Акцизы: действующий механизм исчисления, перспективы развития

Так, с 1 января 2005 года вступило в силу Соглашение от 15.09.2004 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь а принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Соглашение от 15.09.2004), неотъемлемой частью которого является Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее - Положение о взимании косвенных налогов).

Таким образом, акцизы при ввозе нефтепродуктов на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь исчисляются и уплачиваются в порядке, установленном Положением о взимании косвенных налогов.

Так, в соответствии с п. 1 и 3 раздела I Положения о взимании косвенных налогов акциз по объемам нефтепродуктов, ввозимых на территорию Российской Федерации, уплачивается по месту постановки на учет российских налогоплательщиков.

Согласно п. 7 раздела I Положения о взимании косвенных налогов акцизы не уплачиваются при ввозе на территорию Российской Федерации подакцизных товаров, предназначенных для переработки на давальческих началах, с последующим вывозом продуктов переработки с территории Российской Федерации.

По подакцизным товарам, произведенным из давальческого сырья, происходящего с территории Российской Федерации, ввозимым на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, акциз уплачивается лицами, осуществляющими ввоз этих товаров.

Освобождение от обложения акцизами операций по реализации подакцизных нефтепродуктов на экспорт производится в соответствии со ст. 184 НК РФ, согласно п. 2 которой налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при передаче подакцизных нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 НК РФ или банковской гарантии.

Учитывая последние изменения закона о федеральном бюджете на 2006, следовало ожидать его выхода на уровень прошлого 2005 года, а, следовательно и дальнейшего незначительного сокращения доходов регионов, выраженных в процента ВВП, относительно прошлого года. Рост расходов региональных бюджетов в январе-сентябре был менее масштабным, чем рост их доходов, а в процентах ВВП расходы сократились по сравнению с прошлым годом в большей степени, чем доходы, причём исключительно за счёт уменьшения текущих расходов. Если кратко охарактеризовать общую ситуацию с исполнением региональных бюджетов, то за январь-сентябрь 2006 года совокупные доходы консолидированного бюджета субъектов РФ составили 2 121,0 мдрд. рублей или 13,9% ВВП, (что на 0,2% ВВП меньше, чем в прошлом году), совокупные расходы - 1 957,5 млрд. рублей или 12,8% ВВП (что также на 0,2% ВВП меньше, чем в прошлом году), а профицит - 163,5 млрд. рублей или 1,1% ВВП (рост на 0,1% ВВП).

Динамика поступления собственных доходов региональных бюджетов в основном определяется динамикой поступления их налоговых доходов, которые в свою очередь сильно зависят от динамики сборов акцизов и налога на прибыль. [37, с. 11].

Таблица 2.1 - Налоговые поступления в консолидированный бюджет регионов в январе-сентябре 2008 и 2009 гг.

Снижение поступлений акцизных доходов в январе-августе 2006 года по сравнению с 2008 годом связано с тем, что постепенно снижающийся рост поступлений по налогу на прибыль уже не может скомпенсировать уменьшение поступлений по большинству остальных налогов.

Благоприятная ситуация в исполнении консолидированных региональных бюджетов устойчиво сохранялась на протяжении 2009 года. Подавляющее большинство регионов исполнило бюджеты с профицитом, значительно превышающим 2009 г. Таким образом, профицит региональных бюджетов был достигнут за счёт снижения темпов роста расходов, причем лишь той их части, которая не связана ни с выплатой зарплат, ни с расходами по социальным статьям функциональной классификации. При этом снижение темпа роста расходов не оказало влияния ни исполнение регионами бюджетных обязательств, напротив, регионы, в своей массе, сократили имевшуюся у них на начало года кредиторскую задолженность. С другой стороны определённую озабоченность начинает вызывать тот факт, что подавляющая часть значительного профицита региональных бюджетов скапливается на бюджетных счетах субфедеральных органов власти [37, с. 11-12]. Акцизы выступают одними из немногих рычагов воздействия государства на экономические процессы, имеющие место в обществе. Совершенствование налогообложения в сфере акцизов является одним из важнейших условий улучшения экономической ситуации, пополнения федерального и региональных бюджетов.

2.2 Динамика поступления акцизов в федеральный бюджет

С 1 января 2007 года были изменены ставки и порядок уплаты акцизов: налогоплательщиками не признаются лица, совершающие операции по оптовой, оптово-розничной и розничной реализации нефтепродуктов; акцизы уплачивают производители нефтепродуктов при их реализации; увеличены ставки акцизов на алкогольную продукцию; акцизы на табачные изделия рассчитываются от максимальной розничной цены.

Влияние высоких адвалорных ставок акцизов на возможности улучшения качества продукции, ее оформления, предпродажной подготовки или иного подобного улучшения особенно заметно на товарах алкогольной группы (где ставки акцизов устанавливались на уровне 800 - 900% от отпускной цены, не включающей акцизов), но, по-видимому, актуально и для других производств. Если, например, новая оригинальная бутылка или упаковка обойдется производителю подакцизной продукции дополнительно в 1 руб., то отпускная цена продукции, включающая акцизы, автоматически должна увеличиться на 9 - 10 руб. Зачастую покупатель не готов к такому резкому росту цен, а производитель не в состоянии покрывать подобные затраты за счет прибыли, остающейся в его распоряжении после уплаты налогов. Такие каскадные ценовые эффекты возможны только при использовании адвалорных ставок [48, с. 33].

Многие из перечисленных проблем отпали при замене адвалорных ставок акцизов специфическими в начале 2007 года. В результате удалось перевести на единый режим налогообложение импорта и внутреннего производства аналогичных подакцизных товаров. Была ликвидирована возможность ухода от акцизного налогообложения при помощи трансфертного ценообразования. У производителей появились дополнительные возможности для улучшения своей продукции, ее дизайна и продвижения ее на рынок. Теперь дополнительные расходы на подобные улучшения и рекламу не приводят автоматически к росту акцизов, хотя могут привести к увеличению себестоимости и отпускной цены товаров. Это позволяет производить более качественную и, соответственно, более дорогую продукцию при неизменных акцизах. Таким образом, доля акцизов в более качественной продукции снижается, что можно рассматривать как одно из проявлений налоговой политики, направленной на поощрение роста качества и потребительских свойств товаров [32, с. 117].

Рисунок 2.1 - Дефлированные месячные поступления акцизов в федеральный и местные бюджеты, прирост задолженности по акцизам в федеральный бюджет (на правой оси) (млн. рублей)

На протяжении всего периода с 2001 года по 2007 год распределение акцизов между федеральным бюджетом и остальными уровнями бюджетной системы осуществлялось следующим образом: в федеральный бюджет зачислялись 100% от поступлений акцизов на нефть, включая газовый конденсат (с 2002 года отменены), автомобили, импортные товары, подлежащие акцизному налогообложению, а также 50% от поступлений акцизов на алкогольную продукцию, включая питьевой спирт; в консолидированные бюджеты субъектов Федерации - 50% от поступлений акцизов на алкогольную продукцию и 100% от поступлений всех прочих акцизов, включая акцизы на табачные изделия и пиво [32, с. 117-118].

Поступление акцизов в местные и региональные бюджеты отличалось стабильностью (начиная с 2001 года и по нынешний день они составляют порядка 0,5% ВВП). Что объясняется в большей степени стабильностью налоговой базы.

Рисунок 2.2 - Поступления акцизов в федеральный и местные бюджеты (в % ВВП)

Колебания поступлений акцизов в федеральный бюджет, как видно из рисунка, связаны в основном с динамикой задолженности по акцизам. Так, январские спады поступлений налога в 2005 и 2006 гг. совпадают с ростом недоимки по налогам в эти месяцы и, наоборот, рост поступлений акцизов в декабре 2007 г. совпал с падением задолженности [33, с. 48-49].

Стоит отметить, что переход в начале 2006 года на специфические ставки акциза по основной массе подакцизным товаров не привел к падению налоговых поступлений, ввиду незначительных значений инфляции на протяжении последних двух лет (за исключением сентября 2007 года).

Согласно данным, за десять месяцев 2007 года показатели исполнения федерального бюджета по доходам оказались хуже, чем в январе-октябре 2006 года, причем это ухудшение произошло главным образом за счет уменьшения объемов таможенных поступлений. Совокупные доходы консолидированного бюджета субъектов РФ с учётом безвозмездных перечислений из федерального бюджета, составили в январе-сентябре 2007 года, по предварительным данным, 2 617,9 млрд. руб. или 13,5% ВВП, что на 0,3% ВВП меньше, чем за первые девять месяцев 2006 года. Основу роста собственных доходов регионов составили налоговые доходы и, главным образом, акцизы. [46, с. 99].

Таблица 2.2 - Налоговые поступления в консолидированный бюджет регионов в январе-сентябре 2008 и 2009 гг.

По данным ФНС, в 2009 году акцизы на сигареты и спирт (без алкогольных акцизов) принесли федеральному бюджету 59,255 млрд. руб. Сбор алкогольных акцизов в 2009 году, по данным Счетной палаты, составил 55,4 млрд. руб. [25, с. 26].

В этом году поступления по этим акцизам выросли более чем на 110 млрд. руб., а в 2010-м ожидается - до 120 млрд. руб. Но федеральный бюджет получает лишь табачные и спиртные акцизы, поэтому ему достанется 65,58 млрд. руб.- в 2010-м. Правительство прогнозирует, что сбор акцизов со спирта и табака в 2010 году составит в сумме 69,385 млрд. руб.

2.3 Анализ механизма исчисления и уплаты акцизов ОАО «Мордовспирт»

ОАО «Мордовспирт» - одно из старейших предприятий алкогольной отрасли России, расположенное в Республики Мордовия. В 1903 году в отчетных ведомостях по Пензенской губернии появилось первое упоминание о производстве водки в г. Саранске. Таким образом, в 2003 году ОАО «Мордовспирт» отметил свой 100 - летний юбилей с момента начала промышленного производства алкогольных напитков.

Сегодня ОАО «Мордовспирт» - это современное предприятие с передовыми технологиями и высокопроизводительным оборудованием, включающее в себя шесть спиртовых заводов: «Вл.Марьяновский», «Кемлянский», «Мельцанский», «Ковылкинский», «Теньгушевский», «Ромодановский» и один ликероводочный завод «Саранский».

Спиртовые заводы предприятия специализируются на производстве спиртов этиловых из зернового сырья: высшей очистки, «Экстра», «Люкс». По объему производства и реализации спирта предприятие входит в 20 ведущих производителей в России. Качество спирта оценено в 1999 году «Отраслевым знаком прогресса», утвержденным Ассоциацией НТА «Спиртпром». На Всероссийском дегустационном конкурсе спирта этилового ректификованного из пищевого сырья (г. Москва, 2002 год) спирт «Экстра» ОАО «Мордовспирт» отмечен серебряной медалью. Потребители нашего спирта - ликероводочные заводы, расположенные в 22 регионах России. Весь технологический процесс приготовления водок и ликероводочных изделий на ОАО «Мордовспирт» отвечает высокому уровню классических российских технологий. Оборудование одного из флагманов мирового производства технологического оборудования - немецкой фирмы «Krones», которыми оснащено предприятие, делает процесс изготовления напитка технологически выверенным, экологически чистым и экономически выгодным, что позволяет получить водку высокого качества, способную конкурировать с признанными производителями алкогольной продукции. Процесс наладки и модернизации технологических линий для обеспечения их полной и равномерной загрузки производится в тесном сотрудничестве с немецкими производителями оборудования. ОАО «Мордовспирт» выпускает и продает сегодня свыше 40 широко известных наименований алкогольной продукции - водки, водки особые, винные напитки, сладкие, горькие настойки и уникальный бальзам. Продукция выпускается в различной таре емкостью от 0,1 л до 4,8 л. В этом году коренным образом пересмотрена ассортиментная политика предприятия.

Завод укомплектован высококвалифицированными специалистами, имеющими высшее и специальное образование и большой практический стаж работы. Поэтому успех продукции ОАО «Мордовспирт» обеспечивает не только сочетание новейших технологий и высокое качество выпускаемых изделий, но и бережно сохраняемых традиций. Самая главная из них - отношение людей к своему делу. Работать на заводе умеют и любят. Специалисты завода являются авторами свыше 23 наименований оригинальных рецептур водок и ликеро-водочных изделий, многие из которых имеют патент на изобретение. Водки «Мордовия», «Старый Саранск», «Эрьзя», водки особые «Адмирал Ушаков», «Мордовская особая», уникальный бальзам «Мордовский» пользуются заслуженными популярностью и признанием среди потребителей водочной продукции, как на территории Республики, так и далеко за ее пределами.

С 1903 года прошло немало времени - менялись люди, совершенствовалось и обновлялось оборудование, расширялось и модернизировалось производство, но незыблемым оставалось только одно - традиционно лучшее качество наших напитков. На этом длительном пути предприятие обеспечило себя главным капиталом - добрым именем, которое всегда связывалось с высоким качеством продукции, выпускаемой на ОАО «Мордовспирт».

ОАО «Мордовспирт» является одним из важнейших плательщиков акцизов в Республики Мордовия. Поступление акциза от реализации спирта в бюджет РМ от этого завода с каждым годом растет.

Таблица 2.3 - Расчет прогноза поступления акциза от реализации спирта ОАО «Мордовспирт» в бюджет Республики Мордовия в 2004 году

Как видно из таблицы, сумма акциза на спирт, подлежащая внесению в бюджет за 2004 год составила 529380 тыс. руб. а прогноз - 264690 тыс. руб., что составляет 50% суммы подлежащей внесению. Сумма акциза уплаченная в бюджет подлежит увеличению на размер недоимки - 22844 тыс. руб.

Таблица 2.4 - Расчет прогноза поступления акциза от реализации спирта ОАО «Мордовспирт» в бюджет Республики Мордовия на 2005 год

В 2005 году объем производства спирта был увеличен на 155 тыс. дал., что на 4,6% больше по сравнению с предыдущим годом. Таким образом, сумма уплаченного в бюджет акциза (включая недоимки) составила 326177,4 тыс.руб., что на 13,4% выше, чем в 2004 году. Наращивание объемов производства обусловлено повышением контроля за качеством используемого сырья, а также внедрением новых технологий в его переработку. С 2004 года были налажены новые долгосрочные партнерские отношения с подмосковными предприятиями ЗАО «Топаз» и Группой предприятий «Ост». С начала 2005 года предприятие реализовало 322 тысячи декалитров водки и ликероводочных изделий.

Таблица 2.5 - Расчет прогноза поступления акциза от реализации спирта ОАО «Мордовспирт» в бюджет Республики Мордовия на 2006 год

В 2006 году объем производства спирта был увеличен на 200 тыс. дал., что на 5,7% больше по сравнению с предыдущим годом. Кроме того, была повышена ставка акциза. Таким образом, сумма уплаченного в бюджет акциза составила 352600 тыс.руб., что на 8,1% выше, чем в 2005 году. С начала года предприятие реализовало продукции на 810 млн. 387 тыс. рублей. С начала года на предприятии было произведено товарной продукции на сумму 762 млн. 418 тыс. рублей, что на 3% меньше по сравнению с соответствующим периодом 2005 года.

Таблица 2.6 - Расчет прогноза поступления акциза от реализации спирта ОАО «Мордовспирт» в бюджет Республики Мордовия на 2007 год

В 2007 году объем производства спирта был увеличен незначительно только на 1%, из-за временной остановки работы предприятия. Была повышена ставка акциза. Таким образом, сумма уплаченного в бюджет акциза (включая недоимки) составила 394896,5 тыс. руб., что на 12% выше по сравнению с предыдущим годом. Она составила около 50% от суммы подлежащей внесению.

В период май - август 2007 года в ОАО «Мордовспирт» проводилась серьезная реконструкция производства и реорганизация административной структуры. По решению Совета директоров было учреждено новое дочернее предприятие ООО «Ликероводочный завод «Саранский». Новое предприятие создано для того, чтобы отделить производство водок и ликероводочных изделий от производства спиртов, так как с экономической точки зрения это будет иметь наибольшую эффективность и обеспечит правильное разделение финансовых потоков и инвестиционных средств. Реорганизация привела к временной остановке производства, которая была необходима предприятию для выхода на новую ступень развития. За время остановки в ОАО «Мордовспирт» была проделана значительная работа: проведены ремонтные работы; закуплено и установлено новое дорогостоящее современное оборудование; проведен рестайлинг многих видов продукции; установлены дополнительно элементы фильтрации, позволяющие обеспечивать семикратную очистку производимой ликероводочной продукции; приобретено оборудование для многократной очистки и дополнительного умягчения артезианской воды, используемой в приготовлении ликероводочной продукции. В ближайшее время ООО «ЛВЗ «Саранский» будет получена новая лицензия на производство, хранение и поставки алкогольных напитков (водки, ликероводочных изделий, коньяков из обработанных коньяков, винных напитков). Возобновление выпуска продукции началось в сентябре 2007 года. ОАО «Мордовспирт» смело смотрит в будущее и открыто для диалога и сотрудничества. Лучшие традиции прошлого реализуются в настоящем и ведут за собой в будущее.

3 ПЕРСПЕКТИВЫ РАЗВИТИЯ ДЕЙСТВУЮЩЕГО МЕХАНИЗМА ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ АКЦИЗОВ

3.1 Основные направления совершенствования действующего порядка исчисления и уплаты акцизов

Сложившаяся на сегодня в России система акцизного налогообложения характеризуется громоздкостью, является малопонятной для налогоплательщика, требует больших расходов по налоговому администрированию со стороны государства. При этом сформированный в РФ механизм взимания акциза не имеет четкого экономического обоснования, основанного на содержании данного налога, что в ряде случаев приводит к искажению объекта акцизного налогообложения, порождает массу возможностей для недобросовестных налогоплательщиков для ухода от налогообложения, стимулирует развитие «теневого» бизнеса [34, с. 176].

В ряде случаев применяемая система акцизного налогообложения допускает неоднократное взимание налога с одного и того же объекта. Много вопросов вызывает содержание и экономическая обоснованность действующего перечня подакцизной продукции, политика формирования ставок.

Проблемам совершенствования действующего механизма исчисления и взимания акцизов уделяется значительное внимание российских экономистов, однако, главным образом, в статьях периодической печати, учебных пособиях, монографиях проводится анализ нормативных и инструктивных налоговых документов, освещаются вопросы реформирования отдельных элементов акцизного механизма, связанные с повышением фискальной значимости акциза.

Произошедшая «специализация» косвенных налогов (НДС, акцизы) и соответствующее этому законодательное установление налогооблагаемых объектов несколько трансформировали функциональное назначение акцизов, которое было им присуще в конце XIX - начале XX века. Назначение акцизов сегодня заключается, в первую очередь, в целенаправленном регулировании отдельных сфер общественной жизни [34, с. 177-178].

В настоящее время существуют некоторые приоритетные направления государственного регулирования в сфере налогообложения акцизами. Это - взимание акцизов по операциям с алкогольной продукцией, по операциям с нефтепродуктами. С одной стороны, такие приоритеты обусловлены высокой рентабельностью производства в указанных сферах и соответствующим потенциалом для обеспечения фискальных потребностей государства, с другой стороны, интересы будут удовлетворяться только при компетентном регулирующем (правовом) воздействии по этим направлениям.

Структуру (перечень) подакцизных товаров определяют необходимость и степень государственного вмешательства в сферы общественной жизни, то есть, приоритеты правового регулирования в конкретный период существования государства. Законодательное закрепление исчерпывающего перечня подакцизных товаров (наряду с перечнем налогооблагаемых операций с этими товарами) позволяет четко разграничить понятия предмет и объект налогообложения в отношении акцизов: предмет налогообложения - это подакцизные товары, поименованные в перечне, установленном налоговым законом, а объект налогообложения - операции с этими товарами. То есть, при установлении акцизов предмет налогообложения - признак «фактического характера» - получил непосредственное правовое закрепление [34, с. 181].

Явление переложения; как экономическая основа существования косвенных налогов, с точки зрения права характеризует способ взимания последних, и проявляется в различии законодательно определенного субъекта налогового платежа (налогоплательщика) и фактического плательщика налога, правовой статус которого законодательно не регламентируется. Явление переложения неизбежно становится предметом исследования при разрешении вопроса о правомерности возврата из бюджета излишне уплаченных или взысканных косвенных налогов.

В условиях объективно необходимой регламентации отдельных вопросов, связанных с исчислением и взиманием акцизов, подзаконными нормативными актами, органам исполнительной власти важно не нарушать принцип определения основных (существенных) элементов налога исключительно законами и устранять проблему несоответствия подзаконных актов нормам налоговых законов, что нередко является предметом судебного разбирательства. В условиях несовершенства российского налогового законодательства судебная практика по спорам, вытекающим из налоговых правоотношений (в частности отношений по исчислению и уплате акцизов), как источник налогового права приобретает особое значение. Акты правоприменения, принимаемые в результате разрешения налоговых споров, формируют правовые ориентиры во многом определяющие поведение участников налоговых правоотношений, и в дальнейшем учитываемые органами государственной власти в законотворческой деятельности [28, с. 24].

К сожалению, теоретические и практические аспекты воздействия акцизного налогообложения на развитие сферы производства и потребления тех или иных товаров, вопросы повышения регулирующего значения косвенного налогообложения остаются до настоящего времени слабо разработанными. Не уделяется достаточного внимания изучению экономического содержания косвенных налогов, природы акцизного налогообложения, возможности использования альтернативных вариантов налогообложения товаров, включенных в настоящее время в перечень подакцизных, в связи с чем рекомендации современных экономистов по совершенствованию системы налогообложения подчас носят противоречивый и дискуссионный характер.

Все это делает актуальной проблему изучения экономической обоснованности и эффективности применения действующего в РФ механизма акцизного налогообложения, его преимуществ и недостатков с целью выявления направлений его совершенствования. Кроме того, представляется целесообразным исследование сущности акциза параллельно с рассмотрением природы такого экономического явления, как фискальная монополия, которая является альтернативным вариантом налогообложения товаров, традиционно являющихся подакцизными. В ряде стран государственная фискальная монополия используется параллельно с системой акцизного налогообложения.

3.2 Разработка рекомендаций по совершенствованию налогового контроля за правильностью исчисления и своевременностью уплаты акцизов

Материалы проверок свидетельствуют о низкой эффективности действующего механизма взимания акцизов на алкогольную продукцию, предусматривающего начисление и уплату основной части акцизов при реализации алкогольной продукции в оптово-розничную сеть. Широко используемая недобросовестными налогоплательщиками практика многоступенчатой отгрузки алкогольной продукции без уплаты акцизов из одних регионов в другие при отсутствии действенного контроля за движением алкогольной продукции, следовательно, и за уплатой акцизов со стороны налоговых органов приводит к значительным потерям бюджетов всех уровней. В ходе проведенных Счетной палатой Российской Федерации встречных проверок установлено, что объемы и номенклатура алкогольной продукции, полученной акцизными покупателями, не совпадают с объемами и номенклатурой алкогольной продукции, отгруженной в их адрес акцизными поставщиками.

Несовершенство системы уплаты акцизов на алкогольную продукцию позволило отдельным организациям в Московской области использовать так называемую «коньячную» схему ухода от налогов, когда согласно представленным в налоговые органы документам организации-производители закупали небутилированный коньяк в Республике Северная Осетия - Алания по ценам, включающим 100-процентно уплаченный акциз, разливали его или использовали для производства алкогольной продукции. При этом сумма акциза, уплаченного при покупке небутилированного коньяка, предъявлялась к вычету при начислении акциза на алкогольную продукцию, которая по документам поставлялась в оптовые организации, в том числе в Республике Северная Осетия - Алания, г. Москве и Московской области, действовавшие, как правило, по принципу фирм-однодневок. Только шестью организациями в Подмосковье было якобы переработано 1,5 млн декалитров коньяка. Однако, по информации органов исполнительной власти и налоговых органов Республики Северная Осетия - Алания, небутилированный коньяк в адрес предприятий в Московской области из Республики Северная Осетия - Алания не отгружался, акцизы, соответственно, не уплачивались, а оптовые организаций Республики Северная Осетия - Алания разлитый в бутылки коньяк и произведенную на его основе алкогольную продукцию из Московской области также не получали.

Кроме того, уменьшалась сумма начисленного к уплате акциза за счет зачета переплаты по налогу на добавленную стоимость, которая возникала в результате действия схемы, приводящей к превышению налоговых вычетов по налогу на приобретенные и оприходованные товары над налогом, начисленным за реализованную продукцию

В целях стабилизации ситуации на алкогольном рынке, сокращения потерь бюджетной системы предлагается еще раз рассмотреть неоднократно вносимое Счетной палатой Российской Федерации в Правительство Российской Федерации предложение о переносе налоговой нагрузки на производителей спирта и переходе к государственной монополии на оборот этилового спирта. Как показывают проверки Счетной палаты Российской Федерации, недостатки действующего законодательства, регулирующего производство и оборот алкогольной продукции, а также недостаточный контроль со стороны федеральных органов исполнительной власти в этой сфере, позволяют в ряде случаев на производственных площадях действовавших ранее предприятий, имеющих значительную задолженность по налогам и сборам, образовывать «новые» предприятия, совладельцами которых, как правило, остаются те же учредители.

Поэтому необходимо внести поправку в законы, которая исключила бы возможность создания новых юридических лиц на производственных площадях предприятий, накопивших налоговую задолженность. Необходимо также предоставить участникам алкогольного рынка право свободного доступа к данным государственного реестра выданных лицензий и установить обязанность участников алкогольного рынка осуществлять проверку предоставляемых им лицензий. Налоговый контроль за сбором акцизов находится не на должном уровне. Но прежде чем говорить о проблемах, необходимо определить, каким образом осуществляется налоговое администрирование производства и реализации алкогольной продукции. Оно заключается, прежде всего, в лицензировании деятельности по производству и обороту этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции. При выдаче лицензии налоговые органы изучают документы на предмет соответствия деятельности организации лицензионным требованиям. Перечень представляемых документов весьма обширен. В рамках лицензирования налоговые органы обследуют территорию и помещения, предназначенные для производства, хранения и реализации алкогольной продукции. Кроме того, они проводят камеральные, выездные налоговые и внеплановые тематические проверки, если есть основания предполагать, что налогоплательщик уклоняется от уплаты налогов. На предприятиях, выпускающих спирт и алкогольную продукцию, сотрудники налоговых органов контролируют учет производства данной продукции. Для этого они используют приборы, определяющие концентрацию и объем абсолютного алкоголя в готовой продукции. Такие приборы установлены на линиях розлива всех спиртовых заводов. При длительных и междусменных простоях налоговые органы блокируют оборудование для розлива алкогольной продукции.

Необходимо усилить контроль за алкогольной продукцией непосредственно на предприятиях. Постоянное присутствие налоговых инспекторов на предприятии, на наш взгляд, целесообразно. На наш взгляд также целесообразно предложить перевести контроль за алкогольным рынком с ЕГАИС (Единая государственная автоматизированная система учета алкоголя) на региональные власти. Все функции по контролю за производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции целесообразно передать в субъекты РФ, что позволит им осуществлять меры, направленные на обеспечение защиты здоровья и жизни граждан.

Предлагается оставить ЕГАИС только учетно-аналитическую функцию, лишив при этом разрешительно-запретительных полномочий.

Также необходимо отказаться от обязательной спецмаркировки алкогольной продукции, как от бесполезного механизма регулирования отрасли и пересмотреть функции ЕГАИС, поэтапно вводимой с 2006 г. В ситуации возврата регионам полномочий контроля за алкогольным рынком каждый субъект федерации будет устанавливать свои правила.

Предлагается ввести единую (плоскую, недифференцированную) ставку акциза на спирт со 100-процентной предоплатой или предоставлением банковской гарантии со стороны производителей конечной продукции (т.е. закупающих спирт как сырье), что облегчит исчисление акцизов, а, следовательно, и контроль за их уплатой.

Акцизы по таким товарам, как: табачные изделия, спирт, алкогольная продукция, пиво, автомобильный бензин - целесообразно взимать на стадии производства. Причем учитывая специфический характер ставки акциза по данным товарам, контролю должны подлежать лишь объемы производства. Особый случай может представлять взимание акцизов с автомобилей. Ввиду специфичности данного товара - необходимости оформления разрешения на пользование, может быть признано целесообразным взимать акциз в момент регистрации, непосредственно с владельца.

3.3 Зарубежный опыт исчисления акцизов и возможности его применения в Российской Федерации

Подобно практике применения различных ставок импортных пошлин, механизм и ставки взимания акцизов с ввозимых подакцизных товаров также дифференцированы в зависимости от страны происхождения товаров. Так, наибольшее фискальное значение среди всех табачных изделий имеют сигареты - на них приходится около 90% всех поступлений от табачных акцизов. Ко всем остальным видам табачных изделий применяются дифференцированные ставки, причем к сигарам и табаку для трубок - повышенные, во-первых, в перераспределительных целях - потребление данных видов табачных изделий в большей степени присуще более обеспеченным гражданам, во-вторых, в социальных целях - курение сигар и трубок приносит больший вред здоровью, нежели курение остальных табачных изделий. Большое значение имеет налогообложение курительного табака, используемого для так называемых «самокруток», так как последние способны заместить в потреблении сигареты фабричного производства [40, с. 39].

В Германии акциз на табачные изделия уплачивается путем приобретения налоговых марок на сумму акциза. Уплата акцизов производится при выходе табачных изделий из под режима «налогового склада», в случаях, если они в дальнейшем не подпадают под аналогичный режим или экспортируются владельцем «налогового склада».

В случаях, когда товар производится не зарегистрированным официально производителем табачных изделий, уплата осуществляется непосредственно производителем. Ставка применяется смешанная, в процентах от розничной цены и в пфенингах за сигарету, но не меньше установленного уровня в пфенингах.

Базой для расчета налога служит розничная цена одной сигареты, сигариллы, сигары, килограмма курительного табака, установленная производителем или импортером, причем эта цена должна быть не меньше розничной цены на аналогичную продукцию. Запрещается продавать табачные изделия по цене выше установленной производителем или импортером и указанной на марке или предъявленной к расчету акциза [40, с. 39-40].

Величина оптовых скидок продавцам не регламентируется законодательством, тогда как величина розничных скидок установлена в размере 3% от розничной цены табачного изделия. В некоторых случаях (банкротство или прекращение деятельности, во исполнение решений суда, при общем снижении розничных цен) с разрешения государственных органов возможно снижение розничной цены табачного изделия. Запрещается, кроме вышеуказанных случаев, реализация табачных изделий ниже или выше розничной стоимости, указанной на акцизной марке. Контроль за правильностью ведения торговли табачными изделиями осуществляется налоговыми органами.

В Великобритании обязательство по уплате акциза возникает в момент пересечения ее таможенной границы или достижения табачным изделием стадии готовности, на которой он может быть потреблен. Начисление акциза производится в момент, когда изделие покидает зарегистрированное место производства, отгружается со склада или покидает место, куда оно было импортировано на территории ВБ. Акциз уплачивается производителем или импортером табачного изделия.

Применяется смешанная ставка, в процентах от розничной цены и в фунтах стерлингах за тысячу сигарет (за фунт). При этом если длина сигареты превышает 9 см, то специфическая часть акциза с каждой сигареты уплачивается как с двух, также, если уровень смолы превышает установленную норму - увеличивается специфическая часть акциза. Ставка может быть изменена Министерством Финансов не более чем на 10% на год.

Розничная стоимость подакцизного товара, включая все налоги и платежи, установленная производителем или импортером на момент расчета налога, служит базой для расчета налога. В случае, если предложенная цена не представляется удовлетворительной, для расчета налога применяется наивысшая розничная цена на аналогичный вид табачных изделий, устанавливаемая ответственным государственным органом [40, с. 41-42].

Контроль за реализацией осуществляется государственными органами. В случае обнаружения реализации по цене выше той, с которой в соответствии с документами был уплачен акциз, налог взимается с продавца.

Во Франции действует следующая схема взимания акциза на табачные изделия. В случае перемещения табачных изделий внутри территории ЕС налог взимается: а) при выставлении табачных изделий на реализацию на территории Франции (при выходе из под режима «отсрочки по уплате налога» или импортировании из-за пределов ЕС) налог уплачивается лицом, выставляющим продукцию на реализацию; б) при обнаружении недостачи ответственными государственными органами; в) в случае прибытия из страны, входящей в ЕС, в которой данная табачная продукция была выпущена в реализацию, налог уплачивается получателем, либо представителем продавца; в) в случае складирования табачной продукции, с которой ранее во Франции не уплачивался налог, с целью ее последующей реализации, налог уплачивается владельцем склада. В случае производства табачного изделия на территории Франции или ввоза на ее таможенную территорию из страны, не входящей в ЕС, налог уплачивается официально зарегистрированным поставщиком табачных изделий [40, с. 44].

Уплата налога производится путем приобретения акцизных марок, на которых указывается розничная цена, на сумму уплачиваемого акциза. Ставка акциза на табачные изделия состоит из специфической и адвалорной частей. В то же время, для сигарет, относящихся к группе, цены на которую пользуются наибольшим спросом, общая сумма уплачиваемого акциза определяется с использованием нормальной (общей ставки) ставки, применяемой к розничной цене. Вследствие того, что розничные цены на табачные изделия закрепляются государственными органами и определяются заранее, сумма акциза известна.

В дальнейшем с целью применения акциза к другим видам сигарет и прочим табачным изделиям ставка разбивается на специфическую и адвалорную части. Расчет специфической части производится исходя из известных сумм уплачиваемого налога с сигарет, относящихся к группе, цены на которую пользуются наибольшим спросом, и составляет 5% от общей суммы налогового платежа, уплачиваемого за такого рода сигареты, включающего в себя акциз, НДС и налог на произведенные промышленным способом табачные изделия. Пропорциональная часть акциза равна отношению разницы между общей суммой уплачиваемого акциза и суммой специфической части акциза, с одной стороны, и розничной цены, включающей все налоги, - с другой [45, с. 38-39].

Базой для расчета налога служит розничная цена табачного изделия, включая все налоги. Розничные цены определяются совместно производителями и поставщиками табачных изделий и сообщается ответственным государственным органам, которые их обобщают и публикуют в официальных изданиях. Общая сумма оптовых скидок, предоставляемых продавцам, не должна превышать 8% от розничной стоимости табачных изделий. Контроль за реализацией осуществляется государственными органами. В случае обнаружения реализации по цене выше той, с которой в соответствии с документами был уплачен акциз, налог взимается с продавца.

Среди прочих обязательных платежей за пользование автодорогами, наибольшую долю поступления приносят акцизы на горюче-смазочные материалы. В значительной степени это связано с более широкой, по отношению к другим обязательным платежам за пользование автодорогами, налогооблагаемой базой, малой эластичностью спроса на горюче-смазочные материалы по цене, и простотой в администрировании. Следует однако отметить, что простота администрирования обуславливается, как правило, применением специфической ставки, что может иметь негативное влияние на уровень поступлений от налогов, как будет показано ниже. Однако даже при применении адвалорной ставки, когда сумма налога составляет некоторую долю от цены ГСМ, возможны негативные последствия в виде чистого субсидирования потребления ГСМ. Это происходит вследствие установления фиксированной цены ниже рыночной для некоторых категорий производителей [45, с. 41].

Акцизы на ГСМ помимо своей функции как платежа за пользование автодорогами выполняют фискальную функцию. Привлекательность акцизов на ГСМ с точки зрения их фискальной функции заключается, помимо малой эластичности потребления ГСМ по цене, в эластичности поступлений от этих налогов по ВВП. Данный факт обуславливает увеличение поступлений акцизов на ГСМ при росте ВВП. В то же время в некоторых развивающихся странах в отдельные периоды была обнаружена малая эластичность налоговых поступлений по ВВП (Bahl, 1992). Объясняется это, прежде всего, особенностями структуры налога и ценообразования.

Эластичность налоговых поступлений по ВВП может быть дезагрегирована на следующие составляющие: эластичность налоговых поступлений по налоговой базе (в случае, если налоговая база отличается от рыночной стоимости подакцизного товара), эластичность налоговой базы по рыночной цене потребляемого объема ГСМ, эластичность рыночной цены потребляемого объема ГСМ по ВВП [45, с. 43-44] http://www.cir.ru/docs/http/www.budgetrf.ru/Publications/Analysis/iet/an_iet_250902/an_iet_250902790.htm - a200.

Малая эластичность налоговых поступлений от базы может возникать вследствие, например, неиндексируемой специфической ставки. В условиях инфляции реальная величина налога при специфической ставке уменьшается и требует регулярной индексации ставки. Установление адвалорной ставки, обеспечивающей нейтральность реальной величины налоговых сборов от изменения налогооблагаемой базы, представляет значительную трудность в развивающихся странах, так как требует контролируемого со стороны налоговых органов, но не всегда возможного, расчета налогооблагаемой базы.

Эластичность налоговой базы по эффективной рыночной стоимости потребляемого объема ГСМ может отсутствовать, в принципе, в случае наличия административно регулируемой системы цен. Тогда рост издержек производства ГСМ, инфляция или снижение спроса на ГСМ (когда равновесная рыночная цена ГСМ должна повышаться) не влияет на нормативно установленную фактическую цену и рассчитанную на ее основе налогооблагаемую базу [45, с. 46].

Малая эластичность равновесной рыночной цены по ВВП может быть выявлена в результате, например, более экономного использования ГСМ, снижения или неизменности рыночной цены топлива при росте ВВП, или увеличения потребления новых видов топлива, не подпадающих под налогообложение (например, электричества или солнечной энергии). Данный факт в наименьшей степени зависит от администрирования акцизов на ГСМ, так как является следствием изменений в технологии производства.

Таким образом, для достижения высокой эластичности поступлений от акцизов на горюче-смазочные материалы следует, во-первых, отказаться от административного регулирования цен на них, во-вторых, использовать более сложную в административном плане, однако более эффективную в фискальном - адвалорную ставку [47, с. 64].

В то же время акцизы на ГСМ не учитывают таких факторов, как различная скорость передвижения, различные потери от «пробок», различное покрытие автодорог, разное воздействие автотранспорта (в зависимости от веса и габаритов) на интенсивность движения и состояние покрытия автодорог. Учет некоторых из этих факторов требует применения дополнительных обязательных платежей, речь о которых пойдет ниже.

Акцизное налогообложение горючего, используемого в качестве топлива для транспортных средств, дифференцируется по странам. Ввиду меньшего негативного влияния высокооктановых сорта бензина при их использовании на экологию, они, как правило, облагаются по меньшим ставкам налога. Так, по странам ЕС налог на этилированный бензин выше в среднем на 10%, чем на неэтилированный [47, с. 66-67].

Налогообложение дизельного топлива имеет свои особенности ввиду двух следующих причин: в некоторых странах дизельное топливо может использоваться домашними хозяйствами для обогрева или для генерации электроэнергии, кроме того, дизельное топливо используется, в основном, в сельским хозяйстве и в грузовых перевозках. Кроме того, дизельное топливо характеризуется меньшими негативными эффектами на окружающую среду по сравнению с бензином, а также меньшим расходом на аналогичный пробег транспортного средства. Все это обуславливает особый подход к акцизному налогообложению дизельного топлива, причем в зависимости от того, какие из вышеуказанных особенностей его использования принимаются в качестве наиболее важных - ставки акциза устанавливаются либо выше, либо ниже ставок на бензин.

Так, в США, где акцизы на дизельное топливо рассматриваются в качестве платежа за пользование автодорогами, ставки на него выше, нежели на бензин. Объясняется это именно тем, что, во-первых, грузовой транспорт, использующий дизельное топливо, в большей степени влияет на покрытие автодорог, нежели легковой, во-вторых, при аналогичном воздействии на автодороги дизельного топлива на один километр пути расходуется меньше. В то же время в США предоставляются существенные льготы на использование дизельного топлива в сельском хозяйстве и хозяйства кредитуются при предъявлении соответствующих документов о его использовании, что открывает довольно существенные возможности для ухода от налогообложения [38, с. 115].

Акцизы на дизельное топливо в Европе, равно как в Японии, заметно ниже, чем на бензин, и объясняется это соображениями перераспределительного характера (бензин используется более состоятельными гражданами).

Различные легальные и нелегальные способы ухода от налогообложения ГСМ связаны, как правило, с занижением стоимости ГСМ или использованием пониженных ставок налогов на ГСМ. Возможны также и более серьезные нарушения - такие как контрабанда ГСМ из стран или регионов, где их стоимость значительно ниже, или же существуют неконтролируемое производство и реализация ГСМ внутри данной страны.

Благодаря тому, что в каждой стране существует относительно ограниченное количество производителей ГСМ, и особенно топлива, а также учитывая необходимость установления специального оборудования для продажи (например, бензоколонок), возможность контроля за реализацией ГСМ выше, нежели у других товаров [38, с. 118].

Основополагающими принципами реформирования акцизного налогообложения является установление таких правил их уплаты, которые бы в максимальной степени ограничили возможность ухода от налогообложения как законными, так и незаконными методами.

Табачное налогообложение и налогообложение ГСМ в целом предлагается оставить без изменений, за исключением введения в число подакцизных товаров масел для двигателей и дизельного топлива. Момент уплаты акциза при налогообложении автомобилей предлагается перенести, и взимать налог в момент государственной регистрации автомобилей [44, с. 35].

В этой связи, с учётом опыта западных стран, предлагается изменить систему акцизного налогообложения алкогольной продукции, являющейся значительным источником поступлений для территориальных бюджетов. С этой целью предлагается, во-первых, изменить правила взимания акциза с помощью акцизных марок, а именно сделать их способом уплаты полной суммы налогового платежа вместо существующего на данный момент авансового метода, во-вторых, ввести налогообложение литра произведенного или импортированного этилового спирта по ставке, равной ставке налога, применяемой к литру этилового спирта, содержащегося в конечном продукте, с последующим кредитованием при налогообложении конечного продукта, и, наконец, в-третьих, установить шедулярное налогообложение готовой алкогольной продукции с применением дифференцированных акцизных марок для каждой группы алкогольных изделий. Кроме того, необходимо развивать систему гарантирования платежей по акцизу аккредитованными кредитными и страховыми учреждениями при предоставлении отсрочек по уплате налога, в случае использования давальческого сырья при изготовлении алкогольной продукции, а также в случае использования этилового спирта для производства неподакцизных товаров.