Налог на добавленную стоимость: его содержание и регулирующая роль по федеральным налогам и сборам

Освобождение от уплаты НДС

Налогоплательщики НДС могут получить освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ. В этом случае у налогоплательщика должны выполняться три условия:

1. За три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не должна превышать в совокупности два миллиона рублей.

2. Налогоплательщик не осуществляет в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев реализацию подакцизных товаров. Перечень подакцизных товаров указан в ст. 181 НК РФ.

3. Не применяется это положение в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Лица, претендующие на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, должны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующее письменное уведомление и документы. К числу таких документов относятся выписки из бухгалтерского баланса (для организаций), из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (для индивидуальных предпринимателей), из книги продаж, а также копии журналов полученных и выставленных счетов - фактур. Для организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших на общий режим налогообложения с упрощенной системы налогообложения и с единого сельскохозяйственного налога, такими документами являются соответствующие выписки из книги учета доходов и расход организаций и индивидуальных предпринимателей.[ст. 355, Налоги и но В.Г. Пансков]

Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика производится налоговым органом на срок, равный 12 последовательным календарным месяцам. По истечении этого срока не позднее 20-го числа следующего месяца организации и индивидуальные предприниматели, должны представить в налоговые органы письменное заявление и документы.

Уведомление об использовании права на освобождение и документы налогоплательщик вправе направить в налоговый орган по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма.

Если налогоплательщик письменно не уведомил налоговый орган об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика и (или) не представил подтверждающие документы, то данный налогоплательщик не имеет оснований для использования права на освобождение, в связи, с чем исчисляет и уплачивает налог на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Если в течение периода, в котором налогоплательщики используют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, будет иметь место факт превышения предельной суммы реализации товаров, работ и услуг, то налогоплательщики утрачивают право на освобождение и уплачивают налог на общих основаниях, начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение, и до окончания периода освобождения. В случае непредставления налогоплательщиком необходимых документов или представления документов, содержащих недостоверные сведения, сумма налога должна быть восстановлена и уплачена в бюджет. При этом с налогоплательщика взыскиваются соответствующие суммы налоговых санкций и пени. [ст.356, Пансков]

Пример. Даны следующие объемы реализации товаров по месяцам (руб.): январь- 400 000, февраль - 600 000, март - 900 000, апрель - 800 000, май - 800 000, июнь - 300 000. Таким образом, если рассчитать сумму от реализации за первые три месяца, то она составит 400 000+ 600 000 + 900 000 = 1 900 000 руб., что укладывается в условие - менее 2 млн. руб. Если же произведем расчет с 1 марта по 31 мая, то сумма реализации составит 900 000 + 800 000 + 800 000 = 2 500 000 руб. и условие освобождения от НДС не будет выполнено. Следовательно, начиная с апреля, следует начислить налог, восстановить ранее не начисленные суммы и уплатить в бюджет пени.

Объект налогообложения

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектами налогообложения по НДС являются следующие операции.

- Реализация товаров (работ, услуг) на территории России, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

НК РФ связывает возникновение объекта налогообложения по операциям реализации товаров (работ, услуг) с местом осуществления таковой, т.е. объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг) именно на территории России, если же местом реализации признается территория иностранного государства, объекта налогообложения не будет.

Определение места реализации товаров осуществляется в соответствии с правилами ст. 147 НК РФ, согласно которой местом реализации товаров считается Россия, если у налогоплательщика имеет место хотя бы одно из следующих обстоятельств:

1) товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;

Пример. Российская организация имеет на балансе объект недвижимости - здание, находящееся на территории России. При реализации данного объекта другому лицу (независимо, российскому или иностранному) не происходит отгрузки или транспортировки, следовательно, местом реализации данного здания будет являться территория Российской Федерации. Таким образом, данная реализация представляет собой объект налогообложения по НДС.

Пример. Российская организация имеет на балансе объект недвижимости - здание, находящееся на территории иностранного государства. При продаже данного строения местом реализации будет являться территория иностранного государства. Следовательно, реализация этого объекта недвижимости не является у налогоплательщика налогооблагаемой операцией.

2) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Пример. Российская организация отгружает товары контрагенту (независимо, российскому или иностранному покупателю). В момент отгрузки товар находится на территории России, следовательно, местом реализации признается территория России, поэтому с выручки от реализации товаров российская организация должна исчислить и заплатить налог.

Определение места реализации работ (услуг) осуществляется в соответствии с нормами ст. 148 НК РФ, которая устанавливает общее правило определения места реализации работы или услуги. Местом реализации работы (услуги) признается территория Российской Федерации, если налогоплательщик, выполняющий работы (оказывающий услуги), осуществляет деятельность на территории России, что подтверждено государственной регистрацией (т.е. у налогоплательщика имеется ИНН).

Если же государственная регистрация отсутствует, местом деятельности организации или индивидуального предпринимателя признается:

-место, указанное в учредительных документах организации;

-место управления организацией;

-место нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации;

-место нахождения постоянного представительства в России (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство);

-место жительства индивидуального предпринимателя.

Особый порядок определения места деятельности хозяйствующего субъекта предусмотрен лишь в отношении налогоплательщиков, которые предоставляют в пользование воздушные, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также осуществляют услуги по перевозке. Местом осуществления деятельности такого субъекта не признается территория России, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за ее пределами, и, соответственно, местом реализации услуг по перевозке между двумя портами, один из которых находится на территории России, а другой - за ее пределами, будет являться территория России.

Помимо общего правила определения места реализации работы (услуги) ст. 148 НК РФ предусматривает и специальные правила определения места реализации работ (услуг), которые представлены в приложение 2.

Таким образом, налогоплательщик должен определить, к какому виду работ (услуг) относится работа (услуга), а затем посмотреть, что является основным условием признания территории Российской Федерации местом реализации. Если при какой-то конкретной сделке местом реализации данной работы (услуги) будет признана территория Российской Федерации, значит, с такой операции налогоплательщик должен будет начислить НДС (пример 1,2).

Пример 1. Российская строительная фирма заключила договор с иностранной фирмой на проведение капитального ремонта здания, принадлежащего на праве собственности иностранному юридическому лицу. Здание находится в г. Екатеринбурге. Должна ли строительная фирма начислить НДС на оказываемые услуги?

В приведенном примере сделка касается недвижимого имущества. Условие признания России местом реализации - местонахождение недвижимого имущества. Город Екатеринбург расположен на территории России, следовательно, данные услуги строительная организация будет оказывать на территории России, и, соответственно, на свои услуги фирма должна будет начислить НДС.

Пример 2. Российское производственное объединение заключило договор на проведение ремонта технологического оборудования в Китае.

В данном случае сделка касается движимого имущества. Условие признания местом реализации территории России - место нахождения движимого имущества. Данное оборудование находится на территории Китая, следовательно, данные услуги будут реализованы на территории иностранного государства, и услуги российской организации не подлежат налогообложению.

- Передача на территории России товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

В отношении данного объекта налогообложения по НДС отметим:

-во-первых, для того, чтобы такие операции у налогоплательщика имели место, должно соблюдаться условие существования у организации какого-то структурного подразделения, чтобы действительно был факт передачи, а не внутреннее перемещение материально-производственных запасов;

- во-вторых, НДС возникает при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (в том числе через амортизационные начисления). Иначе говоря, содержание этого структурного подразделения должно осуществляться за счет расходов, не учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.

При наличии этих двух условий у организации, осуществляющей передачу товаров (работ, услуг), объект налогообложения по НДС будет возникать.

Пример. Производственная организация имеет на балансе спортивный клуб, который оказывает бесплатно услуги работникам организации и членам их семей. Организация передает строительные материалы на ремонт данного клуба. Будет ли возникать объект налогообложения по такой передаче?

Спортивный клуб представляет собой структурное подразделение организации (одно из условий выполняется). Так как структурное подразделение не приносит дохода, следовательно, расходы на его содержание не могут быть учтены при налогообложении прибыли организации (не выполняется условие ст. 252 НК РФ), т.е. и второе условие выполнено. Поэтому, осуществляя передачу строительных материалов в спортивный клуб, бухгалтер организации обязан начислить НДС по такой передаче.

- Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Это фактически означает, что если налогоплательщик выполняет строительно-монтажные работы собственными силами, т.е. ведет строительство объекта, предназначенного для собственного использования, хозяйственным способом, то у него с таких операций возникает объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

- Ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Приобретая товары вне территории Российской Федерации, налогоплательщик не уплачивает НДС своим контрагентам. Эта операция не является налогооблагаемой, однако, осуществляя ввоз этих товаров на территорию России, налогоплательщик обязан уплатить НДС на таможне. Товары ввозятся в соответствии с таможенными режимами, установленными таможенным законодательством Российской Федерации.

Не признаются объектом налогообложения

В соответствии с п.2 ст. 146 НК РФ, не признаются объектом налогообложения операции по реализации земельных участков или долей в них.

Передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации, а также передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям также не считается при исчислении и уплате НДС реализацией товаров и соответственно не подлежит обложению налогом.. [ст.358, пансков]

Также не признается объектов налогообложения передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления.

Не признает НК РФ реализацией и выполнение работ, оказание услуг органами государственной власти и органами муниципальных образований в случае, если обязательность выполнения указанных работ или оказания услуг установлена федеральным или региональным законодательством или актами органов муниципальных образований. Не является реализацией товаров, работ и услуг при обложении НДС осуществление операций, связанных с обращением монет из драгоценных металлов(за исключением коллекционных монет), являющихся валютой РФ или валютой иностранных государств.[ст.359, пансков]

В отдельных случаях не считается реализацией передача основных средств, нематериальных активов или иного имущества, в частности правопреемникам - некоммерческим организациям в качестве первоначального взноса и т.д.

Операции, не подлежащие налогообложению

Основной перечень операций не подлежащих налогообложению представлен в статье 149 НК РФ. Этот перечь можно сгруппировать по трем основным направлениям: [ст.77,О.В.Скворцов]

1 Это реализация товаров, работ и услуг на территории России, применение льгот по которым является обязательным, например:

- реализация медицинских товаров;

- медицинские услуги;

- ритуальные услуги;

- услуги в сфере образования;

- услуги по перевозке пассажиров транспортом общего пользования;

- услуги учреждений культуры и искусства.

2) Это перечень операций, условно освобождаемых от налога, т.е. по которым налогоплательщик вправе отказаться от освобождения, например:

- реализация предметов религиозного назначения;

- реализация товаров (работ, услуг) общественными организациями инвалидов;

- банковские операции.

3) Это реализация на территории России услуг по сдаче в аренду служебных или жилых помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ.

Пример. ООО "Юлия" имеет в собственности здание, часть которого сдается в аренду различным организациям. В апреле был заключен договор аренды (под офис) с представительством немецкой фирмы, аккредитованной в России.

Осуществляя операции по сдаче помещений в аренду российским организациям, ООО "Юлия" будет начислять НДС на эти операции. А при расчетах по договору аренды с немецкой стороной ООО "Юлия" будет выставлять счета-фактуры без НДС.

В разделении операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению, обозначен ряд принципов. Среди них следующие:

- В случае осуществления налогоплательщиком операций, как подлежащих, так и не подлежащих налогообложению, он обязан вести раздельный учет по данным видам деятельности;

- Налогоплательщик вправе отказаться от освобождения льготируемых операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения, или приостановить его использование, т.е. действие носит заявительный характер;

- Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем соответствующих товаров (работ, услуг);

- Не допускается отказ от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года;

- Любая из перечисленных операций не подлежит налогообложению только при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ;

- Освобождение от налогообложения в перечисленных случаях не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров, если иное не предусмотрено НК РФ. [ст.78,Скворцов]

Налоговая база

Пунктом 1 ст. 154 НК РФ установлено, что налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов, но без включения в них налога. Данное положение устанавливает общий случай определения налоговой базы по НДС.

При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 Налогового Кодекса, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, (за исключением подакцизных товаров) налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 40 Налогового Кодекса, с учетом НДС и ценой приобретения указанной продукции.

При передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления), при исчислении налога на прибыль организаций, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) без включения в них НДС.

В соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, при реализации на безвозмездной основе, при реализации предметов залога, при оплате труда в натуральной форме налоговая база по НДС определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, который предусмотрен ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Пример.

Предположим, что производственное объединение ОАО "Электрон" производит телевизоры. В апреле 2005 г. ОАО "Электрон" начислило сборщику Иванову А.К. заработную плату в размере 15 000 руб. Работник обратился с просьбой в организацию выдать ему заработную плату телевизором. Цена, по которой ОАО "Электрон" обычно реализует телевизоры, составляет 8260 руб. (в том числе НДС - 1260 руб.).

Передача права собственности на товары (работы, услуги) в соответствии со ст. 39 НК РФ признается реализацией, поэтому, когда ОАО "Электрон" выдает заработную плату телевизором, это означает, что оно его продает работнику.

Операции по реализации товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ представляют объект налогообложения по НДС, следовательно, выдавая в счет заработной платы телевизор работнику, ОАО "Электрон" с такой операции обязано начислить НДС. Налоговая база в этом случае определяется как стоимость телевизора без включения в нее НДС (7000 руб. x 18% = 1260 руб.).

Если бы организация реализовала работнику данный телевизор по цене больше или меньше, чем 8260 руб., то при условии отклонения цены более чем на 20% в большую или в меньшую сторону налоговый орган до начислил бы сумму налога с данной сделки исходя из обычных цен реализации (т.е. с рыночной цены).

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется как сумма:

- таможенной стоимости этих товаров;

- подлежащей уплате таможенной пошлины;

- подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).

Налоговая база увеличивается на суммы:

1) авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

2) полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);

3) полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента;

4) полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения. [ст. 79,Скворцов]

Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1. День отгрузки или передачи товаров, работ, услуг или имущественных прав;

2. День полной или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав.[ст.94,О.И.Мамрукова]

Таким образом, практически для всех налогоплательщиков моментом определения налоговой базы и, следовательно, возникновение обязательства по уплате НДС стала дата отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав.

Налоговым периодом по НДС признается квартал.

Налоговые ставки

Размеры ставок НДС, которые применяются при реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также при ввозе товаров на территорию России, установлены ст. 164 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 164 НК РФ основной ставкой НДС является ставка 18%. Кроме основной ставки налога, ст. 164 НК РФ предусматривает случаи, когда налогообложение производится по ставке 0%, 10% и расчетной ставке налога. Налогообложение производится по ставке 0 % при реализации:

1) товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Налогового Кодекса;

2) работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим транзита через указанную территорию;

3) услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;

4) работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве, и другие.

Ставка 10% применяется при реализации:

1) продовольственных товаров

2) товаров для детей

3) периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера;

4) медицинских товаров отечественного и зарубежного производства.

Ставка 18 % применяется при реализации всех остальных товаров (работ, услуг).

Таким образом, необходимо отметить, что налог на добавленную стоимость является менее обременительным для отдельного производителя, поскольку обложению подлежит не весь товарооборот, а лишь прирост стоимости, и тяжесть налога может быть распределена по всей цепи товарооборота.

Это являлось немаловажным фактором в достижении равенства всех участников рынка.

Следует также обратить внимание на такой факт, что налог на добавленную стоимость является более простой и универсальной формой косвенного обложения, так как для всех плательщиков устанавливался единый механизм его взимания на всей территории страны.

2.2 Порядок исчисления и уплаты НДС

Общее правило исчисления налогов закреплено в ст. 52 НК РФ, согласно которой налогоплательщик самостоятельно рассчитывает сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Порядок исчисления суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, регулируется ст. 166 НК РФ. Этот порядок зависит от того, ведется или нет налогоплательщиком раздельный учет операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам налога.

Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. В том случае, если производится продукция, облагаемая по разным ставкам, общая сумма налога представляет собой результат сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

При этом указанная сумма определяется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации товаров, работ или услуг, дата фактической реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду, а также по всем изменениям, увеличивающим или уменьшающим налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Пример. Организация "Альфа" продает детскую одежду, обувь, детское питание, которые облагаются НДС по ставке 10%. В числе товаров для детей организация реализует также спортивную обувь (кеды, кроссовки), которые облагаются НДС по ставке 18%.

Реализацию по разным ставкам бухгалтер учитывает раздельно. В течение I квартала организация реализовала товары, облагаемые по ставке 10%, на сумму 1 400 000 руб. (без учета НДС), а товары, облагаемые по ставке 18%, на сумму 200 000 руб. (без учета НДС).

Решение.

По итогам квартала общая сумма НДС, которую надо заплатить в бюджет, составит 176 000 руб. (1 400 000 руб. x 10% + 200 000 руб. x 18% = 140 000 руб. + 36 000 руб. = 176 000 руб.).

Таким образом, сумма налога напрямую зависит от размера налоговой базы и применяемой по данной операции ставки НДС.

В том случае, если у налогоплательщика отсутствует надлежащий бухгалтерский учет или не ведется учет объектов налогообложения, налоговые органы согласно Налоговому кодексу имеют право исчислить такому налогоплательщику суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по другим аналогичным налогоплательщикам.

Суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, работ и услуг на российской территории или уплаченные им при ввозе товаров на российскую таможенную территорию для свободного обращения или временного ввоза, налогоплательщик имеет право исключить из общей суммы налога, определенной исходя из налоговой базы и налоговых ставок.

Эти суммы в российском налоговом законодательстве называются налоговыми вычетами.

Указанные вычеты применяются при условии, что приобретенные налогоплательщиком товары, работы и услуги предназначены для осуществления производственной деятельности или других операций, являющихся объектами налогообложения, или же приобретены для перепродажи.

Кроме того, подлежат вычету суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу или отказа от них. Подлежат также вычетам суммы налога, уплаченные при выполнении работ или оказании услуг в случае отказа от этих работ или услуг.

Вычитаются и суммы налога, уплаченные продавцами в бюджет с сумм авансовых или других платежей в счет предстоящих поставок продукции, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Подлежат вычетам суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении капитального строительства, сборке или монтаже основных средств, по приобретенным для этих работ товарам, а также при приобретении объектов незавершенного капитального строительства. Налогоплательщик имеет право вычесть и суммы налога, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. При этом следует иметь в виду, что вычеты в части капитальных работ производятся при условии принятия на учет соответствующих объектов завершенного или незавершенного капитального строительства.

Вычеты сумм налога по приобретенным основным средствам и нематериальным объектам также производятся в полном размере после принятия на учет этих основных средств или нематериальных объектов.

Налоговые вычеты, а также суммы налога, уплаченного при покупке продукции, используемой для производства товаров, облагаемых по ставке 0 процентов, подлежат возмещению (в виде зачета или возврата) на основании отдельной налоговой декларации с приложением необходимых документов в течение трех месяцев.

Столь длительный срок возмещения объясняется тем, что в течение его налоговый орган должен осуществить проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов.

Одновременно с этим российское налоговое законодательство предусмотрело и отдельные случаи, когда предъявленные налогоплательщику или уплаченные им суммы НДС включаются в затраты налогоплательщика на производство и реализацию продукции.

Это имеет место в случае использования приобретенных или оплаченных товаров, работ и услуг при производстве или реализации товаров, работ и услуг, операции, по реализации которых не подлежат налогообложению, т.е. освобождаются от налогообложения.

Если приобретенные товары, выполненные работы или оказанные услуги частично используются в производстве или реализации товаров, работ и услуг, облагаемых НДС, а частично - в производстве или реализации товаров, работ и услуг, не облагаемых НДС, то суммы налога, уплаченные при приобретении товаров, работ и услуг, включаются в затраты или подлежат налоговому вычету. Сумма НДС, относимая к вычетам определяется, по доле выручки, облагаемой НДС, в общей сумме выручки.

Уплата налога производится исходя из фактической реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за этим месяцем.

2.3 Налоговые декларации

1. Налоговая декларация по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при импорте товаров на территорию Российской Федерации с территории государств-членов таможенного союза* (далее - декларация) представляется организациями и индивидуальными предпринимателями (далее - налогоплательщики), указанными в пункте 1 статьи 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе от 11 декабря 2009 г. (далее - Протокол)**, на которых возложена обязанность по исчислению, уплате в бюджет налога на добавленную стоимость (далее - налог) и акцизов (по немаскируемым подакцизным товарам).

Декларация представляется в налоговые органы по месту постановки на учет налогоплательщиков в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров (срока платежа, предусмотренного договором (контрактом лизинга).

Декларация представляется за месяц, в котором осуществлено принятие на учет у налогоплательщика импортированных товаров и (или) наступает срок лизингового платежа, предусмотренный договором (контрактом) лизинга, в отношении товаров (предметов лизинга).

Организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся налогоплательщиками налога в связи с переходом на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с главой 26.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) или на упрощенную систему налогообложения в соответствии с главой 26.2 Кодекса, на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 Кодекса, а также освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога в соответствии со статьей 145 Кодекса, не освобождаются при импорте товаров от обязанности по исчислению и уплате налога, а также по представлению декларации

Если в отчетном месяце налогоплательщиком не осуществлялось принятие на учет импортированных товаров, а также в отчетном месяце у налогоплательщика не наступил срок лизингового платежа, предусмотренный договором (контрактом) лизинга, в отношении товаров (предметов лизинга), то декларация в налоговый орган по месту постановки на учет налогоплательщика не представляется.

2. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога и (или) акциза, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в декларацию и представить в налоговый орган уточненную декларацию в порядке, установленном статьей 81 Кодекса.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога и (или) акциза, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в декларацию и представить в налоговый орган уточненную декларацию в порядке, установленном статьей 81 Кодекса. При этом уточненная декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Уточненная декларация представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в том месяце, за который производится перерасчет сумм налога и (или) акциза. При перерасчете налогоплательщиком сумм налога и (или) акциза не учитываются результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом за тот месяц, по которому налогоплательщиком производится перерасчет сумм налога и (или) акциза.

3. Декларация включает в себя титульный лист, разделы: 1. "Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет в отношении товаров, импортированных на территорию Российской Федерации с территории государств-членов таможенного союза" и 2. "Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет в отношении подакцизных товаров, импортированных на территорию Российской Федерации с территории государств - членов таможенного союза", а также приложение к декларации - "Расчет налоговой базы по виду подакцизного товара".

Титульный лист и раздел 1 декларации заполняют все налогоплательщики, принявшие на учет в отчетном месяце импортированные товары, или у которых в отчетном месяце наступил срок лизингового платежа, предусмотренный договором (контрактом) лизинга.

Раздел 2 и приложение к декларации включаются в состав представляемой в налоговые органы декларации при осуществлении налогоплательщиком соответствующих операций.

4. Одновременно с декларацией налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту постановки на учет документы, предусмотренные пунктом 8 статьи 2 Протокола.

Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (далее - заявление) заполняется по форме и правилам, предусмотренным приложениями 1 и 2 к Протоколу об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств-членов таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов от 11 декабря 2009 г. (далее - Протокол об обмене). Заявление представляется в налоговый орган на бумажном носителе (в четырех экземплярах) и в электронном виде.

5. Срок представления декларации и пакета документов, предусмотренных пунктом 8 статьи 2 Протокола, а соответственно, и срок уплаты налога и акцизов, приходящийся на выходной и (или) нерабочий праздничный день, переносится на первый рабочий день после выходного и (или) нерабочего праздничного дня.

II. Общие требования к порядку заполнения декларации

6. Налогоплательщик представляет в налоговый орган декларацию вместе с документами, предусмотренными пунктом 8 статьи 2 Протокола:

а) на бумажном носителе по установленной форме;

б) в электронном виде по установленному формату, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации.

Требование о представлении декларации в электронном виде по установленному формату в обязательном порядке распространяется на налогоплательщиков, отнесенных к категории крупнейших, и налогоплательщиков, не являющихся крупнейшими налогоплательщиками, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек.

7. Декларация может быть представлена налогоплательщиком лично или через его законного или уполномоченного представителя в соответствии со статьями 27 и 29 Кодекса.

Налогоплательщик имеет право представить декларацию в налоговый орган одним из следующих способов:

а) на бумажном носителе;

б) на бумажном носителе с использованием двумерного штрих-кода; в виде почтового отправления с описью вложения:

в) на бумажном носителе;

г) на бумажном носителе с использованием двумерного штрих-кода; по телекоммуникационным каналам связи в электронном виде по установленным форматам с электронно-цифровой подписью в соответствии с Порядком представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденным приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 2 апреля 2002 г. N БГ-3-32/169 (зарегистрирован Минюстом России 16 мая 2002 г., регистрационный номер 3437).

Возможно представление декларации на бумажном носителе с приложением съемного носителя (магнитного диска, дискеты и т.п.), содержащего данные в электронном виде установленного формата.

Днем представления декларации в налоговый орган считается:

дата получения в налоговом органе при ее представлении лично или через представителя;

- дата отправки почтового отправления с описью вложения при ее отправке по почте; - дата отправки по телекоммуникационным каналам, зафиксированная в подтверждении, при ее передаче по телекоммуникационным каналам связи.

Налоговый орган не вправе отказать в принятии декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии декларации о принятии и дату ее получения. При получении декларации по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган обязан передать налогоплательщику квитанцию о приеме в электронном виде.

8. Декларация на бумажном носителе представляется только в виде утвержденной машиноориентированной формы, заполненной вручную либо распечатанной на принтере.

9. Не допускается исправление ошибок с помощью корректирующего или иного аналогичного средства.

10. Не допускается двусторонняя печать декларации на бумажном носителе.

11. Не допускается скрепление листов декларации, приводящее к порче бумажного носителя.

12. Каждому показателю декларации в утвержденной машиноориентированной форме соответствует одно поле, состоящее из определенного количества знакомест. В каждом поле указывается только один показатель.

Исключение составляют показатели, значением которых являются дата, правильная или десятичная дроби. Для правильной или десятичной дроби в утвержденной машиноориентированной форме соответствуют два поля, разделенные либо знаком "/" ("косая черта"), либо знаком "." ("точка") соответственно.

Первое поле соответствует числителю правильной дроби (целой части десятичной дроби), второе - знаменателю правильной дроби (дробной части десятичной дроби). Для указания даты используются по порядку три поля: день (поле из двух знакомест), месяц (поле из двух знакомест) и год (поле из четырех знакомест), разделенные знаком "точка".

13. Страницы декларации имеют сквозную нумерацию, начиная с титульного листа, вне зависимости от наличия (отсутствия) и количества заполняемых разделов, приложения к декларации. Порядковый номер страницы проставляется в определенном для нумерации поле. Показатель номера страницы (поле "Стр."), имеющий три знакоместа, записывается следующим образом: например: для первой страницы - "001"; для тридцать третьей - "033".

14. Заполнение полей декларации значениями текстовых, числовых, кодовых показателей осуществляется слева направо, начиная с первого (левого) знакоместа.

15. При заполнении показателя "Код по ОКАТО" (Общероссийскому классификатору объектов административно-территориального деления - далее ОКАТО), под который отводится одиннадцать знакомест, свободные знакоместа справа от значения кода в случае, если код ОКАТО имеет меньше одиннадцати знаков, заполняются нулями. Например, для восьмизначного кода ОКАТО - "12445698" в поле "Код по ОКАТО" записывается одиннадцатизначное значение "12445698000".

16. Все значения стоимостных показателей указываются в полных рублях. Значения показателей менее 50 копеек отбрасываются, а 50 копеек и более округляются до полного рубля.

17. Особенности ручного заполнения формы декларации.

17.1. При заполнении полей бланка декларации должны использоваться чернила черного, фиолетового или синего цвета.

17.2. Заполнение текстовых полей бланка декларации осуществляется заглавными печатными символами.

17.3. В случае отсутствия какого-либо показателя, во всех знакоместах соответствующего поля проставляется прочерк. Прочерк представляет собой прямую линию, проведенную посередине знакомест по всей длине поля.

В случае, если для указания какого-либо показателя не требуется заполнения всех знакомест соответствующего поля, в незаполненных знакоместах в правой части поля проставляется прочерк. Например: при указании десятичного идентификационного номера налогоплательщика (далее - ИНН) организации "5024002119" в поле ИНН из двенадцати знакомест показатель заполняется следующим образом: "5024002119-".

Дробные числовые показатели заполняются аналогично правилам заполнения целых числовых показателей. В случае, если знакомест для указания дробной части больше, чем цифр, то в свободных знакоместах соответствующего поля ставится прочерк. Например: если показатель имеет значение "1234356.234", то он записывается в двух полях по десять знакомест каждое следующим образом: "1234356-" в первом поле, знак "." или "/" между полями и "234-" во втором поле.

17.4. При представлении декларации, подготовленной с использованием программного обеспечения, при распечатке на принтере допускается отсутствие обрамления знакомест и прочерков для незаполненных знакомест. Расположение и размеры не должны изменяться. Печать знаков должна выполняться шрифтом Courier New высотой 16-18 пунктов.

Общие требования к заполнению декларации по НДС

7. Налогоплательщик (налоговый агент) представляет в налоговый орган декларацию вместе с документами, если их представление предусмотрено законодательством о налогах и сборах:

- на бумажном носителе по установленной форме;

- в электронном виде по установленному формату, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации.

Требование о представлении декларации в электронном виде по установленному формату в обязательном порядке распространяется на налогоплательщиков, отнесенных к категории крупнейших, и налогоплательщиков, не являющихся крупнейшими налогоплательщиками, среднесписочная численность работников которых на 1 января отчетного года превышает 100 человек.

8. Декларация может быть представлена налогоплательщиком лично или через его законного или уполномоченного представителя в соответствии со статьями 27 и 29 Кодекса.

Налогоплательщик имеет право представить декларацию в налоговый орган:

- на бумажном носителе;

- на бумажном носителе с использованием двумерного штрих-кода;

- в виде почтового отправления с описью вложения:

- на бумажном носителе;

- на бумажном носителе с использованием двумерного штрих-кода;

- по телекоммуникационным каналам связи в электронном виде по установленным форматам с электронно-цифровой подписью в соответствии с Порядком представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденным Приказом МНС России от 2 апреля 2002 г. N БГ-3-32/169 (зарегистрирован Минюстом России 16 мая 2002 г., регистрационный номер 3437).

Возможно представление декларации на бумажном носителе с приложением съемного носителя (магнитного диска, дискеты и т.п.), содержащего данные в электронном виде установленного формата.

Днем представления декларации в налоговый орган считается:

- дата получения в налоговом органе при ее представлении лично или через представителя;

- дата отправки почтового отправления с описью вложения при ее отправке по почте;

- дата отправки по телекоммуникационным каналам, зафиксированная в подтверждении, при ее передаче по телекоммуникационным каналам связи.

Налоговый орган не вправе отказать в принятии декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии декларации о принятии и дату ее получения. При получении декларации по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган обязан передать налогоплательщику квитанцию о приеме в электронном виде.

9. Декларация на бумажном носителе представляется только в виде утвержденной машиноориентированной формы, заполненной от руки либо распечатанной на принтере.

10. Не допускается исправление ошибок с помощью корректирующего или иного аналогичного средства.

11. Не допускается двусторонняя печать декларации на бумажном носителе.

12. Не допускается скрепление листов декларации, приводящее к порче бумажного носителя.

13. Каждому показателю декларации в утвержденной машиноориентированной форме соответствует одно поле, состоящее из определенного количества знакомест. В каждом поле указывается только один показатель.

Исключение составляют показатели, значениями которых являются дата, правильная или десятичная дробь. Правильной или десятичной дроби в утвержденной машиноориентированной форме соответствуют два поля, разделенные либо знаком "/" (косая черта), либо знаком "." (точка) соответственно. Первое поле соответствует числителю правильной дроби (целой части десятичной дроби), второе - знаменателю правильной дроби (дробной части десятичной дроби).

Для указания даты используются по порядку три поля: день (поле из двух знакомест), месяц (поле из двух знакомест) и год (поле из четырех знакомест), разделенные знаком "точка".

14. Страницы декларации имеют сквозную нумерацию, начиная с титульного листа, вне зависимости от наличия (отсутствия) и количества заполняемых разделов. Порядковый номер страницы проставляется в определенном для нумерации поле.

Показатель номера страницы (поле "Стр."), имеющий три знакоместа, записывается следующим образом:

например: для первой страницы - "001"; для тридцать третьей - "033".

15. Заполнение полей декларации значениями текстовых, числовых, кодовых показателей осуществляется слева направо, начиная с первого (левого) знакоместа.

16. При заполнении показателя "Код по ОКАТО", под который отводится одиннадцать знакомест, свободные знакоместа справа от значения кода в случае, если код ОКАТО имеет меньше одиннадцати знаков, заполняются нулями. Например, для восьмизначного кода ОКАТО - "12445698" в поле "Код по ОКАТО" записывается одиннадцатизначное значение "12445698000".

17. Все значения стоимостных показателей указываются в полных рублях. Значения показателей менее 50 копеек отбрасываются, а 50 копеек и более округляются до полного рубля.

18. Особенности ручного заполнения формы декларации.

18.1. При заполнении полей формы декларации должны использоваться чернила черного, фиолетового или синего цвета.

18.2. Заполнение текстовых полей формы декларации осуществляется заглавными печатными символами.

18.3. В случае отсутствия какого-либо показателя, во всех знакоместах соответствующего поля проставляется прочерк.

Прочерк представляет собой прямую линию, проведенную посередине знакомест по всей длине показателя.

В случае, если для указания какого-либо показателя не требуется заполнения всех знакомест соответствующего поля, в незаполненных знакоместах в правой части поля проставляется прочерк. Например: при указании десятичного ИНН организации "5024002119" в поле ИНН из двенадцати знакомест показатель заполняется следующим образом: "5024002119-".

Дробные числовые показатели заполняются аналогично правилам заполнения целых числовых показателей. В случае, если знакомест для указания дробной части больше, чем цифр, то в свободных знакоместах соответствующего поля ставится прочерк. Например: если показатель имеет значение "1234356.234", то он записывается в двух полях по десять знакомест каждое следующим образом: "1234356-" в первом поле, знак "." или "/" между полями и "234-" во втором поле.

18.4. При представлении декларации, подготовленной с использованием программного обеспечения, при распечатке на принтере допускается отсутствие обрамления знакомест и прочерков для незаполненных знакомест. Расположение и размеры не должны изменяться. Печать знаков должна выполняться шрифтом Courier New высотой 16 - 18 пунктов.

Глава 3. Арбитражная практика

3.1 Проблемы исчисления НДС

Несмотря на обилие комментариев, разъяснений и судебных решений, спорных моментов при исчислении НДС все еще много.

Нормативная база, регулирующая порядок исчисления и уплаты НДС, никаких принципиальных изменений не претерпела. Однако высшие судебные инстанции страны рассмотрели ряд спорных моментов, связанных с применением законодательства об НДС, и вынесли решения, затрагивающие интересы большинства налогоплательщиков.

Авансовые платежи

О том, нужно ли уплачивать НДС при получении авансов, дискуссии в специализированной прессе идут уже давно.

Нормы гл.21 НК РФ, регулирующие этот вопрос, предельно однозначны. Статьей 162 НК РФ установлено, что налоговая база по НДС подлежит увеличению на суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (пп.1 п.1 ст.162 НК РФ).