Характеристика традиционной и упрощенной системы налогообложения в России

-- со сроком полезной) использования свыше 15 лет -- в течение 10 лет применения упрощенной системы равными долями.

Иными словами, налогоплательщики со значительной стоимостью основных средств в первые годы применения упрощенной системы, скорее всего, будут уплачивать лишь минимальный налог по ставке 1% от доходов: основную массу фондов у них, по данным Госкомстата, составляют ОС со сроком полезного использования до 15 лет, остаточная стоимость которых будет полностью включена в состав расходов.

А по объектам основных средств, приобретенным в период применения упрощенной системы налогообложения, их стоимость сразу (на дату ввода в эксплуатацию) полностью включается в состав расходов. Однако в случае реализации (передачи) таких основных средств до истечения трех лет с момента их приобретения (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет -- до истечения 10 лет с момента их приобретения) налоговая база за весь период эксплуатации основного средства подлежит пересчету с учетом положений гл. 25 НК РФ с уплатой пени.

Следует отметить, что конкретный порядок пересчета налоговой базы гл. 26.2 не определен и нуждается в аргументированных разъяснениях. Логично предположить, что имеется в виду восстановление ранее списанной в расходы стоимости основных средств и начисление за весь срок эксплуатации амортизационных отчислений по правилам гл. 25 НК РФ. Отметим, однако, что в перечне расходов, принимаемых для целей налогообложения, отсутствует амортизация ОС.

Включение в налоговую базу авансов, полученных от покупателей и заказчиков

Следует отметить, что положения гл. 26.2 НК РФ не позволяют однозначно определить, подлежат ли включению в налоговую базу суммы авансовых платежей полученных от покупателей (заказчиков).

С одной стороны, в соответствии со ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признаётся день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод). С другой стороны, положения гл. 26.2 НК РФ и содержащиеся в ней ссылки на статьи 249 и 250 НК РФ не позволяют определить, является ли вообще авансовый платеж доходом.

Но, учитывая положения подл. 1 п. I ст. 346.25 НК РФ, который регламентирует порядок перехода с общего режима налогообложения на упрощенную систему, этот вопрос можно решить следующим образом. Согласно данному подпункту на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговую базу включаются суммы авансов от покупателей и заказчиков, полученные в период применения общего режима налогообложения и не погашенные на дату перехода. На основании этого можно сделать вывод, что суммы авансовых платежей, полученные от покупателей (заказчиков), следует включать в налоговую базу на дату зачисления в кассу или на расчетный счет.

Более того, хотя авансы полученные включаются в состав доходов, авансы выданные в состав расходов не включаются, так как расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Такой вывод можно сделать на основании подл. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ: при переходе на общий режим налогообложения с использованием метода начислений организации признают расходы, осуществленные в период после перехода на общий режим налогообложения, на дату их осуществления независимо от даты оплаты таких расходов.

Наконец, так как для целей исчисления единого налога принимаются только обоснованные и документально подтвержденные расходы, по нашему мнению, затратами следует признать стоимость ресурсов, потребленных при производстве и реализации товаров (работ, услуг), а также осуществлении внереализационных операций. То есть стоимость оплаченных материалов не может быть включена в состав расходов до момента их отпуска в производство (на общехозяйственные или иные нужды).

В то же время следует отметить, что при применении упрощенной системы с полученного аванса в бюджет уплачивается 15% или 6% (в зависимости от выбранного объекта налогообложения), в то время как при общем режиме налогообложения авансы облагаются НДС по ставке (20/120 или 10/110), что превышает сумму единого налога.

Таким образом, включение сумм авансовых платежей в налоговую базу по единому налогу не обязательно приведет к увеличению налоговых платежей по сравнению с общим режимом налогообложения. Однако данный вывод не распространяется на налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения, но освобожденных от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НКРФ.

3.3 Негативные последствия при отказе от упрощенной системы налогообложения

Налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, вправе перейти на общий режим налогообложения лишь с начала нового календарного года: для этого не позднее 15 января нужно будет уведомить налоговый орган (рекомендуемая форма такого Уведомления № 26.2-4 уже утверждена Приказом МНС России от 19.09.2002 № ВГ-3-22/495).

Но возможен переход на общий режим и в принудительном порядке, так как помимо ограничений по переходу на упрощенную систему гл. 26.2 установлены и ограничения по ее применению. Если по итогам налогового (отчетного) периода (то есть года или квартала):

-- доход налогоплательщика (организации или предпринимателя) превысит 15 млн. руб.

-- или стоимость амортизируемого имущества, находящегося в собственности налогоплательщика --организации, превысит 100 млн. руб., то такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение. То есть налогоплательщики будут обязаны в порядке, предусмотренном для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных предпринимателей, уплачивать налог на прибыль (на доходы) и все иные налоги, от которых они были освобождены ранее, причем с начала квартала, в котором они допустили превышение (исключение сделано для авансовых платежей). Примечательно, что НК РФ установил обязанность сообщать налоговому органу только о превышении ограничения по доходу, но не стоимости амортизируемого имущества.

При этом по самым проблемным налогам -- НДС и налогу с продаж -- у Минфина России имеется следующая позиция: в отношении уже реализованных товаров (работ, услуг) эти налоги подлежат восстановлению и уплате в бюджет за счет собственных средств аналогично порядку в отношении налогоплательщиков, утративших право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ. Учитывая сказанное, налогоплательщику, применяющему упрощенную систему, придется внимательно следить за этими показателями и при вероятном превышении ограничений либо переводить обороты в другую организацию, либо начинать предъявлять к оплате своим покупателям суммы косвенных налогов и уплачивать их в бюджет на общих основаниях еще до потери права на применение упрощенной системы.

Однако самые большие проблемы будут подстерегать налогоплательщиков, если они отклонятся в период применения упрощенной системы от иных условий, перечисленных в ст. 346.12 НК РФ, например, создадут филиал, займутся игорным бизнесом, производством подакцизных товаров, или их штат превысит 100 человек, или доля непосредственного участия других организаций превысит 25% НК РФ прямо не предусмотрен в этих случаях обязательный переход на общую систему. Минфин России полагает, что в этом случае "налогоплательщик в принципе не вправе применять упрощенную систему налогообложения и обязан уплатить все суммы налогов (с начислением пени и штрафов), подлежащих уплате в соответствии с общим режимом налогообложения с начала налогового периода", то есть календарного года, а не в льготном порядке -- с начала квартала. Очевидно, что принудительный перевод на общую систему "задним числом" с начала года для налогоплательщиков будет просто разорительным. То же самое ожидает и тех налогоплательщиков, при проверке которых налоговый орган выяснит, что они не соблюдали ограничения ст. 346.12 НК РФ еще при переходе на упрощенную систему, то есть на 1 января 2003 г.

Отметим, что если налогоплательщик не по своей воле нарушил ограничения по упрощенной системе, то вопрос с восстановлением сумм всех налогов, начислением пеней и штрафов представляется спорным. Например, на уплату ЕНВД или ЕСХН он может быть переведен в принудительном порядке законами субъектов РФ. Это, однако, неактуально, поскольку новые налоги могут вводиться регионами лишь с начала нового года. Зато актуален вопрос с изменениями в структуре капитала налогоплательщика -- организации. Физические лица -- собственники долей в организации вправе распоряжаться ими по своему усмотрению, если только законодательством РФ на этот счет не установлено каких-либо ограничений. И нет никакой вины налогоплательщика -- организации в том, что доля организаций в его капитале превысила 25% в результате продажи долей физическими лицами -- прежними собственниками.

И, наконец, еще одно ограничение: если налогоплательщик потерял право на применение упрощенной системы (превышено ограничение по доходу или стоимости амортизируемого имущества) или добровольно отказался от нее (что, напомним, допускается только с начала нового календарного года), то он вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через два года.

3.4 Оценка эффективности перехода на упрощенную систему налогообложения

Целесообразность перехода на упрощенную систему налогообложения определяется отраслевой принадлежностью организации, ее рентабельностью, составом покупателей, целым рядом других факторов.

Но, учитывая перечисленные выше преимущества и недостатки упрощенной системы налогообложения, уже можно сделать вывод, что переход на упрощенную систему выгоден организациям торговли, общественного питания и организациям, оказывающим различные услуги населению, по следующим причинам:

-- покупателями (клиентами), в основном, являются физические лица, не являющиеся плательщиками НДС;

-- как правило, момент реализации совпадает с моментом оплаты.

Отметим, однако, что в настоящее время целесообразность перехода на упрощенную систему организаций как оптовой, так и розничной торговли находится под большим вопросом, если только они не согласны уплачивать налог на доход (фактически ту же выручку) по ставке 6% (фактически ставка будет меньше из-за зачета пенсионных взносов). Напомним еще раз, что основную статью расходов -- стоимость покупных товаров -- сотрудники МНС и Минфина России для них расходом не признают.

Следует также учесть, что большинство регионов, скорее всего, вновь переведет мелкие и средние организации розничной торговли и общепита с 2003 г. на уплату ЕНВД (на основании еще одной новой гл. 26.3 НК РФ), которым, таким образом, будет закрыт доступ к "упрощенке". Зато здесь открываются хорошие возможности использования упрощенной системы для их поставщиков:

проблема НДС для переведенной на ЕНВД розницы и общепита станет неактуальной.

Кроме того, переход на упрощенную систему целесообразен в том случае, когда основную массу покупателей составляют индивидуальные предприниматели (организации), также применяющие упрощенную систему либо применяющие общий режим налогообложения, но освобожденные от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

Для определения эффективности перехода на упрощенную систему налогообложения с 2003 г. необходимо:

-- рассчитать налоговые обязательства при применении разных систем налогообложения на основе предполагаемых данных на 2003 г. либо на основе данных за 9 месяцев 2002 г., с учетом корректировок на 2003 г.;

-- оценить преимущества и недостатки упрощенной системы с точки зрения специфики хозяйственной деятельности.

Приведенный ниже пример рассчитан исходя из того, что при переходе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщик цену реализации оставил на прежнем уровне. Между тем, как было сказано выше, рыночная ситуация может не позволить ему сделать это -- в случае если его покупатели, в основном, являются плательщиками НДС, для их сохранения ему придется существенно снизить цену реализации, что отразится на его финансовом состоянии.

Рассмотрим оценку налоговых обязательств при переходе на упрощенную систему

Организация занимается оказанием услуг. Данные о хозяйственной деятельности (прогнозные данные на 2003 г.):

-- выручка от реализации (поступления с учетом всех налогов) -- 3 050 000 руб., в том числе НДС 500 000 руб., выручка от реализации услуг населению за наличный расчет -- 1 050000руб., в том числе налог с продаж 50 000 руб. (1 000000х5%);

-- затраты: материальные -- 1 650 000 руб. (в том числе НДС 275 000 руб., стоимость без НДС - 1 375 000 руб.);

-- на оплату труда -- 500 000 руб.,

-- ЕСН и страховые взносы на пенсионное страхование -- 178 000 руб. (ЕСН --500000х35,6%);

-- страховые взносы -- 500 000х14%, засчитываются в счет уплаты ЕСН, страхование от несчастных случаев не учитываем;

-- прочие--200000руб.;

-- среднегодовая стоимость имущества -- 400 000 руб. Соответственно, сумма налога на имущество предприятий составит 8000 руб. (400 000х2%);

-- в феврале 2003 г. планируется приобрести 3 компьютера стоимостью 30 000 руб. каждый (итого 90 000 руб., включая НДС 15 000 руб.).

Установленный срок полезного использования компьютеров -- 4 года, таким образом, амортизация при общем режиме налогообложения составила бы 15 625 руб. (способ амортизации -- линейный, 75 000х1/48х 10 мес.), а в случае освобождения от уплаты НДС --18750 руб. (90 000х1/48х10 мес.).

Таблица 5

Величина налогов при различных системах налогообложения

Таким образом, при заданной структуре доходов и расходов упрощенная система налогообложения более выгодна, чем общий режим налогообложения. При расчетах в вашем конкретном случае необходимо будет произвести расчеты, учитывающие дополнительно возможное снижение цены, сокращение затрат на ведение учетов, иные параметры.

Выбор объекта налогообложения: доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов

Выгодность того или иного объекта налогообложения определяется структурой расходов налогоплательщика, а именно:

-- удельным весом расходов, принимаемых для целей налогообложения, в общей сумме доходов;

-- удельным весом расходов на оплату труда в общей сумме расходов (определяет сумму взносов на обязательное пенсионное страхование).

Очевидно, что организации, расходы которой составляют 1% от суммы доходов, выгодно выбрать объектом налогообложения доходы. И, наоборот, организации, расходы которой составляют 99% от доходов, выгодно использовать в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Однако точно установить пограничную долю расходов, при которой величина налоговых обязательств при обоих вариантах одинакова, не представляется возможным, так как существует и второй фактор -- величина взносов на обязательное пенсионное страхование. Поскольку величина указанных взносов уменьшает сумму налога в пределах 50%, то фактически налог составляет от 3 до 6% от суммы доходов (если объект налогообложения -- доходы).

Таблица 6

Факторы, определяющие суммы налога

Единственным, что можно однозначно утверждать, является следующее:

-- если расходы, принимаемые для целей налогообложения, составляют более 80% от суммы доходов, то в любом случае выгоднее выбрать в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов;

-- если расходы, принимаемые для целей налогообложения, составляют 60% или менее от суммы доходов, то в любом случае выгоднее выбрать в качестве объекта налогообложения доходы.

В случае если удельный вес расходов составляет от 60 до 80%, то решение следует принимать по результатам расчета, составленного на основе предполагаемых данных на 2003 г., либо на основе показателей за 9 месяцев 2002 г. с учетом корректировок на 2003 г. (аналогично примеру 2). Проиллюстрируем это на примере с удельным весом расходов 70%. Тогда выбор объекта налогообложения у нас будет зависеть от доли расходов на оплату труда.

Таким образом, в данном примере при соотношении доходы/расходы, равном 100/70, критическая для выбора варианта величина расходов на оплату труда -- это 10,71- При ее превышении более выгоден вариант налогообложения дохода, при более низких затратах на персонал -- вариант налогообложения дохода за вычетом расходов.

Если сумма налога приблизительно одинакова в обоих расчетах, то в качестве объекта налогообложения следует выбрать доходы по следующим причинам:

-- налогоплательщик освобождается от обязанности вести налоговый учет расходов;

значительно упрощаются налоговые расчеты при необходимости возврата к общему режиму налогообложения, а именно: налогоплательщику не придется доплачивать в бюджет сумму налога с разницы между расходами на приобретение основных средств, учтенными при исчислении единого налога, и амортизацией, рассчитанной в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ.

Таблица 7

Изменение налоговой базы в зависимости от расходов

В соответствии с п.3 ст. 346.25 НК РФ при переходе на общий режим налогообложения доходом признается превышение расходов на приобретение основных средств, принятых при исчислении единого налога, над суммами амортизации, исчисленными в соответствии с гл. 25 НК РФ за период применения упрощенной системы. Но обратим внимание на то, что с 2005 г. для всех налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, объектом налогообложения будет признаваться только доход, уменьшенный на величину расходов.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Результатом проведенного в настоящей работе исследования упрощенной системы налогообложения является вывод о том, что введенная с 1 января 2003 года главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации упрощенная система налогообложения отличается от действовавшей ранее. Можно сказать, что действующая в настоящий момент упрощенная система усовершенствована с учетом опыта прошлых.

Объединяет и старую, и новую упрощенные системы то, что они применяются в отношении субъектов малого предпринимательства и создают для указанных налогоплательщиков более льготный режим налогообложения. В обеих упрощенных системах уплата единого налога заменяет уплату нескольких достаточно больших налогов, упрощены учет и отчетность, документооборот налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.

Действующая с 2003 года упрощенная система предоставляет налогоплательщику самостоятельный выбор объекта налогообложения, что делает возможным при прогнозе налогового бремени учесть специфику деятельности организации или индивидуального предпринимателя.

Такие налоговые прогнозы очень важны при планировании работы субъекта предпринимательства.

Данный вывод подтверждает произведенный в настоящей работе анализ деятельности организации и индивидуального предпринимателя. На примере 000 «Темп» установлено, что для организации не всегда более выгодно в качестве объекта налогообложения определять доходы, уменьшенные на величину расходов. В случае с 000 «Темп» и анализ, и проведенный эксперимент показали, что с объектом налогообложения в виде доходов организация заплатила бы в два-четыре раза меньше налогов, чем с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.

Эксперимент с расчетом суммы налога, который 000 «Темп» уплатило бы при выборе в качестве объекта налогообложения доходов показал,

что 000 «Темп» выбрало не самый экономичный вариант налогообложения.

С объектом налогообложения в виде дохода 000 «Темп» заплатило бы в 2,19 раза меньше единого налога, чем заплатило его по итогам 1 квартал 2003 года с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.

Расчет суммы налога при увеличившихся расходах также привело к результату, подтверждающему вывод о целесообразности применения 000 «Темп» в качестве объекта налогообложения доходов.

Однако в соответствии с пунктом 2 статьи 346.14 Налогового кодекса РФ объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения. Поэтому, несмотря на полученные результаты произведенного анализа и расчетов, 000 «Темп» не может быть рекомендовано изменить налогооблагаемую базу и выбрать в качестве объекта налогообложения доходы.

Эксперименты с существенным увеличением доходов, с увеличением отдельных расходов и с увеличением расходов по заработной плате подтвердили результаты эксперимента с изменением объекта налогообложения.

Так как пунктом 2 статьи 346.14 Налогового кодекса РФ установлен запрет на изменение налогоплательщиком объекта налогообложения в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения, организация, выбравшая неудачный режим налогообложения, не может его изменить.

Это подтверждает важность проведения исследования эффективности применения различных налоговых режимов до начала применения какого-либо из них.

С 1 января 2005 года все налогоплательщики будут обязаны перейти на режим налогообложения с определением в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину, расходов, но до этого периода организация, деятельность которой явилась предметом исследования в данной работе, в течение двух лет могла бы экономить на уплате единого налога, уплачивая в два раза меньшую сумму.

Льготный характер упрощенной системы налогообложения подтвержден также на примере налогообложения доходов физического лица от сдачи в аренду нежилого помещения. Результат анализа различных режимов налогообложения позволяет говорить о том, что и для физического лица выгоднее платить налоги, приняв статус индивидуального предпринимателя и перейдя на упрощенную систему налогообложения.

На основании проведенного в данной работе исследования применяемой в Российской Федерации упрощенной системы налогообложения можно говорить о том, что данный налоговый режим улучшает положение налогоплательщика.

СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Налоговое планирование и прогнозирование финансового результата деятельности предприятий, В.Я.Кожинов, Учебное пособие «Экзамен», Москва 2002 г.

2. Единый социальный налог и налог на доходы физических лиц 2002-2003, Е.В.Воробьева, «Экономика и жизнь», Москва 2002 г.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации, «Проспект»,Москва 2003 г.

4. Как минимизировать ваши налоги, И.Н.Богатая, Н.Ю.Королева, Л.Н.Кузнецова, «Феникс», Ростов-на-Дону 2001 г.

5. Налогообложение малого предпринимательства, С.Н.Рагимов, Книжная Редакция «Финансы», Москва 2001 г.

6. Налогообложение малых предприятий, И.В.Сергеев, А.Н.Волошина, «Финансы и статистика» Москва 2002 г.

7. Налоговый учет, Н.В.Абрамова, Р.В.Князев, М.П.Кочкин, Л.И.Малявкина, Н.Н.Шишкоедова, ЗАО «Издательский Дом «Главбух», Москва 2002 г.

8. Комментарий к налоговому кодексу Российской Федерации части первой и второй, Р.Ф.Захаровой, С.В.Земляченко, «Проспект», Москва 2003 г.

9. Налог на прибыль организаций глава 25 Налогового кодекса РФ, «Проспект», Москва 2003 г.

10. Налоговые вычеты по НДС, КМ.Корочаева, Бухгалтерский учет №12, 2002 г., 38 стр.

11. Льготное налогообложение прибыли малых предприятий, Г.И. Рублев, Бухгалтерский учет Х918,2002 г., 32 стр.

12. Упрощенная система налогообложения, А.В. Борисов, Бухгалтерский учет №11,2003 г., 22 стр.

13. Новый порядок выплаты социальных пособий для тех кто перешел на «упрощенку». Письмо ФСС России от 15.01.2003 №02-18/05-195.

14. О порядке исчисления налога на добавленную стоимость лицами, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, при их переходе на упрощенную систему налогообложения. Письмо Министерства РФ по налогам и сборам от 24.03.2003 №СА-6-22/322

15. Новый порядок постановки на учет в налоговых инспекциях. Приказ МНС России от 09.08.2002 №БГ-3-09/426

16. Закон РФ от 27.12.91 № 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в ред.. от 31.12.2001).

17. Налоги. Центр налогового права. www.conseco.ru. Обновление: ноябрь 1999 г.

18. "О налоге на прибыль, ответы на вопросы" Л.М. Тамразова // "Налоговый вестник" №10 1999г.

19. "Ответы на вопросы по налогу на прибыль" Таморазова Л.М. // "Налоговый вестник" №1 2000г.

20. " Основы налогообложения и налогового права" Евстигнеев Е.И./ Москва 1999 г.

21. " Налоги и налогообложение" Юткина Т.Ф. /Москва 1999г.

Сайт российских налогоплательщиков - http:/www.ufanet.ru

23. Справочная правовая система «Консультант +»

24. Информационный банк компании «Гарант» - http:/www.garant.ru

25. Библиотека журнала "Главбух" Д.Ю. Новиков, Д.Л. Куликов, Налог на прибыль в 2000 году, Москва, 2000 г.

26. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение /Учебник. М., 1999г

27. «Налоговая реформа и направления налоговой политики»// ЭКО, №1, 1999 г.

28. Черник Д.П. Налоговая реформа в посткризисный период // Налоговый вестник.-2001.-№7. - С. 11.

29. Черник Д.Г., Починок А.П., Морозов В.П. Основы налоговой системы / Учебное пособие - 2-е изд., переработанное и дополненное - М.: ЮНИТИ-2000

30. Черник Д.Г. К вопросу о Налоговом кодексе РФ//Налоговый вестник. -1999.-№5

31. Суслов В.А./Социальная направленность налогово-бюджетных отношений/Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук. - Казань. - КФЭИ. - 2001 г.

32. Пушкарева В.М. Либеральный поворот налоговой политики в России // Финансы.-2001-№1.

33. Миляков КВ. Налоги и налогообложение: Курс лекций. - М.: ИНФРА-М, 2000.

34. Вишневский В., Липницкий Д. Оценка возможностей снижения налогового бремени в переходной экономике // Вопросы экономики.-2000.-.

№ 4. - С.107-132.

35. Бирючев О.И. О некоторых вопросах оптимизации налогообложения // Финансы.-2001.-№ 7. - С.56.

36. Шульгин С.Н. «Реформирование налоговой системы». Российский налоговый курьер. - №1/1999

37. Дубов В.В. Действующая налоговая система и пути её совершенствования//Финансы. - № 4,1999

Размещено на Allbest.ru