Роль и значение акцизов в налоговой системе России

С 1 января 2001 года, в связи с введением в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) и признанием Закона об акцизах утратившим силу, перечень подакцизных товаров регламентируется пунктом 1 статьи 181 главы 22 "Акцизы" НК РФ.

Согласно НК РФ подакцизными товарами признаются:

1) спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;

2) спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов.

Не рассматриваются как подакцизные товары следующая спиртосодержащая продукция:

* лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства и препараты, если они внесены в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными учреждениями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти;

· препараты ветеринарного назначения, прошедшую государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории РФ, разлитые в емкости не более 100 мл;

* парфюмерно-косметическая продукция разлитая в емкости не более 100 мл с объемной долей этилового спирта до 80 процентов включительно и (или) парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90 процентов включительно при наличии на флаконе пульверизатора, разлитая в емкости не более 100 мл;

* подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, соответствующие нормативной документации, утвержденной федеральным органом исполнительной власти;

3) алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента, за исключением виноматериалов);

4) пиво;

5) табачная продукция;

6) автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.);

7) автомобильный бензин;

8) дизельное топливо;

9) моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей.

10) прямогонный бензин. Под прямогонным бензином понимают бензиновые фракции Бензиновая фракция - смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215 град. С при атмосферном давлении 760 мм ртутного столба., полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного.

2. Налоговый период и ставки

Для организаций и индивидуальных предпринимателей налоговый период составляет один календарный месяц.

В соответствии с п. 1 ст. 193 НКРФ налогообложение подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья осуществляется по следующим единым на территории Российской Федерации налоговым ставкам:

Таблица 1

Налоговые ставки с 1 января по 31 декабря 2009 года включительно

Налогоплательщик, осуществляющий операции, за исключением операций по реализации (передаче) прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, налогоплательщику, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина (в том числе на основании распорядительных документов собственника прямогонного бензина, произведенного из давальческого сырья (материалов), а также операций по реализации денатурированного этилового спирта налогоплательщику, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров (собственнику давальческого сырья (материалов) соответствующую сумму акциза.

При реализации подакцизной продукции налогоплательщик обязан предъявлять сумму налога покупателю. В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и аккредитивов, первичных учетных документах, счетах-фактурах, сумма акциза выделяется отдельной строкой, за исключением случаев реализации подакцизной продукции за пределы территории Российской Федерации.

При реализации подакцизных товаров, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры выписываются без выделения соответствующих сумм акциза. При этом на указанных документах делается надпись или ставится штамп "Без акциза".

При реализации (передаче) подакцизных товаров в розницу соответствующая сумма акциза включается в цену указанного товара. При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцом, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах соответствующая сумма акциза не выделяется.

При вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в обязательном порядке в течение 180 календарных дней со дня реализации указанных товаров представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров.

2) платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке.

3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.

4) копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации.

4Вычетам подлежат:

- суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров.

- суммы акциза, уплаченные на территории Российской Федерации по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, в дальнейшем использованных для производства алкогольной продукции.

- суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком, в случае возврата покупателем подакцизных товаров (в том числе возврата в течение гарантийного срока) или отказа от них.

- суммы акциза, начисленные при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, при использовании денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции.

- суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, при реализации денатурированного этилового спирта налогоплательщику, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции.

- суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, при реализации прямогонного бензина налогоплательщику, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина.

- суммы акциза, начисленные при получении прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, при использовании полученного прямогонного бензина самим налогоплательщиком для производства продукции нефтехимии и (или) при передаче прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии на давальческой основе (на основе договора об оказании услуг по переработке принадлежащего данному налогоплательщику прямогонного бензина).

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму акциза по подакцизным товарам на сумму акциза, исчисленную налогоплательщиком с сумм авансовых и (или) иных платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров.

Вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров либо предъявленные налогоплательщиком и уплаченные собственником давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение.

В случае оплаты подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства других товаров, третьими лицами, налоговые вычеты производятся, если в расчетных документах указано наименование организации, за которую произведена оплата.

В случае если в качестве давальческого сырья использовались подакцизные товары, по которым на территории Российской Федерации уже был уплачен акциз, налоговые вычеты производятся при представлении налогоплательщиками копий платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт уплаты акциза владельцем сырья (материалов) либо факт оплаты владельцем стоимости сырья по ценам, включающим акциз.

Различают несколько видов ставок: специфические, адвалорные и комбинированные. Они имеют индивидуальный характер применения, т.к. установлены для каждого вида подакцизных товаров. Налоговая база определяется на основе ведения раздельного учета операций, облагаемых по различным ставкам. Сумма налога уменьшается на величину налоговых вычетов. Необходимо изучить порядок их применения и особенности в отношении изготовления виноматериалов, по которым вычеты определяются по формуле:

С = (А х К) : 100 %) х О,

где: С -- сумма акциза, уплаченная по спирту этиловому, использованному для производства вина;

А -- налоговая ставка на 1 литр стопроцентного (безводного) этилового спирта;

К -- крепость вина;

О -- объем реализованного вина.

Если к вычету предъявлена сумма, превышающая величину, рассчитанную по этой формуле, сумма превышения (отрицательная разница) относится на убытки предприятия.

3. Операции, признаваемые объектами налогообложения

Рассмотрим расчёт акцизов, уплачиваемых в бюджет на примере организации, производящей алкогольную продукцию Корреспонденция счетов: Организация - производитель алкогольной продукции в июле 2009 г. приобрела этиловый спирт. В этом же месяце приобретенный спирт отпущен в производство и часть изготовленной алкогольной продукции реализована организацией поставщику. В августе по соглашению сторон производится зачет взаимной задолженности в размере договорной стоимости реализованной продукции. Как отражаются данные операции в учете организации?. При решении задачи применялись ставки и положения по исчислению акцизов по состоянию на 01.01.2009 г.

Организация-производитель алкогольной продукции в июле 2009 г. приобрела 1000 л этилового спирта (крепостью 96%) договорной стоимостью 149 378 руб. 56 коп. (в том числе акциз 26 592 руб., НДС 22 786 руб. 56 коп.) и в этом же месяце отпустила его в производство. В июле поставщику спирта реализована алкогольная продукция (водка в количестве 100 бут. по 0,5 л крепостью 40%) на сумму 18 667 руб. 60 коп. (в том числе акциз 3820 руб., НДС 2847 руб. 60коп.). Фактическая себестоимость реализованной продукции - 8000 руб. (что соответствует сумме прямых расходов на ее изготовление для целей налогового учета). Остаток задолженности по оплате спирта (130 710 руб. 96 коп.) организация погашает в августе денежными средствами в безналичной форме.

Гражданско-правовые отношения

В рассматриваемой ситуации у организаций образуются взаимные кредиторская и дебиторская задолженности, которые погашаются по соглашению сторон зачетом взаимных требований.

Обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны (ст. 410 Гражданского кодекса РФ). Случаи недопустимости зачета установлены ст. 411 ГК РФ <*>. В данном случае погашение взаимной задолженности происходит при подписании акта зачета взаимных требований.

Акцизы

Операции по реализации алкогольной продукции, являющейся подакцизным товаром (пп. 3 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса РФ), у организаций-производителей признаются объектом налогообложения акцизом (пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация при реализации алкогольной продукции начисляет акциз в сумме 3820 руб. (100 бут. x 0,5 л x 40% x 191 руб/л) (пп. 1 п. 2 ст. 187, п. 1 ст. 193, п. 1 ст. 194, п. 2 ст. 195 НК РФ).

Сумму акциза, предъявленную поставщиком спирта, организация имеет право принять к вычету при передаче спирта в производство (п. 3 ст. 199, п. 2 ст. 200 НК РФ).

Налоговые вычеты, предусмотренные, в частности, п. 2 ст. 200 НК РФ, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров. Вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров (абз. 1, 2 п. 1 ст. 201 НК РФ). В расчетных документах и счете-фактуре соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой (п. 2 ст. 198 НК РФ).

По мнению Президиума ВАС РФ (см. Постановление от 23.01.2007 N 10670/06 по делу N А20-824/2005), отсутствие расчетного документа не позволяет подтвердить и проконтролировать уплату акциза в бюджет продавцом подакцизного товара (поставщиком спирта) и является препятствием для получения налогового вычета покупателем спирта. Для принятия к вычету суммы акциза, предъявленной поставщиком спирта, стоимость которого погашается зачетом взаимных требований, сумма акциза должна быть оплачена на основании платежного поручения.

Исходя из изложенной позиции Президиума ВАС РФ в рассматриваемой ситуации организация имеет право принять к вычету в августе сумму акциза только в части, приходящейся на стоимость приобретенного спирта, оплаченную непосредственно денежными средствами, то есть в размере 23 268 руб. 84 коп. (130 710 руб. 96 коп. x 26 592 руб. / 149 378 руб. 56 коп.).

Сумму акциза в части, приходящейся на стоимость спирта, которая погашается зачетом взаимных требований (в размере 3323 руб. 16 коп. (18 667 руб. 60 коп. x 26 592 руб. / 149 378 руб. 56 коп.)), организация не может принять к вычету.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации продукции на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база при реализации продукции определяется как стоимость этой продукции, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров), без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

По вопросу принятия к вычету суммы НДС в части, приходящейся на стоимость спирта, которая погашается зачетом взаимных требований, у Минфина России нет однозначной точки зрения. Так, согласно разъяснениям, содержащимся в Письмах от 23.03.2007 N 07-05-06/75, от 07.03.2007 N 03-07-15/31, данную сумму НДС организация может принять к вычету после принятия на учет спирта при наличии счета-фактуры поставщика спирта (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) независимо от проведенного впоследствии зачета встречных однородных требований, поскольку ст. ст. 171 и 172 НК РФ особенностей применения налоговых вычетов при осуществлении зачетов взаимных требований не предусмотрено.

В то же время на основании п. 25 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н, Письма Минфина России от 24.05.2007 N 03-07-11/139 организация вправе принять к вычету только сумму НДС, уплаченную на основании платежного поручения.

Считаем, что в данном случае организация, руководствуясь нормами п. 7 ст. 3 НК РФ, может принять к вычету сумму "входного" НДС по приобретенному спирту после принятия его на учет (при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов).

Заключение

Акцизы - вид косвенных налогов на товары преимущественно массового потребления. Сумма акциза включается в цену товара и тариф.

В настоящее время акцизы применяются во всех странах рыночной экономики. Они установлены на ограниченный перечень товаров и играют двоякую роль:

- это один из важных источников дохода бюджета;

- это средство ограничения потребления подакцизных товаров и регулирования спроса и предложения товаров.

Акцизы, являясь косвенным налогом, увеличивают цену товара и поэтому оплачиваются потребителем. В отличие от НДС, которым облагается часть стоимости товара, акцизом облагается вся стоимость товара, включая и материальные затраты.

Классификационный состав акцизов:

- товары народного потребления;

- природно-минеральное сырье и продукты переработки;

- акцизы, взимаемые на таможне.

Ставки акцизов можно разбить на две группы:

- смешанные ставки;

- твердые (специфические) ставки.

В настоящий момент акцизы выполняют в большей своей части фискальную функцию, что выражается в стремлении властей при введении тех или иных акцизов не столько к регулированию производства и потребления тех или иных товаров, сколько к пополнению бюджета. Фискальная направленность акцизов на бензин не вызывает сомнений, и это при том, что повышение цен на бензин - один из факторов, влияющих на повышение издержек практически любого производства, следовательно, повышения общественно необходимых затрат на производство той или иной продукции, что приводит к снижению конкурентоспособности экономики в целом. Тем не менее, регулирующее воздействие акцизов все же проявляется, и наиболее оно благотворно в сфере оборота алкогольной продукции. Таким образом, государство не только пополняет казну, не только уменьшает уровень потребления алкоголя, но и способствует реализации только качественной продукции.

Спорными остаются величины ставок акцизов, а также способы индексирования величины специфических ставок. Применение адвалорных ставок приводит к серьезным трудностям при оценке объекта налогообложения. Специфические же ставки недостаточно оперативно корректируются в связи с инфляционными процессами.

Законодательная база в сфере акцизов еще недостаточно проработана. В частности это относится к большому объему документов, которые недостаточно систематизированы и трудны для восприятия.

Акцизы выступают одними из немногих рычагов воздействия государства на экономические процессы, имеющие место в обществе. Совершенствование налогообложения в сфере акцизов является одним из важнейших условий улучшения экономической ситуации, пополнения федерального и региональных бюджетов.

Список используемой литературы

Налоговый кодекс Российской Федерации. - М.: ИНФРА-М, 2008.-600с.- (Б-ка кодексов: Выпуск 15(152))

2. Черник Д.Г. Налоги и налогообложение. Учебник. - М.: МЦФЭР, 2006.

3.Справочно-правовая система « Консультант Плюс»