Налоговые санкции

Важнейшей составляющей принципа справедливости налоговой ответственности является ее неотвратимость. Зубкова В.И. Восстановление социальной справедливости - одна из целей уголовного наказания // Вестник МГУ. 2003. N 1.- С. 63 Каждое нераскрытое налоговое правонарушение убеждает нарушителя в слабости закона и государства и, таким образом, прямо способствует совершению противоправных действий в дальнейшем.

Налоговые правоотношения уже изначально конфликтны. Уплата налога не порождает встречной обязанности государства совершить в пользу данного налогоплательщика конкретные действия. Какая-либо прямая материальная выгода для налогоплательщика здесь отсутствует, ведь, уплатив налог, он не приобретает субъективных дополнительных прав. Таким образом, налоговые отношения лишены эквивалентности, характерной для обменных, рыночных отношений. Большинство людей, которые никогда не украли бы чужого имущества, с легкостью оправдывают свое стремление не отдавать в публичные фонды свою собственность в виде налога. Взять чужое и отказаться отдавать свое - вещи, согласитесь, разные: первая ситуация означает воровство, осуждаемое повсеместно, вторая же воспринимается многими как защита "честно заработанной собственности" от посягательств государства. Винницкий Д.В. Проблемы разграничения налоговой и административной ответственности // Хозяйство и право. 2003. N 5. -С. 113 [19 ]Поэтому даже в целом законопослушные люди с легкостью уклоняются от уплаты налогов, не считая это серьезным правонарушением. "Налоговые правонарушения характеризуются низкой степенью общественного порицания и осознания их общественной опасности". Анохин А.Е. Вина как элемент состава налогового правонарушения. Форма вины // Юридический мир. 2001. N 5.- С. 49. [29]

Исходя из выше сказанного, можно сделать вывод, что цели налоговой ответственности выражаются в восстановлении нарушенных имущественных интересов государства, а также в наказании виновного, предотвращении новых правонарушений в налоговой сфере.

Закрепление в качестве основания освобождения от налоговой ответственности малозначительности деяния целесообразно как по принципиальным соображениям, так и по мотивам бюджетной экономии. Во многих случаях судебные издержки значительно превышают размеры налоговых санкций. Это относится, в частности, к налоговым санкциям, предусмотренным ст.ст.128, 129, 129.1 НК РФ. Да и относительно определенные санкции, выраженные в величинах, кратных сумме неуплаченных налогов, при незначительной недоимке и соответственно незначительном размере санкций теряют свое штрафное назначение.

Таким образом, взыскание налоговой санкции должно заставить нарушителя понять, что жить по закону выгоднее. Если уплата штрафных санкций будет означать для последнего резкое снижение доходов или даже перспективу банкротства, налогоплательщик может вовсе отказаться от объекта налогообложения, что не выгодно ни ему, ни государству.

И, наконец, все принципы налоговой ответственности взаимосвязаны и взаимозависимы. Закономерность установление принципов налоговой ответственности обеспечивает правильное практическое применение законодательства о налогах и сборах, способствует стабильной финансовой политики государства, соблюдения прав и имущественных интересов всех субъектов, налоговых отношении.

Глава II.

2.1 Понятие финансовых санкций

Очень важное значение в системе налоговых правоотношений имеют санкции, применяемые за налоговые правоотношения.

Финансовые санкции -- это применение уполномоченными на то государственными органами и их должностными лицами к налогоплательщикам (юридическим и физическим лицам) за совершение налогового правонарушения в установленном административными и финансово-правовыми нормами порядке мер государственного принуждения, выражающихся в денежной форме и перечисляемых в бюджет, с целью обеспечения общественных и государственных финансовых интересов, возмещения недополученных бюджетом и внебюджетными фондами денежных поступлений, а также наказания нарушителей. Таким образом, применение финансовых санкций влечет для виновных в совершении налоговых нарушений наступление обременительных последствий имущественного и морального характера.[34]

Налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, в установленных Законом Закон РФ «Об основах налоговой системы в РФ» случаях несет финансовую ответственность в виде:

1) взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы, а при повторном нарушении -- соответствующей суммы и штрафа в двукратном размере этой суммы. При установлении судом факта умышленного сокрытия или занижения дохода (прибыли) приговором или решением суда по иску налогового органа или прокурора может быть взыскан в федеральный бюджет штраф в пятикратном размере сокрытой или заниженной сумм дохода (прибыли);

2) штрафа в размере 10% от причитающихся к уплате сумм налога за последний отчетный квартал, непосредственно предшествующий проверке, по каждому из следующих видов нарушений:

отсутствие учета объектов налогообложения;

ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, повлекшим за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый период не менее чем на 5% от причитающейся к уплате суммы налога за последний отчетный квартал;

-- непредставление или несвоевременное представление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления, а также для уплаты налога;

3) взыскания пени с налогоплательщика в случае задержки уплаты налога в размере 0,7% неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки платежа, начиная с установленного срока уплаты выявленной задержанной суммы налога, если законом не предусмотрены иные размеры пени. Взыскание пени, по мнению законодателя, не освобождает налогоплательщика от других видов ответственности. Пеня -- вид финансовой ответственности. Она может быть также взыскана с налогоплательщика -- юридического лица в бесспорном порядке. Пеня начисляется только на выявленные задержанные суммы налогов, начиная с установленного срока уплаты. При взыскании недоимки в судебном порядке начисление пени прекращается со дня вынесения судом решения об изъятии имущества недоимщика (об обращении взыскания на суммы, причитающиеся недоимщику от других лиц);

4) других санкций, предусмотренных законодательными актами: ст. 13 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

К юридическим и физическим лицам, освобожденным от уплаты налога, виды ответственности, предусмотренные ст. 13 Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» по данному налогу, не применяются. Дополнительно начисленные суммы налогов по результатам счетных проверок уплачиваются в срок, когда они должны были быть уплачены при правильном исчислении налога в проверяемом периоде. Если суммы налогов начисляются в результате камеральных проверок, то пеня начисляется по истечении 10-дневного срока со дня, установленного для представления отчетности в налоговый орган. В случае совпадения срока уплаты с выходным (праздничным) днем, пеня начисляется начиная со второго рабочего дня после выходного (праздничного) дня.

Днем уплаты считается:

-- день внесения денежных средств в соответствующий банк (иное финансово-кредитное учреждение) при уплате наличными деньгами;

-- день внесения денежных средств на почту или в банк (иное финансово-кредитное учреждение) при переводе денег по почте или через банк (иное финансово-кредитное учреждение);

-- день списания банком (финансово-кредитным учреждением) платежа со счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий счет при перечислении сумм платежа со счета плательщика в банке (ином кредитном учреждении).

При выявлении сокрытых от налогообложения доходов предприятий, организаций и физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью налоговые органы применяли меры финансовой ответственности в размере, превышающем в три раза размеры штрафов, установленных п. 1 ст. 13 Закона «Об основах налоговой системы в Российской федерации». Сокрытие доходов и их занижение с точки зрения юридического состава налогового правонарушения являются различными понятиями: в первом случае очевиден умысел налогоплательщика, а во втором он может отсутствовать либо быть недостаточно четко выраженным. На практике занижение доходов чаще происходит по неосторожности налогоплательщиков (например, в результате неправильного отнесения расходов на себестоимость продукции). Однако, как известно, неосторожность также представляет собой форму вины. Поэтому в данном случае можно говорить об ответственности налогоплательщика за занижение дохода. налоговый санкция штраф правонарушение

В качестве примеров финансовых санкций можно привести также:

---взыскание в федеральный бюджет с банков и иных кредитных учреждений полученного дохода при задержке исполнения поручений налогоплательщиков на перечисление налогов в бюджет и использовании неперечисленных сумм налогов в качестве кредитных ресурсов (ч. 3 ст. 15 Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»;

---наложение штрафа в размере 10% суммы налога, подлежащего взысканию, на предприятия, учреждения и организации при нарушении установленного порядка перечисления подоходного налога с физических лиц (ст. 22 Закона «О подоходном налоге с физических лиц»).

Меры финансовой ответственности применяются при несоблюдении условий работы с денежной наличностью, а также несоблюдении порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации предприятиями, учреждениями, организациями и физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица:

-- за осуществление расчетов наличными денежными средствами с другими предприятиями, учреждениями и организациями сверх установленных предельных сумм -- штраф в двукратном размере суммы произведенного платежа;

-- за неоприходование (неполное оприходование) в кассу денежной наличности--штраф в трехкратном размере неоприходованной суммы;

-- за несоблюдение действующего порядка хранения свободных денежных средств, а также за накопление в кассах наличных денег сверх установленных лимитов -- штраф в трехкратном размере выявленной сверхлимитной кассовой наличности.

Финансовые санкции применяются к следующим субъектам финансовой ответственности ; юридическим лицам (в некоторых случаях -- и их филиалам), гражданам-предпринимателям, а также физическим лицам, являющимся плательщиками налогов, по которым применяются меры ответственности в соответствии с законодательными актами, регулирующими порядок их уплаты.[30]

До последнего времени российская правовая система не знала иных видов юридической ответственности, кроме традиционных: гражданской, дисциплинарной, административной и уголовной. Меры ответственности за нарушения норм большинства отраслей законодательства, если только по своей тяжести они не влекли уголовную ответственность, включались в Кодекс об административных правонарушениях. Этими же причинами было обусловлено и исключение из текста статей рассматриваемой части Бюджетного кодекса РФ указаний о конкретном размере штрафов за бюджетные правонарушения. В статьях Бюджетного кодекса РФ установлены лишь виды санкций, применяемые за то или иное нарушение бюджетного законодательства, конкретный же размер штрафов, равно как и порядок их применения, должен определяться Кодексом об административных правонарушениях РФ.

Такое разделение норм, регулирующих процедуру привлечения лица к ответственности, устанавливающих виды санкций и конкретный их размер, в известной мере снижающее эффективность применения мер ответственности, законодатель мотивировал требованиями юридической техники. Однако необходимо отметить, что в Бюджетном кодексе РФ предусмотрено 18 составов бюджетных правонарушений (ст. 289 - 306), а Кодекс об административных правонарушениях РФ предусматривает ответственность за нарушения бюджетного законодательства только в трех составах административных правонарушений (ст. ст. 15.14 - 15.16).

Иными словами, за нарушение бюджетного законодательства могут применяться:

- меры уголовной ответственности, если действия (бездействие) виновного лица содержат признаки состава преступления;

- меры административной ответственности, если действия (бездействие) виновного лица содержат признаки административного правонарушения;

- меры ответственности, предусмотренные в Бюджетном кодексе РФ, если действия (бездействие) виновного лица содержат признаки бюджетного правонарушения.

В Бюджетном кодексе РФ они именуются мерами, применяемыми к нарушителям бюджетного законодательства. В соответствии со ст. 282 Бюджетного кодекса РФ к таковым относятся:

- предупреждение о ненадлежащем исполнении бюджетного процесса;

- блокировка расходов;

- изъятие бюджетных средств;

- приостановление операций по счетам в кредитных организациях;

- начисление пени;

- наложение штрафа;

- иные меры в соответствии с настоящим Кодексом и федеральными законами.

Перечень мер ответственности, предусмотренных в ст. 282 Бюджетного кодекса РФ, не является исчерпывающим. Законодательством предусматриваются и другие меры финансового воздействия на нарушителей бюджетного законодательства. Так, согласно ст. 10 ФЗ от 29.07.1998 N 136 "Об особенностях эмиссии обращения государственных и муниципальных ценных бумаг" за нарушение эмитентом требований бюджетного законодательства может последовать отказ в государственной регистрации условий эмиссии ценных бумаг субъектов Федерации и муниципальных образований. В ст. 74 Федерального закона от 31.12.2000 N 227-ФЗ "О федеральном бюджете на 2000 год" предусматривается такая мера, как обращение взыскания на взаимные расчеты бюджетов.

2.2 Принципы установления и применения налоговых санкций

При установлении и назначении мер юридической ответственности за нарушения налогового законодательства необходимо соблюдать определенные принципы. Конституционный Суд Российской Федерации указал, что "в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права. ...Устанавливая ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, законодатель также должен исходить из того, что ограничение прав и свобод возможно, только если оно соразмерно целям, прямо указанным в Конституции Российской Федерации (ч.3 ст.55).

Можно выделить несколько конституционных требований, которые должны соблюдаться при установлении и применении мер ответственности за нарушения налогового законодательства:

а) требование дифференциации;

Принцип справедливости предполагает дифференцированное установление санкций с учетом характера правонарушения, степени его общественной опасности.

Большинство нарушений налогового законодательства связано с неуплатой или неполной, несвоевременной уплатой налога. Однако эти последствия могут быть вызваны разными причинами. Наиболее опасным является сокрытие объектов налогообложения, т.е. намеренное искажение данных учета и отчетности. Меньшую общественную опасность представляет занижение налоговой базы в результате различных ошибок ее исчисления. Хотя последствия обоих нарушений одинаковы - недоплата налога, но правовой принцип справедливой ответственности требует применения различных мер воздействия к нарушителям в зависимости от тяжести содеянного.[24]

Поэтому, например, сокрытие объектов налогообложения преследуется не только в административном, но и в уголовном порядке. За занижение налоговой базы, совершенное по неосторожности, предусмотрены только административные меры воздействия.

б) требование соразмерности;

Наказание за налоговое правонарушение должно быть соразмерно содеянному, т.е. должно налагаться с учетом причиненного вреда. Необходимо учитывать, во-первых, характер вреда и, во-вторых, его размер.

Мера ответственности должна быть адекватна правонарушению. Так, штраф за правонарушения, приводящие к недоимке, должен ставиться в зависимость от самой недоимки, так как в ней выражен причиненный бюджету вред.

Действовавший в 1992 - 1998 гг. Закон РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" устанавливал штраф за занижение и сокрытие дохода (прибыли), исчисляемый исходя из размера налоговой базы, без учета реальной задолженности нарушителя перед бюджетом. Эта норма Закона была признана неконституционной как нарушающая принцип справедливой ответственности.

При назначении меры ответственности должна учитываться величина ущерба, нанесенного общественным отношениям.

Таким образом, штрафы за налоговые правонарушения, приводящие к невыполнению налогового обязательства, должны учитывать последствия неправомерных действий (бездействия) и устанавливаться с учетом размера образовавшейся недоимки.

в) требование однократности;

При установлении наказаний за нарушения налогового законодательства должен соблюдаться общеправовой принцип однократности применения мер ответственности. Согласно этому принципу никто не может быть наказан дважды за одно и то же правонарушение.

г) требование индивидуализации;

Меры ответственности должны применяться с учетом личности виновного, характера вины, обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность.

д) требование обоснованности;

Размеры санкций должны быть обоснованы с позиции борьбы с данными правонарушениями. Они могут преследовать цели наказания виновного и общей превенции. Когда же применение санкций преследует какие-либо иные цели, то это нарушает требования обоснованности.

Доходы от взысканий за налоговые правонарушения рассматриваются как весьма значительный источник пополнения бюджетов. Нормативными актами даже предусматриваются суммы поступлений от применения мер ответственности за налоговые правонарушения. Эти суммы закладываются как источник финансирования определенных расходов. Так, Постановлением Правительства РФ "О мерах по финансированию строительства Московского метрополитена в 1998 году" от 11 сентября 1998 г. N 1100 предусмотрено, что финансирование работ должно вестись за счет платежей по финансовым и штрафным санкциям, доначисленным во втором полугодии 1998 года по результатам актов проверок, проведенных Государственной налоговой службой Российской Федерации, подлежащих внесению в федеральный бюджет в сумме до 300 млн.руб., с направлением их по мере фактического поступления в очередном месяце целевым назначением на финансирование строительства Московского метрополитена.

По смыслу ст.57, 71, 72, 75 Конституции РФ основой бюджета выступают налоги и сборы.

Придание финансового, бюджетного значения штрафам нарушает ч.2 ст.6 Конституции РФ, в соответствии с которой граждане несут равные обязанности, предусмотренные Конституцией РФ.

Возложение дополнительных обременений с целью пополнения бюджета на отдельных налогоплательщиков нарушает принцип равенства обязанностей.

е) требование нерепрессивности;

В правовом государстве (в отличие от тоталитарного) право есть не средство принуждения и подавления личности через репрессии, а механизм координации различных общественных интересов.

При защите одного общественного блага (в данном случае - интересов государственного бюджета) неизбежно причинение ущерба другому (праву собственности и свободе предпринимательской деятельности, входящим в число основных прав человека). Однако в силу принципа справедливости такой ущерб должен быть соразмерным защищаемому благу. Недоплата налога, безусловно, должна повлечь применение к нарушителю мер ответственности. Но эти меры не должны быть репрессивными. Анализируя судебную практику по налоговым спорам 1992 - 1998 гг., Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что "подлежавшие принудительному взысканию суммы в совокупности многократно превышали размеры налоговых обязательств. В ряде случаев это приводило к лишению предпринимателей не только дохода (прибыли), но и другого имущества, ставя под угрозу их дальнейшую деятельность, вплоть до ее прекращения... Тем самым существенным образом затрагивалось предусмотренное статьей 34 (часть 1) Конституции Российской Федерации их право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности. Между тем... санкции не должны превращаться в инструмент чрезмерного ограничения свободы предпринимательства. Такое ограничение не соответствует принципу соразмерности... ведет к умалению прав и свобод ...".

Нерепрессивное применение санкций за налоговые правонарушения означает, что при наложении взысканий должно учитываться материальное положение субъекта ответственности и что последствия применения штрафа за налоговые правонарушения не должны носить необратимого характера для самой возможности лица получать доход.

Согласно п.2 ст. 114 НК РФ, если при рассмотрении налоговым органом или судом фактов, выявленных в ходе проверки налогоплательщика или налогового агента, будет установлено наличие смягчающих обстоятельств, то размер штрафа подлежит уменьшению.

Если же установлены смягчающие вину обстоятельства, прямо указанные в ст.112 НК РФ, штраф в обязательном порядке уменьшается в два раза.

Законодателями не установлен нижний предел снижения штрафов, а также не дано исчерпывающего перечня обстоятельств, влияющих на размер санкции. Поэтому при индивидуализации наказания должны быть учтены и другие факторы.

В Постановлении ВС РФ и ВАС РФ "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" от 11 июня1999 г. N 41/9 указано, что "суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза".

Если налоговое правонарушение совершено лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное нарушение, и с момента наложения первого взыскания не истекли 12 месяцев (п.2 и 3 ст.112 НК РФ), то штраф за вновь выявленное нарушение увеличивается на 100%. Эта норма, содержащаяся в п.4 ст.114 НК, сформулирована как императивная. Однако при ее применении необходимо учитывать и другие нормы, в частности о смягчающих вину обстоятельствах.

Если суд или налоговый орган придет к выводу, что повторное правонарушение совершено при стечении смягчающих обстоятельств, то он вправе не увеличивать размер штрафа или увеличить его незначительно. Смысл п.4 ст.114 состоит в том, что ни при каких обстоятельствах штраф не может увеличиваться больше чем на 100%, а не в том, что во всех случаях он обязательно увеличивается именно на 100%.

Практике по делам о налоговых правонарушениях известны случаи, когда при недостатке денежных средств на счетах налогоплательщика налоговые органы в первоочередном порядке взыскивали начисленные штрафы. На суммы недоимки продолжали начислять пени. Это приводило к возрастанию задолженности.

Рассмотрим особенности исчисления пеней.

Изменениями в Закон о введении в действие части первой НК РФ детально регламентирован порядок исчисления пеней. Необходимость столь подробной регламентации обусловлена изменениями, внесенными в ст.75 НК РФ.

Согласно ранее действовавшей редакции статьи размер пеней не мог превышать 0,1% в день. Так, с 10 июня 1999 г. ставка рефинансирования установлена Банком России в размере 55% годовых (телеграмма Банка России от 9 июня 1999 г. N 574), 1/300 ставки составит 0,18%. Поскольку 1/300 ставки рефинансирования Банка России превышает 0,1% пеней, с 10 июня по 17 августа ставка пеней исчислялась по ставке 0,1%.

С 18 августа пени начисляются в размере 1/300 ставки рефинансирования Банка России без каких-либо ограничений. Если ставка рефинансирования Банка России останется неизменной, то с этой даты пени должны исчисляться по ставке 0,18% в день.

В ранее действовавшей редакции ст.75 НК РФ было предусмотрено, что "во всех случаях сумма пеней не может превышать неуплаченной суммы налога". Поэтому пени не начислялись на недоимку, числившуюся по состоянию на 1 января 1999 г., если общий размер начисленных на нее пеней уже превысил сумму недоимки либо сравнялся с ней. В 1999 году начисление пеней прекращалось с момента, когда их сумма сравнивалась или превышала сумму недоимки, на которую они начислены. С 18 августа 1999 г. пени на эту недоимку начислялись вновь, так как с этой даты процитированная норма была отменена.

НК РФ представляет дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков. Налоговые санкции могут взыскиваться с налогоплательщиков и налоговых агентов только в судебном порядке. Непринятие мер по обжалованию решения налогового органа не является основанием для взыскания санкций во внесудебном порядке.

Решение о привлечении к ответственности за нарушение налогового законодательства, вынесенное в течение срока давности привлечения к ответственности, может быть обращено к исполнению только в течение срока давности взыскания налоговых санкций.

Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков исключительно в судебном порядке (п.7 ст.114 НК РФ) путем предъявления налоговым органом иска о взыскании санкций. Подать такой иск налоговый орган должен до истечения шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления акта об этом.

Исчисление срока начинается не с момента принятия решения, а с момента составления акта проверки. Это правило стимулирует налоговые органы не затягивать принятие решения по фактам, отраженным в акте проверки.

Указанный срок является пресекательным, т.е. не подлежащим восстановлению. В случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа (п.20 Постановления ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

В части 2 статьи 115 НК РФ установлено особое правило определения начала течения срока взыскания санкций при отказе в возбуждении уголовного дела. Срок исчисляется со дня получения налоговым органом соответствующего постановления.

Применяя это правило, необходимо учитывать следующее.

Нельзя исключать ситуации, когда уголовное дело возбуждается уже после истечения шестимесячного срока взыскания санкций. Прекращение такого дела не означает, что срок взыскания санкций начинают исчислять заново. В данном случае пропущенный однажды срок уже лишил налоговый орган права взыскать санкции.

По смыслу статьи 115 речь идет о случаях, когда уголовное дело возбуждено до вынесения решения налоговым органом либо же после вынесения решения, но до истечения срока давности взыскания санкций. В этих случаях налоговый орган в силу п.3 ст.108 НК РФ не имеет возможности взыскивать санкции.

Когда же уголовное дело прекращено, то обстоятельства, препятствующие взысканию, отпадают и должно быть продолжено исчисление прерванного срока. Однако законодатель предусмотрел не продолжение исчисления срока, а отсчет срока заново.

Так как уголовное дело по одним и тем же фактам может возбуждаться многократно, то и исчисление срока давности взыскания санкций может начинаться заново не один раз. В результате по прошествии времени значение наложенного взыскания может существенно измениться.

Нарушитель налогового законодательства освобождается от ответственности, если к моменту вынесения решения по выявленным фактам истек срок давности привлечения к ответственности. Установление срока давности преследует цель исключить применение наказаний за деяния, утратившие актуальность за давностью лет.

Для применения института давности необходимо установить не только срок давности, но также определить:

- с какого момента начинается отсчет срока давности;

- какие обстоятельства прекращают течение срока давности;

- какие периоды не учитываются при исчислении срока давности.

В НК РФ, по сути, принято одно решение: начало течения срока давности зависит от момента совершения правонарушения. В том случае, когда этот момент можно конкретно определить, начало течения срока - это дата нарушения. Если же дату нарушения можно лишь соотнести с тем или иным налоговым периодом, то срок давности исчисляется со дня, следующего после окончания соответствующего налогового периода.

Материальные составы налоговых правонарушений предусматривают наличие недоимки в качестве обязательного признака правонарушения. Недоимка может быть выявлена только по окончании налогового периода. Поэтому до истечения такого периода нельзя сделать вывод о правонарушении. Именно поэтому в статье 113 НК РФ указано, что исчисление срока давности со следующего дня после окончания налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, указанных в ст.120 и 122 НК РФ. Составы этих правонарушений предусматривают учет налогового периода.

Срок давности исчисляется в соответствии с общими правилами исчисления сроков (ст.6.1 НК РФ).

НК не предусматривает никаких оснований для прерывания течения срока давности, в том числе и возбуждение уголовного дела.

Согласно п.3 ст.108 НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления в соответствии с уголовным законодательством РФ. Следовательно, при возбуждении уголовного дела по фактам выявленных нарушений налогового законодательства нет законных оснований для привлечения лица к ответственности, установленной НК РФ. Если же расследование уголовного дела по каким-либо основаниям будет прекращено, то на течение срока давности для привлечения к ответственности за налоговое правонарушение это не окажет никакого влияния.

Это правило имеет целью пресечь практику необоснованного привлечения граждан к уголовной ответственности за налоговые правонарушения. Уголовное преследование в налоговой сфере должно применяться лишь в крайних случаях и при наличии убедительных оснований.

Если же уголовное дело возбуждается лишь как средство давления на неплательщика, без каких-либо процессуальных перспектив, то это может привести к тому, что при затянутых сроках следствия лицо вообще избежит какой-либо ответственности из-за истечения срока давности

2.3 Изменения в законодательстве о налоговых санкциях

С 1 января 2006 г. вступил в силу Федеральный закон от 04.11.2005 N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров" (далее - Закон). Названным Законом внесены важные изменения в порядок взыскания с налогоплательщиков налоговых санкций, а также недоимки по страховым взносам в Пенсионный фонд РФ, соответствующих пеней и штрафов. Главные изменения следующие. 1. Порядок бесспорного взыскания налога, пеней, а также штрафов, предусмотренный ранее ст. 46 НК РФ только для организаций, распространяется теперь и на индивидуальных предпринимателей. Ранее в соответствии со ст. 47 НК РФ налоговые органы для взыскания налога, пеней, а также штрафных санкций с предпринимателей обязаны были обращаться в суд. Теперь обязательный судебный порядок для взыскания налога, пеней и штрафов установлен только для физических лиц, не являющихся предпринимателями. 2. Налоговые органы вправе без обращения в арбитражный суд взыскивать с организаций и индивидуальных предпринимателей налоговые санкции - штрафы. Это право налоговых органов распространяется только на следующие ситуации: - если сумма штрафа, налагаемого на индивидуального предпринимателя, не превышает 5000 руб. по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению налогового законодательства; - если сумма штрафа, налагаемого на организацию, не превышает 50 000 руб. по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах. Максимальная сумма штрафа, которую можно взыскать без обращения в суд, установлена в отношении одного налога за один налоговый период. Поясним на примере. Налоговая инспекция проводит выездную налоговую проверку налогоплательщика по НДС за год. Выявлена недоимка по уплате НДС за каждый месяц (налоговый период). Размер штрафа (например, максимальный) - 50 000 руб. за каждый налоговый период. Таким образом, налоговая инспекция без обращения в суд может взыскать с организации в данном случае 600 000 руб. (50 000 руб. х х 12 мес.). А в том случае, если проверка проводится за три года, налоговая инспекция вправе взыскать уже 1 800 000 руб. (50 000 руб. х 36 мес.). Причем к этой сумме можно приплюсовать штрафы за иные нарушения законодательства о налогах и сборах, если сумма штрафа не превышает 50 000 руб. по каждому дополнительному основанию. 3. Территориальные органы Пенсионного фонда РФ вправе взыскивать с организаций и индивидуальных предпринимателей недоимку по страховым взносам в Пенсионный фонд, пени и штрафы без обращения в суд. Ранее в соответствии с п. 2 ст. 25 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (в редакции, действовавшей до 1 января 2006 г.) взыскание недоимки по страховым взносам и пеней осуществлялось органами Пенсионного фонда РФ только в судебном порядке. С 1 января 2006 г. территориальные органы ПФР осуществляют бесспорное взыскание недоимки, пеней и штрафов в следующих случаях: - в отношении индивидуальных предпринимателей - если размер причитающейся к уплате суммы (включающей в себя саму недоимку, пени и штраф) не превышает 5000 руб.; - в отношении организаций - если размер причитающейся к уплате суммы не превышает 50 000 руб.

До 1 января 2006 г. в соответствии с п. 2 ст. 25 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" взыскание недоимки по страховым взносам и пеней осуществлялось органами ПФР только в судебном порядке. Теперь территориальные органы ПФР самостоятельно принимают решение о взыскании недоимки, пеней и штрафа в случае, если размер причитающейся к уплате суммы (включающей в себя саму недоимку, пени и штраф) не превышает 5000 руб. для индивидуальных предпринимателей и 50 000 руб. для организаций. Порядок взыскания недоимки, пеней и штрафа установлен ст. 25.1 Закона N 167-ФЗ. Сначала налоговые органы, осуществляющие контроль за правильностью исчисления и уплаты страховых взносов в ПФР, в течение двух месяцев со дня выявления задолженности по взносам в ПФР должны передать соответствующему территориальному органу ПФР сведения о суммах задолженности по плательщикам взносов, а также документы, подтверждающие наличие указанной задолженности. Территориальный орган ПФР в свою очередь в трехмесячный срок со дня поступления указанных сведений направляет страхователю требование об уплате недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов. Требование должно быть составлено по форме, утвержденной Минфином России по согласованию с ПФР. В требовании помимо прочих обязательных сведений указывается срок его исполнения. И в том случае, если страхователь добровольно не уплатит недоимку, пени и штраф в срок, указанный в требовании, территориальный орган ПФР принимает решение о принудительном взыскании сумм, причитающихся к уплате. Данное решение принимается руководителем территориального органа ПФР или его заместителем и доводится до сведения страхователя в срок не позднее пяти дней после вынесения решения. Решение также должно быть составлено по форме, утвержденной Минфином России по согласованию с ПФР. Исполняется данное решение в порядке, установленном Федеральным законом "Об исполнительном производстве" путем направления в течение пяти дней со дня вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю (т.е. ПФР не вправе выставлять инкассо и самостоятельно списывать денежные средства со счета организации или предпринимателя). Решение о взыскании недоимки, пеней и штрафа можно обжаловать в вышестоящий орган страховщика (при этом исполнение решения приостанавливается) или в арбитражный суд (вопрос о приостановлении исполнения решения решается арбитражным судом). Страхователю нужно обжаловать решение до того момента, как оно будет обращено к принудительному исполнению. Необходимо отметить, что Законом N 167-ФЗ не установлен порядок (в том числе срок) обжалования решений страховщика в вышестоящий орган. Однако этот порядок и срок обжалования должны быть указаны в решении о взыскании недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов. Помимо этих сведений в решении указываются наименование вышестоящего органа, его местонахождение, другие необходимые сведения. О времени и месте рассмотрения жалобы соответствующий орган ПФР обязан известить страхователя за 10 дней. Срок обжалования решения ПФР в арбитражный суд составляет три месяца с момента, когда страхователю стало известно о нарушении его прав, т.е. в течение трех месяцев со дня получения решения. А в том случае, если решение ПРФ сначала обжалуется плательщиком сбора в вышестоящий орган, срок для обжалования указанного решения в арбитражный суд исчисляется со дня, когда страхователю стало известно о вынесении решения о взыскании недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов вышестоящим органом.

Также существуют изменения касающиеся порядка проведения выездных налоговых проверок- Законом №137-ФЗ в ст.89 Налогового кодекса РФ. В частности, с 2007 года вводится запрет на проверку налогоплательщика более 2-х раз в год, независимо от того по одним и тем же налогам или по разным. Еще одним нововведением в порядок проведения выездной налоговой проверки явилось то, что с этого года у налогового органа возникает возможность проведения контрольных мероприятий непосредственно в инспекции. Проведение такой проверки будет возможным, если проверяемый налогоплательщик не сможет предоставить инспекторам помещение для осуществления непосредственных обязанностей. Изменениями в законодательстве определен порядок срока проведения выездной проверки.

Так, с 2007 года срок проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении выездной налоговой проверки и до дня составления справки об ее окончании, а не как время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого плательщика (такое правило действовало до изменений принятых Федеральным Законом от 27.07.2006г. №137-ФЗ). Продлить выездную проверку по новому законодательству можно на период до 4-х месяцев, а в исключительных случаях даже до 6-ти месяцев. К тому же у фискальных органов появилось право приостанавливать выездную проверку на срок до 6-ти месяцев. При этом новая редакция ст.89 НК РФ четко определяет перечень мероприятий, проводимых налоговым органом, которые могут послужить основание для приостановления выездной налоговой проверки:

1. Истребование документов (информации) в соответствии с п.1 ст.93.1 НК РФ;

2. Получение информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;

3. Проведение экспертиз;

4. Перевод на русский язык документов, представленных налогоплательщикам на иностранном языке.

Новшеством, вводимым в действие Законом №137-ФЗ, является и то, что налоговые инспектора смогут проводить повторную выездную проверку в случае подачи налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой сумма налога будет меньше, чем ранее заявленная. При этом под контроль попадет тот период, за который налогоплательщик представит уточненную декларацию. В таком случае, правило о проведении выездной налоговой проверки за три года, предшествующие году проверки, не действует.

Коснулись изменения и порядка истребования документов. Так, в соответствии с новой редакцией ст.93 НК РФ, со следующего года срок представления документов по требованию налогового органа увеличится с пяти до десяти дней. При этом необходимо учитывать, что речь идет о рабочих днях.

С 2007 года изменен срок для представления плательщиком возражений по акту проверки (камеральной, выездной), а также сроки принятия решений о привлечении (отказе в привлечении) в ответственности за нарушение налогового законодательства. Плательщики имеют право подавать возражение по акту в течение 15-ти рабочих дней со дня получения акта.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа принимает решение по результатам проверки в течение 10-ти дней после истечения подачи возражений по акту проверки.

Изменениями в закон определен новый порядок обжалования налогоплательщиком тех или иных решений налогового органа, которые были приняты по результатам проверки. Плательщики могут обжаловать только один вид таких решений - о наложении штрафных санкций. Возможна одновременная подача жалобы в вышестоящий налоговый орган и в суд. Такой порядок будет действовал до 01.01.2009г.На данный момент плательщику придется прежде обращаться с жалобой в управление и лишь после того, как оно примет решение по жалобе, - в суд.

Глава III.

3.1 Рекомендации по улучшению налоговой системы

В настоящее время система налогообложения в Российской Федерации имеет много существенных недочетов, устранение которых привело бы к улучшению работы всей системы в целом:

Во-первых, сочетание мер уголовной и административной ответственности. Конечно, меры ответственности определяются исходя из многих факторов,но часто случаются что необходимо применить к одному субъекту несколько видов ответственности. Это порождает дополнительную запутанность ,так как субъект ,например уголовной ответственности- это обязательно гражданин, физическое лицо. В свою очередь административная ответственность подразумевает в качестве субъектов как раз наоборот-юридические лица. В итоге создаются дополнительные трудности в работе налоговых органов.

Во вторых, налоговые отношения изначально конфликтны. Это вызвано тем, что налоги платятся безвозмездно. То есть у налогоплательщиков создается ощущение односторонности налогов. Д.В. Винницкий в своем труде «Проблемы разграничения налоговой и административной ответственности» хорошо показывает причины такого конфликта. Налогоплательщики, даже те, которые являются наиболее законопослушными, считают уплату налога в бюджет бесполезной тратой собственных средств. Такое возникает вследствие лишения налоговых отношений эквивалентности, государство ничего не дает взамен уплаченных в казну средств-считает А.Е. Анохин и многие исследователи налогового права.

Отчасти свою роль здесь играет и тот факт, что люди не могут проследить дальнейший путь своих денег после уплаты их в качестве налога. В Российской Федерации нет четкой организации поступления информации налогоплательщикам о том на что тратятся их средства. Сайты налоговых служб в ответ на запрос о целевом назначении средств и поступлении их в бюджет, выдает очень много лишней неструктурированной информации, которая изложена в непонятном виде и которую трудно разобрать порой даже специалисту. Поэтому возникают трудности с уплатой налогов, люди считают что государство отбирает их собственные средства, никакой выгоды не давая взамен и не объясняя на что потратятся эти деньги.

Эту проблему ,я считаю, отчасти можно попытаться решить, создав упрощенную систему информации о целевом назначении средств бюджета, и о средствах поступивших на счет государства. Все это должно быть доступно для налогоплательщиков и изложено в понятной, разбираемой форме. Увидев, что налоговые поступления идут на нужды государства( пенсионное обеспечение и иные виды) люди понемногу избавятся от ощущения несправедливости, что приведет к меньшему сокрытию доходов своевременной уплате налогов.

В третьих, одной из главных проблем налоговой системы Российской Федерации является низкая культура осведомленности населения. Примеров последствий этой проблемы можно привести немало: люди не знают о новых изменениях в законодательстве, что создает дополнительные барьеры в уплате налогов( то декларация по страрому образцу, то несоблюден срок подачи), налогоплательщики не учитывают существование льгот для себя (поэтому зачастую переплачивают).

Вклад в решение этой проблемы должен зависеть и от самих налогоплательщиков регулярно осведомляться об изменениях, стараться быть в курсе событий в налоговых правоотношениях. Однако и государству следует также пытаться повысить правовую культуру своего населения, создавая опять же систему подробной и доступной информации.

Еще, важной проблемой я считаю то ,что налогоплательщики в случае выявления нарушений налоговой ответственности не должны доказывать свою невиновность. Наоборот, налоговые органы должны искать доказательства вины и предъявлять нарушения. Однако, законодательство ограничило налоговые органы в путях и возможностях поиска этих самых доказательств, создавая таким образом сам себе же барьеры и облегчая пути уклонения от уплаты налогов (важную роль здесь также играет то что недобросовестные налогоплательщики видя эти недочеты системы, убеждаются в ее слабости и это дает им уверенности в безнаказанности своих действий, следовательно налоги скрываться будут еще больше). Пути разрешения этого конфликта я вижу либо в необходимости нарушителей защищаться и доказывать свою невиновность, либо необходимо предоставить налоговым органам больше полномочий в плане возможностей поиска нарушений и доказательства вины налогоплательщиков.

Многие исследователи налогового права (Иванов, Гаджиев, Проваленко) затрагивают тему индивидуализации налоговых санкций, то есть обеспечения справедливого наказания. Мера взыскания штрафа должна зависеть от многих причин : умышленно налогоплательщик уклонялся или же просто была допущена неумышленная ошибка в отчетности, приведшая к нарушению ответственности, насколько задержаны и в какой сумме неуплаченные налоги и т.д. На основании всех пунктов должно выноситься решение о применяемых к нарушителю санкциях- так как размер пеней и штрафов не может быть у всех примерно одинаков.

В этом случае важно также не перейти границу, соблюсти золотую середину- создать такие условия ,чтобы штрафы (в данном случае финансовые санкции- например пени)были и карающими, показывающими что выгоднее жить по закону, но в то же время и не столь жесткими, оставляющими налогоплательщиков без достатка, разоряющими их. Это нужно чтобы создалось равновесие- чтобы налоги платились своевременно нужны штрафы, но справедливые, чтобы граждане не начали еще больше укрываться от налоговых служб, боясь остаться абсолютно без средств.

Таким образом, для улучшения налоговой системы все субъекты налогового права должны вносить свой вклад, только общими усилиями можно будет создать комфортную для всех систему, позволяющую удобно перечислять налоговые поступления в бюджет страны.

Заключение

Рассмотрев налоговые правонарушения и характер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, можно сделать следующие выводы:

Налоговая ответственность является развивающимся правоотношением, возникновение которого обусловлено фактом совершения налогового деликта. Охранительное налоговое правоотношение развивается последовательными действиями компетентных государственных органов, и подразделяется на отдельные, но взаимообусловленные стадии.

Таким образом, на современном этапе Налоговое законодательство Российской Федерации все еще находится в стадии формирования, в том числе нормы регулирующие ответственность за нарушение законодательство о налогах и сборах. Объясняется это тем, что сфера налоговых правоотношений является одной из самых динамичных. Экономическая деятельность включает в себя огромное разнообразие ситуаций, каждая из которых, требует своего подхода, и вместе с тем должна рассматриваться в строгом соответствии законом.

В сфере налоговых правоотношений еще очень много проблемных мест, ученые не пришли к единому мнению по многим вопросам. Мнения многих исследователей в данной сфере расходятся. Это говорит о том, что нерешенность многих проблем ответственности связана с неразработанностью понятийного аппарата. Это касается в первую очередь таких основополагающих понятий, как «финансовая ответственность», «налоговая ответственность», «налоговое правонарушение», активно используемых в нормотворческой практике и научной правовой литературе. Большую роль при изучении этой темы сыграли такие авторы как Д. В. Винницкий, А. В. Берник, М. В. Сенцова, В. В. Стрельников и другие ученые.

В связи с эти одним из самых актуальных моментов, связанных законотворческой деятельностью, в части установления норм о налоговой ответственности, является формирование унифицированных и в то же время универсальных норм налогового права, позволяющих различать все вопросы в строгом соответствии с законодательством, не допуская при этом разночтения норм Налогового законодательства Российской Федерации.

Список использованной литературы

1. Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993)- М.,1999

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 №146-ФЗ

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 №117-ФЗ

4. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть 1) от 30.11.1994 №51-ФЗ

5. Уголовный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 №146-ФЗ

6. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 №195-ФЗ

7. Федеральный закон №189-ФЗ от 26.12.2005 «О федеральном бюджете на 2006г.»

8. Закон Российской Федерации «Об основах налоговой системы в РФ» от 27.12.1991 №2118-1

9. Приказ МНС РФ от 03.03.2004г. №БР-03-0-/178 // Справочная правовая информация Консультант Плюс

10. Приказ МНС от 31.07.2002г. №БГ-3-2-/404 // Приказ МНС РФ от 03.03.2004г. №БР-03-0-/178 // Справочная правовая информация Консультант Плюс

11. Приказ ФНС Российской Федерации от 20.12.2004г. №САЭ-3-09/16а// Справочная правовая информация Консультант Плюс

12. Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового Кодекса Российской Федерации»// Справочная информация Консультант Плюс

13. Алехин Л.А., Кармолицкий А.А., Козлов Ю.М. Административное право Российской Федерации - М.,2001

14. Анохин А.Е. Вина как элемент состава налогового правонарушения. Форма вины.// Юридический мир, 2001

15. Ашомко Т.А., ПроваленкоО.Н. Налоговый кодекс: правонарушение и ответственность.// Справочная правовая информация Консультант Плюс

16. Ашомко Т.А., Проваленко О.М. Налоговый кодекс: правонарушение и ответственность.- М., 2001

17. Брызгалин А.В. Ответственность за нарушение налогового законодательства о налогах и сборах. Виды налоговых нарушений по гл.16 НК РФ. Практическая налоговая энциклопедия том 12. // Справочная информация Консультант Плюс