Формы и методы налогового контроля

6. В случае выявления ошибок в заполнении документов или противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, налоговый орган направляет сообщение налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.

7. На суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, направляется требование об уплате суммы налога и пеней.

Камеральная налоговая проверка не предполагает специального назначения проверки путем вынесения какого-либо решения руководителя налогового органа. Началом проведения камеральной налоговой проверки является день представления налогоплательщиком налоговой декларации. Как правило, день представления налоговой декларации устанавливается законами, регулирующими порядок уплаты конкретных налогов. Длительность проведения камеральной проверки составляет 3 месяца с даты представления налоговой декларации. После истечения указанного срока в отношении налогоплательщика не могут производиться действия налоговых органов по осуществлению камеральной налоговой поверки.

В ходе камеральной налоговой проверки осуществляется проверка правильности заполнения установленных форм соответствующих отчетных документов, налоговых деклараций, расчетов сумм налогов, правильность применения налоговых льгот, наличие необходимых платежных документов, проверка соблюдения установленных сроков уплаты налогов и представления документов, производится учет поступивших в бюджет сумм налогов и сборов и другое. При этом используются различные методы проведения налоговых проверок:

1) Арифметическая проверка: проверяется арифметическая правильность расчетов;

2) Формальная проверка: проверка правильности заполнения установленных форм и наличия необходимых документов;

3) Проверка соблюдения сроков уплаты налогов и представления документов;

4) Сопоставление различных документов.

При проведении камеральной налоговой проверки налоговые органы вправе требовать представления только тех документов, которые связаны с правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов (платежные документы, выписки и т.д.). В случае обнаружения ошибок в заполнении документов или противоречий в сведениях, содержащихся в документах, налоговый орган устанавливает срок (в пределах срока проведения налоговой проверки), в который налогоплательщик должен внести соответствующие исправления.

В ходе проведения камеральных налоговых проверок, как правило, сразу же могут быть выявлены и зафиксированы нарушения сроков постановки на налоговый учет, нарушения сроков уплаты налогов, сроков представления налоговых деклараций или других документов и т.д., т.е. материалы камеральной налоговой проверки позволяют квалифицировать совершение налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом налогового правонарушения. В таком случае очевидно, что по результатам камеральной налоговой проверки возможно возбуждение производства по делу о налоговом правонарушении, тем более что ст. 101 НК РФ предусматривает привлечение к ответственности не на основании акта выездной налоговой проверки, а на основании материалов налоговой проверки (в том числе и камеральной проверки). Однако в этом случае особое значение приобретает документальное оформление результатов камеральной налоговой проверки.

Налоговый кодекс не устанавливает документ, которым оформляются результаты камеральной налоговой проверки. Однако предусматривается, что по её результатам может быть направлено требование об уплате налога и пеней. В соответствии со ст. 70 НК РФ предусмотрены два вида требований об уплате налога. Очевидно, что по результатам камеральной налоговой проверки должно быть выставлено требование, которое основывается на результатах налоговой проверки. В таком случае в соответствии со ст. 70 НК РФ в результате проведения любой налоговой проверки должно быть вынесено решение налогового органа, а требование об уплате налога, выставленное по результатам проверки. Направляется в течение 10 дней с даты вынесения соответствующего решения.

Если считать, что по итогам камеральной проверки должно направляться другое требование, которое не предусматривает вынесения решения налогового органа и выставляется в течение 3 месяцев после наступления срока уплаты налога, то указанное требование нельзя будет направить налогоплательщику в том случае, когда камеральные проверки проводятся по истечении квартала, т.е. 3-месячный срок для направления требования может истечь до даты начала проведения камеральной проверки.

Таким образом, по результатам камеральной проверки в случае необходимости направления требования и привлечения к ответственности должно быть вынесено решение налогового органа. Однако Налоговый кодекс не устанавливает срока и порядок принятия такого решения.

6.5 Выездные налоговые проверки

Выездная налоговая проверка - это налоговая проверка, осуществляемая налоговыми (таможенными) органами по месту нахождения налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента. Налоговый кодекс не содержит прямого указания на то, что налоговые органы обязаны проводить выездную налоговую проверку по месту фактического нахождения налогоплательщика, однако определение срока проведения выездной проверки в зависимости от времени фактического нахождения на территории проверяемого налогоплательщика косвенно указывает на данный признак выездной налоговой проверки.

К общим правилам проведения камеральной налоговой проверки относится:

1. Проводится в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов (организаций, их филиалов и представительств, индивидуальных предпринимателей).

Статья 89 НК РФ напрямую не указывает категории организаций или физических лиц, в отношении которых могут проводиться выездные налоговые проверки. Однако ст. 100 НК РФ, устанавливающая порядок оформления результатов выездной налоговой проверки, предусматривает, что акт выездной налоговой проверки подписывается и вручается руководителю организации-налогоплательщика или индивидуальному предпринимателю (либо их представителям).

Таким образом, выездная налоговая проверка должна проводиться только в отношении организаций (их филиалов или представительств) или индивидуальных предпринимателей, включая лиц, имеющих лицензии на занятие частной практикой. Иными словами, выездная налоговая проверка не должна проводиться в отношении физических лиц, не являющихся предпринимателями, тем более что доступ должностных лиц налоговых органов в жилые помещения без согласия проживающих в них лиц не допускается (ст. 91 НК РФ).

Кроме того, Налоговый кодекс устанавливает, что выездная налоговая проверка проводится только в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

2. Выездные проверки филиалов и представительств. Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). Данное правило по сути своей является исключением из рассмотренного выше правила, согласно которому выездные проверки проводятся только в отношении самостоятельных налогоплательщиков, к которым филиалы и представительства не относятся. Тем не менее проведение выездных налоговых проверок филиалов и представительств независимо от организации-налогоплательщика вызвано реальностями правоприменительной практики, когда разветвленная сеть филиалов и значительная территориальная удаленность филиалов от организации в различных субъектах РФ привела к необходимости введения данной нормы в целях эффективности осуществления налогового контроля на всей территории России.

При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проверку каждого филиала и представительства.

3. Выездная проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа Форма решения о назначении выездной налоговой проверки утверждена Приказом МНС от 8 октября 1999 г. (с изм. На 7 февраля 2000 г.) №АП-3-16/318 «Об утверждении порядка назначения выездных налоговых проверок» / РГ. 21 ноября. 1999..

4. Выездная проверка проводится по одному или нескольким налогам. В случаях, когда выездная налоговая проверка проводится по нескольким налогам, она носит характер тематической выездной налоговой проверки, например, если осуществляется только по косвенным налогам. Если выездная налоговая проверка проводится по всем налогам, то она носит характер комплексной налоговой проверки.

5. Частота проведения налоговых проверок: не могут проводиться в течение одного календарного года две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Данное правило совсем не исключает возможности проведения двух и более выездных налоговых проверок в течение одного календарного года в отношении одного и того же налогоплательщика, но по разным налогам или за разные периоды времени.

6. Глубина выездной налоговой проверки, т.е. временной период деятельности налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, который может быть охвачен налоговой проверкой, составляет 3 календарных года, непосредственно предшествовавших году проведения проверки.

7. Продолжительность выездной налоговой проверки - 2 месяца (в исключительных случаях по решению вышестоящего налогового органа - до 3 месяцев) - фактическое нахождение на территории налогоплательщика - не включаются периоды времени между вручением налогоплательщику требования о представлении документов и представление документов. В связи с тем что срок проведения выездной проверки включает в себя только время фактического нахождения проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, течение двухмесячного срока должно начинаться не с момента назначения выездной налоговой проверки, а с момента предъявления (дата начала проверки) руководителю (лицу, исполняющему его обязанности) проверяемой организации или индивидуальному предпринимателю решения (постановления) руководителя налогового органа на проведение выездной налоговой проверки Приказ МНС РФ от 10 апреля 2000 г. №АП-3-16/138 «Об утверждении Инструкции Министерства РФ по налогам и сборам от 10 апреля 2000 г. №60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2000. №26.. Датой окончания проверки является дата составления проверяющими должностными лицами справки о проведенной проверке.

Кроме того, в указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.

В исключительных случаях (например, при проведении проверки особо крупных налогоплательщиков) вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев.

8. Заканчивается выездная налоговая проверка составлением справки о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и акта выездной налоговой проверки.

7. Пример заполнения налоговой декларации по НДС

Приказом МНС России от 27.08.2001 №БГ-3-03/311 “О внесении изменений и дополнений в приказ МНС России от 27.11.2000 №БГ-3-03/407” (зарегистрирован в Минюсте России 11.10.2001 №2965) внесены изменения и дополнения в декларацию по НДС, декларацию по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, и инструкцию по их заполнению, утвержденные приказом МНС России от 27.11.2000 №БГ-3-03/407 “Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость и инструкции по их заполнению”. Указанные декларации применяются начиная с оборотов по реализации товаров (работ, услуг) за октябрь 2001 года

1. О том, как правильно заполнить декларацию по НДС и на какие существенные моменты при ее заполнении налогоплательщикам следует обратить внимание, автор разъясняет на конкретных примерах в предлагаемой статье.

Кто должен представлять декларацию в налоговый орган

Согласно пунктам 5 и 6 ст. 174 НК РФ и разделу I Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной приказом МНС России от 27.11.2000 №БГ-3-03/407, декларацию по НДС в налоговые органы по месту своего учета представляют в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, все налогоплательщики, а также организации и индивидуальные предприниматели:

- освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ;

- осуществляющие операции, которые не подлежат налогообложению на основании ст. 149 НК РФ;

- исполняющие обязанности налогового агента и не являющиеся налогоплательщиками (перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности согласно п. 2 ст. 1 Федерального закона от 29.12.95 №222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (далее - Закон №122-ФЗ) или на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности согласно ст. 1 Федерального закона от 31.07.98 №148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (далее -Закон №148-ФЗ).

Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж, не превышающими 1 млн. руб., имеющие право уплачивать налог ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Периодичность (месяц или квартал) представления декларации налогоплательщик выбирает самостоятельно исходя из предполагаемой выручки от реализации товаров (работ, услуг). Необходимо учитывать, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех оборотов по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, как облагаемых (в том числе по налоговой ставке 0%), так и не облагаемых НДС (в том числе местом реализации которых в соответствии со статьями 147 и 148 НК РФ не признается территория Российской Федерации). При этом учитывается фактически полученная выручка, как в денежной, так и в натуральной форме, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии с п. 50 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 №БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации), в выручку от реализации товаров (работ, услуг) не включаются доходы, полученные при осуществлении следующих операций:

- реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

- реализация товаров (работ, услуг) в части осуществления деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход для определенных видов деятельности в соответствии с Федеральным законом от 31.07.98 №148-ФЗ “О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности”;

- передача на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- получение авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг;

- получение денежных средств в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары (работы, услуги), финансовой помощи, процентов (дисконта) по облигациям, векселям и товарному кредиту, а также страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом.

Налогоплательщикам, уплачивающим НДС ежеквартально, следует помнить, что если выручка от реализации товаров (работ, услуг) превысила 1 млн. руб. в каком-либо месяце календарного года, то представлять декларацию один раз в квартал неправомерно. В этом случае к налогоплательщикам будут применены меры ответственности, предусмотренные статьями 75, 119 и 122 НК РФ.<

Порядок заполнения листа 02 формы №1

Титульный лист и форму №1 декларации по НДС заполняют все налогоплательщики. При отсутствии у налогоплательщика в налоговом периоде объектов налогообложения по всем строкам и графам декларации ставятся прочерки.

Если операции не облагаются НДС

В случае если налогоплательщик осуществляет только операции, не подлежащие налогообложению, либо операции, не признаваемые реализацией товаров (работ, услуг), а также операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, заполняется соответственно приложение "Г" или "Д", а по другим строкам и графам ставятся прочерки.

Если имеются обособленные подразделения

Организации, имеющие в своем составе обособленные подразделения и уплачивающие НДС по месту их нахождения в соответствии со ст. 175 НК РФ, представляют в налоговый орган по месту нахождения обособленных подразделений титульный лист декларации и приложения по расчету суммы налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений (лист 08) и по перечню обособленных подразделений (лист 09). Распределению по обособленным подразделениям подлежат только суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет.

Если освобождены от исполнения обязанности налогоплательщика

Налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога в соответствии со ст. 145 НК РФ, ежемесячно представляют титульный лист декларации и приложение "Г". Кроме того, указанные налогоплательщики при осуществлении операций, не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг), а также операций по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, представляют приложение "Д".

Налоговые агенты, не являющиеся налогоплательщиками

Организации и индивидуальные предприниматели, исполняющие обязанности налогового агента и не являющиеся налогоплательщиками (перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности в соответствии с Законом №122-ФЗ или на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности согласно ст. 1 Закона №148-ФЗ), представляют титульный лист и лист 10 (форма №2) декларации один раз в квартал.

Основания для заполнения листа 02

Лист 02 декларации заполняется на основании:

Счетов-фактур, составленных и выставленных налогоплательщиком в соответствии с порядком, установленным статьями 168 и 169 НК РФ, и зарегистрированных в книге продаж за истекший налоговый период в соответствии с Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными постановлениями Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 №914 и от 15.03.2001 №189.

Чеков контрольно-кассовых машин или документов на бланках строгой отчетности, применяемых при осуществлении организацией наличных денежных расчетов с населением в случаях, предусмотренных п. 7 ст. 168 НК РФ.

Показателей регистров бухгалтерского учета организации.

Для заполнения данных листа 02 декларации в разрезе применяемых при реализации товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налогоплательщик обязан обеспечить аналитический и синтетический учет реализации товаров (работ, услуг) по различным налоговым ставкам.

По общему правилу налоговая база в соответствии со ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС и налога с продаж.

Согласно ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

На листе 02 декларации налогоплательщик показывает налоговую базу и суммы НДС, начисленные при совершении операций, облагаемых налогом в соответствии со ст. 146 НК РФ.

Особенности определения даты реализации товаров (работ, услуг)

При заполнении строк 1.1-1.8 листа 02 декларации необходимо учитывать особенности определения даты реализации товаров (работ, услуг) в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения.

В частности, для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате НДС по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю расчетных документов, датой реализации признается наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

- день оплаты товаров (работ, услуг).

Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, датой реализации признается день оплаты товаров (работ, услуг).

При этом согласно ст. 167 оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признается:

1. Погашение задолженности зачетом.

Взаимозачет между организациями может производиться только при наличии встречной задолженности.

При проведении взаимозачетов между организациями расчеты производятся на основании предъявленных друг другу счетов-фактур, в которых сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой, и актов проведенных взаимозачетов по поставкам товаров (работ, услуг), подписанных его участниками.

Датой оплаты товаров (работ, услуг) у этих организаций является дата подписания акта проведенного взаимозачета.

Взаимозачет между организациями производится на одну и ту же сумму задолженности по поставкам товаров (работ, услуг).

Пример 1

В январе 2002 года ООО “Орион ” реализовало продукцию:

ЗАО “КИЦ” - на сумму 600 000 руб., в том числе НДС - 100 000 руб. В этом же месяце ЗАО “КИЦ” оплатило за поставленную продукцию денежными средствами;

ЗАО “РИФ” - на сумму 72 000 руб., в том числе НДС - 12 000 руб. В свою очередь, ЗАО “РИФ” произвело поставку товара ООО “ Орион ” на сумму 96 000 руб., в том числе НДС - 16 000 руб.

По соглашению сторон ООО “ Орион ” и ЗАО “РИФ” решили произвести погашение взаимной задолженности по поставленным товарам путем проведения взаимозачета. Акт подписан в январе 2002 года.

Кроме того, ООО “ Орион ” оплатило поставщикам за приобретенное сырье, используемое для производства продукции, 300 000 руб., в том числе НДС - 50 000 руб.

Для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате НДС ООО “ Орион ” определяет по мере поступления денежных средств.

Налоговую базу в сумме 500 000 руб. и НДС в сумме 100 000 руб. ООО “ Орион ” укажет в строке 1 листа 02, а уплаченный поставщикам НДС в сумме 50 000 руб. - в строке 7 листа 04 декларации по НДС за январь 2002 года.

В январе 2002 года в момент подписания акта, подтверждающего проведение взаимозачета, в бухгалтерском учете ООО “ Орион ” сделает запись:

Дебет 60 Кредит 62 - 60 000 руб. (72 000 руб. - 12 000 руб.) - отражен взаимозачет между организациями;

Дебет 76 Кредит 68 - 12 000 руб. - начислен к уплате в бюджет НДС на отгруженную ЗАО “РИФ” продукцию;

Дебет 68 Кредит 19 - 12 000 руб. - предъявлен к вычету НДС по полученному товару от ЗАО “РИФ” в части погашенной зачетом задолженности.

По строке 1.9 листа 02 декларации по НДС обе организации показывают налоговую базу в сумме 60 000 руб. и НДС в сумме 12 000 руб. Следует обратить внимание на то, что в декларации не выделена отдельная строка для отражения операций взаимозачета, поэтому можно воспользоваться любой из строк 1.9-1.11 листа 02.

Сумму НДС в размере 12 000 руб., принимаемую к вычету, обе организации имеют право в установленном порядке отразить в свободной строке 14 листа 04. Оставшаяся сумма НДС в размере 4000 руб. (16 000 руб. - 12 000 руб.) не может быть принята к вычету ООО “ Орион ” в январе 2002 года, так как у общества останется незакрытая кредиторская задолженность на сумму 24 000 руб. (96 000 руб. - 72 000 руб.).

2. Товарообменные (бартерные) операции осуществляются на основании договора мены, заключенного между организациями в соответствии с главой 31 ГК РФ. Договор мены заключается организациями до осуществления поставки товаров (работ, услуг) и не предполагает осуществление расчетов между договаривающимися сторонами. При осуществлении организациями товарообменных (бартерных) операций датой оплаты товаров (работ, услуг) у организации-продавца является дата оприходования на счетах бухгалтерского учета встречной поставки товаров (работ, услуг) в счет ранее реализованных товаров (работ, услуг) и списание в бухгалтерском учете соответствующей дебиторской задолженности. Соответственно датой фактической оплаты приобретенных (оприходованных) товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям у организации-покупателя будет являться дата отгрузки товаров (работ, услуг) в рамках исполнения товарообменной (бартерной) операции.

Пример 2

В декабре 2001 года ООО “ Орион ” по договору мены реализовало собственную продукцию в обмен на объект основных средств. Стоимость реализованной продукции составила 14 400 руб. (включая НДС-2400 руб.). Обмен признан равноценным. В соответствии с договором ООО “ Орион ” получило объект основных средств в январе 2002 года.

Для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате НДС ООО “ Орион ” определяет по мере поступления денежных средств.

В январе 2002 года на момент получения объекта основных средств общество сделает запись:

Дебет 62 Кредит 90-1 - 14 400 руб. - признана выручка от реализации собственной продукции по договору мены;

Дебет 90-3 Кредит 68 - 2400 руб. - начислен НДС с выручки от реализации собственной продукции.

Налоговую базу в сумме 12 000 руб. и начисленный НДС в сумме 2400 руб. ООО “ Орион ” покажет в строке 1.1 листа 02 декларации по НДС за январь 2002 года. По полученным основным средствам в январе 2002 года общество сумму НДС в размере 2400 руб. покажет по строке 7 листа 04.

3. При заключении между организациями договора уступки права требования датой реализации считается дата подписания договора. В этот момент числящаяся на балансе кредитора дебиторская задолженность по отгруженным товарам, выполненным работам, оказанным услугам подлежит налогообложению в объеме и на условиях, предусмотренных первоначальным договором. При продаже дебиторской задолженности по стоимости большей величины выручки, предусмотренной договором поставки товаров (работ, услуг), с суммы превышения также должен быть исчислен НДС.

Пример 3

В ноябре 2001 года ООО “ Орион ” отгрузило покупателю товар на сумму 48 000 руб., в том числе НДС - 8000 руб. Покупатель не произвел оплату в срок за поставленные ему товары, поэтому в январе 2002 года ООО “ Орион ” заключает договор уступки требования с предприятием "С" по указанной дебиторской задолженности на сумму 60 000 руб. В этом же месяце ООО “ Орион ” получает указанные денежные средства на расчетный счет.

Для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате НДС общество определяет по мере поступления денежных средств.

В январе 2002 года в момент вступления в силу договора уступки требования ООО “ Орион ” обязано по условиям первоначального договора с покупателем показать реализацию в декларации по НДС в свободной строке 1.10 листа 02 в сумме 40 000 руб. (48 000 руб. - 8000 руб.) и НДС в сумме 8000 руб.

В момент получения от предприятия "С" денежных средств (в январе 2002 года) в сумме 60 000 руб. ООО “ Орион ” включит в налоговую базу листа 03 декларации по строке 4.4 сумму 12 000 руб. (60 000 руб. - 48 000 руб.) и исчислит с этой суммы НДС по ставке 16,67% (12 000 руб. х 16,67% х 100% = 2000 руб.).

4. В тех случаях, когда товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях налогообложения НДС приравнивается к его отгрузке.

Например, при реализации предприятия как имущественного комплекса датой реализации признается момент вступления в силу права собственности покупателя на это предприятие. Налоговая база и НДС, начисленный при реализации предприятия, отражаются в строке 1.8 листа 02 декларации по НДС. При отсутствии объекта налогообложения в данной строке ставится прочерк.

5. При оплате товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем- векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу (см. пример 10).

Передача товаров (работ, услуг) в счет погашения ценных бумаг, в том числе собственных векселей, облагается НДС в установленном порядке и является датой их реализации.

6. В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

день истечения указанного срока исковой давности;

день списания дебиторской задолженности.

7. При реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе дата реализации товаров (работ, услуг) определяется как день отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Пример 4

В январе 2002 года ООО “ Орион ” передает безвозмездно 10 единиц готовой продукции организации “Б”. Себестоимость переданной продукции - 500 руб. Обычная цена, по которой организация “А” продает данную продукцию, равна 708 руб. за 1 единицу, в том числе НДС - 118 руб. Кроме того, ООО “ Орион ” оплатило стоимость услуг по доставке переданной продукции на сумму 960 руб., в том числе НДС - 160 руб.

Для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате НДС общество определяет по мере поступления денежных средств.

В январе 2002 года в бухгалтерском учете ООО “ Орион ” сделает запись:

Дебет 91-2 Кредит 43 - 5000 руб. (500 руб. х 10 ед.) - списана стоимость безвозмездно переданной продукции;

Дебет 91-2 Кредит 68 - 1180 руб. [(708 руб. - 118 руб.) х 10 ед. х 20% : 100%] - начислен НДС по реализации продукции на безвозмездной основе. Следует напомнить, что НДС в данном случае начисляется на стоимость реализованного товара исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Дебет 91-2 Кредит 60 - 800 руб. (960 руб. - 160 руб.) -отражена задолженность поставщику транспортных услуг;

Дебет 19 Кредит 60 - 160 руб. - отражен НДС по транспортным услугам;

Дебет 60 Кредит 51 - 960 руб. - оплачены транспортные услуги;

Дебет 68 Кредит 19 - 160 руб. - принят к вычету НДС по транспортным услугам в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ.

В декларации по НДС за январь 2002 года в строке 1.2 листа 02 ООО “ Орион ” покажет налоговую базу в размере 5900 руб. и начисленный НДС в сумме 1180 руб., а в свободной строке 15 листа 04 - уплаченный НДС по транспортным услугам в сумме 160 руб.

8. При реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, дата реализации указанных товаров определяется как день реализации складского свидетельства.

Пример 5

В ноябре 2001 года в связи с отсутствием свободных складских помещений ООО “ Орион ” часть готовой продукции помещает на склад организации, оказывающей услуги складского хранения, которая, в свою очередь, выдала обществу простое складское свидетельство. В декабре 2001 года ООО “ Орион ” реализовало эту продукцию за 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб., путем передачи покупателю простого складского свидетельства и перечислила организации-хранителю за услуги 6000 руб., в том числе НДС - 1000 руб. Покупатель оплатил стоимость отгруженной продукции в январе 2002 года.

Для целей налогообложения дата возникновения обязанности по уплате НДС в ООО “ Орион ” определяется по мере поступления денежных средств, поэтому налоговую базу в сумме 100 000 руб. (120 000 руб. - 20 000 руб.) и НДС в сумме 20 000 руб., начисленный на стоимость реализованной продукции, общество отразит в декларации по НДС за январь 2002 года в свободной строке 1.11 листа 02 в момент оплаты складского свидетельства, то есть в момент поступления денежных средств за реализованную продукцию.

Уплаченный НДС в размере 1000 руб. в декларации за январь 2002 года ООО “ Орион ” не показывает. Эту сумму НДС оно должно было принять к вычету в декабре 2001 года и отразить в строке 7 листа 04 декларации по НДС за декабрь 2001 года, так как услуга по хранению продукции была оказана и оплачена в декабре 2001 года.

9. При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также при реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата реализации указанных услуг определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.

10. При реализации товаров (работ, услуг) по договорам комиссии, поручения или агентским договорам датой оплаты у комитента (принципала, доверителя) является день поступления денежных средств на счета в банке или в кассу комиссионера (поверенного, агента) (см. пример 8).

11. Датой возникновения объекта налогообложения при выполнении строительно-монтажных работ для собственных нужд является день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (см. пример 11).

Строка 1.4 листа 02

При реализации имущества, в стоимости которого учтен уплаченный НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в нее налога с продаж, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок) в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ.

Пример 6

Остаточная стоимость легкового автомобиля, приобретенного в 1999 году, составляет 15 000 руб. ООО “ Орион ” реализовало этот автомобиль в январе 2002 года по рыночной цене 20 400 руб., в том числе НДС - 3400 руб. В этом же месяце на расчетный счет общества поступила оплата за проданный автомобиль.

Для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате НДС ООО “ Орион ” определяет по мере поступления денежных средств.

Налогооблагаемая база составит 5400 руб. (20 400 руб. - 15 000 руб.). В данном случае согласно п. 4 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 16,67%. Следовательно, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, будет равна 900 руб. (5400 руб. х 16,67% х 100%).

В декларации по НДС за январь 2002 года в строке 1.4 листа 02 ООО “ Орион ” покажет налогооблагаемую базу в сумме 5400 руб. и начисленный НДС в сумме 900 руб.

Строка 1.5 листа 02

В соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ при реализации сельскохозяйственной продукции, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), и продуктов ее переработки по перечню, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.2001 №383 (кроме подакцизных товаров), налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом НДС и без включения в нее налога с продаж, и ценой приобретения указанной продукции.

Пример 7

В январе 2002 года ООО “ Орион ” реализовало своим работникам 100 кг меда по цене 60 руб. за 1 кг с учетом НДС, закупка которого производилась за наличный расчет у физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Покупная цена меда составила 50 руб. за 1 кг.

Для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате НДС ООО “ Орион ” определяет по мере поступления денежных средств.

Налогооблагаемая база в данном случае равна 1000 руб. (60 руб. х 100 кг - 50 руб. х 100 кг), так как мед включен в перечень, утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.2001 №383. Мед не относится к продовольственным товарам, облагаемым в соответствии с п. 2 ст. 164 НК РФ по ставке 10%, поэтому налогообложение производится согласно п. 4 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 16,67%, а не 9,09%. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, равна 167 руб. (1000 руб. х 16,67% х 100%).

В декларации по НДС за январь 2002 года в строке 1.5 листа 02 ООО “ Орион ” покажет налоговую базу в сумме 1000 руб. и начисленный НДС в сумме 167 руб.

Строка 1.7 листа 02

По данной строке показывают налоговую базу и сумму НДС налогоплательщики, оказывающие посреднические услуги на основе договоров комиссии, поручения, агентских договоров.

Облагаются НДС все посреднические услуги, в том числе освобождаемые от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ. Исключение составляют посреднические услуги по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1, подпунктах 1 и 8 п. 2 и пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Пример 8

ООО “ Орион ” оказало посреднические услуги организации “Б”. В соответствии с договором комиссии комиссионер реализовал товары на сумму 240 000 руб., в том числе НДС - 40 000 руб., и предъявил комитенту счет-фактуру на сумму вознаграждения из расчета 3% от стоимости реализованных товаров. Комитент уплатил вознаграждение в январе 2002 года.

Для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате НДС ООО “ Орион ” определяет по мере поступления денежных средств.

Сумма вознаграждения составила 6000 руб. [(240 000 руб. - 40 000 руб.) ? 3% х 100%], сумма НДС с вознаграждения - 1200 руб. (6000 руб. х 20% : 100%). Эти суммы ООО “ Орион ” отразит в строке 1.7 листа 02 декларации по НДС за январь 2002 года.

Строки 2 и 3 листа 02

По строкам 2 и 3 листа 02 декларации отражаются объекты налогообложения в случаях, когда налогоплательщик выступает в роли производителя и потребителя товаров (работ, услуг), то есть, когда отсутствует факт перехода права собственности.

По строке 2 показываются операции по передаче на территории Российской Федерации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, в том числе через амортизационные отчисления. Примером такого вида передач может служить передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) на объекты непроизводственной группы. В случае если содержание указанных объектов осуществляется полностью за счет выручки от реализации этими объектами товаров (работ, услуг), то передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) на эти объекты не облагается НДС (данная передача является внутризаводским оборотом). Если же содержание указанных объектов осуществляется за счет собственных источников предприятия (прибыли), то эта передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) на эти объекты облагается НДС2.

Пример 9

В январе 2002 года ООО “ Орион ” передало 24 единицы собственной продукции на сумму 12 000 руб. детскому саду, который находится на балансе общества и содержится за счет чистой прибыли. Себестоимость переданной продукции - 500 руб. Обычная цена, по которой ООО “ Орион ” продавало данную продукцию в декабре 2001 года, равна 708 руб. за единицу, в том числе НДС - 118 руб. За доставку переданной продукции ООО “ Орион ” уплатило транспортной организации 600 руб., в том числе НДС - 100 руб.

Переданная детскому саду продукция использована на непроизводственные нужды, поэтому ООО “ Орион ” на ее стоимость начислит НДС в сумме 2832 руб. [(708 руб. - 118 руб.) х24 ед. х20% : 100%].

Необходимо обратить внимание на то, что НДС начисляется на налоговую базу, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 159 НК РФ как стоимость переданных товаров, исходя из цен реализации идентичных товаров, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов и без включения в них НДС и налога с продаж. Налоговую базу в сумме 14 160 руб. [(708 руб. - 118 руб. х 24 ед.] и НДС в сумме 2832 руб. ООО “ Орион» в строке 2 листа 02 декларации по НДС за январь 2002 года.

В данной ситуации следует отметить еще один важный момент. На основании норм ст. 171 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, может быть уменьшена на сумму “входного” налога, так как передаваемая продукция для собственных нужд организации облагается НДС. Следовательно, по свободной строке 16 листа 04 декларации организация отразит уплаченный транспортной организации НДС в сумме 100 руб.

При заполнении строки 3 листа 02 декларации необходимо учитывать, что в налоговую базу включается только стоимость работ, выполненных самим налогоплательщиком без включения стоимости строительно-монтажных работ, выполненных подрядными организациями (см. пример 11).

Порядок заполнения листа 03 формы №1

На листе 03 декларации по НДС налогоплательщик отражает налоговую базу и суммы налога при получении сумм, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), облагаемых налогом, и не учтенные при заполнении листа 02.

В строке 4.1 отображаются суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на счета в учреждения банков либо в кассу, и суммы, полученные в порядке частичной оплаты по расчетным документам за реализованные товары (работы, услуги), в том числе облагаемые по ставке 0%. Исключение составляют авансы и иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по ставке 0%, производственный цикл изготовления которых составляет свыше шести месяцев в соответствии с Перечнем, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 21.08.2001 №602, а также освобожденных от налогообложения в соответствии со статьями 149 и 148 НК РФ.

Таким образом, в налоговую базу включаются все денежные средства, если установлено, что их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). К таким средствам можно отнести полученные штрафы в соответствии с хозяйственными договорами, финансовую помощь и т. д. Эти суммы налогоплательщики показывают в строке 4.4 или в свободных строках 4.5-4.7 листа 03. Если же финансовая помощь получена налогоплательщиком от организации, которая не связана с ним договором поставки товаров (работ, услуг), то она не включается в объект налогообложения и в декларации по НДС не указывается.

В налоговую базу согласно пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ включаются денежные средства, полученные в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. В соответствии со ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его исполнения). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по долговым обязательствам.

Пример 10

В ноябре 2001 года в соответствии с договором ООО “ Орион» отгрузило покупателю продукцию на сумму 240 000 руб., в том числе НДС - 40 000 руб. Согласно договору покупатель в качестве оплаты выписывает на всю сумму поставки собственный процентный вексель. Оплата по векселю произведена денежными средствами в январе 2002 года в сумме 252 000 руб. Ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации на момент получения денежных средств составляет 25% годовых.

Для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате НДС ООО “ Орион» определяет по мере поступления денежных средств.

В момент получения векселя (ноябрь 2001 года) у ООО “ Орион» обязанность по уплате налога.

В январе 2002 года, когда собственный вексель покупателя будет оплачен, ООО “ Орион » отразит в строке 1 листа 02 декларации по НДС налоговую базу в сумме 200 000 руб. и НДС в сумме 40 000 руб., а с 12 000 руб. исчислит сумму дохода, превышающую ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Рассчитаем дисконт в соответствии со ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и сроком нахождения векселя на балансе предприятия до его погашения (предположим, что срок составил 61 день):

240 000 руб. х 25% х 100% х 365 дн. х 61 дн. = 10 027 руб.

Сумма НДС, которую ООО “ Орион ” должно уплатить в бюджет, равна:

(12 000 руб. - 10 027 руб.) х 16,67% х 100% = 329 руб.

В строке 4.2 листа 03 декларации по НДС указывается налоговая база в размере 1973 руб. (12 000 руб. - 10 027 руб.) и сумма НДС в размере 329 руб.

Также на основании пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ в налоговую базу включаются денежные средства, полученные в виде страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ.

Порядок заполнения листа 04 формы №1

Пунктом 2 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения и временного ввоза.

Необходимыми документами для принятия к вычету сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, являются расчетные документы, подтверждающие их оплату, в которых НДС выделен отдельной строкой, а также счета-фактуры, оформленные поставщиками (продавцами) в порядке, установленном ст. 169 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ в случае частичного использования покупателем приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично - в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, суммы НДС, предъявленные продавцом указанных приобретенных товаров (работ, услуг), включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), или подлежат налоговому вычету в той пропорции, в которой указанные приобретенные товары (работы, услуги) используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения).

Указанный порядок применяется в том случае, когда произведенные затраты сложно или экономически не оправдано прямо относить на один из видов товаров (работ, услуг). Порядок ведения раздельного учета затрат организация выбирает самостоятельно и отражает его в своей учетной политике.

Строка 9 листа 04

Данная строка заполняется при принятии на учет законченного капитальным строительством объекта основных средств на основании счета-фактуры, выписанного налогоплательщиком в одном экземпляре в соответствии с п. 12 постановления Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 №914.

Пример 11

В январе 2002 года ООО “ Орион ” зарегистрировало право собственности на объект основных средств производственного назначения, построенный собственными силами и введенный в эксплуатацию. Начиная с 1 января 2001 года для строительства были использованы материалы на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб., и начислена заработная плата рабочим и ЕСН в сумме 50 000 руб. Часть строительно-монтажных работ в соответствии с договором была выполнена подрядной организацией. Стоимость этих работ в сумме 24 000 руб., в том числе НДС - 4000 руб., ООО “ Орион ” оплатило в январе 2002 года.

При строительстве объекта основных средств в бухгалтерском учете ООО "З Орион " были произведены следующие записи:

Дебет 10 Кредит 60 - 100 000 руб. - оприходованы материалы, используемые для СМР;

Дебет 19 Кредит 60 - 20 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам;

Дебет 60 Кредит 51 - 144 000 руб. (120 000 руб. + 24 000 руб.) - произведена оплата поставщику материалов и подрядчику;

Дебет 19 Кредит 60 - 4000 руб. - отражен НДС по работам, выполненным подрядчиком;

Дебет 08-3 Кредит 10 - 100 000 руб. - списаны материалы, использованные при строительстве объекта основных средств;

Дебет 08-3 Кредит 70, 69 - 50 000 руб. - начислена заработная плата рабочим и ЕСН;

Дебет 08-3 Кредит 60 - 20 000 руб. - отражена стоимость СМР, выполненных подрядчиком.

Как было отмечено выше, начисление НДС производится в соответствии с п. 10 ст. 167 НК РФ на стоимость работ, выполненных самим налогоплательщиком без включения стоимости строительно-монтажных работ, выполненных подрядными организациями, в день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством:

Дебет 19 Кредит 68 - 30 000 руб. [(120 000 руб. - 20 000 руб. + 50 000 руб.) х 20% : 100%] - начислен НДС на стоимость СМР, выполненных собственными силами.

Налоговую базу в сумме 150 000 руб. (120 000 руб. - 20 000 руб. + 50 000 руб.) и НДС в сумме 30 000 руб. ООО “ Орион ” покажет по строке 3 листа 02 декларации по НДС.

Сумма НДС, исчисленная налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, и сумма НДС, уплаченная поставщикам товаров (работ, услуг), принимается к вычету также по мере постановки на учет объектов завершенного капитального строительства (п. 5 ст. 172 НК РФ) и в учете отражается проводкой:

Дебет 68 Кредит 19 - 24 000 руб. (20 000 руб. + 4000 руб.) - принят к вычету НДС, уплаченный поставщику материалов и подрядчику;

Дебет 68 Кредит 19 - 10 000 руб. (30 000 руб. - 20 000 руб.) - принят к вычету НДС, исчисленный со стоимости СМР, выполненных хозяйственным способом, который определяется как разность между суммой налога, начисленной по выполненным хозяйственным способом строительно-монтажным работам, и суммой налога, предъявленной налогоплательщиком к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при выполнении названных работ.