Проверка использования налоговых льгот

2.2.2 Налог на добавленную стоимость

Согласно пп.16 п.3 ст.149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации выполнение НИОКР за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение НИОКР учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров.

По нашему мнению, при возникновении разногласий по вопросу определения критериев НИОКР в данном случае ссылки на формы статистической отчетности будут носить вспомогательный характер, за исключением случаев выполнения НИОКР учреждениями науки на основе хозяйственных договоров. В остальном рекомендации о порядке определения характера выполняемых работ в целях применения льготы по налогу на имущество актуальны и в контексте НДС (с учетом того, что ни технологические, ни экспериментальные работы основанием для освобождения от НДС являться не могут).

При применении льготы как по налогу на имущество, так и по НДС предприятию важно включить в название и предмет договора непосредственное указание на характер выполняемых работ (НИР или ОКР). Следует, однако, учесть, что соответствующее название договора не сможет стать определяющим фактором, если в предмете договора говорится о хозяйственных операциях, не отвечающих критериям НИОКР. Как отмечено в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.04.2002 по делу N А05-10792/01-563/11, поскольку НК РФ предусмотрена льгота по уплате НДС при выполнении НИОКР за счет средств бюджетов, а предметом договора, по отношению к которому налогоплательщиком применена указанная льгота, является поставка оборудования, суд признал правомерным довод налоговой инспекции о необоснованности применения налогоплательщиком данной льготы.

Если льгота применялась при исполнении государственного контракта, то для подтверждения правомерности применения льготы аудитору целесообразно ознакомиться с любыми письмами, справками, прочими документами (включая исходящие от заказчика НИОКР), подтверждающими выполнение организацией именно этого вида работ. В этой связи заметим, что в ряде случаев ОКР выполняются на основании смешанного договора (ОКР - поставка). Какого-либо противоречия с нормами гражданского законодательства здесь нет, однако в целях обоснования налоговых льгот у исполнителя могут возникнуть серьезные проблемы. Имеются арбитражные прецеденты, когда налогоплательщику удавалось доказать свою правоту. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11.10.2002 по делу номер А56-17291/02 отмечено: поскольку дополнительное соглашение, ведомость поставки и техническое задание являются неотъемлемой частью договора от 26.04.2000 номер 09/00, а согласно акту сдачи-приемки продукции от 18.12.2001 номер 1-01/ТА (лист дела 17) и справке ФГУП от 28.11.2001 номер А-1392 (лист дела 14) опытно-конструкторские работы по этому договору выполнены ООО в декабре 2001 г. и за счет средств бюджета Российской Федерации, истец правомерно на основании пп.16 п.3 ст.146 НК РФ не включил стоимость этих работ в объект налогообложения за октябрь - декабрь 2001. г.

Квалификация тех или иных работ в качестве НИОКР может представлять серьезную трудность и для налоговых органов. Так, в Письме ГНИ по Московской области от 03.08.1999 номер 06-14/2028 указано, что при возникновении конфликтных ситуаций с налоговыми органами по вопросу правильности отнесения тех или иных работ к числу НИОКР следует обращаться за соответствующим разъяснением в Миннауки России.

2.2.3 Основные практические выводы и рекомендации

1) Если объектом проверки являются НИР или ОКР, финансируемые за счет бюджетов, аудитору, в первую очередь, необходимо учитывать, что основанием для освобождения НИОКР, выполняемых за счет федерального бюджета, являются договор на выполнение работ с указанием источника финансирования, а также письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты вышеуказанных работ. Если средства для оплаты НИОКР выделены из бюджетов субъектов Российской Федерации или местных бюджетов, то основанием является справка финансового органа об открытии финансирования этих работ за счет соответствующих бюджетов (п.6.14 Приказа МНС России от 20.12.2000 номер БГ-3-03/447).

Если аудируемая организация выполняла указанные научные работы в качестве соисполнителя, то освобождение от налогообложения также является обоснованным независимо от того, имеет или не имеет соисполнитель статус учреждения науки.

2) Право на применение льготы в случае работы на основе хозяйственного договора имеют исключительно учреждения науки. Согласно налоговым органам под учреждением науки, выполняющим освобожденные от налога НИОКР, понимается организация любой формы собственности и ведомственной принадлежности, осуществляющая в качестве основной научную и (или) научно-техническую деятельность, подготовку научных работников и действующая в соответствии с учредительными документами научной организации, при наличии в уставе ученого (научного, технического, научно-технического) совета в качестве одного из органов управления. При этом объем научной и (или) научно-технической деятельности должен составлять не менее 70% общего объема выполняемых указанной организацией работ. Иные организации и индивидуальные предприниматели, выполняющие НИОКР на основе хозяйственных договоров, от налога не освобождаются.

3) Аудитор обязан предупредить организацию о возможных разногласиях с налоговыми органами в очевидных случаях, в частности, когда к НИОКР (научным исследованиям и разработкам) пытаются отнести следующие виды деятельности:

- различные виды научно-технической деятельности, например научно-технические услуги, в том числе маркетинговую деятельность (сбор и обработка данных общего назначения, если это не относится к конкретным исследовательским работам), испытания и стандартизацию, предпроектные работы, деятельность в области научно-технической информации, патентов, лицензий, стандартизации, метрологию и контроль качества, научно-техническое консультирование, другие виды деятельности, способствующие получению, распространению и применению научных знаний;

- производственную деятельность (включая внедрение нововведений);

- управление и другую вспомогательную деятельность (деятельность органов управления исследованиями и разработками, их финансирование и т.п.);

- подготовку детальных чертежей ("синек") для производства, предпроизводственное планирование, текущий контроль, инженерное обслуживание текущего производства, выпуск серийной продукции опытными производствами, использование экспериментальных установок для производства продукции на сторону;

- экспертизу научных и научно-технических программ и проектов, которая наряду с научными исследованиями и научно-технической деятельностью признается самостоятельным видом деятельности (см. Классификатор правовых актов, одобренный Указом Президента Российской Федерации от 15.03.2000 номер 511, и Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 004-93).

3. Эффективное использование налоговых льгот

Налоговые льготы по определению направлены на стимулирование, как отдельных видов деятельности, так и эффективного использования прибыли. В основном предприятия используют льготы в чистом виде, но более правильным подходом в рамках проведения грамотного налогового планирования является использование льгот в сочетании с другими приемами: учетной и договорной политикой и т. д.

Снижение налогового бремени при формально высоких налоговых ставках в России доступно для большинства организаций, хотя и носит избирательный характер. В частности, существуют особые льготы для предприятий, осуществляющих социально значимые виды деятельности, в рамках которых применяются значительные льготы, вплоть до полной отмены ряда налогов. В большей части это касается налогов, устанавливаемых на уровне субъектов Федерации и уровне муниципальных образований (местных органов власти).

Для максимально эффективного применения в налоговом планировании льгот, предоставляемых законодательством, необходимо иметь специальную подборку льгот из законодательной базы (подборка по налогам хозяйствующих субъектов в настоящее время содержит более 250 льгот, предоставляемых действующим законодательством). Проведенный нами анализ существующих льгот для хозяйствующих субъектов в РФ позволяет сделать вывод, что они носят несистемный, разрозненный, разнонаправленный характер, что свидетельствует об отсутствии на государственном уровне достаточно четкой стратегии по стимулированию определенных направлений деятельности и сфер экономики.

Набор льгот для каждого предприятия строго индивидуален и зависит в значительной степени от возможности интерпретации хозяйственно-финансовой политики, а также диверсификации деятельности организации. Значительные ограничения на использование льготного налогообложения накладывает часто жестко целевой характер использования средств, полученных от их использования. К наиболее льготируемым сферам традиционно относятся общественные объединения инвалидов, организации, использующие труд инвалидов; организации образования и социально-культурной сферы и другие.

На начальной стадии налогового планирования необходимо из федерального, регионального и местного законодательства по налогам и сборам выбрать льготы возможные и целесообразные к применению в конкретной организации. Необходимо также определить, соблюдение каких условий и требований дает налогоплательщикам право на использование соответствующих льгот; какие временные ограничения для этих льгот установлены.

Так как задачей налогового планирования является удовлетворение интересов собственников, в том числе путем максимизации чистой прибыли, то наибольший интерес, представляет изучение льгот инвестиционного характера.

Стимулирование инвестиционной активности с помощью налоговых льгот осуществляется по НДС, налогу на имущество и другим налогам. Анализ налогового законодательства показывает, что из имеющихся в настоящее время более 250 льгот на стимулирование инвестиций направлены только порядка 10. Такое положение вряд ли соответствует ориентации государственной политики России на экономический рост. Следует отметить, что отрицательное влияние на инвестиционную политику оказывает не только уровень налогообложения, но и высокая ставка процента и рост доли прибыли, выплачиваемой в виде дивидендов.

Некоторые страны, в частности Япония, Франция, США, Канада и Австралия, осуществляют дополнительное стимулирование исследований и разработок путем предоставления налогового кредита. Например, во Франции за каждые дополнительные 1 тыс. франков, потраченных на исследования, из налоговых обязательств компании вычитаются 500 франков. Тем не менее, до недавнего времени считалось, что степень реакции стоимости исследований и разработок на изменение налогового режима очень низка и составляет приблизительно 0,2-0,3 процента.

В условиях, происходящих в мире процессов всесторонней, в том числе налоговой, глобализации необходимо разработать мероприятия по повышению привлекательности налогового кредита и инвестиционного налогового кредита, предусмотренных действующим российским законодательством. В настоящее время они используются крайне незначительным количеством хозяйствующих субъектов.

Использование хозяйствующими субъектами налоговых льгот позволяет им получать налоговую экономию и снижать налоговое бремя. Мультипликативная модель расчета налогового бремени позволяет рассчитывать влияние на налоговое бремя в числе прочих факторов также и льгот по различным налогам. Здесь же представляется целесообразным сгруппировать налоговые льготы по вариантам расчета их влияния на налоговую экономию.

Налоговая экономия (Эн) представляет собой разницу между суммой налога, исчисленной до и после проведения мероприятий по налоговому планированию, в данном случае -- после использования соответствующей льготы.

Возможно выделить следующие варианты расчета налоговой экономии, получаемой в результате использования хозяйствующими субъектами существующих налоговых льгот:

1) Налоговая экономия рассчитывается как произведение ставки налога (Нс) на сумму льгот (Л1), уменьшающих налоговую базу, изымающих из-под налогообложения определенные объекты налогообложения, освобождающих от уплаты налога или сбора полностью или частично отдельные категории налогоплательщиков или виды продукции. В данном случае формула расчета налоговой экономии принимает вид:

Эп=Нс*Л1.

В качестве примера можно привести использование организацией льготы по налогу на имущество. Л1 в данном случае может быть стоимостью объектов, используемых исключительно для охраны природы, пожарной безопасности или гражданской обороны. Например, стоимость пожарной сигнализации, имеющейся у организации, равняется 10 тыс. руб., тогда при условии абстрагирования от расчета среднегодовой стоимости имущества налоговая экономия составит 10 000 х 0,02 - 200 руб. Л1 может также равняться стоимости всего имущества соответствующей организации, подпадающей под полное освобождение от налога на имущество. Аналогичные расчеты возможно производить и по другим налогам.

2) Налоговая экономия рассчитывается как произведение изменения ставки налога (?Нс) на налоговую базу (Нб) в случае применения пониженных налоговых ставок. Формула расчета налоговой экономии в данном случае принимает следующий вид:

Эн = ?Нс*Нб.

В качестве примера можно привести различные варианты снижения налоговой ставки по НДС с 18 до 10 процентов в случае выпуска продукции, облагаемой по пониженной ставке вследствие неэластичности изменения ставок НДС и цены.

Налоговая экономия является одним из показателей, характеризующих эффективность налогового планирования. Однако, как и любому абсолютному показателю, ей присущи определенные недостатки. Более того, в условиях взаимосвязи отдельных налогов и налоговых баз, налоговая экономия по одному налогу может оказывать влияние на повышение суммы другого налога (например, уменьшение налога на имущество приводит к увеличению налога на прибыль).

Показатель налогового бремени позволяет наиболее полно судить об уровне налоговой нагрузки на хозяйствующий субъект, а уменьшение данного показателя свидетельствует об эффективности налогового планирования. Кроме того, именно показатель налогового бремени концентрирует в себе факторы и международного налогового планирования, и элементы учетной, договорной политики, и налоговые льготы. Показатель налогового бремени целесообразно относить к системе показателей, характеризующих финансовое состояние хозяйствующего субъекта, и именно на его основе возможно производить расчеты эффективности процесса налогового планирования.

Использование льгот, являющихся одним из факторов налогового бремени, по различным налогам позволяет хозяйствующим субъектам получать налоговую экономию и комплексно решать проблемы налогового планирования.

Заключение

Действующая в России налоговая система вызывает множество нареканий со стороны предпринимателей, экономистов, депутатов, государственных чиновников, журналистов и рядовых налогоплательщиков.

С каждыми очередными выборами создается впечатление, что первым шагом новых людей, пришедших в выборные органы власти, станут коренные изменения в области налогов. Проходит некоторое время, ожидания не оправдываются, надежды на улучшение системы рассеиваются, поскольку новые законодательные акты в этой области чаще ухудшают ее, чем совершенствуют, а критика остается - постоянный и неизменный спутник российских налогов.

Анализ различных взглядов показывает, что какой - либо общей основы у критиков нет. Каждый недоволен чем-то своим. Многим не нравится, что налоги слишком высокие. Одни по наивности думают, что в условиях рынка государство устанавливает низкие налоги, что-то вроде десятины в античном мире. Другие полагают, что свобода предпринимательства распространяется и на налоги: хочу - плачу, хочу - скрываю. Но при этом все дружно возмущаются и обвиняют правительство, когда задерживается выплата заработной платы работникам бюджетных учреждений, пенсий, не вовремя оплачивается государственный заказ. Тут все становится ясным: оказывается, низкие налоги должны сочетаться с бесперебойным финансовым обеспечением всех государственных расходов.

Далее предметами для критики выступают: излишне фискальный характер налоговой системы; отсутствие должного стимулирования отечественных производителей; чрезмерное налогообложение прибыли (дохода); низкое налогообложение имущества; высокое налогообложение физических лиц при небольшой по сравнению с западными странами оплате труда; низкое налогообложение физических лиц, поскольку в других странах оно выше; введение налога на добавленную стоимость; слишком жесткие финансовые санкции к уклоняющимся от уплаты налога; недостаточность принимаемых мер по пресечению недоимок в бюджет; частые изменения отдельных налогов; низкое налогообложение природных ресурсов.

Наиболее радикальные предложения сводятся к тому, что налоговую систему следует отменить и вместо нее придумать какую-нибудь новую.

Обобщить и свести воедино все эти точки зрения невозможно, хотя во многих критических высказываниях и предложениях содержится рациональное зерно. Налоговая система, конечно, нуждается в совершенствовании. Но на базе случайных идей, порой подхваченных, точнее, выхваченных их комплекса в западных странах, а порой просто дилетантских. России остро не хватает собственной научной школы или нескольких школ в области налогообложения, способных предвидеть, спрогнозировать все экономические и социальные последствия от проведения в жизнь того или иного комплекса мероприятий.

Оценивая прошедшие годы, следует помнить, что налоговая система России возникла и с первых же дней своего существования развивается в условиях экономического кризиса. В тяжелейшей ситуации она сдерживает нарастание бюджетного дефицита, обеспечивает функционирование всего хозяйственного аппарата страны, позволяет, хотя и не без перебоев, финансировать неотложные государственные потребности, в основном отвечает текущим задачам перехода к рыночной экономике. К созданию налоговой системы РФ был широко привлечен опыт развития зарубежных стран.

Подобная оценка, данная в целом, позволяет объективнее судить о реальности, но отнюдь не перечеркивает задачу улучшения налоговой системы, приведения ее постоянно в соответствие с текущими проблемами экономической политики.

Частые частичные изменения свидетельствуют об отсутствии стройной концепции, вновь и вновь - возвращают нас к мысли о необходимости создания научной школы. Но в то же время, не оправдывая такие изменения, следует иметь в виду, что налоговая система сегодня не может быть застывшей. Налоговая реформа, следуя общему ходу всей экономической реформы, является неотъемлемым ее звеном. К тому же финансовая ситуация в стране продолжает оставаться сложной.

Стабилизация экономики пока проявляется лишь как тенденция. Налоговая система призвана противостоять экономическому и финансовому кризису.

Все это обусловило необходимость введения ряда изменений, дополнений, поправок в налоговое законодательство. Налоговая реформа продолжается.

Одним из важных факторов является возможность использовать различные налоговые льготы, которые занимают важное место в текущем налоговом планировании хозяйствующих субъектов.

По оценкам специалистов, потери бюджетной системы России из-за предоставления льгот составляют 100-160 млрд руб. в год, однако никто не посчитал выгоды в связи с выполнением налогами стимулирующей роли. Поэтому необходимо еще раз указать на недопустимость превалирования текущих фискальных интересов государства над стратегией экономического роста. Применяемые в современной российской налоговой системе налоговые льготы следует не отменять, а глубоко реформировать, систематизировать, упорядочивать, рассчитывать их экономический эффект и контролировать избирательный характер и целевое использование льготируемых средств.

Для максимально эффективного применения в налоговом планировании льгот, предоставляемых законодательством, необходимо иметь специальную подборку льгот из законодательной базы (подборка по налогам хозяйствующих субъектов в настоящее время содержит более 250 льгот, предоставляемых действующим законодательством). Проведенный нами анализ существующих льгот для хозяйствующих субъектов в РФ позволяет сделать вывод, что они носят несистемный, разрозненный, разнонаправленный характер, что свидетельствует об отсутствии на государственном уровне достаточно четкой стратегии по стимулированию определенных направлений деятельности и сфер экономики.

Список использованных источников и литературы

1. Федеральный закон от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы Российской Федерации». - Информ. - правов. система «Эксперт-Гарант».

2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. - М. : Проспект. - Версия от 01.03.09 г.

3. Апель А.Л. Налогообложение физических лиц в Российской Федерации. - СПб: Питер, 2003.

4. Артемьева С., Калинина А., Николаев И., Шульга И. Экономика льгот. Статья 2. Налоговые льготы // Общество и экономика. - 2006. - №10. - с.122 - 136.

5. Бадьина С.В. Налоговые льготы как инструмент регионального экономического регулирования: Автореф. дисс. на соиск. уч. степ. канд. экон. наук. Хабаровск, 2002.

6. Барулин С.В., Макрушин А.В. Налоговые льготы как элемент налогообложения и инструмент налоговой политики. Финансы // 2002. - №2. с.39 - 40.

7. Гриценко В.В. Налоговые льготы как институт налогового права РФ // Финансовое право. 2006. - №3. - с.16.

8. Жданова В.Ю. Специальный налоговый режим и налоговая льгота // Вестник Московского университета. Серия 11, Право. - М. : Издательство Московского университета. - 2006. - №2. - с.105 - 113.

9. Князев В.Г., Черник Д.Г. Налоговые системы зарубежных стран: Учебник для вузов. - М. : Закон и право : ЮНИТИ, 1998.

10. Колосова А.В. Ваши налоговые льготы : практическое руководство . - М.: Эксмо, 2008.

11. Крохина Ю.А. Правовой механизм налога и его элементы. Налоговое право России. Учебник. - М.: Норма, 2003

12. Кучерявенко Н.П. Налоговые льготы. Основы налогового права. Учебное пособие. Харьков: Легас, 2003.

13. Малько А.В. Льготы, привилегии и иммунитеты в праве; Матузов Н.И., Малько А.В. Теория государства и права. Учебник. - М.: Юрист, 2002.

14. Малько А.В. Стимулы и ограничения в праве. - М.: Юрист, 2003.

15. Матинов А.С. Специальные налоговые режимы (правовые аспекты) // Финансовое право. 2002. - № 4. - с.48.

16. Парыгина В.Н., Тедеев А.А. налоговое право Российской Федерации. Ростов н/Д, 2002.

17. Передереев А.В. Методы налогового контроля: экспертные и специальные исследования // Государство и право. -2002. -№ 9. -С. 75-76;

18. Перов А.В. Налоги и международные соглашения России. - М.: Юристъ, 2000.

19. Песчанских Г.В. К вопросу регулирования деятельности территорий со льготным налогообложением // Государство и право. 2006. - №2. - с.28.

20. Рашин А.Г. Некоторые тенденции становления налоговой системы РФ на современном этапе // Государство и право. -2002. -№ 7. -С. 82-91;

21. Смирнова Е.Е. Льготы по налогу на доходы физических лиц при оплате лечения // Налоговый вестник. - 2006. - №4. - с.48 - 49.

22. Сомов Л. Налоговые льготы для образовательных учреждений // Казанский бухгалтер. - 2007. - №6. - с.23 - 25.

23. Толкушкин А.В. налоги и налогообложение: Энциклопедический словарь. М., 2000.

24. Тютюрюков Н.Н. Налоговые системы зарубежных стран: Европа и США: Учебное пособие. - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2002.

25. Яворский А.В. Льготы по налогу на имущество // Главбух. - 2007. - №13.- с.41 - 46.

Размещено на Allbest.ru