Налоговый учет организации

Службы, ответственные за учет основных средств из перечня должны выделить такие объекты. Согласно п.7 ст.259 Налогового кодекса РФ, в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный повышающий коэффициент, размер которого не должен превышать 2. Этот коэффициент можно применять только при начислении амортизации именно по тем объектам основных средств, которые реально используются для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Отметим, что под агрессивной средой понимается совокупность природных и/или искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации, причем к работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Механизм применения ускоренной амортизации представлен в таблице (табл.8).

Таблица 7. Характеристика анализа механизма ускоренной амортизации.

N	Признак сравнения	Ускоренная амортизация
1	2	3
1	Характер льготы	Косвенная льгота
2	Вид льготы	Отсрочка уплаты налога
3	Действие льготы	Пассивное
4	Поощрение обновления и модернизации	Распространяется на все установленное оборудование безотносительно к его состоянию
5	Предоставление льготы по времени	Льготирование протяженно по времени, без учета того факта, что финансирование произошло одномоментно
6	Возможность превышения налоговых льгот над налоговыми обязательствами	Допускает возможность перевеса налоговых льгот над налоговыми обязательствами
7	Использование средств, полученных от льготы	Аккумулирование средств для будущих инвестиций

Для применения данной статьи Налогового Кодекса РФ на ОАО «ЗиД» предлагаются следующие мероприятия :

1. Проведение инвентаризации всех основных средств (оборудование и здания) с целью выявления объектов, которые работают в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Для этого необходимо составить инвентаризационные ведомости по всем подразделением предприятия.

2. Согласование списка объектов основных средств, которые подходят под данное определение с отделами Главного механика, Главного энергетика,

Главного технолога, чтобы избежать ошибок в определении объектов подходящих под заданные условия. Так, например, водопроводные сети или линии электропередач, по своим функциональным задачам должны работать круглосуточно и поэтому они не подходят под заданное условие. В тоже время необходимо правильно учесть ускоренную амортизацию зданий и сооружений, которые эксплуатируются в заданных условиях частично. Для этого нужно разработать методику расчета ускоренной амортизации приходящуюся на часть здания. Чтобы выполнить эту задачу необходимо составить план расположения цехов и отделов по каждому корпусу предприятия и высчитать долю площади, приходящуюся на эксплуатацию в агрессивной среде.

На ОАО «Зид» в агрессивной среде эксплуатируются два корпуса. В этих корпусах установлены гальванические ванны, которые занимают площадь 200 кв. м. и термическая камера и печи, занимающая площадь 400 кв. м.. Но кроме этого, в этих корпусах также находятся некоторые отделы и цеха, в которых не производятся работы в агрессивной среде. Поэтому высчитаем площадь занимаемую «вредным» производством отностельно общей площади корпусов. В зданиях площадью 2 700 кв. м. находиться 5 цеха и 7 отдела. Высчитываем площадь, занятую оборудованием, которое относится к оборудованию создающим агрессивную среду - 600 кв. м. Доля здания, на которую будет начисляться ускоренная амортизация составляет 600 / 2700 = 6/27 Первоначальная стоимость этих корпусов составляет 11 016 254 руб. Амортизация за месяц - 7 640 руб., значит ускоренная амортизация составит 15 280 руб. в месяц. На долю ускорения падает 640 руб.

2. Определение остаточной стоимости каждого объекта и срок в течении которого будет начисляться ускоренная амортизация.

3. Составление технического задание Управлению информационными технологиями (УИТ)в части составления программного продукта по начислению ускоренной амортизации.

После проведения всех мероприятий и обработки данных в УИТ, составляем ведомости по начислению амортизации с выделением ускоренной амортизации по объектам.

Сравним сумму начисленной амортизации за 2002 - 2004 год и выведем предполагаемую сумму ускоренной амортизации. Результаты занесем в таблицу (См. табл.8).

Таблица 8. Начисленная амортизация за 2002 - 2004 год.

Показатель	2002 год	2003 год	2004 год
	год	В т.ч. 9 мес.	год	В т.ч. 9 мес.	год	В т.ч. 9 мес.
Амортизация, руб.	5114643	3835982	5746776	4262348	9941237	7091237
В т.ч. ускоренная Предполагаемая, руб.					2315788	1603269

По предварительным расчетам под заданное условие подходят объекты нескольких структурных подразделений и предполагаемая сумма ускоренной амортизации за 2004 год определена в 2 315 770 руб. Проанализируем как будет начисляться амортизация с учетом ускоренной в течении 9 месяцев 2004 года. Результаты занесем в таблицу (табл.9).

Экономический эффект от данного мероприятия можно подсчитать как экономию от суммы начисленного налога на прибыль или от суммы на которую увеличены затраты предприятия.

1 603 269 руб. * 24% = 384 784 руб.

3.2 Совершенствование налогового учета косвенных расходов в части расходов на НИОКР

Научная (научно-исследовательская) деятельность - это деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе фундаментальные научные исследования - экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды; прикладные научные исследования - исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач (ст.2 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (с изм. и доп. от 19.07.1998).

Согласно ст.262 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), признаются расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки и включаются в состав прочих расходов в следующем порядке.

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как и на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи.

Порядок списания расходов на исследования и разработки, результаты которых будут использоваться налогоплательщиком в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), и расходов на исследования и разработки, которые не дали положительного результата, различен. В связи с этим налогоплательщик после завершения указанных исследований и разработок должен принять решение о том, будут ли результаты указанных исследований и разработок использоваться в производстве или эти исследования и разработки будут признаны им как не давшие положительного результата.

Расходы по НИОКР равномерно включаются в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования (отдельные этапы исследований). Величина таких расходов определяется посредством суммирования всех расходов налогоплательщика, связанных с НИОКР, в которых налогоплательщик выступает в роли заказчика либо осуществляет работы собственными силами для собственных нужд. Данный показатель формируется в течение периода осуществления подобных работ по определенному договору (теме) и по окончании указанных работ либо этапа работ (что должно быть подтверждено соответствующим актом) включается в состав прочих расходов ежемесячно в течение последующих трех лет. Для учета этих расходов необходимо подтверждение налогоплательщиком факта использования результатов этих работ в производственной деятельности. Если такое подтверждение возможно только через определенный промежуток времени, то соответствующая часть расходов будет учитываться для налогообложения в течение оставшегося трехлетнего срока в размерах, приходящихся на этот срок.

Расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов. Налогоплательщику, самостоятельно ведущему несколько разработок одновременно, необходимо вести раздельный учет расходов на эти разработки. При отсутствии такого учета в том случае, если не все разработки дали положительный результат, данные расходы подлежат включению в состав прочих расходов в указанном порядке в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов.

Вначале решения проблемы налогового учета расходов на НИОКР необходимо разобраться, какие же работы НИОКР мы можем рассматривать в этой связи.

Во-первых, необходимо отметить, что если раннее до вступления в силу Налогового Кодекса РФ, расходы на НИОКР признавались льготой по средствам, направленным на проведение НИОКР (пп."з" п.1 ст.6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1), то в настоящее время Налоговый Кодекс РФ вменяет нам в обязанность налогового учета затрат на НИОКР. Для этого на ОАО «ЗиД» необходимо провести ряд мероприятий:

1. инвентаризация всех тем НИОКРовских работ с целью разделения их на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг)

3. уточнение тем и направлений разработок

4. составление актов о стадии выполнения той или иной темы. Акты должны быть утверждены руководителем отвечающим за проведение НИОКРовских работ

4. составление карточек учета каждой конкретной темы с указанием наряд - заказа, названия темы, суммы расходов, датой начала и окончания темы, датой начала и датой окончания списания расходов, доли списания расходов, приходящуюся на каждый месяц налогового периода.

5. составление налогового регистра, на основании которого будут списываться затраты на НИОКР, т.е. будут увеличены затраты и соответственно уменьшена налогооблагаемая база.

В 2004 году на предприятии были начаты мероприятия по данной проблеме.

После проведения инвентаризации тем НИОКРовских работ, было определено, что не все темы подходят под определения Налогового Кодекса. Были отобраны темы, отвечающие всем требованиям НК РФ. На основании этого отбора было выявлено, что в основном все темы отвечают требованию «создание новых технологий». В случае ОАО «ЗиД» - это создание новых технологий потребления.

В основном темы закреплены за Проектно-конструкторским Центром (ПКЦ) завода и Отделом Главного конструктора.

На завершающем этапе инвентаризации НИОКР необходимо собрать все затраты и провести их анализ. Так как некоторые темы начаты раннее 2004 года, то необходимо учесть затраты и прошлых налоговых периодов.

Был проведен предварительный анализ тем, которые дали или дадут положительный или отрицательный результат. Таких тем оказалось более 50. У каждой темы был определен ответственный исполнитель. Результаты этого анализа отражены в таблице 10.

Предполагаемые затраты по работам, давшим положительный эффект составят 468 792 руб. Все работы будут запущены в производство. Поэтому предприятие получит право списать затраты по данным работам с 01.01.2005 года по 1/36 в течении 3 лет ежемесячно. Эта сумма составляет 156 263 руб. в год.

Предполагаемые затраты по работам, недавшим результата составят 444 080 руб. Предприятие имеет право списать только 70% затрат. Это означает, что начиная с 01.01.2005 года предприятие имеет право списывать по 1/36 от 70% затрат по «отрицательным» результатам в течении 3 лет ежемесячно. Эта сумма составляет 103 619 руб.

Экономический эффект от данного мероприятия составит

(156264 руб. + 103619 руб.) * 24% = 61508 руб.

3.3 Совершенствование налогового учета косвенных расходов в части создания резерва по сомнительным долгам

Организации, имеющие дебиторскую задолженность, подпадающую под сомнительную, получили возможность уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль начиная с любого отчетного периода в течение года на сумму, не превышающую 10% от выручки за этот отчетный период.

Статьей 266 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) установлено, что сомнительный долг - это любая задолженность перед налогоплательщиком, которая:

- не погашена в установленные договором сроки;

- не обеспечена источниками, за счет которых ее можно взыскать: залогом, поручительством, банковской гарантией.

Резерв по сомнительным долгам может создаваться только теми организациями, которые определяют доходы и расходы методом начисления (пп.7 п.1 ст.265 НК РФ).

Резерв по сомнительным долгам начисляется в конце отчетного (налогового) периода, что подтверждено п.3 ст.266 НК РФ, согласно которому суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

По итогам инвентаризации группируется сомнительная задолженность по следующим срокам: до 45 дней, от 45 до 90 дней включительно и более 90 дней. Затем определяется сумма резерва:

- по задолженности сроком до 45 дней - резерв не создается;

- по задолженности сроком более 90 дней - формируется резерв в полной сумме задолженности;

- по задолженности сроком от 45 до 90 дней включительно - резервируются 50% задолженности.

Для организаций, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетным периодом признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года. В связи с этим резервы по сомнительным долгам следует формировать в конце каждого отчетного месяца в сумме, рассчитанной в соответствии с п.4 ст.266 НК РФ.

При этом необходимо иметь в виду, что резерв по сомнительным долгам может использоваться только на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Согласно п.2 ст.266 НК РФ безнадежными долгами признаются долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации в соответствии со ст.ст.416, 417 и 419 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

Исковая давность - это срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Согласно ст.196 ГК РФ общий срок исковой давности - три года, но для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности. В соответствии со ст.203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

До истечения срока исковой давности по дебиторской задолженности организация вправе признавать ее сомнительной и создавать по ней резерв в порядке, предусмотренном ст.266 НК РФ. Расходы по этому резерву будут включаться в расчет предельной суммы созданных резервов, уменьшающей налоговую базу по налогу на прибыль отчетного периода, в пределах 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ.

Если суммы резерва недостаточно на покрытие суммы безнадежных долгов, то возникшая разница включается в состав внереализационных расходов.

Даже при наличии решения арбитражного суда в пользу предприятия - кредитора и исполнительного листа на взыскание долга все же существует возможность того, что должник не исполнит обязанность по возврату долга.

Решение арбитражного суда и наличие исполнительного листа на взыскание долга до получения официального документального подтверждения о невозможности исполнения должником этого решения позволяет данную задолженность считать сомнительной и по ней формировать резерв по сомнительным долгам на конец отчетного периода в порядке, предусмотренном п.4 ст.266 НК РФ. Сумма оставшегося долга будет включаться в расчет предельной суммы резерва, уменьшающей налоговую базу по налогу на прибыль, до полного возврата долга.

При невозможности исполнения должником решения арбитражного суда на основании либо акта государственного органа, либо выписки из Государственного реестра о ликвидации организации последней предоставляется право признать этот долг безнадежным и списать его за счет сформированного резерва.

Формирование резерва по сомнительным долгам является правом организации, а не обязанностью.

Если организация не создает резерв по сомнительным долгам, то в соответствии с пп.2 п.2 ст.265 НК РФ суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, не реальных к взысканию (безнадежных), являются убытками того отчетного (налогового) периода, в котором истек этот срок, и только в этот момент включаются в состав внереализационных расходов.

Долг товар в размере 100 000 руб. не был погашен в срок (31 июля 2004 г.). Если бы предприятие создало резерв по сомнительным долгам, то включило бы в него сумму этого долга. По истечении срока исковой давности (три года) долг будет признан безнадежным и списан за счет резерва.

В каждом отчетном периоде 10% от выручки превышали сумму 100 000 руб.

В этом случае предприятие могло бы уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на 100 000 руб. в 2004 г.

Но так как предприятие не создало резерва по сомнительным долгам, то по истечении срока исковой давности (три года), то есть в июле 2007 г., долг в соответствии с пп.2 п.2 ст.265 НК РФ будет признан убытком и будет включен в состав внереализационных расходов.

В этом случае налоговая база будет уменьшена на 100 000 руб. только в июле 2007 г.

Не использованную в отчетном периоде сумму резерва восстанавливать не обязательно. Ее можно перенести на следующий отчетный (налоговый) период. Это делается следующим образом. Проводится инвентаризация дебиторской задолженности на конец этого отчетного (налогового) периода и рассчитывается сумма резерва. Затем эта сумма корректируется с учетом остатка резерва предыдущего отчетного периода. Если сумма вновь создаваемого резерва больше суммы остатка резерва, то разница учитывается в составе внереализационных расходов текущего отчетного периода. Если же вновь созданный резерв меньше остатка прежнего резерва, то разница относится на внереализационные доходы текущего отчетного (налогового) периода.

Иными словами, в любом случае на конец отчетного (налогового) периода сумма резерва равна реальной, выявленной при инвентаризации сомнительной задолженности (в установленных НК РФ пределах).

Что касается срока возникновения дебиторской задолженности, то согласно п.1 ст.266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Таким образом, долг считается сомнительным не с момента его возникновения, а с момента окончания срока погашения задолженности по договору. Покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли - продажи и не вытекает из существа обязательства (ст.486 ГК РФ). При этом согласно п.2 ст.516 ГК РФ если договором поставки предусмотрено, что оплата товара осуществляется получателем (плательщиком) и последний неосновательно отказался от оплаты либо не оплатил товар в установленный договором срок, поставщик вправе потребовать от покупателя оплаты поставленного товара.

Исходя из вышеизложенного, покупатель становится должником продавца по оплате товара с момента исполнения продавцом обязанности по передаче (поставке) этого товара (если договором не установлено условие о предварительной оплате). Право требования от покупателя исполнения обязанности по оплате поставленного товара возникает у продавца, когда наступает срок оплаты, установленный договором. Поэтому срок оплаты товара, указанный в договоре, является не сроком возникновения задолженности по оплате товара, а сроком исполнения долга покупателя в виде обязательства по оплате товара, то есть сроком погашения этого долга.

Если в течение отчетного периода происходит частичное погашение долга, то срок возникновения задолженности будет исчисляться с момента возникновения обязательства по погашению задолженности, но для расчета суммы, включаемой в резерв, будет учтена задолженность, числящаяся на конец отчетного периода (момент формирования резерва).

Срок оплаты товара по договору в сумме 500 тыс. руб. - 25 января 2004 года.

Частичная оплата товара в сумме 200 тыс. руб. была произведена 10 февраля.

В этом случае по состоянию на 28 февраля данная задолженность не увеличивает сумму резерва, так как срок ее возникновения - менее 45 дней.

По состоянию на 31 марта по итогам инвентаризации дебиторской задолженности будет выявлена задолженность со сроком возникновения 65 дней, что соответствует интервалу, указанному в пп.2 п.4 ст.266 НК РФ (от 45 до 90 дней), и будет сформирован резерв по сомнительному долгу на сумму, равную 50% выявленной задолженности, которая составит 150 тыс. руб. ((500 тыс. руб. - 200 тыс. руб.) : 2).

Можно создавать резерв на конец любого отчетного (налогового) периода. Организация, отчитывающаяся поквартально, вправе зарезервировать сумму на создание этого резерва 30 сентября 2004 г., а организация, отчитывающаяся ежемесячно, - и на 31 августа, независимо от того, предусмотрена возможность создания резерва в налоговой учетной политике или нет, так как в НК РФ не содержится требования о том, что создание резерва по сомнительным долгам должно быть предусмотрено в налоговой учетной политике организации.

Если решение о создании резерва закрепляется в приказе об учетной политике организации, то в нем следует предусмотреть порядок использования суммы неизрасходованного резерва:

- либо посредством переноса суммы остатка на будущий отчетный (налоговый) период;

- либо посредством включения суммы остатка в состав внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором резерв не был использован.

Для целей налогового учета необходимо, в первую очередь, фиксировать результаты инвентаризации дебиторской задолженности.

В этой связи применяемую в настоящее время для целей бухгалтерского учета унифицированную форму N ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами", утвержденную Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88, можно дополнить следующими графами:

- срок возникновения сомнительной задолженности (соответственно более 90 дней, от 45 до 90 дней, менее 45 дней);

- размер возможных отчислений в резерв (соответственно 100%, 50%, 0%).

Кроме того, необходимо отслеживать и фиксировать следующие данные:

- переход сомнительного долга в группу безнадежных долгов с указанием основания для признания долга безнадежным и суммы резерва, использованной на покрытие такого долга;

- остаток суммы резерва на конец отчетного (налогового) периода, если целей налога на прибыль являются внереализационными расходами.

По состоянию на 01.09.2004 года на предприятии образовалась просроченная дебиторская задолженность в сумме 1 252 200 руб. Создание резерва по сомнительным долгам дало бы увеличение затрат предприятия на

1 252 200 руб., т.е. уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на эту сумму.

Формирование резерва по сомнительным долгам существенно влияет на формирование налогооблагаемой прибыли. Но самый главный эффект от применения данного мероприятия, заключен даже не в суммовой выражении. Анализируя арбитражную практику в части списания безнадежных долгов, можно сказать что это очень проблемный вопрос, который вызывает массу нареканий со стороны фискальных органов и порождает множество судебных споров, которые, в свою очередь, обходятся предприятию в немалую сумму. Так вот, создание резерва позволяет в законном порядке избегать спорные вопросы по списанию просроченной дебиторской задолженности, экономя предприятию деньги и время.

Механизм создания резерва по сомнительным долгам представлен в таблице 12.

Экономический эффект от данного мероприятия составит

1 252 200 руб. * 24% = 300 528 руб.

3.4 Совершенствование налогового учета материальных расходов

Согласно принятой на предприятии бухгалтерской учетной политике материально-производственные запасы принимаются к учету по фактической себестоимости их приобретения. Фактическая себестоимость приобретенных материально-производственных ресурсов определяется исходя из затрат предприятия на их приобретение за исключением возмещаемых налогов. Списание материальных ресурсов в производство осуществляется по средней себестоимости. Такой способ оценки материальных ресурсов является традиционным для нашей отечественной учетной практики. Кроме того, он отвечает требованиям достоверности финансовой информации, так как метод оценки по средней себестоимости является наиболее точным. С точки зрения рациональности ведения учета вариант «по себестоимости единицы запасов» не сравним с другими по своей трудоемкости. Однако для оборонных предприятий он во многих случаях осуществим и целесообразен. Вариант «по средней стоимости» может быть реализован с наименьшими потерями. Варианты ЛИФО и ФИФО могут являться экономически более целесообразными при наличии явной тенденции в росте (падении) цен на такие ресурсы. Установить один из следующих методов оценки сырья и материалов при списании их в производство в целях определения расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п.6 ст.254 НК РФ):

· по стоимости единицы запасов;

· по средней стоимости;

· по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

· по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО).

В Налоговом учете не приведен порядок применения этих методов. Однако данные методы описаны в ПБУ 5/1. Так как институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в неналоговом законодательстве, организация должна применять данные методы в соответствии с ПБУ 5/01.Для целей налогового учета устанавливается единый метод оценки для всех групп сырья и материалов (п.6 ст.254 НК РФ), в то время как в бухгалтерском можно установить различные методы для разных групп материально-производственных запасов. Анализ методов оценки материальных ресурсов показал, что не целесообразно установить единый для целей бухгалтерского и налогового учета метод оценки материальных ресурсов при их списании в производство. Метод оценки по себестоимости каждой единицы устанавливается, как правило, в отношении материальных запасов, используемых организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), и запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга. Метод средней себестоимости предполагает списание материальных запасов по средней себестоимости их приобретения, то есть по формуле (3.3):

,(3.3)

где С_С - средняя себестоимость списанных запасов (руб.);

З_С - количество запасов, списанных в отчетном (налоговом) периоде (ед.);

Ц - средняя цена единицы запасов (руб.).

В свою очередь, средняя цена единицы запасов рассчитывается по формуле (3.4):

,(3.4)

где С_Н - себестоимость остатка запасов на начало отчетного (налогового) периода (руб.);

С_П - себестоимость запасов, поступивших в отчетном (налоговом) периоде (руб.);

З_Н - количество запасов на начало отчетного (налогового) периода (ед.);

З_П - количество запасов, поступивших в отчетном (налоговом) периоде (ед.).

Метод ФИФО предполагает, что запасы должны списываться по ценам приобретения соответствующих партий в хронологическом порядке их поступления. При его применении величина конечного остатка измеряется в ценах последних поступлений. Метод ЛИФО предполагает первоочередное списание запасов по ценам последних партий. В данном случае оценка конечного остатка производится в ценах ранних по времени поступлений.

Проведем сравнительный анализ методов ФИФО, ЛИФО и средней себестоимости на примере. Для уяснения влияния стоимостного фактора на величину материальных расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, количество закупаемого материала в каждой позиции одинаково.

Материальный баланс организации за 1 квартал 2004 г. характеризуется показателями, представленными в таблице (табл.13).

Таблица 13. Материальный баланс организации за 1 квартал 2004 г. (в руб.).

Показатель	Количество,ед.	Цена за ед.	Сумма
Остаток материальных запасов на 01.01.04 (СН)	50 000	2,0	100 000
Поступило материалов в I квартале 2004 г. (СП): 1 партия 2 партия 3 партия Итого	50 000 50 000 50 000 150 000	2,1 2,2 2,3 -	105 000 110 000 115 000 330 000
Списано материалов в производство в I квартале 2004 г. (СС)	180 000	-	-
Остаток материальных запасов на 01.04.04 (СК)	20 000	-	-

Произведем расчет себестоимости материальных ресурсов, списанных в производство (С_С), и себестоимости их остатка на конец отчетного периода (С_К) тремя методами.

Метод средней себестоимости

С_с = 180000ед. * 2,15 руб. = 387000 руб.

С_с = 200000ед. * 2,15 руб. = 430000 руб.

Метод ФИФО

С_с = (50000 ед.*2,0 руб.) + (50000 ед. * 2,1 руб.) +(50000 ед. * 2,2 руб.)+

(30000 ед. * 2,3 руб.) = 384000 руб.

С_К = 200000ед. * 2,30 руб. = 460000 руб.

Метод ЛИФО

С_с = (50000 ед.*2,3 руб.) + (50000 ед. * 2,2 руб.) +(50000 ед. * 2,1 руб.)+

(30000 ед. * 2,0 руб.) = 390000 руб.

С_К = 200000ед. * 2,0 руб. = 400000 руб.

Из примера видно, что в целях расчета более низких затрат и более высокой прибыли следует использовать метод ФИФО. При этом запасы будут оценены по ценам последней поставки (как правило, более высоким), а материалы, отпущенные в производство - по более низкой цене. Это более приемлимо для ведения бухгалтерского учета. Для увеличения затрат на материалы в себестоимости реализованной продукции и снижения расчетной величины прибыли используется метод ЛИФО, согласно которому последняя партия поставки будет первой пущена в расход. Запасы при этом будут оценены по наиболее низким ценам. Таким образом, метод ЛИФО дает более высокую оценку затрат, что приводит к сокращению налога на прибыль. Следовательно, этот метод списания материалов в производство может быть лучшим по сравнению с другими методами, тем более что он дает наиболее более высокую оценку затрат и уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

3.5 Совершенствование налогового учета в части внесения изменений в учетную политику для целей налогообложения

В учетной политике для целей налогообложения устанавливается порядок ведения налогового учета отдельных хозяйственных операций и объектов.

Таким образом, в зависимости от конкретных условий деятельности организации объем информации, формируемой в налоговом учете, будет совершенно различным. Это делает в принципе невозможным создание какой-либо "типовой" учетной политики для целей налогообложения, которая была бы применима для всех налогоплательщиков независимо от видов осуществляемой ими деятельности.

Порядок ведения налогового учета в каждом конкретном случае во многом определяется способом организации самого процесса налогового учета.

Учетная политика для целей налогообложения должна обеспечивать возможность рационального сочетания бухгалтерского и налогового учета с целью уменьшения трудозатрат предприятия. Необходимо выбрать такие варианты методов учета, которые позволяют максимально сблизить налоговый и бухгалтерский учет, исключить дублирование операций учета по тем вопросам, которые могут быть отражены в обоих видах учета по одинаковым нормам. В то же время бухгалтерская и налоговая политика должны выполнять каждая свои функции и задачи.

При разработке учетной политики также необходимо учитывать влияние таких факторов как: состояние материальной базы системы бухгалтерского учета (обеспеченность компьютерной техникой и иными средствами оргтехники, программное обеспечение, возможность использования нормативно-справочной информации, в том числе в электронном виде и др.); состояние системы информационного обеспечения организации (по всем необходимым для ее эффективной деятельности направлениям); степень понимания руководством организации значения системы учета; уровень квалификации бухгалтеров; материальную заинтересованность персонала в эффективности работы организации, а также материальной ответственности за выполняемые обязанности.

Все прелагаемые мероприятия по совершенствованию налогового учета предполагают внесение изменений в учетную политику для целей налогообложения.

Предлагается следующий вариант внесения изменений в учетную политику для целей налогообложения:

1. В отношении основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, применять к основной норме амортизации специальный коэффициент 2.

2. Создавать резервы по сомнительным долгам для погашения просроченной дебиторской задолженности сроком свыше 3 месяцев.

3. Расходы на НИОКР, осуществленные в целях создания новых или усовершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, не давших положительного результата, учитывать в составе прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере не превышающем 70 % фактически осуществленных расходов с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования.

Расходы на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг) равномерно включать в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров ( выполнение работ, оказание услуг) с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования ( отдельные этапы работ).

3. Применять метод оценки по методу ЛИФО при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Предлагаемые мероприятия по совершенствованию налогового учета показаны в приложении 6.

Экономический эффект от предложенных мероприятий.

Наименование мероприятия	Затраты, включаемые в налогооблагаемую прибыль, (+) рост (-) снижение, руб.	Налогооблагаемая прибыль, (+) рост (-) снижение, руб
1. Применение метода ускоренной амортизации ОС	1603269
2. Организация учета по НИОКР	529883
3. Создание резерва по сомнительным долгам	1252200
ИТОГО затраты	3385352
ИТОГО налогооблагаемая прибыль		-3385352
Экономический эффект	812484

Экономический эффект от снижения налога на прибыль =

3385352 руб. * 24% = 812484 руб.,

где 24% - ставка налога на прибыль.

Влияние предлагаемых мероприятий очень хорошо виды на примере расчета налога на прибыль по итогам 9 месяцев 2004 года в налоговой декларации по налогу на прибыль представленной в приложении 7 (до введения мероприятий) и приложении 8 (после применения мероприятий).

Применение вышеизложенных мероприятий дает экономию на прибыль по результатам 9 месяцев 2004 года в сумме 812 484 руб. Эта сумма складывается из полученной экономии по налогу на прибыль по трем основным мероприятиям:

1. применение специального коэффициента 2 по отношению к норме амортизации основных средств, эксплуатируемым в агрессивной среде и (или) условиях повышенной сменности - 384 784 руб.

2. создание учета по НИОКР - 127 172 руб.

3. создание резерва по сомнительным долгам - 300 528 руб.

Заключение

Целью дипломного проекта являлся совершенствование налогового учета по налогу на прибыль.

В дипломном проекте проведен анализ организации и ведения налогового учета на предприятии ОАО «ЗиД», рассмотрена структура ОГБух, функции, выполняемые каждым из бюро, организация учета в целях налогообложения, порядок исчисления и учета налога на прибыль.

В первой части дипломной работы был детально проведен анализ финансового состояния предприятия. Подробно проанализирована структура налоговых платежей. Было проведено исследование организации налогового учета на предприятии. Рассмотрена структура отдела Главного бухгалтера. Был проведен анализ учетной политике в целях налогообложения. При анализе структуры налоговых платежей было выявлено, что налог на прибыль является одним из основных и постоянно возрастает. Цель налогового учета и планирование этого налога - максимально снизить величину налога на прибыль. Это возможно только при совершенствовании налогового учета. При анализе статей затрат и были определены скрытые резервы. Такими резервами могут являться:

1. применение специального коэффициента 2 к основному коэффициенту амортизации оборудования эксплуатируемому в агрессивной среде и (или) в режиме повышенной сменности

2. организация учета расходов на НИОКР, осуществленных в целях создания новых или усовершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, не давших положительного результата, для учета в составе прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере не превышающем 70 % фактически осуществленных расходов с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования и расходов на НИОКР, относящихся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг) для равномерного включения в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров ( выполнение работ, оказание услуг) с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования ( отдельные этапы работ)

3. создание резерва по сомнительным долгам

4. выбор более оптимальной оценки материальных затрат.

Во второй главе дана характеристика ОАО «Завод им. В.А. Дегтярева». Рассмотрена теоретические основы и методология отражения доходов и расходов для исчисления налога. Детально проанализированы: 1). Налоговый учет расходов, связанных с производством и реализацией и внереализационных расходов и 2). Налоговый учет доходов от реализации и внереализационных доходов.

В третьей части определены следующие направления для усовершенствования налогового учета на предприятии и в целях решения поставленных задач предложен комплекс мероприятий по усовершенствованию на ОАО «ЗиД» системы налогового учета, которые включают в себя:

1) Применение специального коэффициента 2 по отношению к норме амортизации по основным средствам эксплуатирующимся в агрессивной среде и (или) повышенной сменности

2) Создание резерва по сомнительным долгам

3) Организация налогового учета затрат на НИОКР

4) Выбор системы оценки материальных затрат.

5) Формирование учетной политики для целей налогообложения.

Были сформулированы этапы решения проблем по совершенствованию налогового учета по каждому мероприятия. В результате этого было определено, что:

1. применение специального коэффициента 2 по отношению к норме амортизации по основным средствам эксплуатирующимся в агрессивной среде и (или) повышенной сменности не требует дополнительных затрат по внедрению. При решении данной проблемы будет достигнут эффект от внедрения в виде экономии по налогу на прибыль;

2. организация налогового учета затрат на НИОКР не требует дополнительных затрат. При решении данной проблемы будет достигнут эффект от внедрения в виде экономии по налогу на прибыль;

3. для увеличения затрат на материалы в себестоимости реализованной продукции и снижения расчетной величины прибыли рекомендуется использовать метод ЛИФО, согласно которому последняя партия поставки будет первой пущена в расход. Запасы при этом будут оценены по наиболее низким ценам. Таким образом, метод ЛИФО дает более высокую оценку затрат, что приводит к сокращению налога на прибыль. Следовательно, этот метод списания материалов в производство может быть лучшим по сравнению с другими методами, тем более что он дает наиболее более высокую оценку затрат и уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль;

4. создание резерва по сомнительным долгам более целесообразно при списании дебиторской задолженности сроком более 3 месяцев, т.к. резерв в этом случае создается исходя из 100% задолженности;

5. внедрение вышеизложенных мероприятий предполагает внесение изменений в учетную политику для целей налогообложения:

· В отношении основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, применять к основной норме амортизации специальный коэффициент 2.

· Создавать резервы по сомнительным долгам для погашения просроченной дебиторской задолженности сроком свыше 3 месяцев.

· Расходы на НИОКР, осуществленные в целях создания новых или усовершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, не давших положительного результата, учитывать в составе прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере не превышающем 70 % фактически осуществленных расходов с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования.

· Расходы на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг) равномерно включать в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнение работ, оказание услуг) с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования ( отдельные этапы работ).

· Применять метод оценки по методу ЛИФО при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Применение вышеизложенных мероприятий дает экономию на прибыль по результатам 9 месяцев 2004 года в сумме 812 484 руб. Эта сумма складывается из полученной экономии по налогу на прибыль по трем основным мероприятиям:

· применение специального коэффициента 2 по отношению к норме амортизации основных средств, эксплуатируемым в агрессивной среде и (или) условиях повышенной сменности - 384 784 руб.

· создание учета по НИОКР - 127 172 руб.

· создание резерва по сомнительным долгам - 300 528 руб.

Список использованной литературы

1. Налоговый Кодекс Российской Федерации. Часть 2, глава 25, Федеральный закон от 06.08.2002 г. №110-ФЗ.

2. Федеральный закон №57-ФЗ от 29.05.2002 г. «О внесении изменений и дополнений в часть 2 НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ»

3. Федеральный закон о бухгалтерском учете от 21.11.1996 г. №129-ФЗ

4. Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового Кодекса РФ. Утверждены приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 26.02.2002 г. №БГ-3-02/98.

5. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации». ПБУ 9/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. №32н.

6. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации». ПБУ 10/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. №33н.

7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств». ПБУ 6/01. Утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.01 г. №26н.

8. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов». ПБУ 5/01. Утверждено приказом Минфина РФ от 09.06.01 г. №44н.

9. Бабаев Ю.А. Теория бухгалтерского учета: Учебник для вузов. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001.

10. Бакаев А. Бухгалтерский учет в 2002 году // Финансовая газета. - 2002 - №3 - с.2.

11. Батуев М.В. Изменения в начислении амортизации, вводимые главой 25 Налогового кодекса РФ // Бухгалтерский учет. - 2002 - №8 - с.39.

12. Воинов В.Р. Формирование налоговой базы по налогу на прибыль // Консультант бухгалтера. - 2002 - №2, с.11.

13. Глушков И.Е., Киселев Т.В. Бухгалтерский (налоговый , финансовый, управленческий) учет на современном предприятии. Издание 11. Эффективная настольная книга бухгалтера в 2-х томах. Т.1-М.: «КноРУС»; Новосибирск: «Экор-книга», 2004. - 1000 с.

14. Глушков И.Е., Киселев Т.В. Бухгалтерский (налоговый , финансовый, управленческий) учет на современном предприятии. Издание 11. Эффективная настольная книга бухгалтера в 2-х томах. Т.2-М.: «КноРУС»; Новосибирск: «Экор-книга», 2004. - 1016 с.

15. Жуков В.Н. Формирование учетной политики организации // Бухгалтерский учет. - 2002 - №1 - с.42.

16. Захарьин В.Р. Учетная политика организации для целей налогового учета // Консультант бухгалтера. - 2002 №2 - с.5.

17. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие.- М.: ИНФРА - М, 2003 - 640 с.

18. Коротчаева Н.М. Ответственность за несвоевременное представление организацией налоговой декларации // Бухгалтерский учет. - 2002 - №6 - с.38.

19. Костылев В.А. Бухгалтерский и налоговый учет в организации // Аудиторские ведомости. - 2002 - №4 - с.10.

20. Крутякова Т., Мельникова Ю. Общие рекомендации по организации налогового учета // Экономико-правовой бюллетень. - 2002 - №4 - с.7.

21. Куликова Л.И. Налоговый учет расходов на оплату труда // Бухгалтерский учет. - 2002 - №15 - с.23.

22. Малявкина Л.И. Организация налогового учета // Бухгалтерский учет. - 2002 - №10 - с.24.

23. Миронова Г.И. Использование результатов стоимостного анализа в налоговом учете организации // Налоговые известия Московского региона. - 2002 - №5 - с.12.

24. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник для ВУЗов / Под редакцией проф. Ю.А. Бабаева. -М: Вузовский учебник, 203.- 525 с.

25. Налоговый учет в 2002 году: Учетная политика для целей налогообложения / Под. ред. С.А.Николаевой. Изд. 3-е, перераб. и доп. - М.:»АН-Пресс», 2002.

26. Новиков Д.Ю. Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет. - М.: Бератор-Пресс, 2002.

27. Пизенгольц М.З. Новый план счетов и регистры налогового учета // Консультант - 2002 - №1 - с.33.

28. Пизенгольц М.З. Нужна ли раздельная система регистров бухгалтерского и налогового учета? - 2002 - №11, с.66.

29. Поленов С.Н. Учет незавершенного производства в целях налогообложения // Бухгалтерский учет - 2002 - №16 - с.16.

30. Расторгуева Р.Н. Вопросы организации налогового учета // Современный бухгалтерский учет. - 2002 - №2 - с.4.

31. Романовская Л.П. Разработка аналитических регистров налогового учета нормируемых расходов и составление декларации // Бухгалтерский учет. - 2002 - №11 - с.30.

32. Тарасова Е.Ю. Налоговый учет: дополнительная и самостоятельная система учета // Аудиторские ведомости. - 2002 - №7 - с.10.

33. Фельдман И. Отражение налоговых показателей в синтетическом бухгалтерском учете // Финансовая газета. - 2002 - №13 - с.2.

34. Фролов С.П. Ответственность за нарушение учета объектов налогообложения // Бухгалтерский учет. - 2002 - №6 - с.41.

35. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль». ПБУ 18/02. Утверждено приказом Минфина РФ 19.11.2002 г. № 114н.

Размещено на Allbest.ru