Значение, роль и сущность налога на прибыль в системе налогообложения Российской Федерации

Налогоплательщики могут определять облагаемую прибыль одним из двух способов: по методу начислений или по кассовому методу.

Метод начисления: в этом случае доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). При определении доходов по методу начисления в общем случае датой получения дохода от реализации признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Днем отгрузки считается день реализации этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России на дату предоставления отчета комиссионера (агента). При использовании метода начислений расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Это означает, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

При получении доходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов, когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных Договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в общем объеме всех доходов налогоплательщика.

Кассовый метод: организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал. При использовании кассового метода датой получения дохода всегда признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. При этом следует учесть некоторые особенности определения даты оплаты, зависящие от способа расчетов за реализованные товары (работы, услуги). Оплатой считается и поступление денежных средств на счета в банке или в кассу комиссионера, поверенного либо агента налогоплательщика, в случае если они принимают участие в расчетах.

Большинство налогоплательщиков вынуждено определять налогооблагаемую прибыль по методу начисления. Но если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение. Также в случае заключения договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества участники указанных договоров, определяющие доходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор.

Учитывая, что выбор того или иного метода определения налогооблагаемой прибыли является элементом учетной политики для целей налогообложения, сделать его необходимо в декабре года, предшествующего году применения соответствующего метода определения налогооблагаемой прибыли. Уплата налога обычно производится по месту нахождения организации (исключение предусмотрено ст. 288 НК РФ для организаций, имеющих территориально обособленные структурные подразделения).

Обязанность по уплате налога считается выполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. Налог на прибыль, подлежащий перечислению в бюджет по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного ст. 289 НК РФ для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период.

Квартальные авансовые платежи уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период. Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

Суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате квартальных авансовых платежей. Квартальные платежи засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

Все налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога на прибыль и (или) авансовых платежей по нему, а также независимо от особенностей исчисления и уплаты этого налога должны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации.

Установлены две формы налоговой декларации - полная (по итогам года) и упрощенная (по итогам отчетного периода), которые отличаются количеством содержащихся в них листов. В порядке исключения некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют налоговую декларацию упрощенной формы по истечении налогового периода (по окончании года). И налогоплательщики, и налоговые агенты представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей (то есть не позднее 28-го числа каждого месяца).

По итогам налогового периода (по окончании календарного года) налоговые декларации (налоговые расчеты) представляются налогоплательщиками и налоговыми агентами не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Глава 3. Расчет налога на прибыль (на примере ЗАО СП «Деловой мир»)

3.1 Организационно-экономическая характеристика предприятия

Закрытое акционерное общество совместное предприятие «Деловой мир» было создано в ноябре 1995 года.

Сокращенное название ЗАО СП «Деловой мир».

ИНН/КПП 7729346549/772904553

Юридический адрес: 117246, г. Москва, ул. Пудовкина, д.7, к.1

Фактический адрес: 111524, г. Москва, ул. Электродная, д.8

ЗАО СП «Деловой мир» занимается производственной и торговой деятельностью. Организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи в общем порядке с последующим квартальным перерасчетом. Доходы и расходы определяются по методу начисления.

Основной деятельностью ЗАО СП «Деловой мир» является производство и оптовая торговля сувенирной продукцией.

Необходимой для дальнейших расчетов информацией является и то, что ЗАО СП «Деловой мир» - это малое предприятие и продукция предприятия облагается НДС по основной ставке 18%. Предприятие является держателем определенного пакета акций и регулярно получает прибыль по ним.

Среднесписочная численность работников за год составляет 42 человека. На конец отчетного периода, 30 июня 2005 года, работает 44 человека. Согласно Федеральному Закону N 88-ФЗ от 14.06.95 «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ» (с изменениями), общество относится к малым предприятиям, так как численность работников предприятия менее допустимой нормы для оптовой торговли 50 человек.

Бухгалтерский и налоговый учет на предприятии ведет главный бухгалтер и заместитель главного бухгалтера, кроме них в штат бухгалтерии никто не входит. Главный бухгалтер еще осуществляет и внутренний контроль.

Право подписи имеют Генеральный директор, заместитель Генерального директора, исполнительный директор, и главный бухгалтер.

Высшим органом управления общества является собрание Учредителей. Общество раз в год проводит годовое собрание Учредителей независимо от других собраний. Собрание созывается Генеральным директором общества, ревизионной комиссией или по требованию не менее 2 участников. Собрание избирает из числа участников ревизионную комиссию для контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества.

10 июня 2005 года ЗАО СП «Деловой мир» уступило право требования долга со своего контрагента третьему лицу за 100 000 руб. Договор с контрагентом был заключен на общую сумму 300 000 руб. Срок платежа по этому договору истек 20 мая 2005 года.

На основе этой информации и показателей далее в работе будут представлены особенности формирования доходов и затрат для начисления налога на прибыль, а также приведен и рассмотрен расчет налога на прибыль в ЗАО СП «Деловой мир» за первое полугодие и приведен порядок заполнения декларации за этот отчетный период.

3.2 Особенности формирования доходов и затрат для начисления налога на прибыль

Все доходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций, подразделяются на два основных вида: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации); и внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). К таким налогам относятся: налог на добавленную стоимость и акцизы. Доходы определяются на основании первичных и других документов, подтверждающих полученные налого-плательщиком доходы, и документов налогового учета.

Доходы, выраженные в иностранной валюте или в условных денежных единицах, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. Доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату признания этих доходов.

При определении налоговой базы не учитываются многие доходы, полученные в виде целевого финансирования и целевых поступлений, при расчетах с учредителями (участниками), в результате осуществления государственных программ, а также денежные средства и имущество, которые при их получении не переходят навсегда в собственность организации (авансы, залог и т.п.).

Доходом от реализации для целей исчисления налога на прибыль признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной формах.

Внереализационные доходы - это доходы, не связанные с реализацией товаров, работ, услуг, определенные в соответствии со статьей 250 НК РФ.

При исчислении прибыли для целей налогообложения наиболее важно правильно определить себестоимость продукции (работ, услуг). Именно здесь финансовыми и бухгалтерскими службами предприятий допускается наибольшее количество ошибок, выявляемых при документальных проверках. Здесь же допускают умышленные искажения те, кто пытается уйти от налогообложения, ведь любое завышение себестоимости снижает базу обложения налога на прибыль. Не все фактические затраты, произведенные предприятием, можно включать в себестоимость продукции (работ, услуг). Некоторые виды затрат можно производить только из прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов. Некоторые затраты включаются в себестоимость, но не целиком, а лишь в пределах утвержденных нормативов. Примером последних являются командировочные расходы, представительские расходы и т. п.

В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются:

- затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией производства;

- затраты, связанные с использованием природного сырья, земель, древесины, воды и т. д.;

- затраты на подготовку и освоение производства;

- затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции;

- затраты на проведение опытно-экспериментальных работ, изобретательскую и рационализаторскую работу;

- затраты по обслуживанию производственного процесса;

- текущие затраты, связанные с эксплуатацией фондов природоохранного назначения: очистных сооружений, фильтров, золоуловителей, расходы по очистке сточных вод, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, другие виды текущих природоохранных затрат;

- затраты, связанные с управлением производством;

- затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров;

- затраты по транспортировке работников к месту работы и обратно в направлениях, где отсутствует транспорт общего пользования;

- выплаты, предусмотренные законодательством о труде;

- отчисления на государственное социальное страхование, пенсионное обеспечение, в государственный фонд занятости, в фонд обязательного медицинского страхования, в специальные отраслевые и межотраслевые внебюджетные фонды;

- платежи по кредитам банков в пределах ставки, установленной законодательством. Платежи по кредитам сверх этих ставок относятся на финансовые результаты;

- оплата услуг кредитных учреждений по выдаче сотрудникам заработной платы, осуществлению торгово-комиссионных (факторинговых) операций;

- затраты, связанные со сбытом продукции: упаковка, хранение, погрузка, транспортировка, реклама в пределах установленных норм, участие в выставках, ярмарках и т. д.;

- затраты на воспроизводство основных производственных фондов, включаемые в себестоимость продукции в форме амортизационных отчислений на полное восстановление;

- износ по нематериальным активам;

- налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком.

Доходы за первое полугодие 2005 года представлены в таблице 3.1.

Таблица 3.1 Доходы ЗАО СП «Деловой мир» за 1-е полугодие 2005 года

Вид дохода	Сумма дохода (без учета НДС), руб.
Выручка от реализации товаров собственного производства	5 000 000
Выручка от реализации неамортизируемого имущества	50 000
Выручка от реализации покупных товаров	1 500 000
Выручка от реализации оборудования, которое использовалось в процессе производства	20 000
Выручка от реализации права требования долга другой организации (после наступления срока платежа)	100 000
Выручка, полученная по объектам обслуживающих производств	200 000
Всего доходов от реализации	6 870 000
Внереализационные доходы (доходы от сдачи имущества в аренду)	20 500

Из таблицы видно, что общая сумма доходов от реализации составила 6 870 000 руб. Предприятие сдает имущество в аренду, поэтому внереализационные доходы от сдачи имущества в аренду составляют 20 500 руб. Но доход организации от сдачи имущества в аренду в размере 20 500 руб. не является систематическим. Поэтому в учетной политике для целей налогообложения организации он отнесен к внереализационным доходам. Понятие систематичности нужно использовать в значении, закрепленном в пункте 3 статьи 120 НК РФ (то есть два раза и более в течение календарного года).

Рассмотрим расходы или затраты ЗАО СП «Деловой мир», связанные с производством и реализацией продукции. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Для целей налогообложения все затраты организации в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на две группы:

1. расходы, связанные с производством и реализацией, которые включают:

- расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

- расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

- расходы на освоение природных ресурсов;

- расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

- расходы на обязательное и добровольное страхование;

- прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

2. внереализационные расходы (к которым относятся все учитываемые для целей налогообложения расходы организации, кроме тех, которые связаны с производством и реализацией).

Если некоторые затраты могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Необходимо с особой тщательностью распределять все произведенные организацией расходы на прямые и косвенные.

Существует 2 определения понятия прямых расходов:

1. прямые расходы - это затраты, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

2. к прямым расходам относятся расходы, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, которые можно прямо и непосредственно включать в стоимость: материалы, заработная плата производственных рабочих, научных сотрудников и т.п., отчисления в государственные внебюджетные фонды; электроэнергия, расходы прошлых лет, относимые на стоимость продукции отчетного года, и прочие прямые расходы.

К прямым расходам для целей налогообложения могут быть отнесены:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- амортизационные отчисления.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (кроме внереализационных).

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Прямые расходы теперь включаются в расходы текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены согласно статье 319 НК РФ.

Рассмотрим подробнее формирование прямых затрат.

1. К материальным расходам относятся:

- топливо, вода и энергия всех видов, расходуемые на технологические цели и отопление зданий, расходы на выработку, трансформацию и передачу энергии;

- работы и услуги производственного характера, как приобретаемые на стороне, так и осуществляемые самостоятельно;

- расходы на проведение испытаний и контроль качества продукции (работ, услуг), содержание и эксплуатацию основных средств и иные подобные цели;

- упаковка и иная подготовка произведенных и (или) реализуемых товаров, включая предпродажную подготовку;

- расходы на инструменты, приспособления, инвентарь, приборы, лабораторное оборудование, спецодежду и иное имущество, не являющееся амортизируемым;

- расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) в окружающую среду и другие.

- К материальным расходам приравниваются и другие согласно п. 7 ст. 254 НК РФ.

В ЗАО СП «Деловой мир» к таким расходам относят:

- стоимость использованного в производстве сырья и материалов - 3 000 000 руб.

- стоимость покупных товаров - 1 000 000 руб.

- транспортные расходы - 200 000 руб.

2. Для целей исчисления налога на прибыль в расходы на оплату труда включаются:

- любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме;

- стимулирующие начисления и надбавки;

- компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;

- премии и единовременные поощрительные начисления;

- расходы, связанные с содержанием работников, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

- В ЗАО СП «Деловой мир» в расходы на оплату труда включено:

- оплата труда сотрудников, занятых в производстве - 250 000 руб.

- ЕСН, начисленный на выплаты работникам, участвующим в процессе производства - 30 000 руб.

- страховые взносы в ПФР, начисленные на выплаты работникам, участвующим в процессе производства - 35 000 руб.

3. Амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Не подлежат амортизации (и соответственно не являются амортизируемым имуществом):

- земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);

- материально-производственные запасы;

- товары;

- объекты незавершенного капитального строительства;

- ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты) и др.

Существует 2 метода начисления амортизации:

1. линейный метод начисления амортизации;

2. нелинейный метод начисления амортизации.

При линейном методе начисления амортизации сумма амортизационных отчислений определяется ежемесячно как произведение первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, определенной исходя из срока его полезного использования.

Норма амортизации при линейном способе определяется как:

К = (1/n) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах;

n - срок полезного использования объекта амортизируемого имущества в месяцах.

При выборе линейного метода начисления амортизации, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете при прочих равных условиях (первоначальная стоимость объекта и срок полезного использования также совпадают) сумма амортизации, относимая на расходы в бухгалтерском учете, будет равна сумме амортизации, признаваемой расходами в налоговом учете.

К объектам амортизируемого имущества, входящим в I-VII амортизационные группы, организация вправе применять нелинейный метод начисления амортизации.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало месяца на норму амортизации.

Норма амортизации определяется как:

К = (2/n) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах;

n - срок полезного использования объекта амортизируемого имущества в месяцах.

При нелинейном способе начисления амортизации с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от его первоначальной стоимости, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

- остаточная стоимость объекта в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

- сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта определяется путем деления его базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования.

- ЗАО СП «Деловой мир» применяет линейный способ начисления амортизации и к амортизационным отчислениям относит:

- сумма начисленной амортизации - 300 000 руб.

Остальные затраты предприятия - косвенные. К ним относятся все иные суммы расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (кроме внереализационных).

Все расходы предприятия ЗАО СП «Деловой мир» представлены в таблице 3.2. Таким образом, можно рассчитать налог на прибыль ЗАО СП «Деловой мир», что и будет представлено в следующем разделе работы.

Таблица 3.2 Расходы ЗАО СП «Деловой мир» за 1-е полугодие 2005 года

Виды расходов	Всего расходов, руб.	В том числе
		прямые, руб.	косвенные, руб.
Расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг) собственного производства
1	2	3	4
Стоимость использованного в производстве сырья и материалов	3 000 000	3 000 000	--
Стоимость материалов, использованных для упаковки произведенных товаров	250 000	--	250 000
Оплата труда сотрудников, занятых в производстве	250 000	250 000	--
ЕСН, начисленный на выплаты работникам, участвующим в процессе производства	30 000	30 000	--
Страховые взносы в ПФР, начисленные на выплаты работникам, участвующим в процессе производства (с 1 января 2005 года такие расходы являются прямыми)	35 000	35 000	--
Оплата труда персонала, не участвующего в процессе производства	100 000	--	100 000
ЕСН, начисленный на выплаты работникам, не участвующим в процессе производства	12 000	--	12 000
Страховые взносы в ПФР, начисленные на выплаты работникам, не участвующим в процессе производства	14 000	--	14 000
Сумма начисленной амортизации	350 000	300 000	50 000
Расходы на информационные услуги	41 600	--	41 600
Налог на имущество	10 000	--	10 000
Расходы по торговым операциям
Стоимость покупных товаров	1 000 000	1 000 000	--
Транспортные расходы	200 000	200 000	--
Расходы на оплату труда сотрудников, участвующих в торговой деятельности	80 000	--	80 000
ЕСН с этой суммы зарплаты	9 600	--	9 600
Страховые взносы в ПФР, начисленные на эту сумму зарплаты	11 200	--	11 200
Начисленная амортизация по объектам, используемым для осуществления торговых операций	45 000	--	45 000
Расходы по операциям, убыток по которым принимается в особом порядке
Остаточная стоимость реализованного производственного оборудования	18 000	--	--
Расходы, связанные с реализацией этого оборудования	5 000	--	--
Стоимость реализованного права требования	300 000	--	--
Расходы по объектам обслуживающих производств	250 000	--	--
Транспортные расходы, связанные с реализацией неамортизируемого имущества	10 000	--	--

3.3 Расчет налога на прибыль организации (заполнение налоговой декларации по налогу на прибыль за первое полугодие 2005 года)

Объектом обложения налога на прибыль служит конечный стоимостной результат деятельности предприятия или организации - скорректированная сумма выручки от производства товаров (работ, услуг). Расчет валовой прибыли аналогичен расчету балансовой, за исключением того, что в составе внереализационных доходов (убытков) учитываются штрафы, пени уплаченные, за вычетом штрафов, пени, перечисленных в бюджет и внебюджетные фонды.

Для получения общей выручки (всего выручка), к выручке от реализации продукции (работ, услуг) прибавляется (отнимается) выручка (убыток) от реализации основных средств, другого имущества, а также выручка (убыток) от реализации нематериальных активов, ценных бумаг.

Наряду с НДС, из полученной выручки вычитаются акцизы и акцизные сборы. Из полученной суммы вычитаются затраты.

Изучив доходы и расходы ЗАО СП «Деловой мир», рассмотренные в предыдущем разделе работы, можно рассчитать налог на прибыль и заполнить налоговую декларацию для сдачи отчетности за первое полугодие 2005 года (Приложение А). Рассмотрим порядок заполнения листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, приложений № 1 и 2, а также раздела 1.

На основе данных, представленных в таблице 3.1 (Доходы ЗАО СП «Деловой мир» за 1-е полугодие 2005 года) бухгалтер организации заполняет приложение № 1 к листу 02.

Выручка от реализации товаров собственного производства в размере 5 000 000 руб. отражается по строке 020 приложения 1.

В строке 040 следует указать выручку от реализации неамортизируемого имущества в размере 50 000 руб.

Для отражения выручки от реализации покупных товаров (1 500 000 руб.) используется строка 050.

Сумма показателей строк 020 (выручка от реализации товаров, работ, услуг собственного производства), 040 (выручка от реализации прочего имущества) и 050 (выручка от реализации покупных товаров) вписывается в строку 010 приложения № 1. В этой строке нужно отразить:

5 000 000 руб. + 1 500 000 руб. + 50 000 руб. = 6 550 000 руб.

Так как оборудование, которое использовалось в процессе производства, являлось амортизируемым, выручку от его реализации (20 000 руб.) надо вписать в строку 060 (выручка от реализации амортизированного имущества).

10 июня 2005 года ЗАО СП «Деловой мир» уступило право требования долга со своего контрагента третьему лицу за 100 000 руб. Договор с контрагентом был заключен на общую сумму 300 000 руб. Срок платежа по этому договору истек 20 мая 2005 года. Значит, реализация права требования произошла после наступления срока платежа по договору. Поэтому выручку от этой операции (100 000 руб.) налогоплательщик должен отразить в строке 090 приложения № 1 (выручка от реализации права требования после наступления срока платежа). Выручка, полученная по объектам обслуживающих производств, - 200 000 руб. вписывается в строку 100.

Общая сумма доходов от реализации отражается в итоговой строке 110 приложения № 1. ЗАО СП «Деловой мир» рассчитывает ее как сумму показателей строк 010 (выручка от реализации - всего), 060 (выручка от реализации амортизированного имущества), 090 (выручка от реализации права требования после наступления срока платежа) и 100 (выручка, полученная по объектам обслуживающих производств):

6 550 000 руб. + 20 000 руб. + 100 000 руб. + 200 000 руб. = 6 870 000 руб.

Это значение бухгалтер ЗАО СП «Деловой мир» должен перенести в строку 010 листа 02 - доходы от реализации.

Сумму внереализационных доходов (20 500 руб.) бухгалтер ЗАО СП «Деловой мир» отражает в строке 030 листа 02. Приложение № 6 «Внереализационные доходы» в составе налоговой декларации за 1-е полугодие 2005 года не представляется.

На основе данных, представленных в таблице 3.2.2 (Расходы ЗАО СП «Деловой мир» за 1-е полугодие 2005 года) бухгалтер организации заполняет приложение № 2 к листу 02.

В строке 010 отражается сумма прямых расходов налогоплательщика, относящихся к реализованным товарам. У организации на конец отчетного периода отсутствуют остатки незавершенного производства и остатки нереализованных товаров. ЗАО СП «Деловой мир» записывает в эту строку сумму 3 615 000 руб. Она включает:

- стоимость использованного в производстве сырья и материалов (3 000 000 руб.);

- оплату труда сотрудников, занятых в производстве (250 000 руб.);

- ЕСН и страховые взносы в ПФР, начисленные на выплаты этим работникам (соответственно 30 000 руб. и 35 000 руб.);

- сумму начисленной амортизации по производственному оборудованию (300 000 руб.).

3 000 000 руб. + 250 000 руб. + 30 000 руб. + 35 000 руб. + 300 000 руб. = =3 615 000 руб.

Стоимость материалов, использованных для упаковки произведенных товаров (250 000 руб.), является косвенным расходом и включается в строку 020.

Расходы на оплату труда сотрудников, не занятых в производственном процессе (100 000 руб.) и участвующих в торговой деятельности (80 000 руб.), также являются косвенными и учитываются по строке 030.

100 000 руб. + 80 000 руб. = 180 000 руб.

В строке 040 показывается сумма начисленной амортизации по объектам основных средств, которые используются для управленческих целей (50 000 руб.), а также по имуществу для осуществления торговой деятельности (45 000 руб.).

50 000 руб. + 45 000 руб. = 95 000 руб.

В строке 070 необходимо указать сумму начисленного налога на имущество (10 000 руб.), начисленного ЕСН на выплаты не занятых в производстве сотрудников (12 000 руб.), а также сотрудников, участвующих в торговой деятельности (9 600 руб.).

10 000 руб. + 12 000 руб. + 9 600 руб. = 31 600 руб.

Суммы единого социального налога отдельно выделяются в строке 071.

12 000 руб. + 9 600 руб. = 21 600 руб.

По строке 090 отражается часть убытка от реализации амортизируемого имущества, которую на основании пункта 3 статьи 268 НК РФ в текущем отчетном периоде можно включить в состав прочих расходов. Сумма этого убытка равна 2 000 руб. (ее расчет будет рассмотрен ниже).

Расходы на информационные услуги (41 600 руб.) и суммы страховых пенсионных взносов, которые начислены сотрудникам, не участвующим в процессе производства (14 000 руб.) и занятым в торговой деятельности (11 200 руб.), включаются в строку 100 приложения № 2 (другие расходы).

41 600 руб. + 14 000 руб. + 11 200 руб. = 66 800 руб.

Показатель прочих расходов (строка 060) формируется у организации как сумма строк 070 (суммы налогов и сборов), 090 (часть убытка от реализации амортизируемого имущества) и 100 (другие расходы).

31 600 руб. + 2 000 руб. + 66 800 руб. = 100 400 руб.

Стоимость реализованных покупных товаров в размере 1 000 000 руб. нужно отразить по строке 110 приложения № 2. Расходы на транспортировку этих товаров до склада организации (200 000 руб.) являются прямыми и вписываются в строку 120.

Строка 140 предназначена для отражения расходов, связанных с реализацией прочего имущества. ЗАО СП «Деловой мир» включает в эту строку сумму транспортных расходов, связанных с реализацией неамортизируемого имущества (10 000 руб.).

Теперь рассмотрим, как бухгалтер ЗАО СП «Деловой мир» должен отразить в приложении № 2 сумму убытка, полученного от реализации производственного оборудования.

Остаточную стоимость этого оборудования (18 000 руб.) и сумму расходов, связанных с его реализацией (5 000 руб.), вписывают в строку 150 приложения № 2.

18 000 руб. + 5 000 руб. = 23 000 руб.

Так как доход от реализации оборудования составил 20 000 руб., налогоплательщик от продажи этого объекта получил убыток - 3 000 руб.

23 000 руб. - 20 000 руб. = 3 000 руб.

Всю сумму убытка бухгалтер должен отразить по строке 200 приложения № 2 (убытки от реализации амортизированного имущества, принимаемые для целей налогообложения в специальном порядке). Это позволит не учитывать этот убыток в составе расходов налогоплательщика.

В 1-м полугодии ЗАО СП «Деловой мир» может учесть только часть убытка. Оборудование было продано 29 апреля текущего года, оставшийся срок полезного использования - 3 месяца.

Значит, сумма убытка, признаваемого в налоговом учете за май и июнь 2005 года, рассчитывается следующим образом:

3000 руб. : 3 мес. х 2 мес. = 2000 руб.

Эту величину нужно включить в состав прочих расходов и вписать в строку 090 приложения № 2 (часть убытка от реализации амортизированного имущества, относящаяся к расходам текущего отчетного налогового периода).

По объектам обслуживающих производств также получен убыток. Учесть его для целей налогообложения налогоплательщик не может, так как не выполнены условия, предусмотренные статьей 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации. Сумму расходов по этому объекту (250 000 руб.) бухгалтер ЗАО СП «Деловой мир» отражает в строке 190. Затем в строку 240 нужно вписать величину убытка в полном размере - 50 000 руб.

200 000 руб. - 250 000 руб. = - 50 000 руб.

В особом порядке учитывается и убыток, который получен от реализации права требования. Стоимость реализованного права требования (300 000 руб.) указывается в строке 180. Третьему лицу право требования было уступлено за 100 000 руб. Значит, убыток от этой операции составил 200 000 руб.

100 000 руб. - 300 000 руб. = - 200 000 руб.

Убыток в полной сумме включается в строку 220 приложения № 2 (убыток от реализации права требования) и не учитывается при формировании расходов, связанных с производством и реализацией.

Согласно пункту 2 статьи 279 НК РФ такой убыток включается в состав внереализационных расходов. Половина убытка (100 000 руб.) признается для целей налогообложения сразу на дату уступки. Оставшиеся 50% - по истечении 45 дней с этой даты.

Так как ЗАО СП «Деловой мир» договор на уступку права требования заключило 20 июня 2005 года, то в 1-м полугодии текущего года во внереализационных расходах организация может учесть только 100 000 руб. Эта сумма отражается в строках 040 (внереализационные расходы) и 041 (убыток, образовавшийся при уступке права требования) листа 02. Других внереализационных расходов у ЗАО СП «Деловой мир» в отчетном периоде не было.

Итоговая строка 270 приложения № 2 (всего признанных расходов) формируется как сумма значений строк 010-060 плюс сумма значений строк 110-190, и из полученного результата нужно вычесть убытки, отраженные в строках 200, 220 и 240.

((3 615 000 руб. + 250 000 руб. + 180 000 руб. + 95 000 руб. + 100 400 руб.) + 1 000 000 руб. + 200 000 руб. + 10 000 руб. + 23 000 руб. + 300 000 руб. + 250 000 руб. - (3 000 руб. + 200 000 руб. + 50 000 руб.)) = 5 770 400 руб.

Эту величину нужно перенести в строку 020 листа 02 (расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации).

В приложении № 2 в справочной строке 280 (сумма начисленной амортизации за отчетный период) нужно проставить сумму начисленной амортизации по всем объектам основных средств, которая равна 395 000 руб.

350 000 руб. + 45 000 руб. = 395 000 руб.

После того как сформированы показатели приложений № 1 и 2, бухгалтер ЗАО СП «Деловой мир» может приступить к заполнению листа 02. Данные о доходах и расходах, связанных с производством и реализацией, в строки 010 и 020 листа 02 переносятся из итоговых строк приложений № 1 и 2.

Сведения о сумме внереализационных доходов и расходов в строки 030 и 040 листа 02 берутся из регистров налогового учета организации

В строке 050 налогоплательщик показывает результат финансово-хозяйственной деятельности за 1-е полугодие 2005 года, т.е. прибыль:

6 870 000 руб. - 5 770 400 руб. + 20 500 руб. - 100 000 руб. = 1 020 100 руб.

Эту же сумму нужно перенести в строки 140, 180 и 190. В них отражается налоговая база для исчисления налога. Указав в строках 210, 220 и 230 ставку налога на прибыль, налогоплательщик рассчитывает сумму налога (авансовых платежей) за 1-е полугодие 2005 года.

Общая сумма исчисленных авансовых платежей по налогу (строка 250) составит:

1 020 100 руб. х 24% = 244 824 руб., в том числе:

- в федеральный бюджет (строка 260) - 66 306 руб. (1 020 100 руб. х 6,5%);

- в бюджет субъекта РФ (строка 270) - 178 518 руб. (1 020 100 руб. х 17,5%).

В строках 290-310 нужно указать сумму авансовых платежей, начисленных за I квартал 2005 года, и ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате во II квартале текущего года.

У ЗАО СП «Деловой мир» сумма этих авансовых платежей была равна:

- в федеральный бюджет (строка 300) - 33 800 руб.;

- в бюджет субъекта РФ (строка 310) - 91 000 руб.;

- общая сумма (строка 290) - 124 800 руб.

Если из показателей строк 250-270 вычесть данные строк 290-310, налогоплательщик получит суммы налога к доплате, подлежащие перечислению в бюджет в срок не позднее 28 июля текущего года.

В листе 02 в строке 370 отражается общая величина налога к доплате в размере 120 024 руб. По бюджетам эта сумма распределяется в подразделе 1.1 раздела 1.

244 824 руб. - 124 800 руб. = 120 024 руб.

В строках 390-410 листа 02 ЗАО СП «Деловой мир» проставляет сумму ежемесячных авансовых платежей на III квартал 2005 года. Чтобы их рассчитать, нужно определить сумму авансовых платежей, начисленных за II квартал текущего года. Для этого исчисляют разницу между показателями строк 250-270 декларации за 1-е полугодие и I квартал 2005 года. Сумма исчисленного за I квартал налога (авансовых платежей) была равна 62 400 руб. (строка 250).

16 900 руб. + 45 500 руб. = 62 400 руб.,

в том числе: в федеральный бюджет - 16 900 руб.; в бюджет субъекта РФ - 45 500 руб. В результате ежемесячные авансовые платежи на III квартал 2005 года составят 182 424 руб.

244 824 руб. - 62 400 руб. = 182 424 руб.

Эту сумму вписывают в строку 390 листа 02. При этом в федеральный бюджет (строка 400) подлежит уплате сумма 49 406 руб.

66 306 руб. - 16 900 руб. = 49 406 руб.

В бюджет субъекта РФ (строка 410) - 133 018 руб.

178 518 руб. - 45 500 руб. = 133 018 руб.

В подразделе 1.2 эти суммы распределяются по месяцам. Фрагмент подразделов 1.1 и 1.2 раздела 1 представлен в табл. 3.3.

Таблица 3.3 Фрагмент подразделов 1.1 и 1.2 декларации

Показатели	Код строки подраздела	Значение показателя
Подраздел 1.1
Сумма налога к доплате в федеральный бюджет	040	32 506
Сумма налога к доплате в бюджет субъекта РФ	080	87 518
Подраздел 1.2
Сумма ежемесячного авансового платежа в федеральный бюджет	по сроку уплаты 28.07.2005	120	16 468
	по сроку уплаты 29.08.2005	130	16 469
	по сроку уплаты 28.09.2005	140	16 469
Сумма ежемесячного авансового платежа в бюджет субъекта РФ	по сроку уплаты 28.07.2005	220	44 339
	по сроку уплаты 29.08.2005	230	44 339
	по сроку уплаты 28.09.2005	240	44 340

Декларация по налогу на прибыль за 1-е полугодие 2005 года представляется в налоговые органы по форме, утвержденной приказом МНС России от 11.11.2003 № БГ-3-02/614 (с учетом изменений, внесенных приказом МНС России от 03.06.2004 № САЭ-3-02/351). Инструкция по заполнению декларации утверждена приказом МНС России от 29.12.2001 № БГ-3-02/585 (с учетом изменений и дополнений, внесенных приказами МНС России от 29.12.2003 № БГ-3-02/723 и от 03.06.2004 № САЭ-3-02/351). Декларации, которые налогоплательщики представляют за отчетные периоды 2005 года, должны быть заполнены также с учетом особенностей, изложенных в письме Минфина России от 25.02.2005 № 03-03-01-02/65.

Отчетность по налогу на прибыль нужно сдать в налоговый орган по месту нахождения организации в срок не позднее 28 июля 2005 года. В этот же срок уплачиваются и авансовые платежи по налогу.

Декларация составляется нарастающим итогом с начала года. Все суммы указываются в полных рублях. При отсутствии каких-либо показателей в соответствующей строке ставится прочерк. Титульный лист подписывают руководитель и главный бухгалтер организации или же ее уполномоченный представитель. Листы соответствующих подразделов раздела 1, включенные в состав декларации, подписывает одно из указанных лиц.

Объем налоговой декларации за 1-е полугодие 2005 года не столь значителен, как по итогам налогового периода. Организации предоставляют:

- титульный лист;

- раздел 1 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика»;

- лист 02 «Расчет налога на прибыль организаций»;

- приложение № 1 к листу 02 «Доходы от реализации»;

- приложение № 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией».

Другие листы декларации являются специальными. Они включаются в состав декларации, если налогоплательщик имеет отдельные виды доходов, расходов и иных средств, подлежащих отражению в конкретных листах и приложениях. Некоторые листы и приложения представляются в налоговый орган, если налогоплательщик осуществляет операции с ценными бумагами, является налоговым агентом, применяет специальный налоговый режим, установленный главой 26.4 Налогового кодекса, или же имеет обособленные подразделения.

Основной лист декларации - 02. Именно в нем определяется налоговая база и рассчитывается сумма налога на прибыль (авансовых платежей по налогу). Этот лист заполняется на основании соответствующих приложений к нему. Чтобы избежать ошибок в листе 02, сначала надо заполнить приложения.

В составе декларации за полугодие в обязательном порядке сдаются два приложения - № 1 и 2. Приложение № 4 «Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу» в составе полугодовой декларации подавать не нужно. Организации представят его лишь по итогам 2005 года, так же как и приложения № 6 «Внереализационные доходы» и № 7 «Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам».

Рассмотрим порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль с учетом изменений, вступивших в силу с начала 2005 года.

Приложение А «Доходы от реализации». По строке 010 указывается сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг). Выручка от реализации ценных бумаг в эту строку не включается (кроме профессиональных участников рынка ценных бумаг). Такие операции отражаются в специальных листах декларации.

Сумма выручки, которая указана в строке 010, расшифровывается по строкам 020-050 приложения. Их заполняют все налогоплательщики. Расшифровку в строках 011-016 делают только те организации, которые для целей налогообложения определяют налоговую базу по НДС «по отгрузке».

По строке 017 указывается сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) на экспорт. Организации отражают в ней суммы от реализации товаров (работ, услуг) по всем иным экспортным сделкам, не внесенным в строки 011-016. Если у налогоплательщика есть такая выручка, то она отражается в этой строке независимо от способа определения налоговой базы по НДС.

В строках 060-100 организации показывают выручку по отдельным видам операций, убытки по которым признаются для целей налогообложения в особом порядке. Это - убытки от реализации амортизируемого имущества, прав требований и по объектам обслуживающих производств (хозяйств).

Строки 101-103 заполняют только профессиональные участники рынка ценных бумаг.

В строке 110 формируется общая сумма доходов от реализации. Она переносится в строку 010 листа 02.

Приложение № 2 «Расходы, связанные с производством и реализацией». Здесь нужно правильно отразить финансовые результаты по операциям, убытки по которым принимаются для целей налогообложения в специальном порядке. Здесь важно понять общий принцип отражения таких убытков в декларации. Он заключается в том, что убытки от этих операций в полной сумме должны быть отражены в строках 200-240 приложения № 2. Это позволяет не учитывать суммы убытков при формировании итоговой строки 270 приложения. Порядок признания для целей налогообложения таких убытков различен.

Убыток от реализации амортизируемого имущества признается для целей налогообложения равномерно в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования каждой единицы имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Это определено пунктом 3 статьи 268 НК РФ. Признаваемая в отчетном периоде часть такого убытка отражается в строке 090 приложения № 2.

В соответствии со статьей 323 НК РФ организация обязана вести налоговый учет операций с амортизируемым имуществом по каждому объекту. Часто организации в декларации ошибочно отражают расходы, связанные с реализацией амортизируемого имущества, в составе внереализационных расходов приложения № 7. Это неправильно, так как в строках 080 и 081 этого приложения учитываются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств. Основанием является подпункт 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Порядок признания для целей налогообложения убытков при уступке права требования зависит от даты, когда происходит такая уступка. Если до наступления предусмотренного договором срока платежа, то убыток принимается для целей налогообложения в размере, не превышающем суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 НК РФ. Убыток, превышающий эту сумму процентов, отражается в строке 210 приложения № 2.

Если налогоплательщик уступил третьему лицу право требования долга после наступления срока платежа по договору, убыток от этой операции принимается частями в составе внереализационных расходов. Поэтому в приложении № 2 вся сумма убытка должна быть восстановлена по строке 220. На дату уступки права требования 50% полученного убытка отражается в составе внереализационных расходов в строках 040 и 041 листа 02. Оставшаяся половина убытка признается в составе внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования. Эту сумму налогоплательщик также включает в состав внереализационных расходов (строки 040 и 041 листа 02). В декларации, представляемой за налоговый период, этот убыток должен быть указан также и в приложении № 7 к листу 02 (строка 110).

Если организация, купившая право требования, реализует его, такая операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Убыток в этом случае не принимается для целей налогообложения. Поэтому, восстановив его сумму в строке 230 приложения № 2, налогоплательщик больше нигде его не отражает.

Особый порядок предусмотрен и для признания убытка по объектам обслуживающих производств и хозяйств. Он содержится в статье 275.1 НК РФ.

Если условия, предусмотренные главой 25 Налогового кодекса, не соблюдены или не подтверждены, убыток для целей налогообложения не принимается и восстанавливается по строке 240 приложения № 2. Такой убыток может быть погашен в течение 10 лет только за счет прибыли, полученной от того же вида деятельности. Сумма признаваемого в отчетном периоде убытка прошлых лет отражается по строке 260 приложения № 2.

Если необходимые условия, которые содержит статья 275.1 Кодекса, выполнены, строки 240 и 260 приложения № 2 не заполняются. Убыток по таким объектам обслуживающих производств уменьшает налоговую базу организации в том отчетном периоде, в котором он возник.