Виды налоговых проверок и методика их проведения

На суммы доплат по налогам, выявленным в ходе камеральной проверки, налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени. При неисполнении требования в установленный срок в отношении налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) может быть принять решение о принудительном взыскании сумм налога и пени. Решение о взыскании сумм налога и пени в бесспорном порядке в соответствии со ст. 46 НК РФ принимается не позднее 60 дней после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога. Если решение о взыскании принимается после истечения указанного срока, то оно считается недействительным и исполнению не подлежит.

Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика (налогового агента) в срок не позднее 5 дней после вынесения решения о взыскании необходимых денежных средств.

Таким образом, налогоплательщикам следует обратить внимание на ряд существенных моментов, касающихся камеральных налоговых проверок, которые впервые нашли отражение в НК РФ:

Проверкой может быть охвачено не более трех лет деятельности налогоплательщика, предшествовавших году проведения проверки;

На проведение камеральной проверки отводится три месяца. По истечении данного срока налоговый орган не вправе требовать от налогоплательщика представления каких-либо документов;

Специального решения руководителя налогового органа на проведение камеральной проверки не требуется;

В ходе проверки налоговые органы могут требовать дополнительные документы и сведения от налогоплательщика, а также вызывать последнего для получения объяснений по возникающим вопросам;

Результатом камеральной проверки может быть внесение налогоплательщиком изменений в представленные налоговому органу документы; вынесение налоговым органом решения о взыскании недоимки по налогам, пени и штрафных санкций.

В целях устранения возникших между налоговыми органами и налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) разногласий, а также в целях получения более объективной информации о финансово-хозяйственной деятельности последних налоговый орган вправе принять решение о проведении выездной налоговой проверки.

3.1 Мероприятия налогового контроля

Проведение камеральной проверки выражается в следующих мероприятиях:

- анализ сопоставимости показателей налоговой отчетности отчетного периода с аналогичными показателями предшествующего периода;

- сопоставление отчетных данных проверяемой декларации с другими формами отчетности;

- оценка достоверности отраженной в отчетности информации на основе имеющейся у налогового органа информации о деятельности налогоплательщика;

- анализ динамики показателей налоговой отчетности и уровня потребления налогоплательщиком тепловых, энергетических и других видов ресурсов;

- сопоставление данных отчетности с данными аналогичных налогоплательщиков.

Если в ходе вышеперечисленных мероприятий выявляются ошибки или противоречия в заполненной декларации (или расчете по налогу), налоговый орган должен проинформировать об этом налогоплательщика и предложить внести ему соответствующие изменения и (или) дополнения в налоговую отчетность. Если налогоплательщику такая возможность предоставлена не была, то это может повлечь в дальнейшем недействительность всех результатов проверки.

По результатам камеральной проверки налоговой декларации по НДС налоговый орган принял решение о доначислении налога, пеней и привлечении к ответственности. По мнению налогоплательщика, при обнаружении ошибки налоговый орган должен был проинформировать налогоплательщика и предложить ему внести ему изменения в соответствующую декларацию.

Позиция суда

Согласно абз. 3 ст. 88 НК РФ в случае выявления проверкой ошибок в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, налоговый орган сообщает об этом налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.

Для установления всех обстоятельств налоговый орган при проведении камеральной проверки наделен полномочиями по истребованию у налогоплательщика дополнительных сведений, а также по запрашиванию объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Таким образом, законодательство о налогах и сборах нацелено на выявление всех обстоятельств, повлекших внесение ошибочных сведений в налоговые декларации, а также на устранение данных ошибок посредством согласованных действий налогоплательщика и налогового органа.

По смыслу ст. ст. 81 и 88 НК РФ выполнение указанных требований обеспечивает принятие налоговым органом законного и обоснованного решения и исключение необоснованного ограничения прав граждан и организаций.

Следовательно, до принятия решения о доначислении НДС, пеней и взыскании штрафа налоговый орган должен был обратиться к налогоплательщику с требованием об устранении выявленных нарушений.

В то же время законодательство о налогах и сборах не предусматривает каких-либо обязательных реквизитов данного требования, как и его форму, а также порядок предъявления.

Таким образом, предъявление указанного требования является необходимым элементом порядка принятия решения по результатам камеральной налоговой проверки.

Поскольку данное требование налоговым органом не предъявлялось налогоплательщику, решение о доначислении налога, пеней и взыскании штрафа вынесено с нарушением установленной процедуры.

Также судом учтено, что в связи с неверным принятием сумм НДС к вычету за другой налоговый период реальный ущерб государственной казне причинен не был, поскольку налогоплательщик все же имел право на принятие указанных сумм к вычету и подтвердил его соответствующими документами.

Иначе говоря, по налоговым периодам, в которых спорные суммы должны были быть приняты к вычету, у налогоплательщика образовалась переплата, а по периоду, в котором данные суммы действительно приняты к вычету, - недоимка.

Как указывается в п. 11 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда России от 10 декабря 1996 г. N 9, в таких случаях состав налогового правонарушения в действиях налогоплательщика отсутствует, поскольку недоимка по конкретному периоду восполняется переплатой в предшествующие периоды.

Кроме того, основанием для признания неправомерности привлечения к ответственности налогоплательщика послужило нарушение налоговым органом положения п. 5 ст. 101 НК РФ.

Из данной нормы следует, что налоговый орган обязан своевременно направить налогоплательщику решение и требование.

Однако налогоплательщику указанные акты были вручены лишь спустя месяц после истечения даты, до которой согласно решению и требованию должны были быть уплачены недоимка, пени и штраф.

При таких обстоятельствах у налогоплательщика отсутствовала возможность своевременно выполнить указанные решение и требование в случае согласия с ними.

3.2 Истребование дополнительных документов

Если налогоплательщик не внес исправления в декларацию, то налоговый орган собирает доказательства совершения налогового правонарушения. Как правило, это выражается в истребовании у налогоплательщика и (или) его контрагентов сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления им налогов, а также в получении информации из банка об операциях по счетам налогоплательщика.

В соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Требование о предоставлении указанных документов должно содержать наименование и вид необходимых для проверки документов. Требование подписывается должностным лицом налогового органа, проводящего проверку, и вручается налогоплательщику под расписку с указанием даты вручения данного требования.

Налогоплательщик обязан выдать налоговому органу информацию в пятидневный срок в виде копии, заверенной должным образом.

Заметим, что арбитражные суды указывают, что течение пятидневного срока предоставления документов по требованию налогового органа начинается со следующего дня после вручения требования независимо от того, является ли следующий день выходным, праздничным или нерабочим днем

Как правило, налоговый орган истребует дополнительные документы в следующих случаях:

- при несоответствии показателей налоговой декларации текущего периода аналогичным показателям предшествующих налоговых периодов;

- при несоответствии показателей проверяемой декларации показателям налоговых деклараций по другим налогам.

Кроме этого, документы, как правило, всегда истребуют при заявлении налогоплательщиком значительных налоговых вычетов по НДС.

В соответствии со ст. 69 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" руководство текущей деятельностью общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором) или единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором) и коллегиальным исполнительным органом общества (правлением, дирекцией).

К компетенции исполнительного органа общества относятся все вопросы руководства текущей деятельностью общества, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров или совета директоров (наблюдательного совета) общества.

Единоличный исполнительный орган общества (директор, генеральный директор) без доверенности действует от имени общества, в том числе представляет его интересы, совершает сделки от имени общества.

Таким образом, в п. 1 ст. 93 НК РФ под словами "заверенных должным образом копий" следует понимать удостоверение исполнительным органом налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента копий документов путем проставления на них необходимых реквизитов, т.е. печати и росписи полномочного должностного лица, придающих им юридическую силу.

Кроме этого, ФНС России в Письме от 2 августа 2005 г. N 01-2-04/108 указала, что возможен также нотариальный порядок свидетельствования копий документов в соответствии с законодательством Российской Федерации о нотариате.

Внимание! Представляется, что в целях заверения копий документов также необходимо руководствоваться Государственным стандартом Российской Федерации ГОСТ 3 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов", принятым и введенным в действие Постановлением Госстандарта России от 3 марта 2003 г. N 65-ст.

Также в целях регулирования процедуры заверения копии документов для налоговых органов следует руководствоваться Указом Президиума Верховного Совета СССР от 4 августа 1983 г. N 9779-Х "О порядке выдачи и свидетельствования предприятиями, учреждениями и организациями копий документов, касающихся прав граждан". Несмотря на то что в названии Указа фигурируют только граждане, представляется, что он распространяется и на юридических лиц в силу п. 1 ст. 49 ГК РФ, в соответствии с которым юридическое лицо может иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренным в его учредительных документах, и нести связанные с этой деятельностью обязанности.

Суть спора

При проведении камеральной проверки налоговый орган запросил у налогоплательщика дополнительные документы и информацию. Налогоплательщик с требованиями налогового органа не согласился. По мнению налогоплательщика, основанием для проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов в ходе камеральной проверки является налоговая отчетность организации, в связи с чем в ходе камеральной проверки налоговый орган не имеет права затребовать у налогоплательщика иные дополнительные документы.

Позиция суда

Наличие у налогового органа полномочия действовать властно-обязывающим образом при проведении камеральной проверки в соответствии с положениями п. 4 ст. 88 НК РФ ограничивается целью этой проверки: выяснить обоснованность (правильность) исчисления и своевременность уплаты налога. Это правило полностью корреспондирует с положениями ст. 93 и п. 5 ст. 94 НК РФ, согласно которым истребуемте у проверяемого налогоплательщика документы представляются в виде заверенных должным образом копий, а в случае их непредставления (отказа) должностное лицо производит выемку соответствующих документов, за строгим исключением тех, которые не имеют отношения к предмету налоговой проверки.

Как видно из материалов дела, в связи с проводимой камеральной проверкой правильности исчисления и своевременности уплаты обществом ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по представленным расчетам по авансовым платежам налоговый орган направил указанному налогоплательщику оспариваемые требования о представлении дополнительных документов.

При этом в указанных требованиях инспекция запросила документы, которые не имеют прямого отношения к данной форме налогового контроля - камеральной проверке (табели учета рабочего времени, приказы и договоры общества, сведения о количестве отработанного времени каждого физического лица в календарных днях), т.е. превысила свои полномочия, предусмотренные п. 4 ст. 88 НК РФ.

Кроме того, при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать лишь документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком документах.

Суть дела

Налоговый орган в ходе камеральной налоговой проверки декларации по НДС направил налогоплательщику требование о представлении документов, необходимых для проведения проверки. Документы представлены с двухдневным опозданием.

Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ.

Позиция суда

В соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. Поскольку размер штрафа определяется исходя из конкретного количества непредставленных документов, инспекция обязана указывать точное наименование и количество запрашиваемых документов. Следовательно, привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ производится только за конкретно истребованные документы и при условии действительного их наличия у налогоплательщика.

Кроме того, решение о привлечении общества к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ принято налоговым органом после представления налогоплательщиком первичных документов, а сумма штрафа определена, в свою очередь, исходя из количества фактически представленных, а не истребуемых документов, что существенно нарушает права налогоплательщика.

Суть дела

Налоговый орган наложил штраф, предусмотренный п. 1 ст. 126 НК РФ, в связи с несвоевременным представлением документов в установленный п. 1 ст. 93 НК РФ срок. При этом требование не содержит конкретного перечня истребуемых документов.

Позиция суда

Пунктом 1 ст. 126 НК РФ установлена ответственность налогоплательщиков за непредставление в установленный срок налоговому органу истребуемых документов.

Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что направленные налогоплательщику требования не содержали конкретного наименования и количества запрашиваемых документов, не уточнена необходимость их истребования.

Кроме того, решение о привлечении кооператива к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ принято налоговым органом после представления налогоплательщиком первичных документов, размер штрафа определен исходя из количества представленных, а не истребованных документов.

Таким образом, в действиях налогоплательщика не усматривается состав вменяемого правонарушения, вина налогоплательщика налоговым органом не доказана.

Встречная налоговая проверка

В соответствии со ст. 87 НК РФ: "Если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора) (встречная проверка)". Это и есть встречная проверка.

Встречная проверка не имеет самостоятельного правового значения, а может проводиться только в рамках выездной или камеральной налоговой проверки.

Внимание! Ни НК РФ, ни другой нормативно-правовой акт законодательства о налогах и сборах не обязывают налоговые органы проводить встречные проверки. Таким образом, встречная проверка - право, а не обязанность налогового органа. Из этого правила существует единственное исключение - п. 12 Приказа МНС России от 27 декабря 2000 г. N БГ-3-03/461 (в ред. Приказа ФНС России от 21 октября 2004 г. N САЭ-3-03/5@) установлено, что руководители территориальных налоговых управлений должны организовать в десятидневный срок оперативное проведение подведомственными налоговыми органами по месту учета соответствующих налогоплательщиков-экспортеров встречных налоговых проверок по запросам налоговых органов.

Встречная проверка проводится путем истребования соответствующих документов. Об истребовании документов составляется письменное требование налогового органа. Такое право налоговых органов предусмотрено ст. 31 НК РФ. При этом четкой формы такого требования не установлено.

Налоговый орган может отдать требование о представлении документов лично представителю налогоплательщика или отправить по почте с уведомлением о вручении. Несоблюдение данного правила может повлечь отмену решения о наложении штрафа за непредставление налоговому органу запрошенных сведений

В ходе проведения мероприятий налогового контроля в форме встречной проверки налогоплательщик не представил в налоговый орган информацию о лицах, участвующих в цепочке производства и обращения экспортируемых товаров. При этом налогоплательщик ссылался на то, что истребование налоговым органом входе встречной проверки документов, которые относятся к финансово-хозяйственной деятельности непроверяемой организации, а непосредственно самого ответчика, противоречит правилам абз. 2 ст. 87 НК РФ. Налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии с п. 2 ст. 126 НК РФ.

Суд первой инстанции признал позицию налогового органа неправомерной. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение нижестоящего суда без изменений и сделал следующие выводы.

На основании пп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговый орган вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ.

Порядок проведения налоговых проверок регламентирован нормами гл. 14 НК РФ.

При этом согласно абз. 2 ст. 87 НК РФ, если при проведении налоговых проверок возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора), - встречная проверка. Из указанного определения следует круг субъектов, в отношении которых допускается проведение встречной проверки, - любые иные лица, с которыми у проверяемого лица имеются какие-либо отношения, и предмет такой проверки - необходимые для налогового контроля документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика.

Таким образом, абз. 2 ст. 87 НК РФ предусмотрены два необходимых условия правомерности встречной проверки. Нарушение любого из них может быть расценено как превышение налоговым органом своих полномочий и может повлечь признание встречной проверки незаконной.

В рассматриваемом деле имело место нарушение условия о предмете встречной проверки.

В частности, налоговая инспекция выставила ответчику требование представить документы о поставщиках общества, которые участвовали в цепочке производства и обращения экспортируемых товаров, но не имели никаких прямых связей с проверяемым налогоплательщиком.

Таким образом, деятельность проверяющих вышла за рамки указанного звена, поэтому должна расцениваться как превышение налоговым органом его полномочий.

Ссылка налогового органа в обоснование своей позиции на Приказы МНС России от 9 февраля 2005 г. N АП-3-18/36, от 27 декабря 2005 г. N БГ-3-03/461 и Письмо МНС России от 15 июня 2005 г. N АС-6-16/451 не принята судом в качестве доказательства совершения обществом правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 126 НК РФ, поскольку в соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Приказы и письма МНС отнесены к ведомственным нормативным актам. Согласно п. 2 ст. 4 НК РФ ведомственные нормативные акты не относятся к законодательству о налогах и сборах. Следовательно, их нарушение не признается правонарушением, за совершение которого лицо может быть привлечено к налоговой ответственности.

Внимание! Если налогоплательщик представит в налоговый орган дополнительные документы, прилагаемые к налоговой декларации, в более поздний срок, чем срок сдачи самой декларации, то срок проведения камеральной проверки будет исчисляться с даты представления дополнительных документов.

Такая позиция подтверждается и сложившейся арбитражной практикой. Так, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 10 января 2006 г. по делу N КА-А41/7839-01 сделан следующий вывод: "налогоплательщик представил в налоговую инспекцию дополнительные документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов, в силу этого трехмесячный срок для проведения проверки следует исчислять с момента представления документов".

Налогоплательщик экспортировал за пределы территории РФ товарную продукцию. Вместе с декларацией по НДС налогоплательщик представил пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, подтверждающих фактический экспорт, поступление выручки и уплату российским поставщикам НДС в составе стоимости приобретенной продукции.

Однако решением налогового органа налогоплательщику было отказано в применении ставки налога 0 процентов и возмещении НДС в связи с тем, что не были получены ответы по встречным проверкам уплаты налога поставщиками полученной и впоследствии экспортированной продукции. По мнению налогового органа, для подтверждения обоснованности применения налоговых вычетов необходимо подтверждение уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет поставщиками продукции, поставляемой в дальнейшем на экспорт, поэтому в связи с тем, что встречные проверки поставщиков не завершены, отказ в возмещении налога на добавленную стоимость правомерен.

Отказ налогового органа является неправомерным, так как налогоплательщик представил предусмотренный ст. 165 НК РФ пакет документов, подтверждающий фактический экспорт, поступление выручки и уплату налога на добавленную стоимость поставщикам продукции, отгруженной на экспорт.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами.

Согласно п. 1 ст. 165 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы представляется пакет документов, среди которых: контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ; выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке; грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, а также копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Таким образом, отсутствие ответов по встречным проверкам в соответствии с налоговым законодательством не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов по ставке 0% и возмещении НДС.

Заметим, что, как правило, налогоплательщики-контрагенты стоят на учете в разных налоговых органах. Исходя из этого, встречные проверки могут проводиться как налоговым органом, непосредственно осуществляющим выездную или камеральную проверку, так и по мотивированному запросу о проведении встречной проверки тем налоговым органом, в котором поставлено на учет лицо, связанное с деятельностью проверяемого налогоплательщика.

Такое возможно, так как в соответствии со ст. 1 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", а также п. 1 ст. 30 НК РФ налоговые органы Российской Федерации - единая система контроля за соблюдением налогового законодательства Российской Федерации, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет платежей при пользовании недрами, установленных законодательством Российской Федерации, а также контроля за соблюдением валютного законодательства Российской Федерации, осуществляемого в пределах компетенции налоговых органов.

В соответствии со ст. 2 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" единая централизованная система налоговых органов состоит из федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области налогов и сборов, и его территориальных органов.

Нормами законодательства о налогах и сборах не установлены ограничения относительно того, какой налоговый орган вправе истребовать документы в рамках встречной проверки.

Основные аспекты встречной проверки:

- встречная проверка проводится путем истребования документов у одного налогоплательщика о деятельности другого налогоплательщика;

- встречная проверка осуществляется только в рамках выездной или камеральной налоговой проверки;

- предметом встречной проверки являются информация, документы о финансово-хозяйственных взаимоотношениях контрагента с проверяемым налогоплательщиком;

- истребование документов оформляется письменным запросом налогового органа об истребовании документов на основании ст. 31 НК РФ;

- встречные проверки могут проводиться как налоговым органом, непосредственно осуществляющим выездную или камеральную проверку, так и по мотивированному запросу о проведении встречной проверки тем налоговым органом, в котором поставлено на учет лицо, связанное с деятельностью проверяемого налогоплательщика.

3.3 Оформление результатов проверки

Если при камеральной проверке сотрудник налогового органа находит ошибки в исчислении налога, он составляет докладную записку на имя руководителя налогового органа. В докладной записке излагаются установленные в ходе камеральной проверки доказательства, свидетельствующие о совершении налогового правонарушения. В докладной записке отражаются все показатели налоговой декларации, при исчислении которых налогоплательщиком были допущены нарушения, а также исправления, внесенные работником налогового органа в ходе проверки. В заключение докладной записки руководителю налогового органа рекомендуется принять одно из следующих решений:

1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Если в докладной записке содержится предложение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, то должно быть указано, каких именно и чем вызвана необходимость их проведения.

Внимание! Налогоплательщику необходимо обратить внимание, что НК РФ не обязывает составлять акты камеральных налоговых проверок, но и не запрещает этого. Арбитражные суды часто указывают на то, что отсутствие акта камеральной проверки влечет недействительность результатов проверки.

По результатам камеральной налоговой проверки не был составлен акт проверки, в связи с чем налогоплательщик считает, что привлечение к налоговой ответственности неправомерно, т.к. нарушения не были зафиксированы в каких-либо иных документах.

Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

В соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований настоящей статьи может являться основанием для отмены судом решения налогового органа.

В принятом налоговым органом решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 3 ст. 101 НК РФ не изложены обстоятельства совершенного правонарушения, отсутствуют ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту.

Поскольку акт налоговой проверки не составлялся, иные доказательства, из которых можно установить, какие декларации и документы не представлены налоговому органу, отсутствуют, суд правомерно, учитывая ст. 65 АПК РФ, отказал во взыскании штрафа.

Кроме этого, арбитражные суды обращают внимание на то, что отсутствие акта камеральной проверки не дает возможности налогоплательщику подать разногласия на акт проверки.

Налогоплательщик экспортировал за пределы территории РФ товарную продукцию. Вместе с декларацией по НДС налогоплательщик представил пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, подтверждающих фактический экспорт, поступление выручки и уплату российским поставщикам НДС в составе стоимости приобретенной продукции.

Однако решением налогового органа налогоплательщику было отказано в применении ставки налога 0 процентов и возмещении НДС в связи с тем, что не были получены ответы по встречным проверкам уплаты налога поставщиками полученной и впоследствии экспортированной продукции. По мнению налогового органа, для подтверждения обоснованности применения налоговых вычетов необходимо подтверждение уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет поставщиками продукции, поставляемой в дальнейшем на экспорт, поэтому в связи с тем, что встречные проверки поставщиков не завершены, отказ в возмещении налога на добавленную стоимость правомерен.

Отказ налогового органа является неправомерным, так как налогоплательщик представил предусмотренный ст. 165 НК РФ пакет документов, подтверждающий фактический экспорт, поступление выручки и уплату налога на добавленную стоимость поставщикам продукции, отгруженной на экспорт.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами.

Согласно п. 1 ст. 165 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы представляется пакет документов, среди которых: контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ; выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке; грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, а также копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Таким образом, отсутствие ответов по встречным проверкам в соответствии с налоговым законодательством не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов по ставке 0% и возмещении НДС.

Заметим, что, как правило, налогоплательщики-контрагенты стоят на учете в разных налоговых органах. Исходя из этого, встречные проверки могут проводиться как налоговым органом, непосредственно осуществляющим выездную или камеральную проверку, так и по мотивированному запросу о проведении встречной проверки тем налоговым органом, в котором поставлено на учет лицо, связанное с деятельностью проверяемого налогоплательщика.

Такое возможно, так как в соответствии со ст. 1 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", а также п. 1 ст. 30 НК РФ налоговые органы Российской Федерации - единая система контроля за соблюдением налогового законодательства Российской Федерации, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет платежей при пользовании недрами, установленных законодательством Российской Федерации, а также контроля за соблюдением валютного законодательства Российской Федерации, осуществляемого в пределах компетенции налоговых органов.

В соответствии со ст. 2 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" единая централизованная система налоговых органов состоит из федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области налогов и сборов, и его территориальных органов.

Нормами законодательства о налогах и сборах не установлены ограничения относительно того, какой налоговый орган вправе истребовать документы в рамках встречной проверки.

Выводы и предложения

В случае вынесения по результатам проверки решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в нем отражается следующая информация:

- виды налоговых правонарушений;

- обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, установленные проверкой;

- документальное подтверждение указанных выше обстоятельств;

- информация о наличии или отсутствии обстоятельств, смягчающих вину налогоплательщика;

- информация о применяемых к налогоплательщику налоговых санкциях.

Копия решения налогового органа и требование вручаются налогоплательщику либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком либо его представителем. Если указанными выше способами решение налогового органа вручить налогоплательщику или его представителям невозможно, оно отправляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней после его отправки.

В десятидневный срок с даты вынесения решения налоговый орган направляет налогоплательщику требование об уплате недоимки по налогу и пени. Такого рода требование об уплате налога содержит сведения о сумме задолженности по налогу, о размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, и т.д.

НК РФ предусматривает право обжаловать акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Законодательство предусматривает два порядка обжалования результатов камеральной налоговой проверки: досудебный и судебный.

В настоящее время налогоплательщики редко используют право на обжалование актов налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган, а сразу подают иски в суды. Хотя досудебный порядок, по мнению автора, имеет ряд неоспоримых преимуществ:

- жалоба в вышестоящий орган подается в свободной форме;

- жалоба не может быть оставлена без движения;

- основания для возврата жалобы минимальны;

- за подачу жалобы не уплачивается государственная пошлина.

Рассмотрение споров в досудебном порядке осуществляется в соответствии с Регламентом рассмотрения споров в досудебном порядке, утвержденным Приказом МНС России от 17 августа 2001 г. N БГ-3-14/290. Обратите внимание, что обжалованию подлежат только те акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, которые нарушают права налогоплательщика.

Обжалование осуществляется путем подачи жалобы вышестоящему лицу налогового органа, должностными лицами которого совершены обжалуемые действия, либо в вышестоящий налоговый орган (должностному лицу вышестоящего налогового органа). При этом жалоба подается в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. Этот срок может быть восстановлен, если вышестоящее должностное лицо (вышестоящий налоговый орган) признает причину пропуска уважительной.

Ваша жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом в срок не позднее одного месяца со дня ее получения налоговым органом.

Имеется ряд случаев, когда жалоба не будет рассмотрена налоговым органом, а именно:

а) пропуск срока подачи жалобы в соответствии со ст. 139 НК РФ;

б) отсутствие указаний на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований;

в) подача жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика (ст. ст. 26 - 29 НК РФ);

г) при наличии документально подтвержденной информации о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом;

д) получение налоговым органом информации о вступлении в законную силу решения суда по вопросам, изложенным в жалобе.

К жалобе могут быть приложены следующие документы:

- акт ненормативного характера, который, по мнению заявителя, нарушает его права;

- первичные документы, подтверждающие позицию заявителя;

- иные документы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения жалобы.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия. Если налоговый орган, рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом в исключительных случаях при наличии достаточных документально подтвержденных оснований.

Итак, жалоба должна быть:

- подана лицом, уполномоченным выступать от имени налогоплательщика;

- содержать указание на предмет обжалования и обоснование заявляемых требований;

- подана в трехмесячный срок (согласно ст. 139 НК РФ).

Если не будет соблюдено хотя бы одно из этих условий, налоговый орган вправе отказать налогоплательщику в рассмотрении жалобы. Вам сообщается об отказе в десятидневный срок со дня ее поступления в налоговый орган. При этом указываются мотивы отказа.

Статьи 137 и 138 НК РФ и ст. 22 АПК РФ предусматривают право налогоплательщика на судебное обжалование акта налогового органа, а также действия или бездействие его должностных лиц.

Для этого необходимо обратиться в арбитражный суд с исковым заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности.

Внимание! Перед подачей искового заявления необходимо оплатить государственную пошлину. Размеры этого платежа указаны в ст. 333.21 НК РФ. Если для оплаты государственной пошлины не достаточно денег, то можно обратиться в суд с ходатайством об уменьшении размера госпошлины либо об отсрочке ее уплаты на основании п. 2 ст. 333.22 и ст. 333.41 НК РФ. К ходатайству следует приложить документы, которые могут подтвердить финансовое положение истца, например справку о денежном остатке на банковском счете.

Далее необходимо составить доверенность на то лицо, которое будет представлять фирму в суде. Это может быть штатный юрист, адвокат и т.д. Для директора доверенность оформлять не следует, ему будет достаточно представить устав организации.

Кроме того, надо подготовить копию свидетельства о государственной регистрации организации и составить исковое заявление. Копия иска должна быть направлена ответчику.

Факт отправки копии иска ответчику должно подтвердить уведомление о вручении. Этот документ нужно приложить к заявлению, которое вы будете подавать в суд (п. 1 ст. 126 АПК РФ). Перед составлением искового заявления ознакомьтесь с арбитражной практикой. Если суды рассматривали ранее подобные споры по аналогичным ситуациям и поддержали вашу точку зрения, номера таких дел целесообразно указать в исковом заявлении. Этим Вы усилите свои аргументы. Особое внимание нужно уделить постановлениям Пленума Высшего Арбитражного Суда России.

В исковом заявлении должны в обязательном порядке содержаться следующие сведения:

1) наименование арбитражного суда, в который подается заявление. По общему правилу заявление подается по месту нахождения ответчика (налогового органа);

2) наименование заявителя, его место нахождения; если заявителем является гражданин - его место жительства, дата и место рождения, место работы или дата и место государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя;

3) наименование органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение, совершили оспариваемые действия, бездействие;

4) название, номер, дата принятия оспариваемого акта, решения, время совершения действий;

5) права и законные интересы, которые, по мнению заявителя, нарушаются оспариваемым актом, решением, действиями, бездействием;

6) законы и иные нормативные правовые акты, которым, по мнению заявителя, не соответствуют оспариваемый акт, решение, действия, бездействие;

7) требование заявителя о признании ненормативного правового акта недействительным, решений, действий, бездействия - незаконными;

8) перечень прилагаемых к заявлению документов;

9) ходатайство о приостановлении действия оспариваемого акта, решения.

На основании ст. 126 АПК РФ к заявлению необходимо приложить:

1) уведомление о вручении или иные документы, подтверждающие направление другим лицам, участвующим в деле, копий заявления и приложенных к нему документов, которые у других лиц, участвующих в деле, отсутствуют;

2) документ, подтверждающий уплату государственной пошлины в установленном порядке и в размере или право на получение льготы по уплате государственной пошлины, либо ходатайство о предоставлении отсрочки, рассрочки, об уменьшении размера государственной пошлины;

3) документы, подтверждающие обстоятельства, на которых заявитель основывает свои требования;

4) копии свидетельства о государственной регистрации в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя;

5) доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия на подписание заявления.

К заявлению должен быть также приложен текст оспариваемого решения о привлечении к налоговой ответственности.

Копии заявления и приложенных к нему документов должны быть направлены другим лицам, участвующим в деле (налоговому органу и иным - при их наличии).

Если заявление об обжаловании решения налогового органа подписано представителем истца, к заявлению прилагается доверенность, подтверждающая его полномочия на предъявление иска (заявления); если заявление подписано руководителем организации, к заявлению прилагаются документы, удостоверяющие служебное положения руководителя, а также учредительные и иные документы организации.

Заключение

Любая проверка, а в особенности налоговая, вносит определенную дезорганизацию в работу предприятия, так как для обеспечения деятельности проверяющих необходимо отвлекать от основной работы сотрудников бухгалтерии и юридической службы, да и сам факт нахождения проверяющего на предприятии создает определенную нервозность, что не лучшим образом отражается на работоспособности.

Однако даже, если результаты проверки оказались «отрицательными» для организации-налогоплательщика - еще не все потеряно!

Все действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов, проводящих проверку, могут быть обжалованы в суде, так же, как и решение о привлечении налогоплательщика к ответственности и иные акты налогового органа. Причем под актом налогового органа в данном случае понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика (п. 48 Постановления президиума ВАС РФ № 5).

При проведении налоговой проверки налогоплательщику необходимо внимательно изучать документы, предъявленные налоговыми инспекторами: решение о проведении проверки, требования и т.д. Несоблюдение формы документа, его изъяны могут оказаться существенной аргументацией в суде со стороны налогоплательщика при возникновении налогового спора. По возможности необходимо налогоплательщику делать и оставлять при себе копии этих документов.

Нарушение формы акта налоговой проверки повлекло за собой отмену решений органов налоговых органов о взыскании санкций постановлением ФАС Северо-Западного округа от 19.03.06 № А05-6852/00-473/10. Оно содержит следующие выводы суда: «В нарушение пункта 3 статьи 101 НК РФ в постановлении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения не изложены обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой , не указаны документы и иные сведения, которые подтверждают эти обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Кодекса, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.

В соответствии с пунктом 6 этой же статьи несоблюдение указанных требований может являться основанием для отмены решения налогового органа.

В данном случае следует применить это правило, так как постановление налоговой инспекции основано на акте от 09.03.2000. Акты от 10.03.2000 и от 16.03.2000 в постановлении не названы…».

При проведении проверки проверяющим необходимо представлять только те документы, которые они затребовали. Показывая «лишние» документы, можно спровоцировать проверку тех областей своей финансово-хозяйственной деятельности, которые первоначально проверять не планировалось.

При чтении акта проверки необходимо обращать внимание: на документы, которые были использованы в ходе проверки; что является источником ошибки, повлекшей доначисление сумм налога; необходимо проверять правильность расчетов, указанных в акте и приложения к нему. Бывают случаи, когда доначисление налогов производится без учета переплат по налогам, выявленных при проверке. Проверяющие тоже люди, и иногда допускают арифметические ошибки. Бывают просто опечатки.

Знание налогоплательщиком прав и обязанностей как своих, так и проверяющей стороны позволит активно участвовать в проведении проверки, в ходе определения ее результатов, вынесения решения по проведенной налоговой проверке и привлечении или непривлечении к ответственности при выявлении каких-либо нарушений законодательства.

Список используемой литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)

2. Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации №№ 3,5,7 - 2007 г

3. Валов М. А. Выездная налоговая проверка // Журнал «Налоги и платежи»/Арбитражная налоговая практика. № 2, 2007

4. Мачин С. П. Налоговая полиция проводит проверку на предприятии // Журнал «Главбух»/Юридический практикум, № 22, ноябрь 2007

5. М.В. Киселев, к.э.н. Налоговая проверка предприятия // Журнал «Российский налоговый курьер» № 11, 2007

6. Т.Н. Мехова, советник налоговый службы РФ II ранга «Налоговые проверки - взгляд «изнутри»» // Журнал «Главная книга» № 9, апрель 2007

7. Тяжких Д.С. Налоговая проверка предприятия: методика проведения, 1 том.

8. СП Т. Левадная. Налогообложение доходов, полученных физическим лицом за оказание услуг через Интернет. Финансовая газета, № 30, июль 2006 г.

9. Н.Ермилова. Налоги и сборы РФ в 2006 г. Налоговый вестник №1,2006 г.

10. б.: изд. Ми Е.В. Акчурина. Налоговая проверка и ее последствия. Москва, издательство «Экзамен», 2007. Хайлова, 2006

Размещено на Allbest.ru