Лизинг - это метод получения 100% финансирования оборудования, тогда как в контракте аренды-продажи такого же оборудования может быть предусмотрен депозит на сумму 10% и более от стоимости имущества. Как видно, ближе к российскому пониманию лизингового договора относится британский контракт аренды-продажи.

Бухгалтерский стандарт SSAP 21 "Бухгалтерский учет и отчетность арендных соглашений" предписывает, как следует трактовать все вопросы, связанные с бухгалтерской стороной аренды. В нем проводится различие между двумя видами таких операций.

Под финансовым лизингом понимается сделка, при которой "в основном все риски и вознаграждения от владения и пользования арендованным средством переходят на арендатора". Газман В.Д. «Лизинг за рубежом», «Эксперт оборудование» №1, -М.: ЗАО «Журнал Оборудование», 2008

Финансовая аренда должна учитываться арендатором и как актив, и как пассив для выплаты арендных платежей в будущем. Этот актив подлежит амортизации. Денежные платежи для покрытия арендного обязательства распределяются на весь период действия арендного соглашения.

С лизинговых компаний в Великобритании взимаются такие основные налоги, как:

· корпоративный налог: ранее ставка корпоративного налога достигала 52%. В соответствии с "Финансовым законом 2006" произошли радикальные изменения в системе налогообложения. Так, в 2006/2007 финансовом году ставка корпоративного налога составляла: по прибыли до 300 тыс. фунтов - 19%; свыше 300 тыс. до 1500 тыс. фунтов - 19-30%; свыше 1500 тыс. фунтов - 30%;

· налог на капитал (обычно в размере 1%, взыскивается с суммы, вырученной компаниями с ограниченной ответственностью от выпуска акций);

· НДС (его стандартная ставка с 2006/2007 года равна 17,5%);

· местные налоги (преимущественно на недвижимость).

Таблица 8 Лизинговые инвестиции в оборудование в Великобритании по типам активов

№	Виды активов	Удельный вес, %
		2000	2005
1	Машины и промышленное оборудование	23,4	9,4
2	Компьютеры и офисное оборудование	18,4	15,0
3	Автотранспортные средства	39,4	39,8
3.1	Легковые автомобили	28,0	29,9
3.2	Грузовики	11,4	9,9
4	Авиатранспорт, корабли, железнодорожный транспорт	12,8	23,3
5	Другое оборудование	6,1	12,5
	Всего:	100,0	100,0

Исторически в Великобритании правовой собственник завода и машины, передаваемых в лизинг (лизингодатель), имел право на налоговые скидки, квалифицируемые как капитальные расходы, то есть расходы на приобретение основного капитала. Действительно, стимулом для активного развития лизинга служили налоговые льготы. Так, в 1970-е - начале 1980-х годов компании имели право вычитать 100% инвестиций из налогооблагаемой прибыли в году, в котором они производились, правда, только в конце отчетного года. Сначала использовался общий для всех норматив 100-процентной скидки, потом он был заменен сначала на 75-процентный, а затем на 50-процентный норматив и, в конце концов, сведен до 0%.

Однако в последнее время в основном использовалась "долгосрочно фондируемая аренда", при которой лизингодатель облагался налогами только на финансовый элемент лизинговых платежей, но при этом не получал права на налоговые скидки на капитал в течение срока аренды. Здесь следует иметь в виду, что платежи лизингополучателя состоят из двух элементов:

· капитальный элемент - плата за право приобретения объекта, равная цене, уплаченной лизингодателем;

· финансовый элемент - сумма процентов.

Лизингополучатель имел право на налоговые скидки на капитал, как если бы все капитальные расходы были понесены вначале - часто в эквиваленте стоимости актива, а также имел право на вычет финансового элемента при подсчете налогооблагаемой прибыли за весь период действия соглашения. Причем при прямом лизинге право на налоговые скидки имел лизингодатель, а при лизинге с правом покупки объекта право на налоговые скидки предоставлялось лизингополучателю.

Как часть реформы Корпоративного налога предусматривались фундаментальные изменения в части налогообложения лизинга, включая установление фиксированного уровня налоговых скидок в системе британской амортизационной политики. Таким образом, налоговые скидки, как инструмент налогообложения остаются в новой системе налогообложения заводов и машин.

Реформа, представленная в "Финансовом законе 2006", предусматривает новые дефиниции, идентифицирующие различные виды аренды, которые функционируют как финансовые сделки - "долгосрочно фондируемая аренда" и "краткосрочная аренда".

Долгосрочно фондируемые виды аренды завода или машин являются финансовым лизингом или оперативным лизингом. Они проходят специальный тест на величину лизинговых платежей или продолжительность экономической жизни актива.

Под финансовым лизингом понимается сделка, при которой "в основном все риски и вознаграждения от владения и пользования арендованным средством переходят на арендатора". Обычно это происходит, если в начале действия арендного соглашения текущая стоимость минимально установленных арендных выплат, включая первичный взнос арендатора, покрывает 80% стоимости арендованного средства. До 2006/2007 года этот показатель соответствовал 90% и более. При этом срок аренды завода или машины составляет большую часть срока экономической службы актива - 65% (до 2006/2007 года - 70%).

Краткосрочная аренда предусматривает сроки договоров лизинга - до 5 лет или от 5 до 7 лет и при этом должны выполняться следующие условия:

· эта аренда является финансовой арендой;

· лизинговые платежи в первый год должны быть не более чем на 10% меньше, чем платежи второго года и лизинговые платежи в любой последующий год должны быть не более чем на 10% больше, чем платежи второго года;

· остаточная стоимость актива должна быть не менее чем на 5% меньше справедливой стоимости актива на начало срока аренды.

Таким образом, были приняты меры для исключения возможностей манипулировать терминами "долгосрочно фондируемая аренда" и "короткая аренда".

При "лизинге через границы" введены ограничения, суть которых сводится к следующему: при использовании международных операций право на скидку снижалось до ставки в 10% в отличие от 25%. Считается, что такая мера открывает возможности в большей степени осуществлять лизинговый бизнес непосредственно в Великобритании.

При долгосрочной финансовой аренде лизингополучатель считает капитальные расходы эквивалентно сумме текущих расходов по минимальной сумме лизинговых платежей.

Право на налоговые скидки по долгосрочному лизингу. Для целей капитальных расходов лизингополучатель при долгосрочном фондированном лизинге имеет право на налоговую скидку. При этом лизингополучатель платит как субъект, имеющий право на налоговую скидку по капитальным расходам, в том случае, если завод или машина отвечали в начале срока аренды требованиям долгосрочно фондируемого лизинга. Счет капитальных расходов зависит от типа аренды - долгосрочно фондируемый финансовый лизинг или долгосрочно фондируемый оперативный лизинг.

Когда завод или машина используются для целей лизинга при долгосрочно фондируемом лизинге лизингодатель будет считать капитальные затраты эквивалентно общим текущим расходам минимума лизинговых платежей и каких-либо не освобожденных арендных платежей до начала срока лизинга.

Если завод или машина являются активом с долгой жизнью, то есть экономическая жизнь его составляет менее 25 лет, то хозяйствующий субъект исключит еще и 6% в годовом измерении. Это относится к железнодорожному подвижному составу и трамваям, кораблям, автомобилям и затратам на машины или заводы, к жилым домам, магазинам, отелям и офисам.

В Великобритании действует Ассоциация финансов и лизинга (Finance and Leasing Association). В 2005 году компании, которые входили в состав этой ассоциации, "держали" 95% стоимости всех новых договоров лизинга в стране. Кроме того, функционирует Британская ассоциация аренды и лизинга автотранспорта (British Vehicle Rental and Leasing Association).

Во второй половине 1990-х годов лизинговые продукты пользовались большим спросом в Великобритании. В 1996-2000 годы ежегодно заключались договоры в объемах от 21,8 до 23,4 млрд фунтов. В 2001-2005 годы - от 24,2 до 27,2 млрд. Газман В.Д. «Лизинг за рубежом», «Эксперт оборудование» №1, -М.: ЗАО «Журнал Оборудование», 2008

Удельный вес сделок Hire purchase(НР) в 2000 году составлял 38,8%, а в 2005 году - 45,2%. Наиболее часто сделки НР используются для "потребительских активов", таких как легковые автомобили стоимостью свыше 12 тыс. фунтов.

Лизинг оказывает влияние на макроэкономические показатели страны. Удельный вес лизинга в ВВП в 2005 году составлял 1,23%, а удельный вес лизинга в общем объеме инвестиций находился на уровне 14,5%. Если же учитывать лизинг и HP, то удельный вес в общем объеме инвестиций в 2005 году равнялся 24,8%.

Удельный вес лизинга недвижимости в стоимости всех лизинговых операций составлял в 2005 году немногим более 2,3%. Причем 56,4% стоимости этих сделок приходится на договоры продолжительностью свыше 20 лет.

Таблица 9 Удельный вес сроков договоров лизинга оборудования в Великобритании, %

Годы	до 2 лет		5-10 лет	свыше 10 лет
2000	16,3	60,7	7,2	15,8
2005	22,0	32,8	19,1	26,1

Сроки предоставления оборудования в лизинг претерпели заметные изменения. Как видно из таблицы 2 продолжительность договоров лизинга в целом возросла за счет сделок свыше 5 лет. Вместе с тем при проектировании лизинговых операций необходимо иметь в виду, что по законодательству Великобритании не существует каких-либо ограничений по срокам лизинговой сделки.

К числу наиболее крупных лизингодателей мира относится Lombard Business Finance. В 2006 году в Европе, включая Великобританию, им было заключено 62044 новых договоров лизинга на сумму 12168,182 млн евро. То есть средняя стоимость одного договора составляла 196,1 тыс. евро. При этом лизинговый портфель достиг уровня в 29518,921 млн евро, то есть превышал стоимость нового бизнеса в 2,426 раза. На долю этого лизингодателя приходится 22,4% нового лизингового бизнеса Великобритании.

Другой заметный в Европе и мире лизингодатель - Lloyds TSB Asset Finance Division, который заключил в 2006 году в Европе, включая Великобританию, 349778 новых договоров лизинга на сумму 4898,743 млн евро. То есть средняя стоимость одного договора составляла 14,0 тыс. евро. При этом лизинговый портфель был на уровне в 9430,046 млн евро, то есть превышал стоимость нового бизнеса в 1,925 раза. Эти показатели свидетельствуют о том, что в основе нового бизнеса Lloyds TSB Asset Finance Division были сделки HP, включая легковые автомобили, оперативный лизинг. Этот лизингодатель "держал" 9,0% нового лизингового бизнеса Великобритании.

Таким образом, только два британских лизингодателя владели почти третью нового лизингового бизнеса страны. Это означает, что уровень концентрации лизинга в Великобритании пока достаточно высокий.

В России до сих пор нет уважения к законам, даже те несовершенные законы, которые уже существуют, работают далеко не всегда,- часто можно видеть произвол чиновничества, процветает коррупция и взяточничество. Это, в том числе, является препятствием для более широкого внедрения международного лизинга в России. Между тем, для России, именно международный лизинг играет первостепенную роль, по причине острой необходимости реконструкции устаревших предприятий, конверсии предприятий военно-промышленного комплекса. Лизинг обеспечит тем самым плавный переход этих предприятий на принципы гармоничного производства, а значит, и на производство конкурентоспособной продукции. О ситуации на российском рынке лизинга будет рассмотрено в следующей главе.

3. РАЗВИТИЕ ЛИЗИНГА В РФ НА СОВРЕМЕННОМ ЭТАПЕ

3.1 Становление лизинга в России. Нормативное регулирование лизинга в РФ

В России лизинг применялся до начала 90-х годов в сравнительно небольших масштабах и лишь в международной торговле. Однако и раньше напрокат сдавались легковые машины, а прокат по своей сущности близок к оперативному лизингу.

Позже, в 70- 80-е годы лизинг рассматривался советскими внешнеторговыми организациями прежде всего как одна из форм приобретения и реализации такого оборудования, как крупногабаритные универсальные и другие дорогостоящие станки, поточные линии, дорожно-строительное, кузнечно-прессовое, энергетическое оборудование, а также ремонтные мастерские, самолеты, морские суда, автомашины, вычислительная техника на базе ЭВМ и т.д., с использованием специальной формы кредита. Лизинг обычно фиксировался в соглашениях, заключенных между советскими и иностранными партнерами, на определенный срок.

Разновидностью лизинговой операции, активно применявшейся Минморфлотом СССР, являлся "бербоут - чартер" - наем морского судна без экипажа. Суть этой операции состояла в следующем. В соответствии с условиями контракта, заключаемого В/О "Совфрахт" Минморфлота СССР с посреднической фирмой, предоставляющей интересующее Минморфлот судно в аренду, на это судно, прибывшее в какой-либо из портов Западной Европы или Японии под флагом третьей страны, направлялся советский экипаж, поднимался флаг Советского Союза и судно поступало в распоряжение советской стороны для эксплуатации. По окончании или до истечения срока аренды по взаимно заключенному соглашению в качестве обязательного условия предусматривалось приобретение корабля арендатором.

На условиях "бербоут - чартер" Минфлот СССР приобрел значительный тоннаж - сухогрузы, пассажирские суда, танкеры, находившиеся в эксплуатации в течение 6 - 12 лет.

Достаточно активно применялся лизинг международных автомобильных перевозок внешнеторговым объединением "Совтрансавто", которое приобретало за рубежом на условиях аренды с последующей покупкой различные виды грузового автомобильного транспорта: тягачи, рефрижераторные и тентовые полуприцепы, кузова, контейнерные шасси. На условиях аренды в СССР использовались иностранные контейнеры.

Начало современного развития лизинговых операций на отечественном рынке можно отнести к 1988 -- 1989 гг. в связи с внедрением арендных форм хозяйствования. Заметным явлением в становлении начальных правил применения лизинга стали Основы законодательства СССР об аренде от 23 ноября 1989 года № 810-1 и письмо Госбанка СССР от 16 февраля 1990 года № 270 "О плане счетов бухгалтерского учета", в котором был представлен порядок отражения лизинга в бухгалтерском учете. Развитие сети коммерческих банков способствовало внедрению лизинговых операций в банковскую практику. Так, в 1988 г. было создано совместное советско-финское лизинговое СП "Арендмаш" по сдаче в аренду строительной техники инофирмам, работающим в СССР. В том же году было образовано, а с 1989 г. стало действовать АО "Совфинтрейд", в уставе которого предусматривалось проведение лизинговых операций.

В 1990 г. было создано четыре лизинговые компании: во Владивостоке -- Дальневосточная акционерная лизинговая компания "Дальлизинг" (сфера деятельности -- лизинг рыболовецких судов, шахтного оборудования); в Нижнем Новгороде -- торгово-лизинговое объединение "РОССИЯ" (операции со станочным оборудованием, прокатными станами, электронными системами); в Ярославле -- лизинговая компания "Ярославтехлизинг", а в Санкт-Петербурге -- компания "Балтийский лизинг". В июле 1991 г. в Санкт-Петербурге появилась компания "Петролизинг", а в 1992 г. в Москве -- компании "Лизингбизнес", "Межсбер-Юраско лизинг", "Промстройлизинг". В том же году образовалось Русское акционерное лизинговое общество -- РАЛИО. В 1993 г. в Москве были зарегистрированы Русско-германская лизинговая компания ("РГ Лизинг") и Русская авиационная акционерная лизинговая компания "Аэролизинг", а в Пензе -- компания "Лизинком".

В соответствии с Постановлением Совета Министров СССР от 29 декабря 1990 г. № 1369 в июне 1991 г. была создана, а с декабря приступила к работе международная советско-французско-немецкая лизинговая компания "Евролизинг". Ее учредителями с советской стороны стали Внешэкономбанк СССР, Совморфлот и Госснаб СССР, с французской - один из крупнейших банков Европы "Банк Насиональ де Пари" (Bank National de Paris), а с немецкой - одна из крупнейших лизинговых компаний Западной Германии - "Митфинанц ГмбХ".

В октябре 1994 г. учреждается Российская ассоциация лизинговых компании (Рослизинг), которая является некоммерческой организацией; она призвана выражать и отстаивать интересы профессиональных участников лизингового рынка. Основными направлениями ее деятельности являются:

* содействие развитию рынка лизинговых услуг в России;

* координация деятельности членов Ассоциации, объединение их сил и средств для осуществления совместных взаимовыгодных проектов и операций как на внутреннем, так и на внешнем рынках;

* разработка совместно с органами государственного управления стратегических направлений развития лизинга в России;

* участие в развитии и совершенствовании законодательной и нормативной базы лизинговой деятельности в России;

* представление интересов и защита прав членов Ассоциации в государственных и общественных организациях как на территории России, так и за рубежом;

* участие в работе международных лизинговых организаций.

При создании ассоциации "Рослизинг" в ее состав вошли 15 компаний. По материалам "Евролиза", корреспондентским членом которого (впоследствии -- действительным членом) стала российская ассоциация, в 1995 г. учет велся по результатам деятельности 19 компаний, в 1996 г.-- по 24. На данный момент в ассоциацию входит более 150 компаний, которые работают практически во всех ключевых отраслях промышленности - это и атомная энергетика, и связь, и телекоммуникации, и автомобильный и авиационный транспорт, и горнодобывающая отрасль, нефте- и газодобыча, это и социальная сфера. В ассоциацию входят не только лизинговые компании, активно работающие на рынке лизинга, но также и страховые компании, сопровождающие лизинговые операции, такие как: "ГУТА - Страхование" ЗАО, "Ренессанс Страхование Группа" ООО, и другие. Васильев Н.М., Катырин С.Н., Лепе Л.Н. «Лизинг как механизм развития инвестиций и предпринимательства»,- Москва: Центр международного частного предпринимательства CIPE, 1999

Выполняя поручение Президента Российской Федерации, Правительство России своим постановлением от 29 июня 1995 г. № 633 утвердило Временное положение о лизинге. Этот документ заложил нормативные и методологические основы лизинговой деятельности в нашей стране.

Следуя общепринятой в мире практике, Временное положение определило лизинг как самостоятельный вид предпринимательской деятельности, направленный на инвестирование временно свободных или привлеченных финансовых средств, когда по договору лизинга (финансовой аренды) лизингодатель обязуется приобрести в собственность обусловленное договором имущество у определенного продавца и предоставить это имущество лизингополучателю за плату во временное пользование для предпринимательских целей.

Схожие в целом трактовки основных проблем лизинга содержались и во второй части Гражданского кодекса Российской Федерации гл. 34, § 6 , вступившей в действие 1 марта 1996 г.

В целях повышения финансовой привлекательности лизинговых операций было принято постановление Правительства Российской Федерации от 20 ноября 1995 г. № 1133 "О внесении дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли". Согласно данному постановлению проценты по полученным субъектами лизинга заемным средствам для осуществления лизинговых операций, а также лизинговые платежи включаются в состав затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг). Таким образом, кредитно-финансовые учреждения, выступающие в роли лизингодателей, получили возожность уменьшать налогооблагаемую базу на величину денежных средств, предоставляемых для осуществления лизинговых сделок. В свою очередь, лизингополучателям было предоставлено право относить лизинговые платежи на производственные затраты.

Эффективность лизинга напрямую зависит от гибкости государственной амортизационной политики. В рамках общего курса на повышение роли амортизационных отчислений как одного из основных источников формирования инвестиций постановлением Правительства Российской Федерации от 27 июня 1996 г. № 752 "О государственной поддержке развития лизинговой деятельности в Российской Федерации" был установлен порядок, по которому ко всем видам движимого лизингового имущества, относящегося к активной части основных фондов, мог применяться в соответствии с условиями договора лизинга механизм ускоренной амортизации с коэффициентом 3.

В соответствии с письмом Государственного таможенного комитета Российской Федерации от 20 июля 1995 г. № 01-13/10268 "О таможенном оформлении товаров, временно ввозимых в рамках лизинговых соглашений" на основные средства, являющиеся объектом международного лизинга, распространялся режим временного ввоза, предусматривавший частичное освобождение от таможенных пошлин и сборов.

Развивалась методическая база лизинга. Министерством экономики и Министерством финансов Российской Федерации были разработаны типовой устав акционерной лизинговой компании, примерная форма договора о финансовом лизинге, методические рекомендации по расчету лизинговых платежей. Минфин РФ также утвердил инструкцию по бухгалтерскому учету лизинговых операций.

Государственная поддержка способствовала активизации лизинговой деятельности в стране. Увеличивалось число лизинговых компаний, расширялся спектр их услуг. Растущий интерес к лизингу стали проявлять ведущие российские коммерческие банки. Большинство новых лизинговых фирм учреждалось с их участием. В начале 90-х годов Мосбизнесбанк сформировал специализированную лизинговую компанию "Лизингбизнес", Межрегиональный банк - "Меликон", Промстройбанк в С.-Пб. - "Балтлиз", и именно по инициативе компаний "Меликон" и "Балтлиз" в 1994 году создаётся Российская ассоциация лизинговых компаний (Рослизинг). Масленченков Ю.С., Тронин Ю.Н. «Финансово-промышленные корпорации России: организация, инвестиции, лизинг»,- Москва: ООО ИКК «Дека», 1999 Свои лизинговые компании начали создавать предприятия агропромышленного комплекса, авиационной и других отраслей промышленности. На российский рынок стали выходить иностранные лизинговые фирмы.

В сентябре 1996 г. Комиссией при Министерстве экономики Российской Федерации были выданы первые 17 лицензий на право заниматься лизинговой деятельностью. С февраля 1997 г. лицензии стали выдавать не только резидентам, но и нерезидентам. К началу 1998 г. были выданы лицензии уже 408 российским и 43 зарубежным компаниям, а к августу 1998 г. (до кризиса) лицензирование прошли 776 лицензиатов, в том числе 710 резидентов и 66 нерезидентов из Австрии, Великобритании, Германии, Италии, Нидерландов, США, Швеции и других стран. К началу 1999 г. лицензии получили 823 компании, из них 753 резидента и 70 нерезидентов.

Из вышеперечисленного видно, что несмотря на несовершенство Российского законодательства и Российской экономики в целом, лизинг в России продолжает развиваться. Активность дальнейшего развития лизинга во многом зависит от совершенствования нормативно-правовой базы в РФ, об этом речь пойдет в следующем пункте.

3.2 Нормативное регулирование лизинга в РФ

Важнейшим условием интенсивного развития лизинга в российской экономике является формирование нормативно-законодательной базы лизинговых отношений. Начиная с 1994 г. органы исполнительной и законодательной власти приняли больше десяти нормативных актов, в целом способствующих развитию лизинга в России. Среди положительных аспектов нормативной базы, регулирующей лизинговую деятельность, следует отметить следующие:

* наличие основных определений терминов лизинга;

* достаточная свобода договорных отношений;

* ускоренная амортизация лизингового оборудования, включение затрат на осуществление лизинговой сделки в себестоимость продукции;

* рекомендации об установлении таможенных льгот для лизинговых компаний;

* рекомендации о снижении некоторых налогов для лизинговых компаний;

* ратификация Конвенции о международном финансовом лизинге.

Ниже проанализированы основные нормативные акты (в хронологическом порядке) относительно их влияния на законодательную базу лизинга и создания более прогрессивных и благоприятных условий для его успешного развития в России.

Указ Президента Российской Федерации от 17 сентября 1994 г. № 1929 "О развитии финансового лизинга в инвестиционной деятельности". В этом Указе впервые было дано определение лизинга и его объектов, установлена организационно-правовая форма создания лизинговых компаний. Указ также обязал правительство:

* подготовить рекомендации по вопросу о присоединении Российской Федерации к Конвенции УНИДРУА о международном финансовом лизинге (Оттава, 1988);

* использовать мировой опыт при разработке лизингового законодательства в России;

* установить таможенные льготы для оборудования, ввозимого по лизинговому договору;

* разработать постановление по вопросам финансового лизинга.

Постановление Правительства Российской Федерации от 29 июня 1995 г. № 633 "О развитии лизинга в инвестиционной деятельности" и утвержденное им Временное положение о лизинге. В этом Положении были определены общие принципы осуществления лизинговых операций, права и обязанности участников лизингового договора, а также состав и порядок лизинговых платежей, требования к отражению лизинговых операций в бухгалтерском учете. Кроме того, это постановление предусматривало подготовку предложений о предоставлении налоговых льгот для лизингодателей и инвесторов, осуществляющих операции финансового лизинга со сроком действия не менее трех лет.

Среди принципов, определенных этими постановлениями, можно отметить следующие:

* в лизинговой сделке участвуют продавец, лизингодатель и лизингополучатель;

* лизингодатель сохраняет право собственности на сдаваемое в лизинг имущество в течение всего срока действия лизингового договора;

* разрешается применение штрафных санкций (размер штрафа оговаривается в договоре) в отношении лизингополучателя за просроченные платежи;

* лизингодатель имеет право потребовать у лизингополучателя возвратить имущество, если он не выполняет условия договора.

Постановление содержало ряд рекомендаций. Так например, рекомендовалось включать в полном объеме в себестоимость продукции лизинговые платежи и платежи по процентам за кредиты банков и других кредитных учреждений, которые были использованы на осуществление лизинговой деятельности.

Постановление Правительства Российской Федерации от 20 ноября 1995 г. № 1133 "О внесении дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли". В соответствии с этим постановлением субъекты лизинговой деятельности получили возможность относить на себестоимость продукции (работ, услуг) лизинговые платежи по операциям финансового лизинга и проценты по полученным заемным средствам, используемым для осуществления лизинговых договоров с учетом установленных ограничений. Затраты на оплату процентов по рублевым кредитам относятся на себестоимость продукции в пределах учетной ставки Центрального банка РФ, увеличенной на три пункта, по валютным кредитам -- в пределах ставки LIBOR, увеличенной на три пункта (но не более 15%).

Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть вторая. Вступил в действие 1 марта 1996 г.. Раздел Гражданского кодекса гл. 34, § 6, посвященный финансовой аренде, закрепляет некоторые временные нормы, установленные постановлением Правительства Российской Федерации № 633. Указанный параграф содержит определение договора финансовой аренды и его предмета, условия передачи арендатору предмета договора финансовой аренды, перехода к арендатору риска случайной гибели или случайной порчи имущества и др. Гражданским кодексом установлено, что лизинговая сделка определяется отношениями трех сторон: продавца, лизингодателя и лизингополучателя. Лизингодатель является собственником оборудования, передаваемого в аренду.

Вступление в действие части второй Гражданского кодекса закрепило правовую базу лизинга и явилось серьезным шагом на пути формирования целостной системы правового регулирования лизинговых отношений.

Постановление Правительства Российской Федерации от 26 февраля 1996 г. № 167 "Об утверждении Положения о лицензировании лизинговой деятельности в Российской Федерации". Введенная этим постановлением процедура лицензирования лизинговых компаний позволяет оградить лизинговый рынок от случайных и ненадежных участников. Лицензия, выданная Министерством экономики РФ, действительна на всей территории России на срок от одного года до пяти лет.

Методические рекомендации по расчету лизинговых платежей, утвержденные Министерством, экономики РФ 16 апреля 1996 г. и согласованные с Министерством финансов РФ. Эти методические рекомендации были разработаны Министерством экономики РФ и предназначены для расчетов лизинговых платежей при заключении договоров финансового лизинга.

Под лизинговыми платежами понимается общая сумма, выплачиваемая лизингополучателем лизингодателю за предоставленное ему право пользования имуществом -- предметом договора. В лизинговые платежи включаются амортизация лизингового имущества за весь срок действия договора лизинга, компенсация платы лизингодателя за использованные им заемные средства, комиссионное вознаграждение, плата за дополнительные услуги лизингодателя, а также стоимость выкупаемого имущества, если договором предусмотрен выкуп и порядок выплат указанной стоимости в виде долей в составе лизинговых платежей. Лизинговые платежи осуществляются в виде отдельных взносов.

Постановление Правительства Российской Федерации от 27 июня 1996 г. № 752 "О государственной поддержке развития лизинговой деятельности в Российской Федерации". В нем предусмотрено выделение средств в 1997--2000 гг. для финансирования на конкурсной основе высокоэффективных инвестиционных проектов, реализуемых с использованием финансового лизинга. Кроме того, в этом постановлении определено, что ко всем видам движимого имущества, являющегося объектом лизингового договора и относимого к активной части основных фондов, может применяться механизм ускоренной амортизации с коэффициентом не выше 3, а также что условия постановки лизингового имущества на баланс лизингодателя или лизингополучаеля могут определяться по согласованию между сторонами лизингового договора.

Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 17 февраля 1997 г. № 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга". Принят во исполнение постановления Правительства Российской Федерации от 27 июня 1996 г. № 752. Этим приказом:

* утверждены Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга согласно Приложению 1 к настоящему приказу;

* признан утратившим силу приказ Министерства финансов Российской Федерации от 25 сентября 1995 г. № 105; введены изменения к плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. № 56. Счет 03, предназначенный для обобщения информации о наличии и движении вложений предприятия в материальные ценности, предоставляемые по договору аренды (лизинга), определен в следующей редакции: "Доходные вложения в материальные ценности".

Федеральный закон Российской Федерации от 8 февраля 1998 г. №16-ФЗ "О присоединении Российской Федерации к Конвенции УНИДРУА о международном финансовом лизинге". Принятое Государственной Думой решение о присоединении к Конвенции является позитивным шагом, так как последняя получила широкое признание во всем мире как серьезная база для написания национального закона о лизинге.

Федеральный закон "О лизинге" от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ.

Он состоит из шести глав, включающих 39 статей (в Гражданском кодексе Российской Федерации лизингу посвящен один параграф из шести статей).

Федеральный закон однозначно определяет лизинг как вид инвестиционной деятельности и устанавливает своими целями развитие различных форм инвестиций в средства производства на основе операций лизинга, защиту прав собственности, прав участников инвестиционного процесса, обеспечение эффективности инвестирования. Данное определение лизинга более широкое, чем понятие "финансовая аренда", примененное в § 6 гл. 34 "Аренда" Гражданского кодекса РФ. В настоящем изменении определения не следует видеть только новую форму, оно отражает сущность понятия и характеризует качественный скачок в развитии лизинга в Российской Федерации.

Огромна роль Закона в защите прав лизингодателя как инвестора. Определены меры и условия оперативного изъятия имущества у недобросовестного лизингополучателя, систематически не выплачивающего лизинговые платежи; кроме того, впервые лизингодатель как кредитор имеет возможность контроля за финансовым положением своего должника-- лизингополучателя.

Физические лица включены наряду с юридическими лицами в состав равноправных участников лизинговых сделок (статьи 1, 2 и 4).

Впервые определены формы, типы и виды лизинга, в частности, основные формы лизинга-- внутренний и международный, типы-- долгосрочный, среднесрочный и краткосрочный; виды -- финансовый, возвратный и оперативный.

Определена правовая база сублизинга, а также разрешены проблемы совмещения обязательств его участниками.

Законом установлено, что лизинговая деятельность лизинговых компаний, а также граждан, осуществляющих лизинговую деятельность и зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, ведется на основании разрешений (лицензий), полученных в установленном законодательством Российской Федерации порядке.

Лицензирование лизинговой деятельности нерезидентов Российской Федерации должно осуществляться после их постановки на учет в целях налогообложения на территории РФ.

Для успешной деятельности лизинговых компаний безусловным основанием являются фундаментально проработанные в Законе главы 2 и 3, посвященные вопросам правовых основ лизинговых отношений (статьи 10--26) и экономических основ лизинга (статьи 27--35), о чем неоднократно уже сообщали руководители практикующих лизинговых компаний.

Предпринятая в Законе попытка облегчить таможенный и валютный режимы, предоставить налоговые льготы не получила необходимого завершения, так как не получила отражения в профильных законах, которыми руководствуются ЦБ, МНС и другие органы. Закон не устранил пробелы, имеющиеся в Гражданском кодексе по сублизингу. В Законе нужны разъяснения по лизингу недвижимости, недопустимо определять все издержки лизинговой компании на стадии формирования лизинговой сделки, как это предусмотрено в Законе. Полный учет затрат можно осуществить только в конце срока лизинга. Лизинговые правоотношения должны быть сгруппированы в виде самостоятельной конструкции.

Помимо доработки закона "О лизинге", который должен обеспечить более стабильную и четкую законодательную базу для лизинговой деятельности, а также совершенствования порядка лицензирования лизинговой деятельности в РФ, необходимо принять меры по развитию сектора финансового лизинга на основе введения четко изложенных и рациональных нормативных актов в сфере учета, налогообложения и экономического регулирования. Проблемы связанные с этим широко представлены в следующем параграфе.

3.3 Проблемы экономического регулирования, налогообложения и учета лизинга

Немаловажным на наш взгляд представляется вопрос о бухгалтерском учете лизингового имущества и лизинговых операций. Особенности отражения в бухгалтерском учете лизингового имущества закреплены в утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 сентября 1995 г. № 105 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности лизинговых операций".

Установленный данным документом порядок бухгалтерского учета передаваемого во временное пользование имущества распространяется только на операции финансового лизинга.

Наиболее распространенным и урегулированным видом лизинга является финансовый лизинг. Он характеризуется тем, что лизингодатель приобретает имущество для лизингополучателя (финансирует будущее пользование имуществом), а затем возмещает свои затраты и получает вознаграждение через периодические лизинговые платежи. При этом срок, на который имущество передается лизингополучателю во временное владение и пользование, совпадает с нормативным сроком его службы.Серегин В.П., Халевинская Е.Д. «Организация, учет и налогообложение лизинговых операций», - Москва: «Юрист», 2006

Правовое поле осуществления лизинговых операций определено статьями 665 -- 670 ГК РФ и Федеральным законом от 29.10.98 № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

Поскольку имущество, принятое в лизинг, может учитываться на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению, а амортизационные отчисления производит сторона, на балансе которой находится предмет лизинга, то возникают различные варианты организации бухгалтерского и налогового учета лизинга в зависимости от условий договора. Поэтому, если имущество, переданное в лизинг, числится на балансе у лизингополучателя, лизингодатель ежемесячно включает в доходы поступившие лизинговые платежи, а в расходы он сможет отнести первоначальную стоимость предмета лизинга только тогда, когда закончится договор лизинга и арендованное имущество перейдет в собственность лизингополучателя. Из-за этого после окончания договора у лизингодателя образуется значительный убыток от выбытия основного средства. Но зачастую лизингодатель передает предмет лизинга в собственность лизингополучателю раньше, чем тот амортизирует его полностью. Однако пункт 3 статьи 268 Налогового кодекса РФ запрещает единовременно включать в расходы убыток от реализации амортизируемого имущества, по которому еще не истек срок полезного использования. Согласно данной статье, такой убыток надлежит списывать равными долями до тех пор, пока не истечет срок амортизации имущества. МНС РФ придерживалось мнения, что это положение НК РФ распространяется в том числе и на лизингодателя, и это невзирая на то, что имущество уже передано в собственность другой стороне и амортизацию начисляет лизингополучатель. Хольнова Е.Г. «Воспроизводство основных фондов в промышленности посредством лизинга»,- Санкт-Петербург: Изд-во Прогресс, 2003 Однако Минфин РФ разъяснил, что данная норма не может распространяться на лизингодателя, поскольку для него лизинговое имущество амортизируемым имуществом не является: его амортизирует лизингополучатель. Поэтому лизингодатель вправе списать на расходы всю стоимость предмета лизинга, учитываемого на балансе у лизингополучателя, сразу же, как только тот получит этот предмет в собственность, не дожидаясь того момента, когда истечет срок полезного использования этого предмета (письмо Минфина России от 10.06.2004 № 03-02-05/2/35). Рассмотрим это на примере:

Лизинговая компания "Техно-лизинг", в соответствии с условиями договора лизинга, приобрела у производителя, Завода ОАО "ГАЗ", 10 автомобилей модели ГАЗ 33021 "Газель" 33021 по 150 тыс. руб. на общую сумму 1500 тыс. руб. (первоначальная стоимость и в бухгалтерском, и в налоговом учете) и передало их на баланс лизингополучателя -- ООО "Артель" в августе 2003 года.

В соответствии с условиями договора лизинга, по истечении 12 месяцев право собственности на автомашины переходит к лизингополучателю, ООО "Артель" при условии, что он в течение этого срока соблюдает порядок платежей. В соответствии с графиком платежей ООО "Артель" обязано перечислять Лизинговой компании "Техно-лизинг" лизинговые платежи по 150 тыс. руб. в месяц (в том числе НДС -- 25 тыс. руб.). В эту сумму входят часть выкупной цены линии -- 120 тыс. руб. (в том числе НДС -- 20 тыс. руб.) и вознаграждение лизингодателю -- 30 тыс. руб. (в том числе НДС -- 5 тыс. руб.). Поскольку лизингополучатель соблюдал все условия договора в течение 12 месяцев, в сентябре 2004 года право собственности на автоматическую линию перешло к ООО "Артель".

В учете лизингодателя были сделаны бухгалтерские корреспонденции:

При приобретении автомобилей и передаче их в лизинг (август 2006):

Дебет 03 субсчет "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы" -- 1 500 000 руб. -- приняты к учету автомобили, предназанченные для сдачи в лизинг;

Дебет 03 субсчет "Имущество, переданное в лизинг" Кредит 03 субсчет "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг" -- 1 500 000 руб. -- доходные вложения в материальные ценности (автомобили) решено передать в лизинг в соответствии с условиями договора с ООО "Артель";

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 03 субсчет "Имущество, переданное в лизинг" -- 1 500 000 руб. -- автомобили переданы с баланса лизингодателя на баланс лизингополучателя;

Дебет 011 "Основные средства, сданные в аренду" -- 1 440 000 руб. (120 000 руб. х 12 мес.) -- переданные автомобили учтены на забалансовом счете по выкупной цене;

Дебет 76 субсчет "Задолженность лизингополучателя" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" -- 1 440 000 руб. -- начислена задолженность лизингополучателя в части выкупной цены автомобилей;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 76 субсчет "НДС с выкупной цены предмета лизинга" -- 240 000 руб. (20 000 руб. х 12 мес.) -- начислен НДС с выкупной цены автомобилей;

Дебет 76 субсчет "Задолженность лизингополучателя" Кредит 98 -- 360 000 руб. ((150 000 руб. х 12 мес.) -- 1 440 000 руб.) -- начислена задолженность лизингополучателя в сумме разницы между суммой лизинговых платежей и выкупной ценой автомобилей.

С сентября 2003 года по август 2004 года каждый месяц делаются проводки:

Дебет 98 Кредит 90 субсчет "Выручка" -- 30 000 руб. -- отражено вознаграждение лизингодателя (выручка от сдачи автомобилей в лизинг) в сумме разницы между суммой платежа и погашенной частью выкупной цены автомобилей "Газель", переданных в лизинг;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" -- 5 000 руб. -- начислен НДС на разницу между платежом и погашенной частью выкупной цены;

Дебет 76 субсчет "НДС с выкупной цены предмета лизинга" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" -- 20 000 руб. -- начислен НДС на погашенную часть выкупной цены;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 -- 25 000 руб. (30 000 -- 5 000) -- отражена прибыль от лизинговой операции;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Задолженность лизингополучателя" -- 150 000 руб. -- получен лизинговый платеж от ООО "Артель".

В налоговом учете доход от лизингового платежа равен 125 000 руб. (150 000 руб. -- 25 000 руб.). На разницу между налоговым и бухгалтерским доходом ежемесячно начисляется отложенный налоговый актив от разницы между доходом по налоговому учету и суммой прибыли по бухгалтерскому учету, которая числится на счете 99 ((125 000 руб. -- 25 000 руб.) х 24%) -- 24 000 руб.:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" -- 6000 руб. (25 000 руб. х 24%) -- начислен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" -- 24 000 руб. -- начислен отложенный налоговый актив (с разницы между налоговым и бухгалтерским доходом по лизинговому платежу).

В сентябре 2007 года право собственности перешло к ООО "Артель":

Кредит 011 -- 1 440 000 руб. -- с забалансового счета списаны автомобили, право собственности на которые перешло к лизингополучателю.

Поскольку для Лизинговой компании "Техно-лизинг" автомобили "Газель" не являются амортизируемым имуществом, в налоговом учете можно списать всю первоначальную стоимость автомобилей в августе 2004 года, уменьшив тем самым налогооблагаемый доход на 1 500 000 руб. За счет этой суммы будет погашен отложенный налоговый актив, накопившийся за 12 месяцев, -- 288 000 руб. ((150 000 руб. -- 25 000 руб. (НДС) -- 25 000 руб. (прибыль)) х 24% х 12 мес.):

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09 -- 288 000 руб. -- списан отложенный налоговый актив в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расходов по налогу на прибыль".

При использовании лизинга, почти каждая из них сталкивается с рядом проблем при налогообложении. Большое количество разъяснений по данному вопросу дают налоговые и финансовые ведомства. Однако суды далеко не всегда поддерживают налоговые органы в спорах с предпринимателями.

Налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику право учесть в расходах по налогу на прибыль суммы лизинговых платежей (пп.10 п.1 ст.264 НК РФ). Однако, не позволяет учесть расходы на приобретение или создание амортизируемого имущества, т.е. расходы на выкуп предмета лизинга (п.5 ст.270 НК РФ).

Контролирующие органы в многочисленных письмах[1] предлагают разделять лизинговые платежи и выкупную цену предмета лизинга. И, соответственно, учитывать в качестве расходов организации только лизинговые платежи.

Однако, в большинстве договоров лизинга выкупная цена предмета лизинга входит в состав лизинговых платежей и отдельно не выделяется. Право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю после уплаты всех лизинговых платежей. По мнению налоговых органов, в этом случае, организация не вправе учесть расходы в размере всей суммы лизинговых платежей.

Арбитражные суды при рассмотрении дел исходят из буквального толкования положений Закона о лизинге и НК РФ. В Законе о лизинге под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору за весь срок его действия. То есть лизинговый платеж, который включает в себя несколько самостоятельных платежей, является единым платежом в рамках одного договора лизинга.

Таким образом, суды делают вывод о том, что выкупная цена входит в состав лизинговых платежей. Выделение ее налоговыми органами в качестве самостоятельной части лизингового платежа необоснованно. Следовательно, налогоплательщик вправе учесть в качестве текущих расходов суммы лизинговых платежей, не выделяя выкупную цену предмета лизинга.

Из изложенного следует, что позиция контролирующих органов и судов по данному вопросу различается. Очевидно, что при проведении проверок налоговые органы будут руководствоваться письмами и разъяснениями вышестоящих ведомств. Следовательно, доказывать свою позицию организации придется в суде.

Стоит отметить, что позиция налогового ведомства по налогу на прибыль прямо противоположна выводам по НДС. В ряде писем вышестоящие налоговые органы сами указывали на то, что лизинговый платеж является единым. Суммы НДС, уплачиваемые в составе лизинговых платежей, принимаются к вычету в том налоговом периоде, в котором произошла уплата.

В случае с возвратным лизингом налоговые органы считают, что реальная хозяйственная операция фактически не осуществлялась, а сделки являются фиктивными. Следовательно, у лизингополучателя (ранее - продавца предмета лизинга) нет оснований для признания в расходах повышенной амортизации и лизинговых платежей.

Следует отметить, что суды до настоящего времени поддерживали налогоплательщиков. При этом суды исходили из того, что Закон о лизинге прямо предусматривает возможность продавца выступать в качестве лизингополучателя. А значит, законные ограничения на совершение сделок по возвратному лизингу не предусмотрены.

Однако, в данной ситуации нужно принимать во внимание, что нормы ГК РФ не позволяют сделать однозначного вывода о возможности заключения сделок возвратного лизинга. Арбитражные суды при рассмотрении дел применяли положении Закона о лизинге как специального нормативного акта по вопросу лизинга, принятого позднее, чем ГК РФ.

Также при заключении договоров возвратного лизинга рекомендуем учитывать, что ВАС РФ подготовлен проект Информационного письма об оценке обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщиков. В проекте в качестве одного из таких обстоятельств, указано совершение налогоплательщиком операции по отчуждению имущества с последующим приобретением на него имущественных прав. Такая формулировка критерия недобросовестности в полной мере может быть распространена на сделки возвратного лизинга.

Поэтому с выходом письма ВАС РФ, вероятно, налоговые органы будут уделять большее внимание операциям по возвратному лизингу и, в большинстве случаев, свою позицию организациям придется отстаивать в суде.

При этом организации нужно будет доказать, что заключенные сделки имели реальную хозяйственную цель и не направлены исключительно на получение налоговых преимуществ. Например, документально подтвердить потребность организации в свободных оборотных средствах. Для этого можно представить бизнес-план, технико-экономическое обоснование потребности в средствах для осуществления инвестиций и т.п. Также желательно иметь доказательства использования полученных от продажи предмета лизинга средств на цели, связанные с предпринимательской деятельностью организации.

3.4 Современное состояние лизингового рынка в России

Рынок лизинга вошел в фазу бурного роста: в 2006 году прирост объема нового бизнеса составил 83%. Высокие темпы развития и большой потенциал роста -- это и новые возможности, и новые вызовы, среди которых усиление конкуренции и снижение маржи. Лизинговый рынок бьет рекорды: в 2006 году рост основных показателей оказался самым большим за последние 5 лет. Объем нового бизнеса составил 14,7 млрд долл. (8 млрд в 2005 г.), а суммарный портфель лизинговых компаний -- 19,5 млрд долл. Доля лизинга в ВВП достигла 1,5% (в 2005 г. --0,99%). В объеме средств, инвестированных в основной капитал, лизинг занял 8,7% (в 2005 г. -- 5,7%). Лизинговые платежи, полученные лизингодателями в 2006 году, превысили 5 млрд долл. (см. график 1).

График 1. Основные показатели состояния рынка лизинга

График 2. Темпы прироста объемов профинансированных средств

Рост рынка в значительной степени был обусловлен избытком ликвидности у банков и необходимостью размещения ими своих свободных средств. А это значит, что увеличилось кредитование инвестиционных проектов, в том числе и лизинга, который является довольно надежным вариантом инвестиций. Во-вторых, существенно улучшилась осведомленность потенциальных клиентов о лизинге. Множество предприятий по достоинству оценили преимущества лизинга как удобного и выгодного финансового инструмента, и количество обращений в лизинговые компании росло в геометрической прогрессии. По заявлениям представителей лизингодателей, они "говорят с клиентами на одном языке", что позволяет обеим сторонам достигать своих целей -- клиентам переоснащать производственные мощности и развивать бизнес, а лизинговым компаниям -- реализовывать крупные инвестиционные проекты, расширять предоставляемый комплекс услуг. Солдатова А.С. «Горизонты российского лизинга глазами современников», «Лизинг ревю» №6, М.: Издательский дом «Деловая пресса», 2006