Становлення податкової міліції в Україні

На наш погляд, обов'язки органів державної податкової служби та, звісно, в першу чергу податкової міліції стосовно виявлення ознак організованої злочинності необхідно розширити та чітко закріпити в Законі України “Про організаційно-правові основи боротьби з організованою злочинністю” з дублюванням відповідних норм в Законі України “Про державну податкову службу в Україні”. Це стосується виявлення податковою міліцією коштів, одержаних злочинним шляхом, встановлення фактів легалізації таких коштів; формування бази даних обліку фізичних осіб, що були виявлені як володарі чи співзасновники фіктивних фірм; осіб без визначеного місця проживання та інших осіб, що проходять державну реєстрацію як суб'єкти підприємницької діяльності без наміру займатися такою за проханням чи погрозою третіх осіб (виявленням таких осіб на даний час займається податкова міліція шляхом перевірок при реєстрації в виконкомах та постановці на облік в державній податковій службі) та інші моменти. Нині Законом “Про організаційно-правові основи боротьби з організованою злочинністю” органи державної податкової служби зобов'язані негайно повідомляти відповідні спеціальні підрозділи по боротьбі з організованою злочинністю про всі випадки перереєстрації підприємства у зв'язку із зміною його власника (хоча це може стосуватися просто факту продажу фірми, що, напевно, скоро буде дозволено українським законодавством).

Нормами Закону України “Про оперативно-розшукову діяльність” забезпечується здійснення оперативними підрозділами податкової міліції оперативно-розшукової функції [76].

А норми, що встановлюють систему особливих заходів державного захисту працівників суду і правоохоронних органів від перешкоджання виконанню покладених на них законом обов'язків і здійсненню наданих прав, а так само від посягань на життя, здоров'я, житло і майно зазначених осіб та їх близьких родичів у зв'язку із службовою діяльністю цих працівників Закону України “Про державний захист працівників суду і правоохоронних органів”, розповсюджують гарантію такого захисту на посадових осіб органів податкової служби [77].

Значне місце в механізмі правового регулювання займають норми, що закріплюються в міжнародних Угодах, ратифікованих Верховною Радою України. Такі норми встановлюють правила взаємодії податкових органів різних держав по проблемам уникнення подвійного оподаткування, боротьби з ухиленням від оподаткування, виявлення та затримання злочинців, винних в скоєнні податкових злочинів, що переховуються від слідства та суду в інших країнах.

Сьогодні Україною укладено ряд міжурядових Угод про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень стосовно податків на доходи і майно [78-82]. Але такі Угоди не визначають механізмів співробітництва між податковими органами різних держав стосовно боротьби з приховуванням доходів від оподаткування. Для цього потрібні окремі угоди, укладання яких є надзвичайно важливим в умовах, коли економічна злочинність не замикається межами однієї країни.

28 травня 1997 року було підписано Угоду між Урядом України та Урядом Російської Федерації про співпрацю та взаємну допомогу з питань додержання податкового законодавства. Угодою передбачається організація взаємодії між податковими органами Російської Федерації та України щодо взаємного сприяння у запобіганні та припиненні порушень податкового законодавства; у наданні інформації про додержання податкового законодавства юридичними та фізичними особами; в організації роботи з платниками податків і податковими органами, включаючи розробку методичних рекомендацій щодо забезпечення контролю за додержанням податкового законодавства; у галузі навчання кадрів і обміну спеціалістами; з інших питань, що потребують спільних дій [83]. Подібну Угоду Уряд України уклав і з Урядом Киргизької Республіки [84].

На наш погляд, все ж не достатньо врегульованими лишилися такі важливі питання як: порядок сповіщення податкових органів та міжнародних організацій про розшук осіб, що ухиляються від сплати податків та переховуються на територіях інших держав, порядок передачі таких осіб країні, що їх розшукує. Сьогодні на означені відносини розповсюджують свою дію норми інших міжнародних договорів та міжурядових угод про взаємодопомогу у кримінальних справах. Але в цьому випадку реалізація вказаних норм здійснюється Міністерством юстиції та Генеральною прокуратурою [85; 86].

Згідно Конституції України, правові норми, що визначають організацію і діяльність органів виконавчої влади, органів дізнання і слідства, повинні міститись в нормативних актах вищої юридичної сили, а норми, на підставі яких утворюються, реорганізовуються та ліквідуються центральні органи виконавчої влади, встановлюються Президентом України в Указах.

Так, Державну податкову адміністрацію України було створено Указом Президента України від 22 серпня 1996 року № 760 “Про утворення Державної податкової адміністрації України та місцевих державних податкових адміністрацій”. Вказаним нормативним актом та Указом Президента України від 30 жовтня 1996 року № 1013/96 “Питання Державних податкових адміністрацій” підрозділи Міністерства внутрішніх справ України по боротьбі з кримінальним приховуванням прибутків від оподаткування було підпорядковано Державній податковій адміністрації України [30; 31].

Крім цього, до правової бази, що регулює діяльність податкової міліції, належать Укази Президента України, які стосуються виконуваних функцій податкової міліції, та були прийняті Президентом на підставі пункту 4 розділу XV Конституції України. Це наступні Укази: “Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності” від 23 липня 1998 року № 817/98; “Про заходи щодо підвищення відповідальності за розрахунки з бюджетами та державними цільовими фондами” від 4 березня 1998 року № 167/98; “Про внесення змін до Указу Президента від 12 червня 1995 року № 436 “Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки” від 11 травня 1999 року № 419/99; “Про Комплексну цільову програму боротьби зі злочинністю на 1996 - 2000 роки” від 17 вересня 1996 року № 837/96; “Про деякі зміни в оподаткуванні” від 7 серпня 1998 року № 857/98 [87-91].

Кабінет Міністрів України за своїм правовим статусом є вищим органом у системі органів виконавчої влади, що спрямовує і координує роботу міністерств, інших органів виконавчої влади, здійснює заходи щодо забезпечення боротьби зі злочинністю та видає в межах своєї компетенції постанови і розпорядження, які є обов'язковими. Існує цілій блок нормативних актів Кабінету Міністрів України, які містять норми права, що регулюють діяльність органів державної податкової служби та, в тому числі, податкової міліції, і встановлюють організаційно-правові засади їх діяльності. Насамперед, це: Постанови Кабінету Міністрів України “Про умови оплати праці працівників органів державної податкової служби” від 31 грудня 1996 року № 1592; “Про підготовку, перепідготовку та підвищення кваліфікації працівників податкової міліції” 30 травня 1997 року № 518; “Про забезпечення діяльності Державної податкової адміністрації України” від 15 листопада 1996 року № 1385; “Про форму одягу осіб начальницького складу підрозділів податкової міліції органів державної податкової служби” від 17 червня 1998 року № 919, “Про затвердження Положення про спеціальні звання посадових осіб органів державної податкової служби” від 22 лютого 1999 року № 258, “Про проходження служби особами начальницького складу податкової міліції та обчислення їм вислуги років, призначення та виплати пенсій і грошової допомоги” від 30 жовтня 1998 року № 1716, “Про внесення змін і доповнень до деяких постанов Кабінету Міністрів України з питань діяльності державної податкової служби” від 30 січня 1999 року № 116 та ін. [92-98].

Указом Президента України “Питання Державних податкових адміністрацій” від 30 жовтня 1996 року № 1013/96 Кабінету Міністрів України було доручено у місячний строк затвердити структуру Державної податкової адміністрації України з утворенням в її складі Головного управління податкової міліції. Але відповідної постанови Кабінетом Міністрів так і не було прийнято. Нині ж, на підставі Указу Президента “Про систему центральних органів виконавчої влади”, структура центрального органу виконавчої влади затверджується керівником відповідного органу. Сподіваємося, що на вимогу пункту 3 Указу Президента України “Про зміни у структурі центральних органів виконавчої влади” від 15 грудня 1999 року щодо впорядкування переліку центральних органів виконавчої влади, що мають у своєму підпорядкуванні військові та воєнізовані формування, Кабінет Міністрів зреагує більш оперативно [99; 100].

Крім правових норм, що регулюють організаційні засади діяльності податкової міліції, Кабінет Міністрів України приймає і такі, що стосуються здійснення повноважень, закріплених Законом України “Про державну податкову службу в Україні”. Це, як правило, процесуальні норми, регламентуючі порядок, форми та методи реалізації прав і обов'язків, встановлених матеріальними нормами.

Такі норми містяться в постановах та визначають порядок застосування певних заходів щодо погашення платниками податкових заборгованостей, наприклад, Постанови Кабінету Міністрів України “Про затвердження Порядку вилучення готівки у платника податків, який має податкову заборгованість” від 22 червня 1998 року № 940; “Про затвердження Порядку звернення стягнення на рухоме майно, що перебуває у податковій заставі, для погашення податкової заборгованості платника податкiв (крім фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності) та реалізації такого майна” від 22 червня 1998 року № 941; “Про комплекс заходів, спрямованих на збільшення дохідної частини бюджетів та недопущення ухилень від оподаткування” від 18 грудня 1998 року № 2003 [101-103].

На підставі Указу Президента України від 7 серпня 1998 року “Про деякі зміни в оподаткуванні” № 817 [91], Кабінет Міністрів України 18 грудня 1998 року затвердив Постанову № 1997 “Про затвердження Порядку застосування непрямих методів визначання обсягу операцій, що обкладаються податком на додану вартість”. Нормами Указу Президента податковим органам надавалось право у разі неможливості визначення у суб'єкта підприємницької діяльності бази оподаткування податком на додану вартість застосовувати непрямі методи визначення обсягу оподатковуваних операцій за зразком оподаткування осіб, які займаються аналогічною діяльністю. Подібний порядок визначення оподатковуваного прибутку фізичних осіб закріплюється також і нормами Закону України “Про державну податкову службу в Україні” (пункт 3 статті 11) [23].

Норми ж Постанови Кабінету Міністрів № 1997 розширюють поняття непрямих методів визначення обсягу оподатковуваних операцій платників податків та відносять до них наступне: 1) обчислення податку на додану вартість шляхом визначення обсягів виробництва та реалізації продукції; 2) обчислення податку на додану вартість шляхом прямої перевірки руху продукції платника податку; 3) обчислення податку на додану вартість шляхом виявлення операцій з фіктивними структурами та, вже згадане нами вище, обчислення податку на додану вартість шляхом порівняння діяльності платників податку, які займаються аналогічною діяльністю. Тобто, норми Постанови визначали методи відстеження податковими органами операцій, пов'язаних з господарською діяльністю платника податку на додану вартість, за допомогою інформації, отриманої з джерел iнших, ніж звіти, декларації та записи i регістри бухгалтерського обліку. Посадовими особами підрозділів податкової міліції даний нормативний акт визнавався одним з основних і дієвих в діяльності підрозділів. Однак, Кабінет Міністрів України призупинив вказаний документ в дії з 1 червня 1999 року [104; 105].

Ми ж зазначимо, що нічого, щоб порушувало права суб'єктів підприємницької діяльності нормами зазначеного акту не встановлюється. Правовою основою здійснення спеціальних заходів посадовими особами підрозділів податкової міліції можна визнати норми Закону України “Про оперативно-розшукову діяльність”, тобто такі заходи є повністю законними. На нашу думку, доречно було б визначити право на проведення підрозділами податкової міліції спеціальних заходів в рамках здійснення непрямих методів визначення обсягу оподатковуваних операцій платників податків також і в нормах Закону України “Про державну податкову службу в Україні”, а не обмежувати органи податкової служби у використанні спеціальних методів, за допомогою яких працюють податкові органи багатьох держав.

Державна податкова адміністрація України наділена правом видавати норми права, що стосуються безпосередньої діяльності по виконанню покладених на неї функцій, які мають внутрішньовідомче юридичне значення та розповсюджуються на осіб, що знаходяться в системі управлінського, службового підпорядкування. Однак, більш важливим є видання Державною податковою адміністрацією нормативно-правових актів з питань оподаткування, що розраховані на значно ширше коло суб'єктів, норми права, що містяться в цих актах, мають зовнішню юридичну дію.

На підставі Постанови Кабінету Міністрів України “Про затвердження Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади” підзаконні нормативні акти Державної податкової адміністрації, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян або мають міжвідомчий характер; що містять правові норми (правила поведінки), розраховані на невизначене коло осіб, підприємств, установ, організацій і неодноразове застосування, незалежно від строку їх дії (постійні чи обмежені певним часом) та характеру відомостей, що в них містяться, у тому числі з грифами "Для службового користування", "Не для друку", "Таємно" та іншими, а також прийняті в порядку експерименту, підлягають державній реєстрації в Міністерстві юстиції України [106].

До зазначених нормативних актів Державної податкової адміністрації належать: накази Державної податкової адміністрації України “Про затвердження Інструкції про порядок обліку платників податків” від 19 лютого 1998 року № 80; “Про затвердження деяких нормативних актів з питань приймання, реєстрації, обліку і розгляду в підрозділах податкової міліції заяв, повідомлень, та іншої інформації про злочини” від 24 червня 1998 року № 304; “Про затвердження Інструкції про порядок вилучення посадовими особами органів державної податкової служби України у підприємств, установ та організацій документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків та інших платежів” від 1 липня 1998 року № 316; “Про затвердження Інструкції про порядок застосування та стягнення фінансових санкцій органами державної податкової служби” від 20 квітня 1995 року № 28 з подальшими змінами та доповненнями та інші [107-110].

Звернемо увагу на те, що деякі нормативні акти Державної податкової Адміністрації України, які містять норми права, що зачіпають права громадян, розраховані на невизначене коло осіб, відповідної реєстрації в Міністерстві юстиції України не пройшли. Назвемо деякі з них: розпорядження Державної податкової адміністрації України “Щодо введення в дію порядку проведення оперативних перевірок та розгляду матеріалів по них”; наказ Державної податкової адміністрації України “Про затвердження Порядку оформлення і реалізації документальних перевірок щодо дотримання податкового та валютного законодавства суб'єктами підприємницької діяльності - юридичними особами” з грифом “Для службового користування” від 1 червня 1998 року № 266. Фактично вказані нормативні акти не мають юридичної сили, відповідно, норми, зафіксовані в них, не можуть регулювати суспільні відносини з приводу здійснення оперативних та документальних перевірок.

На наш погляд, така ситуація склалася у зв'язку з тим, що правовими нормами постанови Кабінету Міністрів України “Про затвердження Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади” не встановлюється механізм визнання недійсними нормативних актів органів виконавчої влади, що не пройшли державну реєстрацію.

Нормативний акт, що пройшов державну реєстрацію, може бути визнаний недійсним лише Рішенням Вищого арбітражного суду та підлягатиме виключенню з Державного реєстру нормативно-правових актів. Так, правові норми, передбачені наказом Державної податкової адміністрації України “Про порядок надання органам державної податкової служби установами банків інформації про наявність і рух коштів на рахунках клієнтів (на вимогу) та інформації про здійснення разових грошових операцій у великих розмірах” від 27 серпня 1998 року № 415, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 14 жовтня 1998 року за номером 650/3090, були визнані недійсними в силу некомпетентності їх прийняття Державною податковою адміністрацією України. Вказаний нормативний акт був визнаний недійсним Рішенням Вищого арбітражного суду № 1/1 від 3 лютого 1999 року [112].

На підставі пункту 2 статті 11 Закону України “Про державну податкову службу в Україні” органи державної податкової служби, в тому числі підрозділи податкової міліції, мають право отримувати від банківських установ будь-яку інформацію по розрахунковим, валютним та іншим рахункам підприємств та громадян, але встановлювати порядок надання такої інформації банками не можуть. Частково зазначену проблему було вирішено Постановою Правління Національного банку України № 587 “Про створення належних умов органам Державної податкової адміністрації України щодо контролю з питань оподаткування, належного забезпечення надходження коштів до Державного бюджету України та вдосконалення порядку обміну інформацією між Національним банком України, комерційними банками та їх установами і органами Державної податкової адміністрації України” від 14 грудня 1999 року [113].

В рамках першої стадії механізму правового регулювання - правової регламентації суспільних відносин - ми розглянули основні правові норми, що упорядковують суспільні відносини, однією стороною яких є підрозділи податкової міліції, шляхом встановлення правового статусу, прав та обов'язків суб'єктів таких відносин, організаційно-правових засад їх діяльності, порядку, форм та методів реалізації прав та обов'язків; дали характеристику деяким нормативним актам, що містять вказані норми.

На другій стадії механізму правового регулювання відбувається трансформація, перетворення загальних приписів правових норм в конкретну модель поведінки конкретних суб'єктів правовідносин. Правовідносини - це особлива форма взаємозв'язку суб'єктів через їх права і обов'язки, що закріплені у правових нормах. У правовідносинах завжди є дві сторони: одна, що має суб'єктивні права, і друга - на яку покладені відповідні юридичні обов'язки [63, с. 190].

Правовідносини, однією стороною яких є підрозділи податкової міліції, можуть бути регулятивними - у випадку відповідності поведінки суб'єктів приписам правових норм, а також - охоронними, що виникають з факту неправомірної поведінки суб'єктів, але завжди такі правовідносини матимуть управлінський характер, що обумовлено нерівним положенням взаємодіючих сторін. Наприклад, у правовідносинах з приводу обстеження виробничих чи торгових приміщень суб'єктів підприємницької діяльності, посадові особи підрозділів податкової міліції мають суб'єктивне право здійснювати дії, пов'язані з доступом та обстеженням приміщень, що використовуються для отримання доходів суб'єктами підприємницької діяльності, а останні, в свою чергу, мають юридичний обов'язок допустити посадових осіб до обстеження. Зазначені права та обов'язки виникають на підставі правової норми, що міститься в пункті 3 статті 11 Закону України “Про державну податкову службу в Україні”, а юридичним фактом в цьому випадку має виступити необхідність в проведенні обстеження приміщень суб'єкта підприємницької діяльності, оформлена відповідним розпорядженням керівника органу податкової служби.

Наступна стадія механізму правового регулювання передбачає реалізацію суб'єктивних прав та юридичних обов'язків, а при існуванні перешкод до їх виконання, до неї приєднується остання стадія - правозастосовча.

Підрозділи податкової міліції на правозастосовчій стадії механізму правового регулювання в межах охоронних відносин уповноважені державою застосовувати заходи державного примусу до порушників вимог норм права. Правопорушники ж набувають додаткового юридичного обов'язку, що виражається в необхідності зазнати застосування заходів примусової властивості. В наведеному нами прикладі керівники податкових органів у випадку недопущення суб'єктом підприємницької діяльності посадових осіб податкової міліції до обстеження приміщень, використовуваних для отримання доходів, застосовують до посадових осіб суб'єкта підприємницької діяльності заходи адміністративної відповідальності. Тобто, уповноважена особа, наприклад, начальник підрозділу податкової міліції, приймає правозастосовчій акт - рішення про накладання адміністративного штрафу. Докладно на юрисдикційних повноваженнях підрозділів податкової міліції ми зупинимося в третьому розділі дослідження.

Аналіз механізму правового регулювання діяльності підрозділів податкової міліції був би неповним без визначення ефективності самого процесу правового регулювання. Ефективність правового регулювання - це співвідношення цілей, що були поставлені при виданні норми права та реально досягнутих результатів. До основних чинників, що забезпечують ефективність правового регулювання, відносять: по-перше - відповідність вимог норм права рівню соціально-економічного розвитку суспільства; по-друге - рівень досконалості законодавства та правової культури громадян [63, с. 223].

Характеризуючи правові норми, які визначають правовий статус підрозділів податкової міліції, ми вже зупинялися на численних недоліках норм права, що не завжди відповідають вимогам суспільства. Норма права повинна на крок випереджати потреби суб'єктів суспільних відносин. А на практиці все виходить навпаки - існує безліч питань та проблем в діяльності посадових осіб підрозділів податкової міліції, зовсім нормативно не врегульованих.

Зрозуміло, що недосконалість самих правових норм впливає на рівень досконалості законодавства в цілому. Як можна визнати ефективним правове регулювання діяльності підрозділів податкової міліції, коли базовий Закон, регламентуючий питання правового статусу податкової міліції, - Закон України “Про державну податкову службу в Україні” - має скільки недоліків?!

Серед них: по-перше, відсутність визначення положення підрозділів податкової міліції в системі органів податкової служби, їх підпорядкованості та підконтрольності Державним податковим адміністраціям (інспекціям); по-друге, нечіткість закріплення основних функцій; по-третє, невизначеність правових принципів діяльності податкової міліції; по-четверте, суперечність між правами, що надаються податковій міліції Законами України “Про державну податкову службу” та “Про міліцію”; не врегульованість юрисдикційних повноважень, обов'язків та відповідальності посадових осіб податкової міліції.

Наслідками незадовільного стану чинного законодавства, регулюючого діяльність підрозділів податкової міліції, є стан, при якому суб'єктам суспільних відносин порушувати вимоги норм права вигідніше, чим їх дотримуватись; необхідність ефективної праці співробітників підрозділів податкової міліції в межах недосконалого законодавства - вимоги до яких держава ставить, а правовим забезпеченням обмежує їх виконання; безліч справ в судових органах за позовами суб'єктів підприємницької діяльності до податкових органів та інше.

Щоб вирішити проблему - потрібно спочатку її визначити та розібратися в причинах. Свій внесок в підвищення ефективності правового регулювання діяльності підрозділів податкової міліції ми й намагаємося зробити проведенням цього дослідження.

2.2 Правовий статус та місце податкової міліції в системі державних органів

Згідно статті 6 Конституції України державна влада в Україні здійснюється на засадах її поділу на законодавчу, виконавчу та судову. Органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених Конституцією межах і відповідно до законів України [33].

Зазначимо, що поділяється не сама влада, а механізм її реалізації в залежності від функціонального та суб'єктного критерію. Такий поділ здійснюється, по-перше, на підставі виконання державою своїх основних функцій, пов'язаних із законотворенням, правозастосуванням та правосуддям, а, по-друге, в залежності від суб'єктного складу державних органів, діяльність яких направлена на забезпечення цих функцій, тобто законодавчих, виконавчих та судових органів з притаманними їм державно-владними повноваженнями.

Фахівці визначають, що орган держави - це певна державна інституція, яка засновується державою та утворюється у встановленому чинним законодавством порядку [114, с. 98]. При цьому визначаються певні ознаки органів держави: 1- орган - це складова і, у той же час, організаційно-відокремлена та самостійна частина державного механізму; 2- наявність державно-владних повноважень, що визначаються відповідними нормативними актами про цей орган; 3- орган діє від імені та за дорученням держави; 4- застосовує притаманні цьому виду органу організаційно-правові форми та методи діяльності; 5- здійснює свої завдання та функції у встановленому державою порядку відповідно до спрямованості державної політики. Такі ознаки притаманні державним органам, за допомогою яких в державі здійснюється законодавча, виконавча та судова влада.

Зупинимося докладніше на визначенні поняття, ознак та правового статусу державного органу виконавчої влади. В літературі склалося достатньо чітке і в цілому загальновизнане визначення органу виконавчої влади як самостійної структурної одиниці в системі виконавчої влади, що реалізує функції державного управління в межах наданих йому повноважень в певній галузі державного відання [115, с. 29].

Необхідно зазначити, що офіційно закріпленого поняття органу виконавчої влади в чинному законодавстві не існує. Загальноправові питання діяльності органів виконавчої влади в Україні регулюються Конституцією України, Указами Президента України “Про систему центральних органів виконавчої влади України”, “Про зміни у структурі центральних органів виконавчої влади”, “Про загальне положення про міністерство, інший центральний орган державної виконавчої влади” [33; 99; 100; 116]. Існуючі нормативні акти не вирішують проблем, пов'язаних з невизначеністю у розмежуванні статусу міністерств, державних комітетів, інших органів виконавчої влади, дублюванням їх функцій та повноважень, наявністю майже повної змістовної збіжності статусів міністра і керівника іншого центрального органу виконавчої влади. Значною правовою проблемою на сьогодні є відсутність законодавчого акту, що регулює загальні принципи організації органів державної влади, спеціального закону про органи виконавчої влади. Отже, надзвичайно важливим для підвищення ефективності діяльності органів виконавчої влади є першочергове втілення в життя основного напрямку адміністративної реформи в Україні, пов'язаного з формуванням нормативно-правової бази, що визначатиме організацію і функціонування державних органів та органів місцевого самоврядування відповідно до Конституції України; реорганізацією системи органів виконавчої влади і місцевого самоврядування на основі Конституції та законів України.

Зазначена Концепція передбачає реформування органів виконавчої влади, державної служби, удосконалення законодавчої бази адміністративних правовідносин, створення адміністративної юстиції як форми судового контролю за виконавчою владою, тощо. Концепція адміністративної реформи передбачає реформування законодавства про органи виконавчої влади у напрямах правового регулювання принципових засад функціонування системи виконавчої влади та організації правового статусу окремих органів виконавчої влади [117, с. 3-6].

В проекті Концепції адміністративної реформи в Україні під органом виконавчої влади розуміється самостійний вид органів державної влади, які згідно з конституційним принципом поділу державної влади мають своїм головним призначенням здійснення однієї гілки державної влади - виконавчої. Виконавча ж влада являє собою одну з трьох гілок державної влади, яка покликана розробляти і втілювати державну політику щодо забезпечення виконання законів, управління сферами суспільного життя, державним сектором економіки [118].

Слід зазначити, що при проведенні певних програм, передбачених адміністративною реформою в Україні, необхідно якомога повніше враховувати теоретичні розробки фахівців щодо правового статусу органів виконавчої влади, пропозиції стосовно правового регулювання їх діяльності.

Розглянемо основні ознаки органу виконавчої влади, що виділяються науковцями:

по-перше, органи виконавчої влади є основними функціонально-галузевими носіями виконавчої влади в державі і статус органу виконавчої влади закріплюється за ними в нормативному порядку;

по-друге, органи виконавчої влади є найважливішою складовою органів державного управління і державного апарату в цілому;

по-третє, вони об'єднані єдиним керівництвом і підпорядкуванням, внаслідок чого діють узгоджено і цілеспрямовано;

по-четверте, кожен з органів даної системи наділений державою специфічною компетенцією у сфері державного управління і реалізації державної виконавчої влади;

по-п'яте, система органів виконавчої влади справляє регулюючий вплив на всі сфери державного і суспільного життя;

по-шосте, в рамках своєї компетенції органи виконавчої влади самостійні в організаційному та функціональному відношеннях;

по-сьоме, здійснюється специфічний вид державної діяльності, яка за своїм юридичним змістом є виконавчо-розпорядчою, тобто, виконання рішень, що прийняті органами представницької влади та право приймати в процесі такої діяльності управлінських рішень в формі правових актів, що відповідають чинному законодавству та обов'язкові для виконання в сфері відання даного органу;

по-восьме, складна внутрішня структура: апарат органу складається із структурних підрозділів та державних службовців відповідно до штатного розпису даного органу [115, с. 29-31; 119, с. 110].

Сукупність зазначених органів, наділених компетенцією у галузі державного управління, утворюють систему органів виконавчої влади.

Орган як структурна одиниця системи має складну внутрішню будову, до якої належать структурні підрозділи апаратного призначення, що не мають владних повноважень, іноді самостійні органи (конструкції органа в органі), склад службовців державної служби [115, с. 70].

Як відомо, поняття державного органу невідривно пов'язане з визначенням його правового статусу. Цей процес стосується окреслення компетенції органу, інших правових характеристик, встановлення найбільш важливіших зв'язків з іншими органами влади, що також виходять на управління тією ж галуззю чи сферою відносин. Виділимо основні параметри, з врахуванням яких повинно здійснюватись узгодження правового статусу всіх державних органів. Це:

1- встановлення призначення органу та його місця в системі органів виконавчої влади;

2- легітимація цілі утворення органу, визначення сфери його відання та діяльності;

3- формулювання його завдань і функцій;

4- встановлення повноважень (прав і обов'язків) по здійсненню визначених завдань та функцій в певній галузі чи сфері його відання;

5- наділення його правом приймати відповідні правові акти;

6- введення органу, його керівника та інших посадових осіб в систему відповідальності за порушення законності в діяльності органу;

7- встановлення порядку формування його структури, штатів; фінансування, порядку ліквідації;

8- встановлення порядку прийняття, реалізації і контролю за виконанням його рішень;

9- інформаційне забезпечення органу виконавчої влади та його підрозділів [115, с. 147-148].

Поряд з компетенцією органу виконавчої влади, що охоплюється другим, третім та четвертим пунктами наведених параметрів, досить важливим для характеристики правового статусу є визначення призначення органу та його місця в системі органів виконавчої влади.

Призначення органу пов'язане із забезпеченням органом виконавчої влади здійснення державою своїх функцій. Сучасна теорія держави та права проводить класифікацію функцій держави за різними критеріями. Більш загальна класифікація функцій враховує способи діяльності держави і виглядає як: законодавча, виконавча (управлінська), правоохоронна та інформаційна. Виділяють також політичну, економічну, соціальну, культурну, екологічну функції держави. Здійснення політичної (в тому числі охоронної) функцій передбачає вироблення внутрішньої політики держави, охорону конституційного строю, захист прав та свобод громадян, забезпечення законності та правопорядку; економічна функція пов'язана з регулюванням економічних відносин, оподаткуванням (оподаткування, як важливу підфункцію, можна виділяти окремо, оскільки воно використовується не тільки в економічній сфері, а і в соціальній, зовнішньополітичній та ін.); соціальна - забезпечує соціальний захист населення; культурна - підтримує розвиток освіти, культури, науки; екологічна - відповідає за охорону та раціональне використання природних ресурсів [120, с. 333].

Як було визначено, система органів виконавчої влади є загальним утворенням, що об'єднує органи, наділені компетенцією у галузі державного управління. Органи виконавчої влади поряд з виконанням загальної управлінської функції держави забезпечують виконання політичної, економічної, соціальної, культурної, екологічної функцій. Таким чином, в залежності від забезпечення здійснення державою тієї чи іншої групи функцій органи виконавчої влади можна об'єднати в інші системи - правоохоронних органів, фінансових, податкових та ін. Зауважимо, що до таких систем поряд з органами виконавчої влади можуть також входити і інші державні органи. А в залежності від виконуваних функцій, якими наділений сам орган, визначається його місце в системі органів виконавчої влади (міністерства, державні комітети, центральні органи виконавчої влади зі спеціальним статусом та ін.).

Державна податкова адміністрація України на підставі розділу 3 Додатку до Указу Президента України “Про зміни у структурі центральних органів виконавчої влади” є центральним органом виконавчої влади зі спеціальним статусом.

Сьогодні питання визначення правового статусу структурного підрозділу Державної податкової адміністрації - податкової міліції - стоїть надзвичайно гостро та привертає увагу як науковців, так і практиків. В літературі навіть висловлюється точка зору, відповідно до якої, податкова міліція визнається самостійним специфічним правоохоронним органом [121].

Проте, відразу наголосимо на неможливості визначення правового статусу податкової міліції як правоохоронного органу окремо від органів податкової служби. Чинне законодавство не надає податковій міліції статусу самостійного органу у складі Державної податкової адміністрації. Указ Президента України “Про зміни у структурі центральних органів виконавчої влади” не виділяє податкову міліцію як самостійний орган, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів через інші центральні органи виконавчої влади, а лише визначає необхідність “впорядкування переліку центральних органів виконавчої влади, що мають у своєму підпорядкуванні військові та воєнізовані формування” [100].

Дійсно, завдання податкової міліції відрізняються від завдань, що стоять перед органами податкової служби (хоча податкова міліція також належить до складу органів податкової служби). До них відносяться - розшук платників, які ухиляються від сплати податкiв, iнших платежiв; запобігання корупції в органах державної податкової служби та виявлення її фактів; забезпечення безпеки діяльності працівників органів державної податкової служби, захисту їх від протиправних посягань, пов'язаних з виконанням службових обов'язків. Податкова міліція також виконує і відмінні від органів податкової служби функції - оперативно-розшукову, кримінально-процесуальну, охоронну. Спільною є лише функція контролю за дотриманням законодавства у галузі оподаткування. І, нарешті, на діяльність посадових осіб податкової міліції поряд із Законом України “Про державну податкову службу в Україні” розповсюджується законодавство, що регулює діяльність посадових осіб органів внутрішніх справ. Але, поряд з цим, податкова міліція є лише структурним підрозділом Державної податкової адміністрації і визначення її правового статусу не повинно здійснюватись у відриві від органів податкової служби.

Спеціальна компетенція податкової міліції, досвід Російської Федерації (нагадаємо, що в Російській Федерації федеральні органи податкової поліції є правоохоронними органами та складовою частиною сил забезпечення економічної безпеки Російської Федерації) призвели до формування позиції окремих науковців стосовно виведення податкової міліції зі складу Державної податкової адміністрації [70]. До того ж, існує думка щодо закріплення податкової міліції як самостійного правоохоронного органу у складі Державної податкової адміністрації [122, с. 179-181]. Звісно, зазначені пропозиції заслуговують уваги і мають бути представлені у загальній науковій дискусії в рамках адміністративної реформи в Україні. Але, на даний час, місце податкової міліції в системі органів виконавчої влади необхідно встановлювати у складі Державної податкової адміністрації в залежності від того, виконання якої з функцій держави вона забезпечує.

Отже, по-перше, органи державної податкової служби забезпечують здійснення охоронної функції держави. В теорії права під охоронною функцією держави розуміється припинення порушень встановленого порядку, впливу на порушників, відновлення порушеного становища [123, с. 14].

Правоохоронна функція тією чи іншою мірою властива всім органам державної влади і є складовим елементом діяльності інших органів, організацій, установ та посадових осіб, що обумовлено конституційними вимогами дотримання законності, забезпечення охорони правопорядку, інтересів суспільства, прав і свобод громадян. Однак ця діяльність у більшості органів та організацій не є основною, вона вторинна, постає з основної, забезпечуючи реалізацію їх організаційно-управлінських функцій у галузі економіки, фінансів, науки, освіти та ін. [124, с. 3].

Органи, вся діяльність яких (або основна її частина) спрямована на реалізацію правоохоронної функції держави, прийнято іменувати правоохоронними органами. В законодавстві не існує спеціально сформульованого поняття “правоохоронні органи”. В енциклопедичному юридичному словнику визначенням правоохоронних органів охоплюються державні органи, основною функцією яких є охорона законності та правопорядку, захист прав і свобод людини, боротьба зі злочинністю [125, с. 248].

В правовій літературі висловлюється думка щодо виділення широкого та вузького кола правоохоронних органів. До загальної системи правоохоронних органів (широкого кола) належать прокуратура, органи внутрішніх справ, органи юстиції, служби безпеки, митні органи, органи податкової служби, ряд недержавних інститутів: адвокатура, нотаріат, інші державні та недержавні організації, що виконують правозастосовчі чи правоохоронні функції.

До системи правоохоронних органів у вузькому понятті відносяться державні органи, що виконують завдання пов'язані з поновленням порушеного права, покаранням правопорушника у випадку, якщо порушене право неможливо поновити або поновленням порушеного права та покаранням одночасно, коли є можливість поновити порушене право, але порушник заслуговує ще й покарання. Вирішуючи такі завдання, правоохоронні органи захищають життя та здоров'я громадян, їх власність, власність держави, державних, громадських та приватних організацій, захищають державу та його інститути, природу та ін.

Діяльність правоохоронних органів характеризується специфічними рисами:

- початок діяльності правоохоронних органів у кожному випадку повинен мати привід - повідомлення про скоєння злочину чи іншого правопорушення або необхідність попередити правопорушення. У всіх інших випадках правоохоронні органи не вправі втручатися в життя громадян, в діяльність інших державних органів, державних, громадських, приватних організацій;

- правоохоронні органи здійснюють свою діяльність виключно на підставі закону і у відповідності до закону, а в певних випадках і в чітко визначеній процесуальній формі. Порушення вимог закону, допущене в процесі правоохоронної діяльності, є само по собі правопорушенням, що тягне дисциплінарну, адміністративну та кримінальну відповідальність;

- правоохоронну діяльність можуть здійснювати особи, що перебувають на службі в правоохоронних органах, мають спеціальну, частіш за все юридичну підготовку. Присвоєння іншими особами права здійснювати правоохоронну діяльність є недопустимим;

- рішення правоохоронного органу у всіх випадках є заходом юридичного впливу, що грунтується на законі та пов'язане з певними обставинами здійснення діяння, що призвело до втручання цього органу. Порушення даної вимоги тягне за собою скасування прийнятого рішення, а іноді і відповідальність посадової особи, що його прийняла;

- законні та обгрунтовані рішення, прийняті правоохоронним органом, належать до обов'язкового виконання посадовими особами та громадянами. Невиконання рішень накладає на правопорушника додаткові санкції;

- всі рішення правоохоронних органів, пов'язані зі злочинами чи іншими правопорушеннями, що суттєво впливають на права та свободи громадян або стосуються інтересів держави, державних, громадських та приватних організацій, можуть бути оскаржені в установленому законом порядку;

- правоохоронні органи виконують наступні функції: конституційного контролю; здійснення правосуддя; прокурорського нагляду; розслідування злочинів; оперативно-розшукову; виконання судових рішень; здійснення юридичного захисту по кримінальним справам; попередження злочинів та інших правопорушень [126, с. 10-11].

Таким чином, до системи правоохоронних органів у вузькому значенні належать органи прокуратури, внутрішніх справ, попереднього слідства, Служба безпеки України, адвокатура.

Органи державної податкової служби забезпечують здійснення правоохоронної функції держави шляхом виконання завдань, пов'язаних з попередженням, припиненням порушень законодавства у галузі оподаткування, підприємницької діяльності; розкриттям та розслідуванням відповідних правопорушень та злочинів; притягненням порушників до відповідальності. Ці завдання стоять перед структурним підрозділом Державної податкової адміністрації - податковою міліцією, яка стовідсотково мала б належати до системи правоохоронних органів у вузькому значенні за умови функціонування як самостійного державного органу. Але правоохоронна функція органів державної податкової служби не превалює над функцією фінансового контролю, тобто не є основною в діяльності цих органів. Разом з цим, функція контролю за дотриманням законодавства у галузі оподаткування та захист інтересів держави у процесі формування централізованих фондів дозволяє віднести органи податкової служби до загальної системи правоохоронних органів. В той же час, за цих підстав до системи правоохоронних органів можна віднести всі органи фінансового контролю, що захищають інтереси держави в процесі формування, розподілу та використання бюджетних коштів, коштів позабюджетних фондів та мають право застосовувати заходи юридичної відповідальності до порушників фінансового законодавства.

В правовій літературі також не існує єдиної точки зору з цього приводу. Деякі автори, грунтуючись на положеннях Закону України “Про державний захист працівників суду і правоохоронних органів”, розглядають органи державної податкової служби як складову частину системи правоохоронних органів [127, с. 291-311]. Дійсно, вказаний Закон містить дифініційну норму з визначенням поняття правоохоронних органів, яке вживається лише в цьому нормативному акті і охоплює перелік органів, на яких розповсюджується система особливих заходів державного захисту у зв'язку із службовою діяльністю працівників цих органів [77]. Але Закон України “Про державний захист працівників суду і правоохоронних органів” не дає чіткого визначення правоохоронних органів, не називає принципів їх діяльності та ін. (хоча такий нормативний акт і не повинен врегульовувати означені питання, для цієї цілі потрібен відповідний базовий закон), навіть не наводить вичерпного переліку правоохоронних органів, посадові особи яких підлягають захисту, у зв'язку з виконанням покладених на них законом обов'язків. Тому, на нашу думку, не можна використовувати вказаний нормативний акт для визначення системи правоохоронних органів, що діє в Україні.

Поряд із охоронною функцією органами державної податкової служби забезпечується виконання економічної функції держави. Основною складовою економічної діяльності держави є фінансова діяльність.

Під фінансовою діяльністю держави розуміють здійснення державою функцій по планомірному формуванню, розподілу та використанню фондів коштів з ціллю реалізації завдань соціально-економічного розвитку, забезпечення обороноздатності та безпеки країни. Зміст фінансової діяльності держави виражається в різноманітних функціях у галузі формування, розподілу та використання коштів централізованих фондів. Невідривним елементом кожної з них є функції контролю [128, с. 7].

Фінансовий контроль є окремим елементом системи управління фінансами, важливим етапом управлінського циклу, коли фактичні результати впливу на об'єкт управління співвідносяться з вимогами нормативних приписів та прийнятих рішень, а у разі виявлення їх порушень приймаються необхідні заходи щодо ліквідації таких порушень.

Під фінансовим контролем прийнято розуміти здійснювану з використанням специфічних організаційних форм та методів діяльність державних органів, а в деяких випадках недержавних органів, наділених законом відповідними повноваженнями з ціллю встановлення законності та достовірності фінансових операцій, об'єктивної оцінки економічної ефективності фінансово-господарської діяльності, підвищення доходних надходжень в бюджет та збереження державної власності [129, с. 48].

Фінансовий контроль в нашій державі здійснюється органами законодавчої, виконавчої влади, спеціальними органами державного фінансового контролю, а також недержавними органами.

За змістом фінансовий контроль поділяється на бюджетний контроль, податковий контроль, банківський контроль, контроль за страховою діяльністю, митний контроль, валютний контроль [130, с. 22].

За умов відсутності законодавчого акту, що визначав би поняття та систему органів фінансового контролю, встановлював форми і методи його здійснення, діяльність органів фінансового контролю в Україні регулюється Указом Президента України “Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності”.

На підставі даного Указу контролюючими органами, які мають право проводити планові та позапланові виїзні перевірки фінансово-господарської діяльності суб'єктів підприємницької діяльності, є:

а) органи державної податкової служби - стосовно сплати податкiв i зборiв (обов'язкових платежiв) до бюджетiв та державних цільових фондів, неподаткових платежiв;

б) митні органи - стосовно сплати ввізного мита, акцизного збору та податку на додану вартість, які справляються у разі ввезення (пересилання) товарів на митну територію України в момент перетинання митного кордону;

в) органи державного казначейства, державної контрольно-ревізійної служби та органи державної податкової служби в межах їх компетенції - стосовно бюджетних позик, позик та кредитів, гарантованих коштами бюджетiв, цільового використання дотацій та субсидій, iнших бюджетних асигнувань, коштів позабюджетних фондів, а також належного виконання державних контрактів, проавансованих за рахунок бюджетних коштів [87].

Закон України “Про здійснення контролю за сплатою збору на обов'язкове державне пенсійне страхування та збору на обов'язкове соціальне страхування” установив, що органи Пенсійного фонду України стосовно сплати та цільового використання збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, а також органи Фонду соціального страхування України стосовно сплати та цільового використання збору на обов'язкове соціальне страхування (крім збору на обов'язкове соціальне страхування на випадок безробіття) мають право проводити планові та позапланові виїзні перевірки фінансово-господарської діяльності суб'єктів підприємницької діяльності [131]. Тобто такі органи також можна віднести до системи органів фінансового контролю.

На жаль, наявний стан правового регулювання діяльності органів фінансового контролю в Україні є незадовільним. Сьогодні нагально необхідним убачається прийняття законодавчого акту, що визначав би поняття фінансового контролю, принципи його здійснення, види та методи фінансового контролю, систему органів фінансового контролю, що утворені виключно для контролю за формуванням, розподілом та використанням коштів централізованих фондів, систему органів, до компетенції яких поряд із іншими функціями належить функція фінансового контролю, права, обов'язки та відповідальність посадових осіб контролюючих органів, а також відповідальність, до якої притягуються порушники фінансового законодавства.

На нашу думку, система органів фінансового контролю в Україні складається з трьох груп органів:

перша група охоплює державні органи, які, як правило, функціонують у сфері фінансово-кредитної діяльності та поряд з іншими функціями виконують функції фінансового контролю. До неї належать: Міністерство фінансів України, Державне казначейство, Національний банк України, Пенсійний фонд України, Фонд соціального страхування України, Державна митна служба України. Вказана група може бути поділена на підгрупи: органи державного управління фінансами, кредитні органи, інші органи;

до другої групи належать спеціальні органи державного фінансового контролю, для яких функція фінансового контролю є основною. Це: Рахункова палата України, Державна податкова адміністрація України, Головне контрольно-ревізійне Управління;

третю групу формують органи недержавного фінансового контролю, на сьогодні це аудиторські фірми та незалежні аудитори.

Можна виділяти окрему групу органів державної влади, що в процесі своєї діяльності також здійснюють фінансовий контроль: Верховна Рада України та два комітети у її складі - Комітет з питань бюджету і Комітет з питань фінансів і банківської діяльності, Президент України, Кабінет Міністрів, органи місцевого самоврядування.