем самым улучшая свое финансовое положение, а посредством перевода выплаты кредита вернуть часть дебиторской задолженности. Причем не высокий процент переводов показывает, что предприятие не злоупотребляет этим способом и стремится придерживаться «золотой середины».

Обобщая все данные рассмотренные выше, можно сделать вывод, что предприятие в целом не только умело, но и предприимчиво ведет свою кредитную политику, используя свои партнерские связи для получения более льготных кредитов. Однако нестабильность отечественной экономики привела к тому, что по сути предприятие поплатилось за свою предприимчивость, потеряв значительные средства.

Очевидно, что ООО «Автоприбормаш» следует, как можно, быстрее расплатиться с иностранными кредиторами, т.к. курс доллара постоянно растет, а с ним и убытки предприятия, и до стабилизации рубля больше не пользоваться подобными кредитами.

ООО “ Автоприбормаш ” ежедневно сталкивается с теми же проблемами, что и любое другое российское предприятие. Где взять деньги на поддержание и развитие производства? Как выстоять в условиях повсеместного обвала отечественной экономики, с одной стороны, а с другой стороны, при той жесткой конкуренции, которую создают в настоящее время нашему производителю западные фирмы? Все эти проблемы, связанные, в первую очередь, с привлечением инвестиций, очень хорошо знакомо руководству ООО «Автоприбормаш». Их решение в настоящее время является едва ли не ключевым моментом при разработке финансовой политики предприятия в целом. Таким образом, значимость инвестиционной политики сейчас переоценить весьма сложно.

Вполне отдавая себе в этом отчет, ООО «Автоприбормаш» проводит довольно активную инвестиционную политику. Во-первых, оно само выступает как инвестор, вкладывая всю полученную прибыль в развитие собственного производства, при этом даже не осуществляя выплаты дивидендов акционерам. Во-вторых, оно стремится к получению инвестиций из внешних источников, в том числе иностранных. Для этого предприятие использует такой инструмент по привлечению внешних инвестиций, как бизнес-планирование.

По заданию руководства предприятия отделом маркетинга создан уже не один бизнес-план, призванный решить самые разнообразные инвестиционные задачи: от бизнес-плана компании в целом до бизнес-плана-заявки на кредит.

Для российских условий бизнес-планирование, как инструмент, призванный ускорить привлечение инвестиций, - явление новое и находится на стадии зарождения. Широкое применение этой «новинки» открывает, в частности, перед ООО «Автоприбормаш» большие перспективы. Но вместе с тем, все подразделения данного предприятия должны действовать в едином ключе, как отлаженный механизм, подчиненный общей идее, изложенной в бизнес-плане (что, к сожалению, пока не всегда можно наблюдать).

И тем не менее, у предприятия в этой области уже видны позитивные результаты. На предприятии уже были разработаны несколько так называемых «бизнес-планов коммерческой идеи», призванных обеспечить получение реальных денежных средств (инвестиций) под внедрение и дальнейший выпуск новых видов продукции, таких, как система автоматического управления отопителем (САУО), блоки управления, различные датчики и реле.

Анализируемое предприятие ООО «Автоприбормаш» является быстроразвивающимся и ориентируется на расширение своих производственных возможностей, увеличение объемов выпускаемой продукции, расширение номенклатуры и ассортимента продукции и т.д. Как следствие, финансовая политика предприятия направлена на мобилизацию собственных источников для вложения их в развитие производства. Именно на основе этого принципа и строится дивидендная политика предприятия.

В настоящее время дивидендная политика ООО «Автоприбормаш» сводится к тому, что каждый год на Совете директоров принимается решение о реинвестировании полученной прибыли в развитие производства.

Учетная политика на предприятии утверждается приказом руководителя и обязательна для исполнения всеми сотрудниками предприятия.

Исследуем состояние учетной политики в ООО «Автоприбормаш» и выявим ее влияние на финансовый результат, в целях проведения мероприятий по оптимизации налогообложения в современных условиях.

Учетная политика в ООО «Автоприбормаш» утверждена приказом об учетной политике директора ООО «Автоприбормаш» от 29.12.2004г.

Анализируемый приказ об учетной политике имеет отражение в бухгалтерском учете и отчетности отдельных хозяйственных операций и оценке имущества.

В результате исследования учетной политики ООО «Автоприбормаш» установлено следующее.

Учетная политика ООО «Автоприбормаш» является внутренним документом, определяющим совокупность способов ведения бухгалтерского учета Общества - первичного наблюдения (документация, инвентаризация), стоимостного измерения (оценка и калькулирование), текущей группировки (счета и двойная запись) и итогового обобщения (баланс и отчетность) фактов хозяйственной деятельности, которые регламентируются законодательством Российской Федерации.

ООО «Авторпибормаш» является юридическим лицом. Основными видами деятельности является: производство частей и принадлежностей к автомобилям и их двигателям.

Учетная политика Общества сформирована на основе следующих основных допущений:

· от активов и обязательств собственников Общества и других обязательств собственников Общества и других организаций (допущение имущественной обособленности);

· организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);

· принятая ООО «Автоприбормаш» учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики), с одновременным рассмотрением учетной политики как производной от хозяйственной ситуации, в которой действует ООО «Автоприбормаш», и законодательства, действующего на момент принятия учетной политики;

· факты хозяйственной деятельности ООО «Автоприбормаш» относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Учетная политика ООО «Автоприбормаш» утверждается приказом директора.

Изменение в учетной политике могут иметь место в случае: реорганизации предприятия (слияние, разделение, присоединение), смены собственников, изменения законодательства РФ или в системе регулирования бухгалтерского учета.

Ответственность за организацию бухгалтерского учета в ООО «Автоприбормаш» и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет главный бухгалтер ООО «Автоприбормаш».

Порядок и методы организации бухгалтерского учета

Ведение бухгалтерского учета осуществляет главный бухгалтер, который непосредственно подчиняется генеральному директору.

Оформление учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное предоставление полной и достоверной бухгалтерской отчетности, осуществление контроля за движением имущества и выполнением обязательств исполняет главный бухгалтер ООО «Автоприбормаш».

Система бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерский учет ООО «Автоприбормаш» ведется в журнально-ордерной форме.

Технология обработки учетной информации проводится с применением компьютерной техники, с помощью программы 1С: Бухгалтерия.

Имущество организации, обязательства и хозяйственные операции для отражения в бухгалтерском учете оцениваются в рублях и копейках.

Отчетным периодом предприятия считается период с 1 января по 31 декабря включительно.

Организация представляет в обязательном порядке квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность в сроки установленные законодательством для сдачи отчетности:

Годовая отчетность до 1 апреля.

Квартальная и годовая отчетность по срокам, установленным государственной налоговой инспекции и внебюджетными фондами. Порядок рассмотрения и утверждения годовой бухгалтерской отчетности утверждается директором.

Инвентаризация имущества и обязательств проводится в соответствии с нормативными документами на основании приказа директора.

Утвержденный рабочий план счетов и субсчетов бухгалтерского учета, применяемый на предприятии, оговорен в Приложении №3 к приказу об учетной политике ООО «Автоприбормаш».

Типовые формы бухгалтерской отчетности и инструкции о порядке заполнения этих форм соответствует формам, разработанным и утвержденным МФ РФ, и специализированным формам бухгалтерской отчетности, разработанным министерствами и ведомствами РФ дополнительно к типовым формам.

Способы оценки имущества и обязательств и методы отражения их в бухгалтерском учете

1. Состав и оценка основных средств.

Основные средства принимаются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости. Стоимость основных средств ООО «Автоприбормаш», в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежат изменению, за исключением случаев достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов.

Приведем пример начисления амортизации в ООО «Автоприбормаш». В качестве примера возьмем начисление амортизации по купленному оборудованию. ООО «Автоприбормаш» в июне 2004 года приобрело оборудование стоимостью 600 000руб. Срок полезного использования - 5 лет. Годовая сумма амортизации - 120 000руб, т.е. 1/5 стоимости объекта, т.к. Срок полезного использования составляет 5 лет, а при линейном способе начисления амортизации отчисления распределяются равномерно.



Таблица 12 Расчет амортизационных отчислений

год	Остаточная стоимость на начало года, руб.	Годовая сумма амортизации, руб.
2004	600 000	60000 (120000/2)
2005	540000	120 000
2006	420 000	120 000
2007	30000000000	120000
2008	180000	120000
2009	60000	60000
всего	-	600 000

Как уже говорилось ранее, в бухгалтерском учете существует несколько способов начисления амортизации: линейный, уменьшаемого остатка, списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, и списание стоимости пропорционально объему продукции работ, услуг.

Линейный способ наиболее распространенный, т.к. он не требует много времени на его расчет, по этой же причине, для сохранения времени, и сближения бухгалтерского и налоговых учетов данный способ применяют и в учетной политике для целей налогообложения.

При линейном способе себестоимость продукции не позволяет включать в первые годы используемого объекта более высокие амортизационные отчисления, а по мере выработки оборудования уменьшать их размер. Этот способ наиболее пригоден для основных фондов, где срок полезного использования более 20 лет и не участвует в непосредственном производстве - это административные корпуса, хозяйственные постройки, и др.

В составе МПЗ В ООО «Автоприбормаш» числятся: сырье и материалы (счет 10)

МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Метод оценки списания в производство материально-производственных запасов - по средней себестоимости. Рассмотрим списание в производство некоторых материалов в ООО «Автоприбормаш»

В январе 2004 складе ООО «Автоприбормаш» хранилось 400 кг железной арматуры. Цена 1кг арматуры 10 руб без НДС. В начале месяца на склад поступило 400кг по 15руб без НДС. А в середине месяца - еще 400кг по 20руб без НДС. За ноябрь израсходовали 400кг.

Всего на складе хранилось 1 200кг (400кг+400кг+400кг), стоимостью 18 000руб.(400кг* 10руб/кг+400кг* 15руб/кг+400кг*20руб/кг).

Фактическая себестоимость всего металла, израсходованного за месяц, составит: 10руб/кг*400кг+15руб/кг*400кг=10 0000руб

Фактическая себестоимость остатка металла оценивается по себестоимости последней партии, она равна 8 000 руб.(20руб/кг*400кг).

Исходя из учетной политики ООО «Автоприбормаш» выручка от реализации по таким долгосрочным контрактам определяется по объекту в целом, что в свою очередь будет находить отражение в финансовом результате. В бухгалтерском учете применяется счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

Расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в отчетности отдельной строкой как расходы будущих периодов и относятся на затраты в течение срока, к которому они относятся бухгалтерской записью.

Сумма полученной чистой прибыли за отчетный год отражается на счете 84 «Нераспределенная прибыль» (непокрытый убыток)» и распределяется решением собрания учредителей на выплаты дивидендов или погашение убытков прошлых лет.

В ООО «Автоприбормаш» не создается резервов, в том числе по сомнительным долгам. Этот момент будет рассматриваться в Главе 3 работы.

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется по отгрузке товаров - методом начисления, это означает выручка признается в том периоде, где имели место расходы на реализацию данной продукции.

Распределение косвенных расходов распределяется пропорционально прямой заработной плате производственных рабочих, расходу материальных затрат и др.

Финансовый результат напрямую зависит от того сколько переменных расходов было произведено за период, для того чтобы затраты легли равномерно на продукцию, на данном предприятии группировка и списание затрат на производство устанавливается по статьям калькуляции.

Организация внутреннего контроля регулируется Положением о внутрихозяйственном контроле, утвержденном приказом директора. Основополагающими документами, регулирующими вопросы учетной политики для целей налогообложения, являются Налоговый Кодекс РФ и иные, законодательные и нормативные акты в части налогообложения.

Система налогового учета организуется ООО «Автоприбормаш» исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому.

Налоговый учет в ООО «Автоприбормаш» осуществляет главный бухгалтер.

Начисление амортизации по основным средствам производится линейным способом, что дает возможность, сблизится бухгалтерскому и налоговому учетам, и не считать амортизацию дважды. Однако нужно обратить внимание на такой момент: остаточная стоимость основных средств облагается налогом на имущество, причем данные берутся из бухгалтерского учета. Поэтому можно сэкономить на налоге на имущество, выбрав другой метод начисления амортизации в бухгалтерском учете, и нелинейный метод -в налоговом учете, что позволит сэкономить на налоге на прибыль. Сравнительные таблицы представлены в Главе 3. Расчет представлен в учетной политике по бухгалтерскому учету (табл.4).

По амортизируемым основным средствам понижающий коэффициент не применяется.

В учетной политике предприятия не последнее место занимает налоговая нагрузка. Налоговая нагрузка - это часть налоговой совокупности, которая фактически должна быть выплачена организацией и не может быть перенесена на другие экономические субъекты или иным образом уменьшена, например, в результате применения налогового планирования, оптимизации налоговых платежей, другими доступными способами. Налоговая нагрузка в абсолютном выражении меньше или равна налоговой совокупности.

Налоговая совокупность - это все налоги, уплачиваемые организацией в суммовом выражении (т.е. по абсолютной величине).

Налоговое бремя организации - это часть налоговой нагрузки, при которой деятельность организации перестает быть эффективной.

На примере ООО «АВТОПРИБОРМАШ» проанализируем налоговые платежи, которые уплачивает данная организация при осуществлении предпринимательской деятельности, а также меру их влияния на формирование величины прибыли организации.

Анализируя начисление налогов за 2002 и 2003 год, следует, что наибольшая часть приходится на уплату единого социального налога. Темп роста по сравнению с 2002 годом составил 151,2 %. Увеличение единого социального налога произошло в основном из-за увеличения расходов по заработной плате работникам.

Для исследования эффективности налоговой нагрузки организации используются коэффициенты:

1. Коэффициент эффективности налогообложения Кэн. Он показывает, как соотносятся между собой показатели чистой прибыли и общей суммы начисленных налоговых платежей организации. Расчет этого показателя осуществляется по формуле:

Кэн = ЧП/Н,

где ЧП - фактическая сумма чистой прибыли

Н - общая сумма налоговых платежей.

Таблица 13 Расчет коэффициента эффективности налогообложения

Показатели	Период	Изменения (+,-)
	2003 г.	2004 г.
Фактическая сумма чистой прибыли (ЧП)	68 500	71 954	+3454
Общая сумма налоговых платежей (Н)	12 465	13 746	+2281
Коэффициент эффективности налогообложения (Кэн)	5.4	5.2	-0.2

За анализируемый период наблюдается снижение коэффициента эффективности налогообложения на 0.2 раза, что свидетельствует о незначительном увеличении налогового бремени организации относительно чистой прибыли.

2. Налогоемкость реализации продукции (работ, услуг) - позволяет определить сумму налоговых платежей, приходящихся на единицу объема реализованной продукции. Определяется по формуле:

Не = Н/Р,

где Н- общая сумма налоговых платежей

Р - объем реализации продукции (работ, услуг)



Таблица 14 Расчет налогоемкости реализации продукции(работ, услуг)

Показатели	Период	Изменения (+,-)
	2003 г.	2004 г.
Общая сумма налоговых платежей (Н)	11 465	13 746	+3454
Объем реализации продукции (работ, услуг) (Р)	630 000	683 600	+8600
Налогоемкость реализации (Не)	0,18	0, 20	+0.02

Данные таблицы 14 показывают, что налогоемкость реализации увеличилась, что свидетельствует об общем увеличении налогового бремени по отношению к объему выручки, однако это увеличение можно назвать очень незначительным.

3. Коэффициент налогообложения затрат (издержек)

К нз = Нз/З,

где Нз - сумма налоговых платежей, входящих в состав издержек (единый социальный налог, налог на дороги, земельный налог и др.)

З - сумма издержек по бухгалтерскому учету.

Таблица 15 Расчет коэффициента налогообложения затрат (издержек)

Показатели	Период	Изменения (+,-)
	2003 г.	2004 г.
Сумма налоговых платежей, входящих в состав издержек (Нз)	105 000	112 500	+7500
Сумма издержек по бухгалтерскому учету (З)	112 300	117900	+5600
Коэффициент налогообложения затрат (издержек)	0,9	0,95	+0,05

Показатели таблицы свидетельствуют, что коэффициент налогообложения затрат (издержек) по сравнению с предыдущим годом увеличился, так как возросла сумма платежей, входящих в состав затрат (издержек). Увеличились затраты, которые не учитываются при исчислении единого налоги, но уменьшают доход, полученный предприятием.

4. Коэффициент налогообложения прибыли.

Кнп = Нп/П,

где Нп - сумма налоговых платежей, уплачиваемых за счет прибыли (налог на прибыль)

П - сумма балансовой прибыли.

Рассматривая динамику эффективности налоговой нагрузки в ООО «АВТОПРИБОРМАШ» за 2002-2003 год, можно сделать вывод, что в целом по организации произошло весьма незначительное повышение налоговой нагрузки. Это связано с тем, что в 2003 году произошло повышение затрат, которые не учитываются при исчислении единого налога, но уменьшают доход, полученный ООО «АВТОПРИБОРМАШ». Это сопровождается снижением эффективности налогообложения. Налоговые платежи, относящиеся на издержки организации, увеличились на 5%..

Из выше приведенного анализа можно сделать вывод, что ООО «Автоприбормаш» постаралось при формировании учетной политики наиболее полно раскрыть способы ведения бухгалтерского и налогового учета, однако некоторые моменты можно усовершенствовать, что в свою очередь, существенно будет влиять на формирование наиболее положительного финансового результата, а так же снизить налоговую нагрузку предприятия. Эти моменты будут рассматриваться в Главе 3.



Глава 3. Совершенствование учетной политики ООО «Автоприбормаш»

3.1 Основные недостатки учетной политике ООО «Автоприбормаш»

учётный политика налогообложение оптимизация

Для достижения наиболее положительного результата - прибыли, нужно проанализировать уже существующую учетную политику на предприятии, просмотреть отчетную документацию за данный период на предприятии и сравнить их с настоящим законодательством по бухгалтерскому и налоговому учету.

Перед разработкой приказа об учетной политике на следующий календарный год, главному бухгалтеру целесообразно провести ряд подготовительных мероприятий.

Исходя из анализа фактически действующей учетной политики, выявлена следующая группа недостатков, касающихся организационных аспектов:

1. Не включены в приказ об учетной политике на отчетный год ссылки на нормативно-методическую документацию по ведению бухгалтерского и налогового учета;

2. Не утончен порядок отнесения имущества к основным средствам и порядок классификации основных средств;

3. Не обозначена граница стоимости основных средств, которые можно списывать на затраты;

Ко второй группе недостатков можно отнести некоторые способы ведения бухгалтерской учетной политики:

1) Выбран не совсем актуальный способ начисления амортизации

2) Выбран не выгодный метод оценки материально-производственных запасов списанных в производство материально-производственных запасов.

1) Рассмотрим способы начисления амортизации и их влияние на налог на имущество. Исходные данные для расчета амортизационных отчислений по основным средствам возьмем из Главы 2 , п.2.2. работы.

1. Линейный способ. Для сравнения приведем таблицу из п. 2.2. данной работы:

Таблица Расчет амортизационных отчислений и налога на имущество линейным способом

год	Остаточная стоимость на начало года, руб.	Годовая сумма амортизации, руб.	Среднегодовая стоимость оборудования, руб.	Налог на имущество, руб.
2004	300 000	100 000 (300 000*1/3)	250 000 (300 000+200 000):2	5 000 (250 000*2%)
2005	200 000	100 000	150 000	3 000
2006	100 000	100 000	50 000	1000
всего	-	300 000	-	9 000

При данном способе начисления амортизации отчисления производятся равномерно, исходя из срока полезного использования и нормы амортизации.

2.Способ уменьшаемого остатка (Двойной остаточный метод). Годовая норма амортизации при этом способе увеличивается в два раза. Эта фиксированная ставка относится к остаточной стоимости в конце каждого года, при этом прогнозируемая ликвидационная стоимость объекта при расчете не учитывается, за исключением последнего года. В последний год сумма амортизации исчисляется путем вычитания из остаточной стоимости на начало последнего года ликвидационной стоимости.



Таблица. Расчет начисления амортизации и налога на имущество способом уменьшаемого остатка

Год	Остаточная стоимость на начало года, руб.	Годовая сумма амортизации, руб.	Остаточная стоимость на конец года, руб.	Среднегодовая стоимость, руб.	Налог на имущество, руб.
2004	300 000	200 000 ((300 000*1/3)*2)	100 000	250 000 (300 000+100 000):2	5 000
2005	100 000	67 000 ((100 000*1/3)*2)	33 000	66 500 (100 000+33 000):2	1330
2006	33 000	33 000	0	16 500 (33 000:2)	330
Всего	-	300 000	-	-	6 660

Из таблицы видно, что чем меньше лет основному средству, тем больше списывается амортизационных отчислений, т.е. неравномерно. Однако, из этого следует, что в последний год нужно списывать остаточную стоимость, которая может превысить амортизационные отчисления за предшествующие годы, как правило последние годы у оборудования отдача самая маленькая по сравнению с предыдущими, себестоимость может сильно увеличится, что неминуемо окажет влияние на финансовые результаты. Для устранения такого дефекта можно применять коэффициент ускорения ниже чем 2.

3.Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования объекта основных средств.

Сумма чисел лет срока полезного использования равняется 6 годам (Згода+2года+1год), Таким образом, сумма по начисленной амортизации в первый год будет равняться (3*300 000):6=150 000 руб., второй (2*300 000):6=100 000руб., третий (1*300 000):6=50 000руб.



Таблица. Расчет амортизационных отчислений и налога на имущество способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

Год	Остаточная стоимость на начало года, руб.	Годовая сумма амортизации, руб.	Остаточная стоимость на конец года, руб.	Среднегодовая стоимость, руб.	Налог на имущество, руб.
2004	300 000	150 000	150 000	225000 (300 000+150 000):2	4 500
2005	150 000	100 000	50 000	100 000 (150 000+50 000):2	2 000
2006	50 000	50 000	0	25 000 (50 000:2)	500
Всего	-	300 000	-	-	7 000

Предприятию необходимо использовать способ списания стоимости пропорционально объему продукции, работ и услуг. Данный способ не возможно рассчитать применительно к данному оборудованию, хотя на самом деле этот способ наиболее экономически обоснован: чем больше эксплуатируется данное оборудование тем, больше сумма начисленной амортизации и вернее отнесены данные затраты на себестоимость продукции, работ, услуг. Недостатком же является не все фонды (только непосредственно участвующие в производстве) можно списывать, таким образом, а так же трудно правильно планировать нагрузку каждого средства. В таблице можно увидеть сравнительный анализ по способам начисления амортизации и взимания налога на имущество по ним.

Таблица. Сводная таблица по налогу на имущество в зависимости от способа начисления амортизации

Способы начисления амортизации по основным средствам	Налог на имущество, руб.
Линейный способ	9 000
Способ уменьшаемого остатка	6 600
Способ списания стоимости основных средств по сумме чисел лет срока полезного использования	7 000

Из данной таблицы, где рассматривался налог на имущество предприятия, рассчитанного в односложных условиях можно сделать вывод, что наиболее выгодным по сумме налога является способ уменьшаемого остатка, соответственно - 6600руб. Поэтому самым выгодным способом является способ списания стоимости основных средств по сумме чисел лет срока полезного использования.

2) Рассмотрим методы списания в производство материально-производственных запасов. От правильно принятого к учету метода списания в производство материально-производственных запасов зависит величина налога на имущество: чем больше отнесено к затратам, тем меньше налогооблагаемая база, следовательно тем, меньше налог.

Согласно разделу III ПБУ 5/01 организация при отпуске материалов и сырья в производство самостоятельно выбирает способ их оценки.

Чтобы узнать какой способ позволит снизить налог на имущество, рассчитаем остатки МПЗ на конец месяца, применяя разные способы их оценки. Так как на предприятии существует большое количество материалов, то метод оценки материалов по стоимости каждой единицы рассматривать не имеет смысла, поэтому выбирать приходится из трех оставшихся.

МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Списание в производство МПЗ производится методом ФИФО.

В начале ноября 2003г на складе ООО «Автоприбормаш» хранилось 400 кг цемента. Цена 1кг цемента 10руб без НДС. В начале месяца на склад поступило 400кг по 15руб без НДС. А в середине месяца - еще 400кг по 20руб без НДС. За ноябрь израсходовали 400кг.

ООО «Автоприбормаш» оценивает списание материалов по методу ФИФО. Всего на складе хранилось 1 200кг (400кг+400кг+400кг), стоимостью 18 000руб.(400кг* 10руб/кг+400кг* 15руб/кг+400кг*20руб/кг).

Фактическая себестоимость всего цемента, израсходованного за месяц, составит: 10руб/кг*400кг+15руб/кг*400кг=10 000руб

Фактическая себестоимость остатка цемента оценивается по себестоимости последней партии, она равна 8 000 руб.(20руб/кг*400кг).

Рассчитаем себестоимость оценки материалов методом средней себестоимости.

Средняя фактическая себестоимость 1кг цемента:

18 000руб: 1 200кг=15руб/кг Фактическая себестоимость израсходовано за месяц цемента:

15руб/кг*800кг=12 000 руб Фактическая себестоимость остатка цемента на складе на конец месяца:

15руб/кг*(1 200кг-800кг)=6 000 руб

Теперь рассчитаем себестоимость цемента методом ЛИФО. В рассматриваемом примере фактическая себестоимость израсходованного цемента составит:

20руб/кг*400кг+15руб/кг*400кг= 14000руб

Фактическая себестоимость остатка оценивается по себестоимости первой партии цемента, поступившей в ноябре и она равна 6 000(15руб/кг*400кг).

Однако разница между ценой всего цемента и того, что отпущен в производство, равна: 18 000руб- 14 000руб=4 000руб. 6 000руб>4 000руб (разница 2 000 руб) Поэтому фактическая себестоимость остатка цемента на конец месяца составит 4 000 руб (33%)

Объединив данные, можно рассмотреть стоимость материалов, списанных в производство, и складские остатки материалов в различных оценках.

Таблица. Стоимость материалов, списанных в производство, и складские остатки материалов в зависимости от способов оценки материально-производственных запасов

Способ оценки материально-производственных запасов	Фактическая себестоимость остатков МПЗ, руб.	Стоимость МПЗ, списанных в производство, руб.
По методу ФИФО	8 000	10 000
По средней себестоимости	6 000	12 000
По методу ЛИФО	3 000	14 000

Можно сделать вывод, что принятый метод на предприятии ООО «Автоприбормаш» наименее выгоден, и что при списании по способу ЛИФО, расходы на производство по списанным материалам максимальны -14 000 руб, что позволяет уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за счет увеличения затрат. Стоимость остатка, напрямую входящая в расчетную базу для налогообложения налогом на имущество при методе ЛИФО минимальна, что, опять же, позволяет минимизировать налоги.

Таким образом, в условиях инфляции и не совсем стабильной экономической ситуации для предприятий, особенно производственных, выгоднее вести учет списания материалов по методу ЛИФО, позволяющему уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, по налогу на имущество. Поэтому ООО «Автоприбормаш» можно рекомендовать для оптимизации учетной политики использовать списание по методу ЛИФО (разница в стоимости составляет 33%)

В целях ведения бухгалтерского учета, в соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998г №34н сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, не погашенная в сроки, установленные договором, и не обеспеченная соответствующими гарантиями. Резерв по сомнительным долгам создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.

В ООО «Автоприбормаш» в целях бухгалтерского учета резервы можно и не создавать, зато нужно их создать в целях налогового учета

Подробно резервы будут рассматриваться, в том числе и резерв по сомнительным долгам, в следующем пункте работы



3.2 Выявление недостатков и пути совершенствования в учетной политике для целей налогообложения в ООО «Автоприбормаш»

В учетной политике ООО «Автоприбормаш» не создается никаких резервов это можно отнести к недостаткам, содержащимся в учетной политике для целей налогообложения.

К следующим недостаткам можно еще отнести отсутствие резервов предстоящих расходов и платежей.

В целях равномерного включения предстоящих затрат в расходы организация может создавать резервы:

· на дорогостоящий ремонт основных средств

· на выплату отпускных работникам

· на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет

· на выплату вознаграждений по итогам работы за год на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание

Бухгалтерские нормативные акты не содержат правил создания указанных резервов. Поэтому у предприятия есть возможность установить в бухгалтерской учетной политике тот же порядок, что и в налоговой учетной политике.

Применительно к конкретному предприятию выбор резервов должен диктоваться необходимостью и экономической целесообразности, обуславливаемой спецификой производственной деятельности предприятия, сложившийся структурой затрат. В связи с этим ООО «Автоприбормаш» как строительной организации было бы целесообразно отразить в учетной политике возможность формирования следующих резервов.

Во-первых, ООО «Автоприбормаш» необходимо формировать резерв на выплату отпускных работникам. Это связано с тем, что, учитывая просьбы сотрудников, руководство ООО «Автоприбормаш» предоставляет им возможность воспользоваться правом на отпуск (ст.21 Трудового Кодекса РФ) в летнее время. Таким образом, в эти три месяца фонд оплаты труда и, соответственно, отчисления по единому социальному налогу увеличиваются.

Так в 2004 году ООО «Автоприбормаш» на оплату отпусков в летний период, вместе с отчислениями по ЕСН было зарезервировано 50 000руб., фактически израсходовано 47 460 руб.

В конце года проводится инвентаризация резервов предстоящих расходов. При этом излишне начисленные суммы резервов сторнируются. Не использованную сумму резерва в 2 540 руб. (50 000 - 47 460) необходимо сторнировать, присоединив к налогооблагаемой базе.

Во-вторых, учитывая, что основные средства, прежде всего строительно-монтажное оборудование ООО «Автоприбормаш» нуждается в капитальном ремонте, следует включить в учетную политику предприятие обязанность сформировать ремонтный фонд.

Так по состоянию на июнь 2004г в ООО «Автоприбормаш» запланирован ремонт основных производственных фондов собственными силами. Согласно смете, сумма ремонта должна была составить 120 000руб. Соответственно, ежемесячные отчисления в резерв на ремонт основных средств были запланированы в сумме 10 000руб. (120 000руб. : 12мес).

В июне-августе 2004г. ремонт был произведен. Фактическая сумма ремонта (включая материалы, зарплату работникам и отчисления на социальное страхование) составила 106 500руб.

Как уже было сказано раньше, в конце года проводится инвентаризация резервов предстоящих расходов. При этом излишне начисленные суммы данного резерва сторнируются. Таким образом, неиспользованную сумму резерва на ремонт основных средств в 13 000 руб (120 000 - 106 500) необходимо сторнировать.

Однако в некоторых случаях излишне зарезервированные суммы в конце года можно не сторнировать. Например, если:

· ремонтные работы рассчитаны на несколько лет;

· выплаты вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год производятся в следующем году (например, в январе).

Если по окончании налогового периода окажется, что сумма фактически осуществляемых расходов на ремонт превысила сумму созданного резерва, то в налоговом учете это превышение включается в состав прочих расходов на 31 декабря 2004г.

Превышение же созданного резерва над фактически произведенными затратами на ремонт в целях налогообложения следует включить в состав доходов за 2004 г.

Наличие остатка резерва на конец налогового периода допускается только у организаций, которые производят накопление на проведение дорогостоящего ремонта в соответствии с графиком проведения ремонтов. В этом случае в учетной политике для целей налогообложения необходимо отразить, что отчисления производятся в резерв сверх норматива для накопления средств на проведение ремонта, срок проведения которого превышает один налоговый период.

С вступлением гл.25 НК РФ, ст.266 НК регламентирует сомнительный долг как любую задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, гарантией. В этой же статье НК РФ определено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности в следующем порядке:

по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90дней - в сумму резерва включается вся выявленная на основании инвентаризации задолженность;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности не увеличивает сумму создаваемого резерва.

НК РФ ограничивается сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, а именно: она не должна превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ.

Условия резервирования средств по сомнительным долгам в целях налогового учета:

1. Сомнительным долгом может быть признана любая просроченная задолженность (кроме долгов, образовавшихся в связи с невыплатой %) с учетом возникновения.

2. Резерв создается только по прошествии определенного количества дней после нарушения дебитором установленного для исполнения своего обязательства срока.

3. Организация может создавать резервы только на основании данных инвентаризации, проведенной на конец текущего отчетного (налогового) периода.

4. Величина резерва зависит от времени существования сомнительной задолженности и величины выручки отчетного (налогового) периода.

МНС России выпустило рекомендации по организации системы налогового учета в соответствии с нормами гл25 НК РФ, в которых предложило следующую последовательность действий по созданию резервов по сомнительным долгам в налоговом учете. В частности рекомендуется по результатам инвентаризации из дебиторской задолженности выделять задолженность со сроком погашения более 45 дней, но менее 90дней; задолженность со сроком погашения более 90дней; задолженность признаваемую безнадежным долгом. Затем следует рассчитать общую сумму предполагаемого резерва согласно правилам пп. l - 3 п.4 ст.266 НК РФ. Исчисленная сумма предполагаемого резерва сравнивается с 10% от выручки от реализации отчетного (налогового) периода, после чего определяется резерв по сомнительным долгам текущего (налогового) периода по следующему принципу - меньший из двух показателей.

Анализируя итоги инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной по состоянию на 31 марта 2003г., ООО «Автоприбормаш» выявило сомнительные долги в следующем составе:

· долг ОАО «Стройтехремонт» - 20 000руб., просрочка- 150дней;

· долг ДСУ №125 - 150 000руб., просрочка -бОдней;

· долг ООО «Дорремонт» - 10 000руб., просрочка - 25дней.

Несмотря на то, что в учетной политике в целях налогообложения не так много не учтенных моментов, к недостаткам все же следует отнести:

· способы начисление амортизации

· методы списания материально-производственных запасов в производство

Начнем со способов начисления амортизации.

В данном предприятии применяется способ начисления амортизации -линейный, сравним его с другим способом, существующим в налоговом учете - нелинейным.

1. При применении нелинейного метода начисления амортизации объекта амортизируемого имущества используется формула:

К=(2/п) *100%

Где, К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества; п - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах



Таблица. Расчет амортизации имущества нелинейным способом

год	Остаточная стоимость, руб.	Сумма амортизации за месяц, руб.	Годовая сумма амортизации, руб.
К=(2/36)* 100%=0,0555%
2004			146 088
Январь	300 000	17 000(300 000*0,0555%)
Февраль	283 000	15 722
Март	267 278	14 849
Апрель	252 429	14 024
Май	238 405	13 245
Июнь	225 160	12 509
Июль	212 651	11 814
Август	200 837	11 158
Сентябрь	189 679	10 538
Октябрь	179 141	9 952
Ноябрь	169 189	9 400
Декабрь	159 789	8 877
2005			77 484
Январь	150 912	8 384
Февраль	142 528	7918
Март	134 610	7 478
Апрель	127 132	7 063
Май	120 069	6 670
Июнь	113 400	6 300
Июль	107 100	5 950
Август	101 150	5 620
Сентябрь	95 530	6 369
Октябрь	95 530	6 369
Ноябрь	95 530	6 369
Декабрь	95 530	6 369
2006	95 530	6 369	76 428
Всего	-	-	300 000

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого имущества, амортизация по нему начисляется в следующем порядке:

остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

сумма начисляемой за один месяцах амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся по истечении срока полезного использования данного объекта.

Данные возьмем из п.3.1. работы.

Из данных таблицы, можно сделать вывод, нелинейный метод предполагает начисление амортизации в большем размере в первое время эксплуатации, чем в последующее. Отсюда следует, что в первое время налогооблагаемая база налога на прибыль будет ниже, а значит и сам налог будет меньше, чем в последующее время.

Теперь рассчитаем амортизацию линейным способом.

Таблица. Расчет амортизации линейным способом

год	Остаточная стоимость на начало года, руб.	Годовая сумма амортизации, руб.	Среднегодовая стоимость оборудования, руб.
2004	300 000	100 000 (300 000*1/3)	250 000 (300 000+200 000):2
2005	200 000	100 000	150 000
2006	100 000	100 000	50 000
всего	-	300 000	-

Из данных таблицы видно, что из года в год сумма амортизации за весь период не меняется, поэтому сумма налога на прибыль тоже не будет меняться.

Теперь можно объединить данные двух таблиц в сводную таблицу.



Таблица. Сводная таблица применения линейного и нелинейного методов начисления амортизации по годам

год	Сумма амортизации за год при линейном методе, руб.	Сумма амортизации за год при нелинейном методе, руб.	Соотношение сумм амортизации (гр.З :гр.2),%
2004	100 000	146 088	146
2005	100 000	77 484	77
2006	100 000	76 428	76
Всего	300 000	300 000	-

Проанализировав данную таблицу, можно сделать вывод, что в первые годы амортизационные отчисления в нелинейном методе намного выше, чем в линейном, соответственно на 46%. Таким образом, можно сделать вывод, если амортизацию начислять нелинейным методом, то это позволяет в первые годы эксплуатации объекта основного средства увеличить расходы на производство, тем самым уменьшить доход и снизить налог на прибыль.

Аналогично, так же как и в учетной политике по бухгалтерскому учету способы списания в производство материально-производственных запасов влияют на налоги, в том числе и на налог на имущество. Рассмотрим именно этот момент.

Воспользуемся данными из п. 3.1. данной работы.

Таблица. Расчет налога на имущество, в зависимости от способов списания в производство материально-производственных запасов

Способ оценки материально-производственных запасов	Фактическая себестоимость остатков МПЗ, руб.	Стоимость МПЗ, списанных в производство, руб.	Налог на имущество, руб.
По методу ФИФО	8 000	10 000	160(8 000*2%)
По средней себестоимости	6 000	12 000	120 (6 000*2%)
По методу ЛИФО	3 000	14 000	60 (3 000*2%)

Как видно из расчета, налог на имущество самый низкий при применении метода ЛИФО. Кроме того, как это было показано в п 3.1. работы за счет максимально увеличенной суммы стоимости списанных материалов в производство, увеличится себестоимость производимых продукции, работ и услуг, что в сою очередь приведет к уменьшению налога на прибыль.

Из всего вышеизложенного можно сделать вывод обо всех рекомендациях по совершенствованию учетной политики ООО «Автоприбормаш»

Сравнивая нормативное регулирование учетной политики и обобщая выводы, приведенные в п.3.1. и 3.2. данной работы на основании учетной политики, действующей в ООО «Автоприбормаш», утвержденной Приказом №1 от 03.01.04г. разработаны рекомендации, помогающие усовершенствовать существующую учетную политику для достижения наиболее положительного финансового результата на предприятии.

Рекомендации по усовершенствованию учетной политики в целях налогового учета, касающиеся методических (методологических) аспектов:

1) Применять ускоренные способы амортизации основных средств, т.е. нелинейный способ.

2) Списание материально-производственных затрат в производство производить методом ЛИФО.

3) Создать резерв по сомнительным долгам

4) Создать резерв на ремонт основных средств

5) Создать резерв на оплату отпускных работникам

Данные рекомендации позволят предприятию существенно увеличить часть затрат, которые будут включены в себестоимость продукции и соответственно увеличить чистую прибыль предприятия.

Заключение

Формирование рыночных отношений, появление различных форм собственности, расширение международных экономических отношений привело к внедрению в организацию бухгалтерского учета внутреннего нормативного документа - учетной политики.

Подводя итог изложенному в работе, можно сказать, что в организациях коммерческого типа, где конечным результатом является получение прибыли, центральное место в бухгалтерском учете финансово-хозяйственной деятельности организации занимает разработка учетной политики.

По итогам проведенного исследования, можно сказать, что учетная политика определяет и направляет дальнейшую работу не только бухгалтерии и финансовых служб, но всей организации в целом.