Сущность и понятие корпоративного налогового менеджмента

Финансовая база организации налогового планирования формируется исходя из потребностей в осуществлении мероприятий по налоговой оптимизации. Кроме того, руководство предприятия должно сформировать политику стимулирования работников налогового сектора за достижение положительных результатов процесса налогового планирования.

В целях повышения интеллектуального уровня специалистов системы налогового планирования составляется график участия в тематических семинарах, конференциях, учебных курсах, курсах повышения квалификации, на что отводятся дополнительные финансовые ресурсы. Указанный график также входит в налоговый план предприятия.

Таким образом, налоговый план предприятия должен имеет следующие разделы:

календарь налогоплательщика по каждому налогу;

перечень мероприятий по оптимизации налоговых потоков, временные параметры реализации оптимизационных мероприятий, ответственные исполнители, ресурсы и инструментарий, необходимые для реализации указанных мероприятий;

график налоговых выплат с учетом применения мероприятий по оптимизации налогового портфеля и налоговых льгот по конкретным налогам;

график повышения квалификации специалистов налоговой сферы;

иные вопросы.

3. проблемы и перспективы корпоративного налогового менеджмента в российской федерации

3.1 Проблемы налогового планирования в РФ. Учетная политика как инструмент налогового планирования

Современная организация налогового планирования на российских предприятиях, помимо своей узкопрактической направленности на снижение налоговых поступлений, отличается от принятых за рубежом стандартов чрезмерно высокой ролью бухгалтерии предприятия в данной области планирования и некоторой толерантностью и индифферентностью экономических и финансовых служб. Последние либо вовсе не принимают участия в планировании налогов, либо занимаются сбором статистической информации, причем постфактум.

Таким образом, планирование налоговых отчислений российскими промышленными предприятиями в современный период развития способно стать одной из важнейших и полезнейших функций управления предприятием, которая, к сожалению, пока не имеет должной теоретической обоснованности, а на практике применяется только сугубо в целях уменьшения налоговых выплат в бюджеты РФ, без учета существующих функциональных взаимосвязей во внутренней организационной структуре предприятия, носит бессистемный характер

Основной проблемой при применении налогового планирования в РФ является то, что многие предприниматели недопонимают того, что налоговое планирование основывается исключительно на легитимной основе, в то время как уклонение от уплаты налогов осуществляется посредством совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений или налоговых преступлений, т.е. посредством нарушения норм налогового или уголовного законодательства. Уклонение от уплаты налогов чаще всего реализуется в виде уклонения от постановки на налоговый учет, сокрытия объектов налогообложения. Непредставления налоговых документов, а также в виде неуплаты налогов, незаконного использования налоговых льгот и т.д.

Налогоплательщики не всегда четко видят границу между налоговым планированием и уклонением от уплаты налогов. Здесь существуют следующие особенности:

1 . При выборе способа минимизации налогового бремени не в полной мере учитывается тот факт, что законными должны быть не только формальная сторона операции и ее документальное (договорное) оформление, но и ее содержание, мотивы, цели и т.д. часто действия налогоплательщика, которые он относит к методам налогового планирования, квалифицируются именно как уклонение от уплаты налогов. К их числу относятся не соответствующее законодательству оформление реальных хозяйственных операций, придающее им иную суть, переоформление договоров и изменение содержания после фактического исполнения., выплата санкций за несуществующие договорные отношения, неправильное отражение хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете, основанное не на сути самой операции.

2. Часто наибольший экономический эффект дают методы налогового планирования, основанные на наличии пробелов в законодательстве, которые налогоплательщики пытаются использовать при исчислении того или иного налога. Здесь существует проблема того, что налоговые органы не принимая во внимание п.7 ст.3 НК РФ, которая все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, и заполняют такие пробелы в законодательстве различными ведомственными документами.

Наиболее управляемыми направлениями налогового планирования для достижения экономического эффекта является оптимальный выбор учётной и налоговой политики и налогового режима.

Налоговое планирование способно стать не только одним из самых ценных и перспективных орудий, находящихся в арсенале менеджера, оно уже сейчас оказывает глубокое воздействие на инвестиционную политику, как на макро-, так и на микроэкономическом уровне. Особенно наглядно данное утверждение проявляется при анализе принятия инвестиционных решений за рубежом, т.к. в западных корпорациях основным показателем, на основе которого судят о перспективности инвестиционного проекта, является показатель чистой приведенной стоимости (Net Present Value), в расчете которого планирование налогов занимает ведущее место; а, учитывая то обстоятельство, что в последнее время проблема привлечения иностранных ресурсов в РФ (как денежных, так, что не менее важно, и технологических) является одной из острейших и актуальнейших, то становится очевидным, что для улучшения инвестиционной привлекательности российских промышленных предприятий, помимо изменения инвестиционного климата на макро уровне, необходима кардинальная перестройка системы управления российскими предприятиями, в том числе и в области планирования налогов, в соответствии с существующими в западных странах стандартами и принципами.

Роль налогового планирования в экономике современного предприятия обусловила внимание ученых к исследованию проблемы функционирования налогового планирования. Результаты этих исследований нашли отражение в зарубежной и отечественной литературе.[2,c.96]

Первый этап процесса налогового планирования заключается в выборе основных инструментов реализации налогового планирования, а также исполнителей. Среди основных внутренних нормативных актов, регулирующих данный этап, необходимо выделить, прежде всего, приказ об учетной политике предприятия, а также приказ о плане производства.

Учетная политика рядом авторов называется основным инструментарием налогового планирования. Не разделяя столь категоричную позицию, стоит согласиться с огромной ролью, возложенной на учетную политику в процессе налогового планирования.

Учетная политика формируется руководителем предприятия на основе Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 от 09.12.98 .г № 64н. В соответствии с данным положением под учетной политикой предприятия понимается выбранная им совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности на основе применения принципов бухгалтерского учета.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся методы группировки и оценки фактов хозяйственной жизни, гашения стоимости активов, приемы организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы учетных регистров, обработки информации и иные соответствующие способы, методы и приемы.[46]

Формируют учетную политику все организации независимо от форм собственности, а раскрывают только те, которые публикуют свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству РФ, учредительным документам или по собственной инициативе. Учетная политика применяется с первого января года, следующего за годом издания приказа. При этом применяется всеми структурными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места расположения.

При формировании учетной политики организации по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного из нескольких вариантов, допускаемых законодательными и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогообложения в Российской Федерации. Многовариантность учета показателей деятельности хозяйствующего субъекта как раз и позволяет использовать учетную политику в целях повышения экономической эффективности. С точки зрения налогового планирования наибольший интерес рекомендуется обращать на установление границ между основными и оборотными средствами, принятыми к учету; выбор метода оценки запасов и расчета фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство; способа начисления амортизации по МБП; способа начисления амортизации по основным средствам; способа группировки затрат и их включения в себестоимость реализованной продукции, работ, услуг и метода определения выручки от реализации продукции, работ, услуг.

Технология обработки учетной информации может осуществляться в ручной или компьютерной информационных средах. При этом обработка учетной информации может вестись в журнально-ордерной, мемориально-ордерной, простой (с ведением журнала хозяйственных операций) и упрощенной формах.

Регламенты системы документооборота распространяются на:

формы первичных документов. С 1 января 1999 г. к учету принимаются первичные документы, выполненные в соответствии с унифицированной формой, утвержденной Госкомстатом России по согласованию с Минфином России, Минэкономики России и другими заинтересованными федеральными органами исполнительной власти. В указанные формы (кроме форм по учету кассовых операций) организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты без изменения и удаления установленных документов для внутренней отчетности и внутрифирменных учетных регистров;

перечень лиц с правом подписи первичных документов;

график документооборота. В нем отражаются порядок оформления и передачи в бухгалтерию, а также сроки представления документов для отражения в бухгалтерском учете;

рабочий план счетов, в том числе для финансового, налогового и управленческого учета.

Инвентаризация активов и обязательств рассматривается как одно из обязательных условий, обеспечивающих достоверность данных учета и отчетности. Согласно ПБУ 1/98 в составе учетной политики (вместе с ней) должны быть утверждены порядок и сроки проведения инвентаризации в дополнение к обязательным случаям ее проведения, объекты инвентаризации и их периодичность, а также порядок проведения внезапных инвентаризаций.

Регламенты материальной ответственности - также важный организационный элемент учетной политики, обеспечивающий сохранность активов или их возмещение в случае утраты. Регламенты материальной ответственности могут быть распространены на материальные и денежные активы, информационные ресурсы, активы, находящиеся в подотчете (денежные средства, готовая продукция или товар, дебиторская задолженность покупателей и др.). В данном разделе учетной политики целесообразно оговаривать регламенты, не являющиеся общеустановленными, например, перечень лиц с правом получения денежной наличности, лимит подотчетных средств и предельный срок представления отчета по их использованию.

Перечисленные выше направления (элементы) учетной политики чрезвычайно важны с точки зрения внутрифирменной организации, однако они не оказывают прямого воздействия на уровень налоговых обязательств и, следовательно, на налоговый менеджмент в целом. Для целей определения налоговой политики наибольший интерес представляет методический аспект этого документа, в рамках которого формируются налогооблагаемые базы и определяется способ расчета налогов.

Направления учетной политики в рамках ее методического аспекта могут быть подразделены на составляющие многовариантные элементы. Каждый из вариантов обусловливает определенные последствия с точки зрения налоговых обязательств. [36, c.76]

Анализ направлений и элементов учетной политики позволяет сформулировать рекомендации по ее формированию, в которых учтены следующие моменты:

целесообразность выбора того или иного варианта учетной политики рассматривается с позиции налогового менеджмента;

автор исходит из разделения налогового и управленческого учета, и элементы учетной политики, оптимальные с точки зрения внутрифирменного управления, рассматриваются в других организационно-распорядительных документах;

во избежание затратных способов ведения налогового учета, при прочих равных условиях, в рекомендациях учитывается трудоемкость практической реализации отдельных элементов учетной политики, а также минимизация налоговых рисков, учет будущих прибылей и обусловленных ими налоговых обязательств.

При определении выручки от реализации товаров, работ и услуг для целей налогообложения, по мнению автора, целесообразно исходить из кассового метода, т.е. по мере поступления средств в кассу, на расчетный счет или осуществления взаиморасчетов в другой форме. Этот метод целесообразно применять малым предприятиям, работающим на условиях «товарного кредита», т.е. с рассрочкой платежа, и в том случае, если предполагаемые доходы не превысят в ближайшей перспективе установленного в Налоговом кодексе лимита - одного миллиона рублей в квартал (без учета НДС). При использовании кассового метода предприятие уплачивает налоги с оплаченной реализации и не возникает необходимость платить налоги с дебиторской задолженности по расчетам с покупателями, хотя может потребоваться корректировка отчетности.

Однако следует иметь в виду, что с вводом в действие главы 25 2-й части Налогового кодекса применение кассового метода предполагает не только доходные, но и большую часть расходных операций (материальные расходы, расходы на оплату труда, на уплату налогов и сборов, на оплату услуг третьих лиц) определять по мере фактической оплаты. Это потребует существенной корректировки традиционных учетных процедур.

Если же отгрузка совпадает с оплатой и налогооблагаемые базы «по отгрузке» и «по оплате» равны, проще использовать метод начислений. В этом случае:

не возникнет необходимость разделения официального учета на финансовый и налоговый и корректировки отчетности для целей налогообложения;

не возникнет необходимость менять учетную политику в случае превышения установленного Налоговым кодексом лимита;

не потребуется пересмотр основных учетных процедур по формированию затрат.

В качестве критерия разделения средств труда на основные средства и малоценные и быстроизнашивающиеся предметы целесообразно оставить установленную законодателем норму. Уменьшать критерий, с позиции налогового менеджмента, нецелесообразно, так как в этом случае большая часть активов с длительным сроком использования будет ставиться на учет как основное средство, а не МБП. У основных средств более длительный режим амортизации, что, с одной стороны, уменьшает затраты за счет меньших амортизационных начислений и, следовательно, увеличивает налог на прибыль, с другой стороны, увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на имущество (чем медленнее начисляется амортизация, тем выше остаточная стоимость актива, тем выше налог).

С вводом в действие главы 25 2-й части Налогового кодекса меняется стоимостной критерий разделения средств труда - 10 тыс. руб. Уменьшать в учетной политике этот критерий с позиции налогового менеджмента нецелесообразно. Однако опыт показывает, что стоимостной критерий периодически пересматривается. Поэтому в учетной политике целесообразно использовать следующую формулировку:

«Использовать в качестве стоимостного критерия разделения средств труда на основные средства и средства в обороте критерий, установленный законодательством».

Переоценку объектов основных средств без особой необходимости проводить нецелесообразно и можно не отражать в учетной политике (как это справедливо сделано на всех обследованных предприятиях). В части амортизации основных средств с позиции налогового менеджмента предприятию целесообразно производить максимальное списание объектов основных средств на затраты в виде начисленного износа. При этом использование таких способов, как способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально объему реализации, допускается лишь для целей бухгалтерского учета. Для целей налогообложения в таких случаях приходится делать корректировку, что весьма трудоемко. Поэтому, если позволяют затраты и предприятие не войдет в зону убытков, для целей налогообложения наиболее предпочтителен следующий вариант начисления амортизации по основным средствам.

Амортизация нематериальных активов. С вводом в действие главы 25 2-й части Налогового кодекса порядок отнесения отдельных видов имущества к нематериальным активам определен статьей 257 и предусматривает их учет в составе первой - десятой амортизационных групп. Учитывая, что предприятиям предоставлено право самостоятельно определять сроки полезного использования имущества, большая часть нематериальных активов будет числиться в учете в первой - седьмой амортизационных группах (чаще - в первой-второй группах). Налоговым кодексом предоставлено право предприятиям и организациям начислять износ по этим амортизационным группам линейным и нелинейным способами (налоговые последствия этих способов описаны выше). Следовательно, по этим видам амортизируемого имущества с позиции налогового менеджмента целесообразно предусмотреть в учетной политике нелинейный способ начисления амортизации.

В части списания малоценных и быстроизнашивающихся предметов с позиции налогового менеджмента наиболее целесообразным является процентный способ (100%-ное списание при передаче в эксплуатацию), способствующий увеличению затрат и уменьшению налогооблагаемой прибыли. Учитывая, что с переходом на новый План счетов МБП будут переводиться на счет 10 «Материалы», природа этого счета подразумевает одномоментное списание стоимости относимых на этот счет материальных ценностей, что в численном выражении равнозначно 100%-ному списанию.

В части оприходования материальных активов следует отметить, что учет их по покупной стоимости уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на имущество в том случае, если в промежуточной (годовой) отчетности в балансе имеются переходящие материальные остатки. К тому же этот метод более перспективен с позиции международных стандартов. Расходы по заготовке материальных ценностей с позиции налогового менеджмента целесообразнее не включать в стоимость приходуемых материальных ценностей, так как в этом случае завышается стоимость имущества, облагаемого налогом на имущество. Расходы по заготовке товарно-материальных запасов целесообразно в полном объеме относить на затраты, так как это уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Списание материалов (товаров) на затраты целесообразнее производить по методу ЛИФО, так как в условиях инфляции это уменьшает текущую налогооблагаемую прибыль (следовательно, налог на прибыль), а также налог на имущество за счет оценки материальных (товарных) остатков по более ранней цене приобретения. Вместе с тем этот метод опасен с точки зрения будущей налогооблагаемой прибыли, когда прибыль будет формироваться в условиях возросших отпускных цен и низкой учетной стоимости материалов, списываемых на затраты. При выборе методов списания ЛИФО или ФИФО на каждом конкретном предприятии необходимо учитывать, что важнее: текущие налоги или уровень налогов будущих периодов. Остальные методы списания материалов равнозначны с точки зрения налоговых последствий, но, по мнению автора, в компьютерном учете неприменимы.

По аналогии с производственными отраслями, где материальная составляющая в затратах является нормируемой и контролируемой величиной при проверке фактического списания материалов на затраты, в сфере услуг все чаще возникают проблемы, обусловливающие необходимость нормирования этих затрат. При отсутствии подобных нормативов налоговые службы ставят под сомнение списание фактически израсходованных материалов, считая, что в этих суммах находятся и недостачи материалов, и материалы, реализованные в розницу.

При наличии укрупненных нормативов материальных затрат по группам однородных услуг с точки зрения трудоемкости легко составляются плановые калькуляции нормативным методом, что также является весомым аргументом достоверности фактически списанных материалов при налоговых проверках.

Отражение транспортных расходов (в составе затрат или в учетной стоимости товаров) актуально для предприятий оптовой и розничной торговли. Первый вариант менее трудоемкий: не возникает необходимость калькулировать учетную стоимость товаров, так как она совпадает с покупной стоимостью. Второй вариант приводит к увеличению стоимости остатка товара, облагаемого налогом на имущество. Однако в соответствии с действующим порядком в торговой деятельности транспортные расходы (а также проценты за банковский кредит на пополнение оборотных средств) распределяются на весь товарооборот, включая товары, числящиеся в остатках. Следовательно, списание транспортных издержек на финансовые результаты производится не в полном объеме, а в части, соответствующей реализованному товару. Транспортные издержки, приходящиеся на остаток нереализованных товаров, остаются не счетах в виде незавершенного производства, также облагаемого налогом на имущество. Таким образом, по этому элементу учетной политики налоговыми последствиями с позиции налога на имущество можно пренебречь и остановиться на преимуществах первого варианта в силу его меньшей трудоемкости.

В отношении способов учета расходов следует отметить, что при большом ассортименте услуг и равнозначности режимов их налогообложения в налоговом учете вполне можно использовать котловой способ как наименее трудоемкий. Кроме того, формулируя в учетной политике порядок учета затрат, следует оговорить используемые счета. С точки зрения налоговых последствий это не имеет принципиального значения. Но с позиции оптимизации учетных процедур целесообразно пользоваться одним счетом, группируя затраты по субсчетам или субконто, тем более в случае с малыми предприятиями.

Рассматривая такой элемент учетной политики, как порядок формирования и отражения в учете расходов на ремонтные цели, следует иметь в виду, что в целях увеличения затрат и уменьшения налогообложения предпочтительно резервирование подобных затрат. Однако в годовой отчетности влияние резерва на налогообложение спорно.

Учитывая требование главы 25 2-й части Налогового кодекса, отражать для целей налогообложения расходы на ремонт основных средств следует «в том отчетном периоде, в котором они были фактически осуществлены». При этом необходимо иметь в виду, что для большинства предприятий отраслей сферы услуг (кроме жилищно-коммунального хозяйства, транспорта и связи) вводится ограничитель - 10% первоначальной (восстановительной) стоимости. Сумма превышения для целей налогообложения включается в состав вычитаемых расходов равномерно в последующие пять лет или в течение оставшегося срока полезного использования (в зависимости от амортизационной группы).

Налоговым кодексом предусмотрено также создание резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в виде расходов будущих периодов по тем товарам (работам), по которым предусмотрены ремонт и обслуживание в течение гарантийного срока (ранее на эти цели могла резервироваться часть доходов, отражаемая в учете как доходы будущих периодов). Предельный размер резерва определяется как доля фактических расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в объеме выручки от реализации за предшествующие три года. Не израсходованные по назначению суммы резерва в конце отчетного периода списываются в состав внереализационных доходов, что может привести к существенному росту налогооблагаемой прибыли в годовой отчетности.

Создание резервов на оплату отпусков, выплату ежегодных вознаграждений, гарантийный ремонт реализованных товаров, на списание естественной убыли в пределах утвержденных норм и др. соответствует международным нормам и в силу этого перспективно. Однако следует иметь в виду, что подобное резервирование позволяет уменьшать налогооблагаемую прибыль лишь в промежуточной отчетности. По итогам отчетного года неиспользованные резервы сторнируются, что может привести к резкому росту налогооблагаемой прибыли в годовой отчетности.

Курсовые и суммовые разницы как элемент учетной политики с позиции налогового менеджмента не представляют большого интереса по приводимым ниже причинам.

Суммовые разницы: отрицательные суммовые разницы не уменьшают налогооблагаемую прибыль (при расчете налогооблагаемой прибыли по ним делается корректировка), положительные суммовые разницы увеличивают ее и облагаются налогом на имущество. Кроме того, положительные суммовые разницы, полученные продавцом, представляют собой внереализационный доход, облагаемый НДС. При этом по уплаченным суммовым разницам, которые не могут быть отнесены на затраты, НДС в зачет бюджету не предъявляется.

Курсовые разницы уменьшают (отрицательные)/увеличивают (положительные) налогооблагаемую прибыль как внереализационный расход/доход. Однако порядок их списания жестко детерминирован в законодательстве и данный элемент учетной политики может рассматриваться лишь с позиции наименьшей трудоемкости (накопление на счетах и последующее списание на счет прибылей и убытков). С позиции налогового менеджмента влияние курсовых и суммовых разниц следует учитывать на стадии планирования сделок с пересчетом валюты.

Большие объемы дебиторской задолженности и операции на фондовом рынке нехарактерны для малых предприятий сферы услуг. Поэтому вопросы формирования оценочных резервов и отражение их в учетной политике неактуальны. Если все же необходимость в этом возникает, следует иметь в виду, что подобные резервы не учитываются в целях налогообложения.

И наконец, в части распределения чистой прибыли, чистая прибыль - это прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия после уплаты налогов и других обязательных платежей. Порядок ее использования (через образование фондов потребления и накопления или без них) на налогообложение не влияет. Поэтому данный вопрос - скорее элемент финансовой, но не налоговой политики. В учетной политике предпочтительным является вариант использования чистой прибыли без предварительного распределения по фондам, учитывая изменчивость внешней среды и малый масштаб деятельности большинства предприятий.[46]

План производства (производственная программа) является основным документом, на базе которого осуществляются производственные отношения на предприятии. В плане производства содержатся данные относительно предполагаемой инвестиционной политики предприятия, выпуска продукции, численности работников и т.п. информация, прямо и непосредственно воздействующая на налоговую нагрузку предприятия. Следовательно, при расчете плана производства продукции необходимо учитывать налоговые последствия, могущие возникнуть в соответствии с планируемыми технико-производственными мероприятиями. Например, при подготовке плана капитальных вложений следует учитывать способ проведения капитального строительства (монтажа оборудования) с целью использования льгот по НДС, ускоренных способов списания амортизационных отчислений, понижающих коэффициентов налога на имущества.

Помимо всего прочего, важное место должно быть отведено совершенствованию нормативной базы планирования. Анализ показывает, что на многих предприятиях последняя не претерпела существенных изменений. Между тем «старые» нормативы разрабатывались в принципиально иной ситуации. Основными ее особенностями являлись нерыночные критерии функционирования и развития; устойчивые величины оборотных средств, которыми предприятия наделялись за счет государства; не сопоставимые с нынешними темпы инфляции. Предприятия были заинтересованы в излишних трудовых и материальных ресурсах, перед ними ставилась задача максимальной (не оптимальной) загрузки мощностей.

Изменение ситуации предопределило корректировку нормативной базы. Так, нормативы использования рабочей силы должны быть ориентированы на избавление от резервов, связанных с направлением персонала для выполнения несвойственных функций. Нормативы использования производственных мощностей, наоборот, должны учитывать потребность в дополнительных резервах для маневрирования, приспособления к меняющейся рыночной ситуации. В целом, критерием общеэкономического планирования должен стать максимум прибыли на единицу затрат (инвестиций) в долгосрочной перспективе. Оценку результатов деятельности фирмы, выбор вариантов развития, систему стимулирования работающих, экономическую политику следует строить только исходя из этого критерия. Его важным достоинством являются удобство расчета, сводимость затрат и результатов. Расчет критерия эффективности деятельности промышленного предприятия в перспективе должен базироваться на плановом балансе доходов и расходов фирмы, системе мер, направленных на его выполнение. Баланс следует разрабатывать на год, квартал, месяц, а в условиях высоких темпов инфляции - на декаду или неделю, с тем, чтобы повысить обоснованность оперативного воздействия на эти процессы.

При переходе от производственной программе в ее существующем виде к балансу доходов и расходов, а данный переход представляется неизбежным в силу необходимости унификации российских и западных принципов управления бизнес-процессом, возрастет роль планирования налоговых отчислений как наиболее значимой (весомой) доли расходной части баланса. [33, c.49]

3.2 Перспективы налогового планирования

С содержательно-процедурных позиций налоговое планирование, как и любой другой вид человеческой деятельности, состоит из нескольких неоднородных по своей сути и призванных играть особую роль в процессе планирования ступеней (этапов). Разбиение (градация) деятельности по налоговому планированию исходя из специфических особенностей тех или иных процедур, применяемого научного аппарата, логической согласованности и последовательности деятельности, субъективного и объективного состава на определенные укрупненные институты (этапы), имеет большое теоретическое значение и практический смысл. С теоретической точки зрения разукрупнение налогового планирования как целостной деятельности на отдельные составляющие позволяет в наиболее полной мере изучить конструкцию данной экономической категории, посредством применения индуктивного логического аппарата, а также проявить место налогового планирования в комплексе общеэкономического планирования деятельности предприятия, ибо, учитывая обширную область распространения и влияния деятельности, связанной с налоговым планированием, в системе управления предприятием, обнаружение методологических, функциональных и директивных связей налогового планирования с другими видами управленческой деятельности возможно только при анализе взаимодействия обособленных институтов планирования между собой, без учета их синергетической составляющей. На практике поэтапное разбиение налогового планирования призвано придать последовательность операций, определить четкую организационную структуру, исполнителей и ответственных за реализацию тех или иных налоговых мероприятий; осуществлять контроль над реализацией принятых управленческих решений.

На практике применяется множество методов налогового планирования. Можно выделить - налоговый арбитраж, налоговое консультирование и услуги по выявлению налогового потенциала. Наиболее перспективным методом развития налогового планирования является налоговое консультирование.

Существенным элементом при разработке или оценке какого-либо базового решения является возможность его реализации таким образом, чтобы фискальные органы при проведении в рамках предоставленных им законодательством прав и форм контроля не могли его выявить. Имеет значение и «время жизни» любого метода - например явный пробел в законодательстве может возникнуть случайно и существовать недолго до внесения изменений вновь принимаемым актом законодательства. А налоговое законодательство в России меняется чаще какого-либо другого.

Главным преимуществом налогового арбитража является его полное соответствие законодательству, так как легитимность сниженного налогового обязательства для конкретного предприятия находит прямое закрепление и подтверждение в соответствующем судебном акте. При использовании этого метода практически отсутствует риск уплаты пенни или штрафа, так как в большинстве случаев налог уже начислен и уплачен, а спор ведется по вопросу его списания и последующего зачета или возврата.

Двух одинаковых налогоплательщиков или налоговых историй существовать не может. Для выявления налогового потенциала и оценки возможности и перспектив использования налогового арбитража предприятия необходим тщательный анализ налоговых деклараций, требований об уплате налогов, истории взаимоотношений с бюджетом, актов налоговых органов и других документов. Тактика и стратегия налогового арбитража вырабатывается индивидуально для каждого. Основным критерием является системность преобразований, когда из многовариантного отражения каждой операции создается уникальный образ деятельности фирмы, оптимальный и регулируемый в плане налоговой нагрузки.

В целом процедура налоговой оптимизации занимает как минимум месяц. На первом этапе производится анализ скрытого налогового потенциала предприятия, перспектив снижения недоимки, выявления переплаченных в бюджет сумм и оценка возможности их возврата. Одновременно на основе базовых решений вырабатываются индивидуальные предложения по внедрению налогосберегающих схем. Этот этап в среднем занимает 8-10 дней.

Следующий шаг консультантов - это непосредственно возврат налогов. Этот этап труднопрогнозируем по времени. Так как если налоговый орган не согласен с законностью возврата налогов (что вполне логично, так как цель фискальных органов - пополнение бюджета), то он может затянуться на сроки, определенные Арбитражным Кодексом от полугода и более. Поэтому ждать конечного результат приходится долго, но зато эффективность и полная законность метода дают ощутимые результаты.

Другое дело, как налогоплательщик распорядится возвращенной суммой. Частные предприятия в основном считают, что нужно возвратить переплаченные налоги. А бюджетообразующие предприятия могут оставить заключение о переуплате налогов у себя «в столе» до возникновения неожиданных ситуаций. Например, если по истечении времени при налоговой проверке вдруг выявится недоплата налогов, то предприятие может предъявить заключение о переуплате налогов. В такой ситуации «подушка безопасности» убережет предприятие от штрафов и пени, а менеджеров предприятия - от уголовной ответственности.

Законодательство настолько часто меняется, что предприятия порой просто не успевают отслеживать изменения. Поэтому необходима постановка учетно-налоговой политики. По мнению консультантов, противоречия имеются между инструкциями, письмами, телеграммами налоговых органов и Минфином РФ, а также Конституцией РФ и действующим налоговым законодательством. Все это приводит к тому, что предприятия переплачивают крупные суммы налогов и других обязательных платежей в бюджеты всех уровней. Вывод - необходимо наладить контроль над выполнением установленных законом налоговых правил.

Большим спросом пользуются такие услуги, как постановка налогового учета на предприятиях, консультации по проблемам интеллектуальной собственности. В основном компании не занимаются налоговым консалтингом сами, а поручают это компаниям, которые специализируются на этом виде услуг.

Налоговый консалтинг позволяет сделать налоговые платежи равномерными и умеренными, обеспечивающими предприятию репутацию аккуратного налогоплательщика при снижении общего налогового бремени до приемлемых размеров. С точки зрения долгосрочного развития бизнеса эффективнее выстроить общую модель налогообложения в зависимости от вида деятельности организации и привести в соответствие с этой моделью договорную базу, внутренние организационные документы, элементы учетной политики и систему внутреннего контроля.[26,c.51]

Как правило, разработке такой модели предшествует налоговый аудит - анализ отраслевых особенностей, действующей договорной базы и текущего налогового учета.

этап оптимизации налогообложения - устранение системных ошибок в налоговом учете и обеспечение требуемого качества первичных документов по итогам налогового аудита. Это избавит от штрафов при налоговых проверках.

этап оптимизации налогообложения - разработка новой модели уплаты налогов и реформирование договорной базы и учетной политики. Вполне возможно, что новая модель потребует разделения функций бизнеса между разными юридическими лицами или, наоборот, ликвидации излишних звеньев бизнес-процесса.

этап оптимизации налогообложения - разработка механизмов регулирования равномерности и размеров уплаты налогов для созданной модели.

Задачей налогового консультирования является сведение к минимуму расходов и потерь, связанных с существованием налоговой системы государства. Исходя из этого, налоговое консультирование включает в себя:

вопросы правильности исчисления, уплаты и отражения в учете налогов и обязательных платежей. Правильное исчисление и уплата налогов позволяют избежать огромных штрафных санкций, а следовательно, и неоправданных потерь;

вопросы текущего снижения налоговых выплат. Одно только правильное оформление хозяйственной операции во многих случаях позволяет снизить налоговые платежи;

вопросы налогового планирования предстоящих сделок. Выбор места регистрации, организационно-правовой формы и вида хозяйственного договора могут на порядок уменьшить налоги;

вопросы защиты имущественных прав, нарушенных государством. Использование наиболее эффективных способов защиты позволяет свести к минимуму потери от незаконных действий государственных органов.

Кроме этого, налоговое консультирование снижает расходы предпринимателей на «приобретение знаний» об уменьшении налогов. Комплексный подход налогового консультанта к потребностям клиента позволяет решать все вопросы, связанные с налогообложением, в одном месте, не прибегая к услугам отдельно юридических и аудиторских фирм.[17,c. 112]

В наше время стремительно меняющегося налогового законодательства достаточно трудно уследить за всеми его изменениями. Огромные объемы и неудачные формулировки налоговых законов зачастую ставят в тупик даже квалифицированных специалистов. Но что хуже всего, ошибки законодателя приводят часто к различному пониманию норм налогового законодательства налогоплательщиками и налоговыми органами.

заключение

Налоговый менеджмент - новая для России теоретическая и практическая область знаний, появившаяся на рубеже веков. По аналогии с финансовым менеджментом налоговый менеджмент возник первоначально в хозяйственной среде, т.е. в практической действительности, и лишь впоследствии появились попытки теоретического обобщения и развития этой области знаний.

Предметом налогового менеджмента являются налоговая политика, определяющая уровень налогообложения, и ее практическая реализация.

Основным объектом налогового менеджмента являются хозяйствующие субъекты - налогоплательщики.

Корпоративный налоговый менеджмент вносит прямой вклад в прибыльность бизнеса, оптимизацию налоговых обязательств. Поиск путей оптимизации налоговых платежей представляет собой одно из направлений налогового планирования, осуществляемого в интересах бизнеса.

Налоговое планирование с позиций налогоплательщика как один из элементов корпоративного налогового менеджмента - неотъемлемая часть его финансово-хозяйственной деятельности. Этот процесс имеет крайне важное значение, поскольку оптимизация налогообложения позволяет своевременно выявить финансовые резервы для их капитализации. Оптимизация налоговых платежей зависит от тяжести налогового бремени и обоснованности претензий со стороны налоговых администраций.

Несмотря на широкое распространение практики законной оптимизации налоговых платежей, качество налогового планирования улучшается медленно. Причина здесь не только в нестабильности налогового законодательства. Несовершенна сама область правового обеспечения налоговых процессов - налоговое право. Эта важнейшая сфера науки и практики должна стать системным элементом образовательных знаний.

Позитивным моментом организации налогового менеджмента является введение в практику абонементного обслуживания налогоплательщиков аудиторскими и юридическими фирмами. Интересы налогоплательщиков в этом случае отстаивают профессионалы, работающие на долговременной договорной основе. Это обеспечивает их ответственность за принимаемые решения. Любые случайные консультации нежелательны, пусть даже они проведены профессионалами. По истечении времени обычно возникает необходимость уточнения полученной консультации, а прежнего консультанта можно не найти. В общей схеме корпоративного налогового менеджмента, которая описывается в экономической печати, можно выделить следующие возможные пути оптимизации объемов налоговых платежей.

1. Выбор выгодного места регистрации и места осуществления финансово-хозяйственной деятельности (оффшор).

2. Грамотное использование всех пробелов и достоинств действующего законодательства, построение различных схем хозяйствования.

3. Выбор соответствующей организационно-правовой формы предпринимательства.

4. Использование возможностей хозяйственных договоров (включение в них экономически выгодных условий, комбинирование договоров, сочетание условий различных типов договоров).

5. Грамотное и юридически безупречное ведение бухгалтерского учета.

6. Использование наиболее экономичных способов защиты нарушенных налоговых прав.

Важное значение для налогового менеджера имеют содержание отечественного налогового, бухгалтерского, таможенного законодательства, постепенное приближение его к международным стандартам. По мере того как процесс унификации бухгалтерских стандартов и налоговых законов будет продвигаться вперед (по примеру стран ЕЭС), отпадут некоторые из упомянутых выше проблем, равно как и побудительные мотивы для поиска оптимальных с точки зрения прибыли и налогообложения сфер приложения капиталов.

Список использованной литературы

Налоговый кодекс Российской Федерации: в 2ч. - М.: Книга - сервис, 2004.

Акчурина Е.В. Оптимизация налогообложения. - М.: ОСЬ-89, 2003. - 258 с.

Антропова А. Считаем эффективность налогового планирования//Расчет. - 2005. - №9. - с. 102-103

Басалаева Е.В. Методика управления налогами на предприятии// Финансы. - 2004. - №4. - с. 30-35

Букина Г.Н. Организация и методы налогового планирования//ЭКО. - 2002. - №7. - с. 46-61

Вылкова Е.С., Романовский М.В. Налоговое планирование. - СПб.: Питер, 2004. - 634 с.

Вылкова Е.С. Налоговое планирование должно стать частью финансового менеджмента// Финансист. - 2002. - №7. - с. 34-37

Гуськов С.В. Налоги в экономике предприятий. - М.: Дашков и Ко, 2002. - 357 с.

Галимзянов Р.Ф. Общие принципы минимизации налогов// Инвестиции и управление. - 2005. - № 9. - с. 33-38

Джаарбеков С.М. Налоговое планирование = оптимизация налогообложения// Финансовый директор. - 2002. - №7. - с. 15 - 21

Джаарбеков С.М. Методы и схемы оптимизации налогообложения. - М.:МЦФЭР, 2002. - 259 с.

Данилин Ю.А. Для тех, кто хочет спокойно спать// ЭКО. - 2005. - № 8. - с. 164-176

Дуканич А.В. Налоги и налогообложение. - Ростов н/Д.: Феникс, 2000. - 255 с.

Дранко О. Финансовый менеджмент. Типология управления финансами предприятия - М.:Юнити, 2004. - 352 с.

Дикаль К.В. Методологические аспекты корпоративного налогового менеджмента//Экономика строительства. - 2002. - №11. - с. 33-38

Евстигнеев Е.Н. Налоги и налогообложение. - СПб.: Питер, 2005. - 272 с.

Евстигнеев Е.Н. Основы налогового планирования. - СПб.: Питер, 2004. - 468 с.

Замирович Е.И. Налоговое планирование: организация работ// Налоговое планирование. - 2004. - №1. - с. 19-26

Ивасенко А.Г., Павленко В.А., Рябых О.С. Финансовый менеджмент: Учебник. - Новосибирск: Изд-во НГТУ, 2002. - 175 с.

Карп М.В. Специальные налоговые режимы на предприятиях. - М.: Благовест, 2004. - 244 с.

Кузьминых А. Оптимизация НДС с помощью льготных режимов налогообложения//Финансовый директор. - 2005. - №1. - с. 67-74

Кузьминых А. Как «уберечься» от налога на имущество//Консультант. - 2005. - №5. - с. 21-24

Кушубакова Б.К., Макеева Е.Ю. Учетная политика как инструмент оптимизации налоговых платежей предприятий// Налоговый вестник. - 2003. - №10. - с. 158-165

Комаха А. Принципы оптимизации налогообложения в компании// Финансовый директор. - 2004. - №3. - с. 5-12

Липатова И.В. Налоговое планирование: принципы, методы, правовые вопросы// Финансы. - 2004. - №7. - с. 28-36

Леонович Е. Управление налогообложением хозяйствующих субъектов//Финансовый менеджмент. - 2003. - №11. - с. 18-32

Мельник Д.Ю. Налоговый менеджмент. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 352 с.

Митрофанов Р.А. Перспективы и проблемы налогового планирования и налоговой оптимизации//Финансовый менеджмент. - 2005. - №5. - с. 98-106

Мельников А.Ю. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части второй. - М.: ЗАО Редакция журнала «Главбух», 2004. - 432 с.

Минимизация или налоговое планирование//Инвестиции и управление. - 2004. - №2. - с. 50-54

Новодворский В.Д., Сабанин Р.А. Оценка налоговой нагрузки при переходе на упрощенную систему налогообложения// Финансы. - 2004. - №6. - с. 24-28

Ницевич А., Лебедев В. Международное налоговое планирование// Финансы. - 2004. - №11,12. - с. 52-58

Одиноков А. К использованию лизинга для налоговой оптимизации при инвестировании в основные средства// Финансовый директор. - 2003. - 32. - с. 49-57

Поршнев А.Г. Налоговый менеджмент. М.: Инфра-М, 2003. - 442 с.

Покидова Е. Налоги и платежи// Директор - Инфо. - 2005. - №8. - 15-18

Рюмин С.М. Налоговое планирование: общие принципы и проблемы//Налоговый вестник. - 2005. - №2. - с. 122-129

Стороженко О.Г. К вопросу о проблемах теории налогового планирования// Все для бухгалтера. - 2004. - №2. - с. 44-51

Тедеев А.А. Налоги и налогообложение. - М.: ПРИОР, 2004. - 493 с.

Тюрина А.В. Финансовый менеджмент: практикум. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004. - 127 с.

Тихонов Д.Н., Липник Л.Г. Налоговое планирование и минимизация налоговых рисков. - М.: Альпина Бизнес Букс, 2004. - 253 с.

Хотинская Г.И. Налоговый менеджмент и его эффективность// Финансовый менеджмент. - 2002. - № 2,3. - с. 3-21

Хабарова Л.П. Упрощенная система налогообложения. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005. - 240 с.

Черник Д.Г., Дадашев А.В. Налоги и налогообложение. - М.: ИНФРА - М, 2004. - 327 с.

Черник Д.Г. Налоги в рыночной экономике, - М.: Финансы, ЮНИТИ - ДАНА, 2003. - 468 с.

Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. - М.:ИНФРА - М, 2002. - 459 с.

www.nalog.ru

www.dis.ru

www. klerk.ru

www.cfin.ru