Налоговый контроль как одна из форм налогового администрирования

Камеральная проверка имеет двойное назначение: во-первых, это средство контроля за правильностью и достоверностью составления налоговых деклараций, а во-вторых, основное средство отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок. Выездная проверка как наиболее трудоемкая форма налогового контроля должна назначаться только в тех случаях, когда возможности камеральных проверок исчерпаны, т.е. в отношении налогоплательщика должны быть проведены контрольные мероприятия, требующие присутствия инспектора непосредственно на проверяемом объекте.

В соответствии со ст.88 НК РФ в процессе проведения камеральной проверки налоговый инспектор может истребовать у налогоплательщика любые дополнительные документы и сведения, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, получить показания свидетелей, назначить встречные проверки, экспертизу и т.д.

Если еще 3-4 года назад камеральные проверки состояли преимущественно в арифметической проверке правильности подсчета сумм налогов и как следствие - имели крайне низкую эффективность, то сейчас в основе проверки лежит анализ показателей налоговой отчетности и иной информации о деятельности налогоплательщиков, полученной из разных внутренних и внешних источников (камеральный анализ), позволяющий выявить сферы возможных налоговых нарушений и определить перечень налогоплательщиков с повышенным риском совершения налоговых правонарушений для включения в план выездных налоговых проверок. В процессе работы применяются самые разнообразные приемы: анализ уровня и динамики основных показателей финансово-хозяйственной деятельности организации, в том числе их сравнительный анализ с данными по аналогичным организациям, проверка логической связи между различными отчетными и расчетными показателями, проверка этих показателей на предмет сопоставления с данными внешних источников, предварительная оценка бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций с точки зрения достоверности отдельных отчетных показателей, наличия сомнительных моментов или несоответствий, указывающих на возможное наличие нарушений налоговой дисциплины. Важной составной частью камерального анализа является также оценка достоверности показателей налоговой отчетности, отражающих объемы производства и реализации продукции (работ, услуг), посредством сопоставления уровня и динамики этих показателей с имеющимися в налоговом органе показателями объемов потребленной налогоплательщиком электро- и теплоэнергии, сырьевых и иных материальных ресурсов. При выявлении несоответствий в уровне и динамике данных показателей налогоплательщика вызывают в налоговый орган для дачи соответствующих пояснений, а при наличии оснований полагать, что отраженные в налоговой декларации показатели недостоверны, налоговый орган производит доначисление сумм заниженных налогов либо включает налогоплательщика в план проведения выездной налоговой проверки в первоочередном порядке.

Необходимо существенно изменить действующую методику планирования контрольных мероприятий. В целях эффективного планирования контрольной работы нужна современная, отвечающая требованиям сегодняшнего дня система отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок, учитывающая в том числе особенности конкретных регионов и конкретных налогоплательщиков.

Одна из важнейших задач - совершенствование действующего программного обеспечения процедуры камеральных проверок и отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок.

Применяемые налоговыми органами программно-информационные комплексы позволяют проводить не только автоматизированную камеральную проверку и камеральный анализ, но и по их результатам - отбор налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок. Вместе с тем недостатком действующего программного обеспечения процедур камеральных проверок и камерального анализа является то, что оно предполагает полную автоматизацию только самой процедуры камеральной проверки, а отбор налогоплательщиков для выездных проверок осуществляется преимущественно в запросном режиме, т.е. критерии отбора вводятся налоговыми инспекторами самостоятельно. При этом весьма велика роль субъективного фактора.

Кроме того, действующее программное обеспечение разработано без учета отраслевой специфики налогоплательщиков и не ориентировано на сопоставление уровней отдельных показателей, содержащихся в отчетности, с предельными значениями этих показателей для соответствующей отрасли.

Очевидно, что основной путь совершенствования системы налогового контроля - переход к информационным технологиям, позволяющим полностью автоматизировать процесс отбора налогоплательщиков с наиболее характерными отклонениями уровней, динамики, соотношений различных отчетных показателей от допустимых для организаций соответствующих отраслей экономики значений, оценить реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика. Налоговые органы проводят работу по подготовке автоматизированной процедуры отбора на основе построения экономико-математической модели налогоплательщика с целью определения потенциальной суммы его налоговых обязательств. Далее исходя из размера отклонения потенциального размера налоговых обязательств от реальной суммы уплачиваемых в бюджет налогов будет определяться перечень объектов для проведения выездной проверки. Разработка и внедрение такой системы позволят поднять на качественно новый уровень эффективность системы налогового контроля.

3 НАПРАВЛЕНИЯ ПОВЫШЕНИЯ ЭФФЕКТИВНОСТИ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

3.1 Совершенствование налогового контроля в рамках модернизации налоговых органов

Создание эффективной налоговой системы - одно из основных условий успешного развития экономики любого государства, а для современной России - задача первоочередного значения. Недаром вопросам совершенствования налоговой системы в течение последних лет уделяется пристальное внимание в ежегодных посланиях Президента России Федеральному собранию.

Президентом обозначены и основные принципы налоговой реформы на ближайшее время. Прежде всего, налоговая система должна стать необременительной для бизнеса, что определяется не только уровнем налоговых ставок, но и процедурами расчета и уплаты налогов, упорядочением проведения налоговых проверок и представления налоговой отчетности. Другой важный момент - обеспечение равных условий налогообложения для экономических субъектов, работающих в одной сфере. Принцип справедливости налоговой системы не может быть реализован без механизмов, не позволяющих уклоняться от уплаты налогов. И наконец, эффективной налоговая система будет только тогда, когда станет стимулировать развитие и рост экономики.

Важно отметить, что при принятии новых глав Налогового кодекса большое внимание уделяется совершенствованию налоговой системы. Так, вместо трехуровневой шкалы прогрессивных ставок подоходного налога действует «плоская» 13 %-ная ставка налога на доходы физических лиц; по налогу на прибыль организаций вместе с отменой большей части льгот основная ставка снижена до 24 %; отменены налоги, исчисляемые с выручки (на содержание объектов социально-культурной сферы и на пользователей автомобильных дорог), и налог с продаж; разрозненные страховые взносы в социальные внебюджетные фонды заменены единым социальным налогом, а платежи за пользование природными ресурсами - налогом на добычу полезных ископаемых. В новом виде действуют предназначенные для малого бизнеса система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и упрощенная система налогообложения.

Конечно, столь масштабные изменения не обходятся без определенных трудностей. Любое преобразование требует времени и усилий для его «адаптации» как со стороны налогоплательщиков, так и налоговых органов. Не всегда и «благие намерения» реализуются в ясные и определенные нормы закона.

Изменения в налоговом законодательстве с неизбежностью влекут за собой трансформацию других элементов налоговой системы - прежде всего, прав и обязанностей участников налоговых отношений, взаимоотношений налогоплательщиков, налоговых агентов и государства в лице налоговых органов. Поэтому помимо совершенствования законодательства второй важнейшей составляющей налоговой реформы является модернизация налогового администрирования.

Как отмечается в бюджетном послании Президента РФ «О бюджетной политике в 2004 году», важным направлением налоговой политики должны стать меры по повышению уровня налогового администрирования, в том числе на основе внедрения информационных технологий. Совершенствование налогового администрирования не только является потенциальным резервом для дальнейшего снижения налогового бремени, но и необходимо в целях обеспечения равенства конкурентного режима для добросовестных налогоплательщиков.

Цели налогового администрирования естественным образом обусловлены задачами, которые в настоящее время стоят перед налоговыми органами.

1. Важнейшая из них - контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах в части правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей в соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды.

2. Налоговые органы в пределах своей компетенции осуществляют валютный контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле.

3. Налоговые органы осуществляют государственный контроль производства и оборота этилового спирта, изготовленного из всех видов сырья, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции.

4. С 1 июля 2002 г. налоговые органы осуществляют государственную регистрацию юридических лиц, а с 1 января 2004 г. - крестьянских (фермерских) хозяйств и физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей.

5. В соответствии с законом о ККТ (Федеральный закон от 22.05.03 г. № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт») на налоговые органы возложена обязанность контроля за применением организациями и индивидуальными предпринимателями контрольно-кассовой техники.

6. Задачи налоговых органов видоизменяются. И, как правило, в сторону расширения. Так, в соответствии с Указом Президента от 09.03.04 г. № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» упразднена Федеральная служба России по финансовому оздоровлению и банкротству. Постановлением Правительства от 29.05.04 г. № 257 «Об обеспечении интересов Российской Федерации как кредитора в делах о банкротстве и в процедурах банкротства» установлено, что до преобразования в Федеральную налоговую службу уполномоченным органом по представлению в делах о банкротстве и в процедурах банкротства требований об уплате обязательных платежей и требований Российской Федерации по денежным обязательствам является Министерство Российской Федерации по налогам и сборам. При этом обеспечено полное процессуальное правопреемство по делам о банкротстве, участником которых являлась Федеральная служба России по финансовому оздоровлению и банкротству. В связи с этим в Министерстве и управлениях МНС России по субъектам Федерации созданы и приступили к работе структурные подразделения по обеспечению процедуры банкротства.

Практика показывает, что в сфере налогового администрирования возникают определенные сложности и проблемы, причиной которых является несовершенство законодательства и возможность его неоднозначного толкования, недобросовестность налогоплательщиков, а также просчеты со стороны территориальных налоговых органов.

Данный вывод основан уже и на определенном опыте работы нашей инспекции. Ведь кроме видов налогового контроля, с которыми нам приходилось сталкиваться, таких как камеральные и выездные налоговые проверки, есть еще и внутриведомственный контроль, осуществляемый МНС России и межрегиональными инспекциями по федеральным округам, - это комплексные и тематические проверки, а также выездные проверки (перепроверки) крупнейших налогоплательщиков. Причем, этот вид контроля осуществляется в постоянном режиме. Например, комплексные проверки управлений по вопросам налогового администрирования осуществляются раз в три года.

Министерство пристально следит за соблюдением законодательства как со стороны налогоплательщиков, так и территориальных налоговых органов. Материалы внутриведомственных проверок рассматриваются Министерством и принимаются весьма жесткие меры реагирования.

Одно из приоритетных направлений в реформировании налогового администрирования - работа с налогоплательщиками. Многие предприятия и индивидуальные предприниматели уже смогли ощутить на себе внедрение новых форм работы с налогоплательщиками. Одна из главных задач здесь - уход от закрепления организаций за конкретным инспектором. Согласно новой структуре построения налоговых инспекций, во всех инспекциях созданы отделы по работе с налогоплательщиками, которые взяли на себя весь спектр взаимодействий с налогоплательщиками - от приема отчетности, заявлений, документов по государственной регистрации и постановки на учет до ведения разъяснительной и информационной работы.

Необходимо отметить, что специалисты отдела, ответственного за информирование налогоплательщиков, не выполняют никаких контрольных функций - это работа других отделов (камеральных проверок, регистрации и учета и т.д.). Поэтому, например, при сдаче налоговой отчетности работник, принимающий отчетность, осуществляет только визуальный контроль: все ли документы представлены, заполнены ли обязательные реквизиты (наименование налогоплательщика, ИНН, подписи, печати и т.д.).

Налоговые органы постоянно работают над совершенствованием своего взаимодействия с налогоплательщиками. Так, для упорядочения работы налоговых органов с налогоплательщиками, повышения качества их обслуживания, оперативного оказания информационных услуг издан приказ МНС России от 29.10.03 г. № БГ-3-27/575 «О порядке приема налогоплательщиков в инспекциях МНС России». В соответствии с данным приказом налоговые инспекции должны вести прием налогоплательщиков в течение всего рабочего времени.

Кроме того, организуется прием налогоплательщиков путем создания операционных залов; налогоплательщики информируются через СМИ, телефонно-справочные службы, телефоны «горячей линии» и т.д. Работа с налогоплательщиками в налоговых органах считается таким же приоритетным направлением, как, например, обеспечение поступлений в бюджет.

Противоречия и частые изменения в налоговом законодательстве создают определенные сложности при работе с налогоплательщиками.

Например, при введении в действие упрощенной системы налогообложения в первоначальной редакции главы 26.2 перечень расходов при применении объекта налогообложения «доходы минус расходы» не содержал стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации. В связи с чем многие организации и индивидуальные предприниматели подали в установленный срок заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения с указанием объекта в виде полученных доходов. Однако Федеральным законом от 31.12.02 г. № 191-ФЗ перечень расходов был расширен и в соответствии со ст. 346.16 в состав расходов были включены и товары, приобретенные для дальнейшей перепродажи.

Очевидно, что хозяйствующие субъекты, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы исходя из содержания действовавших в тот период правовых норм, не могли прогнозировать последовавшего затем изменения закона. Многие из них захотели изменить объект налогообложения, подав заявления в налоговые органы. Однако в соответствии с п. 1 ст. 346.13 НК РФ выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком до начала налогового периода, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения. В случае изменения избранного объекта налогообложения после подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогоплательщик обязан уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения. Таким образом, формально налоговые органы правомерно отказывали в удовлетворении подобных заявлений, оказавшись, таким образом, в роли «заложников законодательства». Но в данной ситуации отказ в изменении объекта налогообложения с доходов на доходы, уменьшенные на величину расходов, по существу лишил налогоплательщиков, принявших решение о применении «упрощенки»., возможности реального выбора объекта налогообложения.

Все большее и большее внимание уделяется информационно-разъяснительной работе, что очень важно в условиях достаточно часто изменяющегося налогового законодательства. Помимо привычной системы ответов на запросы налогоплательщиков налоговыми органами уже широко используются все способы распространения информации - от печатных изданий до сети Интернет, где на сайтах МНС России и территориальных налоговых органов размещаются все необходимые сведения, включая формы налоговой отчетности и разъяснения налоговых норм.

Однако необходимо иметь в виду следующее. В соответствии с уже упоминавшимся указом Президента от 09.03.04 г. № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» предусмотрена передача функции налоговых органов по ведению разъяснительной работы о применении законодательства РФ о налогах и сборах. Федеральным законом от 29.06.04 г. № 58-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления» вносятся соответствующие изменения в Налоговый кодекс (НК). Так, в подп. 1 п. 1 ст. 21 НК в новой редакции предусмотрено право налогоплательщика получать в налоговых органах кроме прочего и информацию о порядке исчисления и уплаты налогов. Данное право налогоплательщика корреспондирует с обязанностью налоговых органов предоставить налогоплательщикам указанную информацию (подп. 4 п. 1 ст. 31 НК).

В то же время новая статья 34.2 предусматривает, что Минфин дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, а финансовые органы субъектов РФ и местного самоуправления - по вопросам применения законодательства субъектов о налогах и сборах и нормативных актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах.

Получается, что ряд вопросов можно адресовать как в Минфин, так и в налоговые органы. Все акценты по этому вопросу будут расставлены в ближайшее время, но, скорее всего, Минфин будет в основном контролировать разъяснительную работу налоговых органов.

Здесь стоит отметить еще вот какой момент. Закон № 58-ФЗ исключил упоминание о налоговых органах из ст. 111 НК РФ, освобождающей от ответственности налогоплательщиков, которые руководствовались официальными разъяснениями налоговиков. Теперь в этой статье фигурируют лишь финансовые и «иные уполномоченные органы». И хотя налоговые органы уполномочены давать разъяснения по своему кругу вопросов, добиться права на освобождение от ответственности при выполнении разъяснений налоговых органов, возможно, будет непросто.

Остановимся на представлении налоговой отчетности. В рамках совершенствования системы налогового администрирования уже утверждены новые формы налоговых деклараций, что призвано в первую очередь упростить процедуру заполнения налоговой отчетности. Декларации по различным налогам имеют сейчас типовую форму, единообразный вид общей части, при заполнении титульных листов используются одинаковые условные обозначения и символы. Все это позволяет формализовать ряд процедур налогового контроля и широко внедрять автоматические формы проведения контроля на базе информационных технологий.

Внедрение технологий представления налогоплательщиком отчетности в электронном виде началось с середины 2002 г., и уже можно говорить о некоторых положительных результатах. Специалистами МНС России создан специальный программный продукт, предназначенный для автоматизации процесса подготовки данных налоговой и бухгалтерской отчетности на электронных носителях - комплекс «Налогоплательщик ЮЛ». С помощью данного программного комплекса налогоплательщики могут не только сформировать налоговую и бухгалтерскую отчетность в электронном виде в соответствии с утвержденным форматом представления налоговой отчетности, но и подготовить и получить отчетность на бумажном носителе по утвержденным формам для представления в налоговые органы.

Возможен и другой способ ее представления. Речь идет об использовании возможностей всемирной сети Интернет. Теперь налогоплательщик может, не покидая рабочего места, подготовить и в любое время суток отправить отчетность по телекоммуникационным каналам, получить от налоговых органов информацию об изменениях в налоговом законодательстве, провести сверку платежей в бюджет, обратиться с запросом и получить ответ на интересующий его вопрос.

Здесь возникает много проблем - как технического, так и психологического свойства. У налогоплательщиков вызывают беспокойство вопросы отлаженности программного обеспечения, его «стыковки» с бухгалтерскими программами. Кроме того, реальные сложности с представлением отчетности через специализированных операторов связи или третьих лиц существуют в тех районах и территориях, где отсутствует соответствующая сетевая инфраструктура.

Форсировать ситуацию не стоит. В некоторых территориальных налоговых органах от налогоплательщиков прямо требуют представить отчетность в электронном виде. Однако в соответствии со ст. 80 НК РФ налогоплательщику дано право, а не обязанность предоставлять декларацию по телекоммуникационным каналам связи.

Вопросы представления отчетности в электронном виде находятся в зоне первоочередных интересов налоговых органов. На проведенном МНС России совместно с Межрегиональной инспекцией МНС России по Сибирскому федеральному округу семинаре-совещании с налоговыми органами по вопросам ввода информации обсуждались все возникающие сложности. Были обозначены пути решения проблем и вынесены предложения по совершенствованию системы, направленные в МНС России для дальнейшего рассмотрения. В частности, предлагается законодательно закрепить обязанность представления налогоплательщиками налоговой и бухгалтерской отчетности в электронном виде, поставить задачу централизованной разработки единого программного обеспечения, методически доработать и разрешить альтернативные варианты представления отчетности в электронном виде, в том числе и представление на любых электронных носителях с электронной цифровой подписью без дублирования на бумажных носителях.

Большая работа была проведена и в рамках реформирования порядка государственной регистрации организаций и индивидуальных предпринимателей и учета налогоплательщиков, направленная на реализацию концепции «одного окна».

С введением принципа «одного окна» уже на шестой день после подачи документов в налоговые органы выдаются свидетельства о регистрации и постановке на налоговый учет. После внесения записи в ЕГРЮЛ (Единый государственный реестр юридических лиц и Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП) налоговые органы сами передают сведения в электронном виде в соответствующие государственные внебюджетные фонды и органы статистики, которые присваивают свои номера и направляют эту информацию в налоговые органы.

Существенно изменился и порядок учета налогоплательщиков в налоговых органах. Напомню, что в соответствии с п. 1 ст. 83 НК налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах:

- по месту нахождения организации (месту жительства физического лица);

- месту нахождения обособленных подразделений организации;

- по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества;

- по месту нахождения транспортных средств;

- по иным основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом.

При тех же основаниях постановки на учет внесены изменения в сам порядок постановки на учет в налоговых органах, который стал проще для налогоплательщиков, поскольку не требует от них подачи дополнительных заявлений.

Так, в соответствии с п. 3 ст. 83 НК постановка на учет организаций или индивидуальных предпринимателей в налоговом органе по месту нахождения или по месту жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся, соответственно, в Едином государственном реестре юридических лиц или в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей.

Постановка на учет и снятие с учета налогоплательщиков по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и (или) транспортных средств осуществляются на основании сведений, сообщаемых органами, осуществляющими регистрацию прав на недвижимое имущество и транспортных средств.

Фактически обязанность подать заявление о постановке на учет осталась только для организаций, имеющих (создающих) обособленные подразделения.

Указанные изменения позволяют значительно сократить материальные и временные затраты организаций и физических лиц при регистрации и постановке на налоговый учет.

Несомненным достижением можно назвать и возможность заинтересованным лицам получать полную и достоверную информацию о действующих на территории Российской Федерации субъектах экономической деятельности.

Как известно, одним из главных элементов системы налогового администрирования является контроль за исчислением и уплатой налогов, проводимый в настоящее время в виде комплекса выездных и камеральных проверок, а также получения объяснений налогоплательщиков, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода.

Налоговые органы при проведении проверок в последнее время больше внимания стали уделять камеральному анализу, который выходит на новый качественный уровень. Камеральные проверки рассматриваются как приоритетная форма налогового контроля. Во-первых, она позволяет охватить контролем всех без исключения налогоплательщиков. Во-вторых, по сравнению с выездными проверками периодичность проведения камеральных проверок напрямую связана с налоговыми (отчетными) периодами по налогам. Для большинства из них налоговый (отчетный) период кратен месяцу или кварталу. Таким образом, каждый налогоплательщик не менее одного раза в квартал может быть проверен камерально. Наконец, трудозатраты на ее проведение много ниже по сравнению с выездными проверками. Кроме того, проведение камерального контроля обеспечивает эффективность контроля выездного, поскольку именно по результатам камерального анализа осуществляется отбор налогоплательщиков для проведения выездных проверок.

В настоящее время создается система сплошного автоматизированного камерального контроля с использованием дополнительных сведений, прямо или косвенно характеризующих налоговую базу. Если пять - семь лет назад задачи камеральной проверки сводились к арифметическому контролю показателей налоговой декларации, то сейчас основной упор делается на контроль логический. Такой контроль предполагает проверку соответствия показателей налоговой декларации уровню аналогичных показателей деклараций по другим налогам, бухгалтерской отчетности, а также сведениям, полученным налоговыми органами из различных внутренних и внешних источников.

В частности, уже проводится анализ соответствия уровня и динамики показателей налоговой отчетности, отражающих объемы производства и реализации товаров (продукции, работ, услуг), и показателей объемов потребления налогоплательщиком энергетических, водных, тепловых, сырьевых и иных материальных ресурсов; анализ финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Например, если в декларации налогоплательщик заявляет уменьшение объемов реализации и в то же время у налоговых органов имеются сведения о росте потребления электроэнергии или иных ресурсов, то камеральной проверки ему не избежать.

Продолжает формироваться и пополняться информационный массив о хозяйственной деятельности налогоплательщиков. В нем аккумулируется вся информация, представляемая в налоговые органы уполномоченными на то лицами, в том числе и государственными органами. Кроме того, специалисты налоговых органов широко используют закрепленное в ст. 93 НК право истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы.

Говоря о налоговом контроле, нельзя не сказать о выездных проверках. В действующей технологии их проведения также имеются свои недостатки. Основные из них - большая трудоемкость и длительность проверки, доходящая до трех месяцев, а при наличии у проверяемой организации филиалов или структурных подразделений - и того больше. Кроме того, не способствует ускорению процесса проведения выездных проверок недостаточный уровень их автоматизации.

В ходе проведения выездных проверок иногда возникает необходимость проведения встречных проверок, направления запросов в иные контролирующие органы для получения информации о деятельности и выпускаемой продукции проверяемого налогоплательщика. Ответы не всегда приходят в период времени, отведенный на выездную проверку. И тогда проверку приходится приостанавливать и снова возобновлять по мере получения ответов или результатов встречных проверок.

Налоговый кодекс напрямую не предусматривает процедуры приостановления проверки, однако и не запрещает ее. Более того, в соответствии с абз. 2 ст. 89 НК срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. На возможность приостановления проверки указывает и п. 1.10.2 Инструкции МНС России от 10.04.00 г. № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах», зарегистрированной в Минюсте.

Еще одна проблема связана с проведением повторных выездных проверок. Согласно ст. 87 НК запрещается проведение повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора - организации) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. По результатам проведения повторных выездных проверок вышестоящий налоговый орган также составляет акт, в котором отражаются вновь выявленные факты налоговых правонарушений, устанавливается новый размер задолженности по налоговым платежам в бюджет. Далее выносится решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Вместе с тем довольно часто возникают вопросы о природе и механизме таких проверок, рассматриваемые арбитражными судами.

Налоговый кодекс прямо не предусматривает, что повторная выездная проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за нижестоящим, проводится с целью контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, а не контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах. Также не содержит Налоговый кодекс и положений о том, что выводы по результатам такой проверки могут быть сделаны вышестоящим налоговым органом только в отношении нижестоящего налогового органа.

Повторная проверка в рамках контроля за деятельностью подведомственных налоговых органов по предмету проверки, ряду рассматриваемых и исследуемых вопросов должна соответствовать предыдущей проверке, в противном случае она уже не имеет характера повторности. Складывающаяся на сегодняшний день арбитражная практика также подтверждает, что признаком повторной налоговой проверки является совпадение тематики, проверяемого периода и проверяемых.

Но, как уже отмечалось, в налоговом законодательстве нигде подробно не раскрыт механизм повторных налоговых проверок.

Именно отсутствие нормативного регулирования и является причиной споров и противостояния налогоплательщиков и налоговых органов.

Приведу еще один пример, на этот раз касающийся исчисления и уплаты налога на игорный бизнес. В соответствии с подп. 3,4 ст. 370 НК РФ при установке (выбытии) нового объекта налогообложения (игрового автомата, стола, кассы тотализатора) до 15-го числа текущего налогового периода сумма налога исчисляется как произведение общего количества соответствующих объектов налогообложения (включая установленный или выбывший объект) и половины ставки налога, установленной для этих объектов. То есть норма закона позволяет применять пониженную ставку не только к вновь устанавливаемому (выбывающему) объекту, но и ко всем остальным уже имеющимся игровым автоматам, столам и кассам тотализатора, чем незамедлительно воспользовались некоторые налогоплательщики. Конечно, данная «лазейка» была замечена, однако, принимая во внимание особенности законодательного процесса, «поправить» ее смогли только сейчас.

Неудивительно, что при подобной неясности налоговых норм многие споры налогоплательщиков и налоговых органов становятся предметом судебных разбирательств. В своей работе налоговые органы учитывают и анализируют всю складывающуюся судебную практику, в том числе Постановление Пленума Высшего арбитражного суда от 28.02.01 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», а также информационное письмо Президиума Высшего арбитражного суда от 17.03.03 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

Ни для кого не секрет, что возможность двоякого толкования норм закона, а также наличие противоречий в налоговом законодательстве приводит к тому, что некоторые налогоплательщики используют подобные лазейки с целью уменьшения своих налоговых обязательств, и в последние годы наряду с характерными нарушениями налогового законодательства широкое распространение получили различные схемы уклонения от уплаты налогов. Именно благодаря таким «технологиям» ухода от налогообложения налогоплательщики в отдельных случаях минимизируют свои налоговые платежи.

Конституционный суд Российской Федерации в Определении от 25.07.01 г. № 138-О указал, что по смыслу положения, содержащегося в п.7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Для установления недобросовестности налогоплательщика налоговый орган вправе осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в п. 11 ст. 7 Закона Российской Федерации от 21.03.91 г. № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации». Именно поэтому налоговые органы большое внимание уделяют данному вопросу. Вопросами анализа схем уклонения от налогообложения занимаются и специалисты Межрегиональной инспекции.

В целях организации мониторинга применяемых схем уклонения от налогообложения и использования пробелов в законодательстве налоговые органы собирают, формализируют и систематизируют информацию о действиях налогоплательщиков по тем признакам, которые специалисты налоговых органов могут увидеть еще до выхода на проверку, то есть в ходе камерального анализа.

Определенный опыт выявления схем уклонения на основе камерального анализа сведений из баз данных налоговых органов уже наработан.

Например, на стадии камерального анализа выявляются налогоплательщики, использующие следующие схемы уклонения:

- через регистрацию малых строительных организаций на период льготирования;

- через использование организациями оффшорных предприятий (договора комиссии);

- путем преднамеренного банкротства через искусственное завышение кредиторской задолженности;

- через слияние предприятий с кредиторской задолженностью (в том числе и в бюджет) с дальнейшей ликвидацией по причине банкротства;

- завышения НДС к возмещению через использование оффшорных предприятий-посредников (были использованы сведения из запросов на встречные проверки).

Налоговым органам уже известно достаточное количество разнообразных «схем» ухода от налогов, которые раскрываются и опротестовываются (например, использование посредников для наращивания покупной стоимости товара с целью увеличения сумм НДС, подлежащих к возмещению из бюджета при реализации продукции на экспорт, и одновременно сокращения базы для налога на прибыль; использование договора комиссии с фиктивным комитентом). В качестве примера также можно привести схему, в которой предприятиями закупалось сырье, облагаемое по ставке НДС 20 %, которое затем якобы использовалось при производстве товаров, облагаемых по ставке 10 % (например, игрушек), при этом налог, уплаченный продавцу сырья, заявляется к возмещению из бюджета.

У налоговых органов есть целый ряд действенных способов, позволяющих эффективно отслеживать применение схем уклонения. Среди них - возможность осмотра помещений, проведение инвентаризации, привлечение экспертов и т.д.

Особого внимания заслуживают вопросы администрирования крупнейших налогоплательщиков. В условиях функционирования низовой налоговой инспекции по объективным причинам невозможно провести качественный анализ финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика с разветвленной организационной структурой и большим количеством аффилированных и взаимозависимых лиц. Полноценный налоговый контроль предполагает наличие информации о структуре и финансовых потоках всего холдинга. Стало быть, необходимы специализированные инспекции, сформированные по отраслевому принципу.

А поскольку при осуществлении камеральных проверок крупнейших налогоплательщиков инспекция руководствуется нормами ст. 31, 88, 82 и 93 НК РФ, то есть после представления налоговых деклараций немедленно посылает требование о представлении копий документов, подтверждающих правомерность применения льгот, того или иного вида расходов, налоговых вычетов по НДС и т.д., то здесь возникает проблема с оперативностью взаимодействия с налогоплательщиком, своевременностью получения необходимых документов (по почте) для углубленной камеральной проверки - ведь на ее проведение отводится всего три месяца.

При осуществлении работы по взысканию налогов и сборов за счет имущества налогоплательщика в порядке ст. 47 и 77 НК РФ из-за территориальной удаленности налогоплательщиков также возникают проблемы с получением санкции прокурора в установленный законодательством трехдневный срок (причем, необходимо получить санкцию прокурора того района, где находится налогоплательщик), с оперативным определением ликвидного имущества, оперативным взаимодействием с районными службами судебных приставов при производстве арестов.

Все указанные проблемы, несомненно, вызывают сложности при администрировании данной категории плательщиков. Для их разрешения необходимы изменения прежде всего на законодательном уровне.

Имеют законную силу и все решения (о проведении проверки, представлении документов, привлечении к ответственности), принятые МНС до реорганизации. Поэтому они обязательны для исполнения налогоплательщиками.

В ст. 31 НК РФ сказано о праве вышестоящего налогового органа отменять решения нижестоящего. Минфин хотя и является вышестоящей организацией, отменить решения налоговиков не может, так как не является вышестоящим налоговым органом.

Новой редакцией НК РФ ФНС лишена права издания каких-либо методических указаний, инструкций и т.п.

Все полномочия по изданию нормативных (то есть обязательных) актов закон № 58-ФЗ отдает Минфину. Но эти акты, как и прежде, не могут изменять и дополнять действующее законодательство о налогах и сборах.

Налоговые органы лишаются полномочий по утверждению форм налоговых деклараций и инструкций по их заполнению. Сейчас это тоже передано Минфину. Причем, теперь в Кодексе речь идет не об инструкциях по заполнению деклараций, а об утверждении порядка их заполнения, и можно ожидать, что в ближайшее время инструкции по заполнению деклараций будут отменяться.

Основной функцией ФНС становится контроль. Полномочий для этой работы у налоговых органов достаточно. Более того, они даже расширяются. Так, налоговые органы имеют право предоставлять отсрочки и рассрочки по уплате налогов (сегодня это право имеет только Минфин), право проводить камеральные и выездные налоговые проверки, затребовать необходимые документы, проводить осмотры и инвентаризации. В отношении инвентаризации Минфином должен быть утвержден соответствующий порядок.

За налоговыми органами остается право принимать решения по результатам проверок, причем, формы всех документов, необходимых для законного проведения проверок, ФНС вправе утверждать сама. Не лишаются налоговые органы права требовать от налогоплательщиков уплаты недоимки и пеней, а также права взыскивать с них эти суммы. Формы необходимых для этого документов ФНС будет разрабатывать также сама.

В полном объеме остается и регистрационная функция (постановка на налоговый учет и ведение реестра налогоплательщиков). Для этого ФНС дано право утверждать формы заявлений и уведомлений о постановке на налоговый учет.

Более того, у ФНС появятся и новые функции. Помимо уже упоминавшихся функций уполномоченного органа в делах о банкротстве, ФНС в соответствии с постановлением Правительства РФ от 05.07.04 г. № 338 «О мерах по реализации закона “О лотереях”» вправе:

- выдавать разрешения на проведение всероссийских лотерей;

- рассматривать уведомления о проведении лотерей;

- вести государственные реестры лотерей;

- контролировать проведение лотерей, в том числе целевое использование выручки от них.

Реформирование как самих налоговых органов, так и налоговой системы в целом предполагает не только снижение налогового бремени налогоплательщиков, но и отмену неэффективных налогов при одновременном упрощении процедур исполнения налоговых обязательств, равенство в обложении налогоплательщиков, находящихся в одинаковых условиях, а также обязательность уплаты налогов для всех налогоплательщиков.

3.2 Усиление ответственности за налоговые правонарушения

Федеральный закон №229-ФЗ от 27.07.10 внес значительные поправки в налоговое законодательство, изменив тем самым многие положения первой и второй части Налогового кодекса Российской Федерации. Изменения коснулись, прежде всего, таких вопросов, как, сроки уплаты налогов и сборов, пеней, штрафов, порядка предоставления отсрочки (рассрочки) по уплате налогов и сборов, исчисления и уплаты налога на прибыль, уплаты НДС, НДФЛ, государственных пошлин, а также других моментов, которые могут отразиться на деятельности налогоплательщиков.

Одним из существенных изменений налогового законодательства стало увеличение ответственности налогоплательщиков. Рассмотрим данные нововведения более подробно.

До вступления в силу настоящего закона ст. 47 НК РФ предусматривала право налогового органа взыскивать налог за счет имущества налогоплательщика, в том числе, за счет наличных денежных средств, на основании решения, принятого в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Согласно внесенным поправкам, после истечения указанного срока за налоговым органом закрепляется право подачи искового заявления о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога, которое теперь может подаваться в суд в течение двух лет со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога, что позволяет налоговым органам взыскивать с налогоплательщиков в судебном порядке суммы налога на протяжении более длительного периода. Если срок подачи заявления пропущен налоговым органом по уважительной причине, он может быть восстановлен по решению суда.

В соответствии с пунктом 2 подп. 3 и 3.1 статьи 23 НК РФ вводится требование об информировании налоговых органов, при изменении сведений об обособленных подразделениях, а также сокращается срок уведомления налогового органа при прекращении деятельности организации через обособленное подразделение(закрытие обособленного подразделения). Соответствующие сообщения организация должна направить в течение трех дней со дня изменения сведения об обособленном подразделении, принятия решения о прекращении деятельности через филиал или представительство или закрытия иного обособленного подразделения. Сообщение, согласно п.7. данной статьи может представляться как в электронном виде, так и почтовым отправлением. Увеличен размер штрафа за нарушение указанной обязанности с 50 рублей до 200.

В связи с развитием электронного документооборота между налогоплательщиками и налоговыми органами, изменения, внесенные новым законом, предусматривают новый вид ответственности за несоблюдение порядка представления налоговой декларации (расчета) в электронном виде. При нарушении установленного порядка, для налогоплательщиков, обязанных сдавать отчетность в электронном виде, размер штрафа составит 200 рублей.

Внесенные уточнения в ст. 123 НК РФ предусматривают ответственность налогового агента в виде штрафа не только за невыполнение обязанности по перечислению, но и за неудержание суммы налога. Данное правонарушение влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

В налоговый кодекс внесены изменения относительно условий и порядка изменения срока уплаты пеней, штрафов, налогов и сборов. Например, за непредоставление (несвоевременное предоставление) налоговой декларации, изменен порядок расчета штрафа: штраф будет рассчитывается из фактически неуплаченной суммы налога, которая подлежит уплате, а не исходя из суммы налога, указанной в декларации и составит не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей.

Поправки, вносимые законом от 27.07.10 229-ФЗ, вводят новый вид административной ответственности за незаконный отказ в доступе, незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку.

Если налогоплательщик, в отношении которого производится проверка, не предоставит возможность к осмотру производственных, складских, торговых и других помещений, которые используются им для предпринимательской деятельности, либо каким-то образом связанных с объектом налогообложения он может быть оштрафован по статье 19.7.6. КоАП на сумму 10 000 рублей.

С усилением ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, по различным составам правонарушений увеличиваются размеры штрафов, в сводной таблице приведены некоторые примеры.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Налоговый контроль представляет собой вид деятельности уполномоченных органов по вопросу соблюдения и исполнения требований законодательства в области исчисления и уплаты налогов и сборов.

Среди форм налогового контроля налоговые проверки занимают основное место, поскольку являются наиболее эффективными и значимыми. Налоговая проверка, на мой взгляд, направлена не только на установление фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, в результате которых государством недополучены суммы причитающихся к уплате налогов и сборов, но и на предупреждение нежелательных последствий несоблюдения налогового законодательства.

Целью любой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах.

Одной из важнейших проблем системы налогового администрирования является проблема направленности налоговых органов на собираемость налогов. В иностранных государствах для осуществления налогового контроля создаются специализированные налоговые управления (отделы, дирекции и др.).

В рамках реализации основных направлений налогового реформирования помимо совершенствования отдельных налогов достигнуто определенное упрощение налоговой системы путем отмены налога с продаж, налога на имущества, переходящего в порядке наследования и дарения. Положительным результатом налогового реформирования также является введение специальных налоговых режимов в виде упрощенной системы налогообложения и единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Налоговый контроль осуществляется путем применения различных приемов и способов, а также использования специальных процедур. Совокупность приемов, способов и процедур образует методы налогового контроля. К методам налогового контроля можно отнести визуальный осмотр, арифметическую и формальную проверку документов, сопоставление данных, выборочный и сквозной методы проверки документов и т. д.

Как уже отмечалось ранее, субъекты налогообложения обязаны вносить налоговые платежи в установленных размерах и в определенные сроки в бюджет РФ. Но в нашей стране на данном этапе реформирования государственного устройства и налоговой системы в частности исполнение этой обязанности пока оставляет желать лучшего. Причем уклонение от уплаты налогов осуществляется законными и незаконными методами, что свидетельствует о несовершенстве налогового законодательства.

Таким образом, сейчас в первую очередь необходимо совершенствовать законодательную базу, регулирующую организацию и осуществление налогового контроля. При этом надо взять самое лучшее и подходящее для наших условий из зарубежного опыта в этой области.

Камеральную проверку, можно признать основной формой проведения налогового контроля. И дело здесь не только в том, что основанием ее проведения является представление декларации, а декларация представляется многими налогоплательщиком ежемесячно. Важен и тот факт, что камеральная проверка проводится без решения руководителя инспекции, что в некотором роде убыстряет процесс и сокращает количество бюрократических проволочек.

Выездная налоговая проверка - наиболее серьезная форма контроля. Возможно, поэтому процедура ее проведения в наибольшей степени регламентирована.

Камеральную проверку рассматривали как проверку текущей отчетности, ее цель сводилась к исправлению неточностей и мелких огрех в представленной отчетности. Вероятно, этим объясняется тот факт, что статья 88 НК РФ ("Камеральная налоговая проверка") изначально не содержала указание на составление акта по результатам проверки и, как следствие, на возможность применения мер налоговой ответственности.

Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика в отличие от камеральной проверки, осуществляемой в налоговом органе. Это позволяет налоговым органам проверить различные направления и аспекты деятельности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налогов и сборов. Необходимо признать, что при проведении выездной проверки налоговые органы обладают гораздо большим количеством правомочий в сравнении с проведением камеральной проверки. Например, при проведении выездной проверки инспекция вправе провести осмотр (ст. 92 НК РФ), выемку документов (ст. 94 НК РФ).