Налогообложение малого бизнеса

Еще одна проблема, связанная с использованием подобных налогов, заключается в том, что «опора на определенные факторы при оценке дохода может приводить к трансформации налогообложения в налогообложение этих факторов, а не к общему подоходному налогообложению, таким образом, внося искажения в оптимальное использование факторов в производстве и в другие предпринимательские решения» (см. Bulutoglu, p. 259). Это соображение можно в значительной степени отнести практически ко всем вмененным методам. В меньшей степени оно относится к таким налогам, как налог на потоки наличности В данной главе он рассмотрен в разделе «Упрощенные системы налогообложения». .

Д. Налогообложение сельского хозяйства.

Во многих странах доход от сельского хозяйства облагается на вмененной основе, если облагается вообще. Обычным подходом является вменение дохода на основе площади и качества земли. Оценивается нормальный доход, который может быть получен при данной производительности этого типа земли, средних издержек производства и цены продукции. При неурожае в регионе возможно освобождение. Определенная деятельность может исключаться из вмененного налогообложения, а крупные предприятия могут облагаться на базе фактического дохода.

Например, во Франции фермеры с оборотом до 500000 франков подлежат налогообложению на вмененной основе. Налогооблагаемый доход от сельскохозяйственной деятельности определяется в соответствии с (1) площадью земли, которая возделывается или может возделываться, (2) типом культуры и (3) регионом. Для каждого региона средняя прибыль от каждого вида сельскохозяйственных культур ежегодно определяется комитетом, состоящим из представителей налоговой администрации и фермеров. Если природные бедствия приводят к потерям урожая в регионе, то к индивидуальным фермерам, которые пострадали от бедствия, может применяться снижение налога.

1.3 Опыт различных стран в подходе к налогообложению малого бизнеса Данный раздел подготовлен с использованием материалов рабочей группы программы Правительства США по содействию налоговой реформе в России.

Единой теории налогообложения малого бизнеса не существует. В различных странах при использовании особых режимов налогообложения преследуются различные цели. Также различны обстоятельства, сопутствующие такому налогообложению -- в разных странах различны традиции уплаты налогов, различна налоговая и юридическая грамотность налогоплательщиков, различаются возможности контроля и принуждения со стороны налоговых администраций, различна степень коррумпированности властей. Все это определяет многообразие подходов к налогообложению малого бизнеса. По этой причине раздел 1.2. данной главы, наряду с описанием возможных упрощенных и вмененных систем, содержит и примеры их применения. В данной главе мы рассмотрим дополнительно те особенности налогообложения малого бизнеса в различных странах, которые не были отражены в предыдущих главах.

В развитых странах с достаточно давними налоговыми традициями основной целью смягчения налогового режима для малых предприятий является устранение налоговой дискриминации, которая проявляется главным образом в двух направлениях. Во-первых, издержки законопослушания для малого предприятия с большой вероятностью выше, чем для крупного, поскольку документация и информация, необходимая для налогового декларирования, в любом случае собирается и хранится крупными предприятиями для собственных целей. Во-вторых, можно предположить, что при равных ставках налогообложения эффективная ставка налогообложения дохода для малого предприятия будет больше (в отсутствие специальных льгот), поскольку возможности использования разрешенных для налогового вычета расходов (например, амортизации) у малых предприятий меньше (см. Messere, p.136). В таких случаях применяются пониженные налоговые ставки или дополнительные возможности начисления амортизации от ускоренной амортизации до свободного списания. Пониженные ставки для предприятий, имеющих прибыль ниже пороговой или относящихся к малому и среднему предпринимательству, применяются в Бельгии, Канаде, Финляндии, Японии, Люксембурге и Великобритании. Швейцария использует прогрессивное налогообложение дохода корпораций. В Канаде контролируемые канадцами частные корпорации получают налоговую скидку, которая уменьшает федеральный налог на доходы на 16%, если годовой налогооблагаемый доход фирмы от деятельности не превышает $200000.

В ряде развитых стран традиционно применяется особый режим налогообложения малого бизнеса. Во Франции для предприятий с совокупным годовым оборотом, не превышающим определенного порога (3,5 млн. фр. для предприятий, продающих товары, и 1 млн. фр. для предприятий, оказывающих услуги) применяется контрактный налог, или forfait, описанный выше в разделе 1.2.2.3. пункт Б настоящей главы.

В Израиле, как указывалось, применялся налог, основанный на вменении по косвенным признакам, tachshiv (см. раздел 1.2.2.3. пункт Г настоящей главы).

В ряде случаев основной целью вмененного налогообложения является уменьшение возможности ухода от налогообложения. В таких случаях вводятся минимальные налоги, часто наряду с льготным или упрощенным налогообложением малого бизнеса. Например, Италия применяет минимальный вмененный налог, дифференцированный по видам деятельности.

В развивающихся странах у малых предприятий и у налоговых органов существуют дополнительные проблемы, в частности связанные с меньшей правовой грамотностью и со слабостью налоговой администрации. В этом случае использование малым предпринимательством обычных декларативных систем учета порождает столь значительные издержки законопослушания, что стимулирует уход фирм в теневую деятельность. В этих случаях разумное использование вмененных методов «может расширить налоговую базу за счет увеличения количества налогоплательщиков их платежей и может уменьшить уклонение от налогообложения -- все это при относительно низких административных издержках» (см. Bulutoglu, p. 258). В тех случаях, когда существует опасность произвола налоговых властей, устанавливается право выбора между вмененным налогообложением и традиционной системой уплаты налогов.

В Чили налогоплательщик, чья выручка не превышает 3,000 налоговых единиц Налоговая единица в Чили - некоторая величина в денежном выражении, регулярно индексируемая и применяемая для целей налогообложения. в год (в среднем за последние 3 года), имеет право выбрать специальный режим. По специальному режиму распределенный доход облагается налогом при распределении, а удержанный доход по прекращении деятельности или по окончании специального режима. Доход, накопленный или фактически полученный, считается частью акционерного капитала, пока он не изъят или не распределен. Изъятые или распределенные доходы облагаются налогом FCT (First Category Tax, налог на доходы корпораций в Чили) на уровне предприятия, при налогообложении этих доходов должны уплачиваться авансовые платежи. Мелкие торговцы, ведущие деятельность на улицах, платят фиксированный налог ежегодно (половину месячной налоговой единицы) вместе с муниципальной платой за лицензию. Продавцы газет облагаются ежегодным налогом, равным 0,5% их продаж.

Бразилия применяет систему налогообложения малых предприятий с валовым доходом в качестве налоговой базы и дифференцированными в зависимости от годового валового дохода ставками. Ставки налога изменяются от 3% до 7% валового дохода предприятия. Критерием признания предприятия малым (или микро-) является также валовой доход. А именно, доход микропредприятия в календарном году не должен превышать 120 000 реалов, а малого предприятия -- 720 000 реалов.

При этом индивидуальное предприятие, оказывающее услуги (например, мойка машин), может не регистрироваться в Главном кадастровом управлении налогоплательщиков и иметь статус неформального предприятия.

Ограничения для признания предприятий малыми или микро-, помимо дохода включают в себя форму собственности, вид деятельности (не разрешается налогообложение по системе малых предприятий для кредитно-финансовых, страховых, арендных, инвестиционных, охранных; предприятий, производящих операции с ценными бумагами, валютой, недвижимостью), участие в уставном капитале данного предприятия определенных лиц (иностранные граждане и юридические лица, предприятия с участием госучреждения), участие самого предприятия в уставном капитале других юридических лиц, в осуществлении экспортно-импортных сделок, вид оказываемых услуг (недопустимо в системе оказание услуг маклера, певца, торгового представителя, автора, предпринимателя, режиссёра театра, композитора, балетмейстера, терапевта, дантиста, медицинской сестры, ветеринара, инженера, архитектора, физика, химика, экономиста, бухгалтера, аудитора, статиста, администратора, программиста, адвоката, психолога, преподавателя, журналиста, публициста и др.), наличие дебиторской задолженности по обязательным платежам, социальному страхованию, превышение совокупного дохода владельца от данного предприятия и участия в других предприятиях определенного предела.

Предприятие имеет право выбрать общепринятую норму налогообложения, то есть налогообложение по системе для малых предприятий не является обязательным.

Важным аспектом налогообложения малого бизнеса является критерий признания предприятия малым Данный фрагмент подготовлен с использованием материалов Gina Brosius «Small Business Taxes in OECD Countries» (June 23, 1999), источником которых является «OECD. Taxation and Small Businesses». OECD: Paris,1994. . Общих принципов определения такого критерия не существует и они широко варьируются между странами. Иногда в качестве критерия используется численность работников предприятия (в Дании до 10 человек, в Ирландии -- до 50 человек для малого бизнеса, до 250 для среднего). Распространенным критерием является совокупный годовой оборот предприятия (во Франции в пределах 3,5 млн. франков для фирм, реализующих товары, и в пределах 1 млн. для производителей услуг, в Испании до 500 млн. песет). В Италии определяется доход предприятия, который не должен превышать 360 млн. лир для предприятий в сфере услуг и 1 млрд. лир для остальных фирм. В ряде случаев критерии более сложные. Так, в Бельгии и Великобритании предприятие, имеющее право на признание малым, должно одновременно удовлетворять ограничениям на численность занятых, совокупный годовой оборот и валюту баланса (в Бельгии эти величины не должны превышать соответственно 100, 145 млн. бельгийских франков и 70 млн. бельгийских франков; в Великобритании -- 250, 11,2 млн. фунтов стерлингов и 5,6 млн. фунтов стерлингов). В некоторых странах предприятие должно для признания малым удовлетворять одному из сложных критериев. В Люксембурге малые предприятия должны иметь оборотный капитал, не превышающий 500000 люксембургских франков и годовой оборот в пределах 2 млн. или прибыль в пределах 60000 люксембургских франков. Для средних предприятий ограничения устанавливаются на те же показатели, что и в Бельгии и Великобритании, но в Люксембурге пороговыми значениями служат 50 человек для штата, 88 млн. люксембургских франков для оборота и 44 миллиона люксембургских франков для валюты баланса.

2 ПРЕДЛОЖЕНИЯ ПО НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ МАЛОГО БИЗНЕСА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

В России, помимо общих для всех стран причин необходимости развития малого предпринимательства, существует еще одна, представляющаяся нам немаловажной. От Советской системы были унаследованы крупные, с большим числом занятых, и при этом малоэффективные, а зачастую просто убыточные в рыночных условиях, предприятия. Во многих случаях они строились в местности, где отсутствовало иное производство, и работники этих предприятий не имеют альтернативных возможностей для занятости в своем регионе. Если принять во внимание, что миграция населения в России осложнена по целому ряду причин (отсутствие развитого рынка жилья, недостаточное предложение жилья в большинстве городов, сохраняющиеся в ряде регионов административные ограничения миграции, недостаточное для покрытия издержек переселения благосостояние населения и пр.), то становится ясным, что социальные проблемы в случае быстрой ликвидации неэффективных градообразующих предприятий могут принять катастрофический характер.

В ряде случаев, например, для решения проблемы северных территорий, принимаются меры по государственной поддержке переселения части населения. Однако переселение не может служить общим решением в сложившейся ситуации. Проблема могла бы быть решена путем создания альтернативных рабочих мест в трудоизбыточных регионах, в том числе и с помощью развития малого предпринимательства. Но создание условий для развития нового производства в значительной степени зависит от местных и региональных властей. Следует учесть, что напряженная социальная обстановка в регионе может давать властям этого региона дополнительные аргументы в ходе переговоров с центральным правительством относительно трансфертов, бюджетных ссуд и отсрочек по их погашению, средств, получаемых по взаимным расчетам, очередности поступления платежей от федерального правительства и федеральных фондов. Кроме того, напряженная обстановка в регионе или местности иногда позволяет определенным политическим течениям рассчитывать на поддержку со стороны населения на выборах, несмотря на то что под их руководством проблемы не решались, а только усугублялись. В силу этого обстоятельства заинтересованность в развитии малого бизнеса может быть несколько снижена. Уровень содействия предпринимательским инициативам зависит также от степени развития коррупции и организованной преступности в регионе.

Малое предпринимательство может оказаться жизнеспособным даже при таких обстоятельствах, если условия его существования будут гарантированы на федеральном уровне. Таким образом, мы считаем, что полномочия по ужесточению порядка налогообложения малого бизнеса региональных и местных властей в силу описанных выше обстоятельств должны быть ограничены, по крайней мере на современном этапе. Следует сделать оговорку, что данное рассуждение относится к тем предприятиям, которые мы далее в нашем тексте называем просто «малыми» в отличие от «особо малых» (см. раздел 2.1. настоящей главы). В последнем случае установление приемлемых условий налогообложения должно быть в интересах местных властей, поскольку позволяет охватить налогообложением те сферы деятельности, которые имеют более широкие в сравнении с остальными возможности для ухода в теневой бизнес.

В то же время, власти тех регионов, где заинтересованность в развитии малого предпринимательства высока, должны иметь возможность предоставить льготные, по сравнению с декларированными на федеральном уровне, условия. В то же время такая возможность не должна распространяться на правила признания предприятия малым, а только касаться базы и ставок налога.

Поэтому нам представляется недопустимым в этих условиях любое обязательное для плательщика применение упрощенных схем или вмененных методов при невозможности оспорить примененное к ним вменение, представив в качестве доказательства учет фактической базы налогообложения. Мы считаем, что любой налогоплательщик должен иметь право выбрать любой из более общих режимов налогообложения. То есть применение упрощенных или вмененных методов возможно только на добровольной основе. Разумеется, добровольность применения упрощенного налогообложения не подразумевает возможности многократно менять применяемую систему за короткий период времени. Следует определить срок, в течение которого фирма остается в той системе, которая была выбрана. Поскольку обратный переход к полному учету может осуществляться не только по желанию плательщика, но и в результате превышения критерия признания предприятия малым, наверное, нецелесообразно одновременно ограничивать возможность перехода на полный учет по выбору плательщика. Мы считаем, что имеет смысл предусмотреть ограничение на повторное применение упрощенной системы в течение определенного срока. А именно, если налогоплательщик применял упрощенную систему и перешел к полному учету, то повторно принять упрощенную форму налогообложения он имеет право только по прошествии трех-пяти лет после возвращения к общепринятому учету. И, наконец, нельзя менять систему учета в течение налогового периода.

Кроме того, разумеется, добровольность применения порядка, предусмотренного для малого предпринимательства, не исключает использования вмененного минимального налогообложения тех видов деятельности и в тех случаях, когда есть достаточные основания предполагать высокую рентабельность рассматриваемой деятельности и одновременно существенные возможности сокрытия выручки от учета или необоснованного завышения затрат. Для установления минимальных налогов в этом случае следует произвести эмпирические исследования и на их основании определить приемлемые базы вменения и ставки минимального налога, дифференцированные по видам деятельности.

Поскольку для малых предприятий не отменяется безусловное требование хранить первичную документацию, переход от упрощенной системы к общепринятому учету технически возможен. Более того, если налоговые органы установят, что предприятие существенно не удовлетворяет критерию малого и расхождения в налоговых обязательствах при общепринятой и упрощенной системе велики, они могут потребовать от предприятия восстановить стандартный учет с начала текущего налогового периода и рассчитать налоговые обязательства в соответствии с порядком, принятым для крупных и средних предприятий.

2.1 Классификация малых предприятий. Перечень видов предприятий, к которым особый режим не может применяться

Главные недостатки реализуемых в настоящее время идей в области вмененного дохода заключаются в излишне широкой сфере применения предлагаемой системы и в полной непроработанности главного вопроса, заключающегося в том, как определить вмененный доход и соответствующий налог. Поэтому нам представляется целесообразным вводить систему налогообложения, основанную на вмененном В данном разделе мы будем придерживаться уже сложившейся в России традиции, когда вмененным налогом называют только априорно устанавливаемый налог, оцененный на основе косвенных признаков. доходе, лишь в очень ограниченной сфере хозяйства, где действительно затруднено нормальное налогообложение -- в некоторых видах бытовых услуг, общественного питания, возможно, в сфере мелкой розничной торговли. Внедрению системы должна предшествовать тщательная научная проработка вопроса, а также проведение серии экспериментов на территории отдельных регионов. Для более крупных предприятий, но, тем не менее, относящихся по действующему законодательству к сфере малого бизнеса, целесообразно предусмотреть серьезные упрощения порядка расчета и взимания действующих налогов, а какие-либо косвенные методы расчета их налоговых обязательств следует использовать лишь в исключительных случаях для предотвращения уклонения от налогообложения, определяя таким образом минимальный налог. Что касается налога на добавленную стоимость в сфере малого предпринимательства, представляется рациональным использование подхода, применяемого в развитых европейских странах и зафиксированного в проекте Налогового кодекса Такой подход заключается во введении величины минимального оборота, начиная с которого предприятие или физическое лицо становится плательщиком НДС. До достижения этой величины включение в режим НДС является правом налогоплательщика и может быть реализовано по его желанию..

Мы предлагаем следующую схему налогообложения малого бизнеса в России. Прежде всего следует установить не одинаковый налоговый режим для всех малых предприятий, а выделить предпринимательство, относящееся к малому бизнесу и особо малому В отечественной литературе, посвященной налогообложению для таких предприятий иногда используется термин «микропредприятия». Возможно, он является более походящим для обозначения этого понятия, но если вести речь о более широком понятии малого бизнеса или малого предпринимательства, словосочетания микропредпринимательство и микробизнес звучат менее приемлемо. Другой вариант терминологии, который выглядит вполне приемлемым, это разделение предприятий на малые и средние. Единственное возражение, которое можно против этого привести, это то, что средние предприятия в общепринятом смысле все же крупнее, чем те, для которых мы предполагаем вводить упрощенную систему.. Существуют небольшие предприятия, которые могут и готовы вести учет, если не по общепринятому принципу, то по упрощенной системе. Например, предприятия, осуществляющие производство товаров, могут быть даже заинтересованы в осуществлении систематического учета. Во-первых, результаты учета используются ими при планировании дальнейшей деятельности. Во-вторых, при наличии нескольких совладельцев или наемного управляющего по результатам учета осуществляется отчет перед акционерами. Наконец, налоговая отчетность и определение налоговых обязательств по фактическим результатам позволяют варьировать эти обязательства в зависимости от конъюнктуры и прочих внешних для данного предприятия обстоятельств. В то же время существуют такие виды предпринимательской деятельности, в которых доход предпринимателя настолько мал, что издержки по ведению даже упрощенного учета сравнительно высоки, и которые одновременно позволяют легко скрывать доходы от налогообложения, так что издержки контроля со стороны налоговых органов могут превышать ожидаемый выигрыш в налоговых поступлениях в результате этого контроля (стандартным примером такой деятельности может служить торговля газетами с рук или с уличных лотков). Для первой группы, которую мы будем называть малыми предприятиями, предлагается введение упрощенного учета. Ко вторым можно применять чисто вмененные методы налогообложения по косвенным признакам. Право применения предприятием вмененного налогообложения по косвенным признакам связано с его правом выбирать, быть ли ему плательщиком НДС, а также с результатом этого выбора. Подробнее этот вопрос освещается ниже.

А. Критерии признания налогоплательщика подлежащим налогообложению в соответствии с налоговым режимом для малого предпринимательства.

Прежде всего, ни к тем, ни к другим не следует относить предприятия, акционерами которых являются юридические лица, так как, имея возможность создавать дочерние предприятия, имеющие статус малых и определенные налоговые преимущества, крупные предприятия могут получить возможности снижения налоговых обязательств. Кроме того, можно просто разделить предприятие, не удовлетворяющее критериям, позволяющим получить статус малого предприятия, на несколько, каждое из которых является малым. Сложнее вопрос с правом малого предприятия иметь акции других предприятий. С одной стороны, наличие небольшого числа акций других предприятий, например инвестиционных фондов, может быть формой диверсификации активов и обеспечивать устойчивость предприятия при складывающейся неблагоприятной конъюнктуре. С другой стороны, отсутствие ограничений на владение акциями может приводить к злоупотреблениям, и, кроме того, в этом случае становится неработоспособным предлагаемый критерий признания предприятия малым. По-видимому, на начальном этапе следует исключить возможность владения акциями других предприятий для самого предприятия, а для владельцев предприятия, следуя применяемой зарубежной практике, ввести ограничение на владение акциями других предприятий Параметры ограничения нуждаются в тщательной проработке: с одной стороны, неразумно запрещать ведение упрощенного учета на собственном предприятии человеку, который получает доход от владения небольшим количеством акций таких предприятий, где его доля в акционерном капитале мала; но, с другой стороны нельзя допустить маскировки под малый бизнес крупного или среднего бизнеса путем формального разделения предприятий. Кроме того, отсутствие такого ограничения облегчает создание аффилированных посредников с целью налогового планирования.. По крайней мере, для особо малых предприятий такая мера выглядит разумной. Во всяком случае не должен предоставляться статус особо малого предприятию, владельцу которого принадлежат несколько предприятий. При предоставлении возможности пользоваться режимом для особо малых предприятий, это обстоятельство должно проверяться.

Конкретной формой ограничения на владение акциями других предприятий может быть ограничение по доле участия в уставном капитале или ограничение на суммарный доход от акций. Выбор конкретной формы ограничения следует в случае принятия предложений в целом производить после согласования с налоговыми органами и регистрационной палаты, у которых имеет смысл выяснить, какую из форм ограничения легче проверять, а также следует решить, не явится ли такая мера (то есть ограничение на владение акциями вообще) чересчур затратной. Иными словами, не превысят ли издержки контроля за ее выполнением выгоды от получения дополнительных доходов.

Следует ограничить возможность упрощенного учета для предприятий, участвующих в международной торговле. Такое ограничение не противоречит мировой практике, например, в Бразилии предприятия, производящие операции, непосредственно связанные с импортом товаров или имеющие доход от продажи импортных товаров, превышающий 50% общего дохода, не имеет права на налогообложение для малых предприятий. Возможно, целесообразным является ограничение не на приобретение импортных товаров а на непосредственный импорт. То есть ограничение будет вступать в силу при приобретении не товаров, произведенных за рубежом, а товаров, приобретенных у иностранных поставщиков. Разумеется, возражения может вызвать распространение такого ограничения на экспортеров, но мы считаем, что в современной ситуации России контроль за доходами экспортеров затруднен, многие из них работают через аффилированных посредников, расположенных в налоговых убежищах, поэтому на данном этапе допускать для них возможность упрощенного налогообложения было бы преждевременно.

Мы считаем, что к особо малому может быть отнесено только предпринимательство в некоторых видах деятельности в том случае, когда индивидуум, товарищи или владельцы юридического лица имеют право не регистрироваться в качестве плательщиков НДС. См. отчет по теме «Проблемы совершенствования налога на добавленную стоимость в Российской Федерации» данного специального проекта, раздел 11, пункт «Малые предприятия». Ограничением в этом случае служит некоторая пороговая величина валового оборота предприятия. При этом следует решить, может ли предприятие, имеющее формальное право на признание особо малым, но при этом выбравшее статус облагаемого НДС лица, применять налогообложение по косвенным признакам. С одной стороны, отказ им в такой возможности выглядит дискриминационным. С другой стороны, исчисление вмененного дохода отдельно для тех, кто предпочитает не платить НДС и тех, кто выбрал его уплату, хотя и не является невозможным в принципе, но привело бы к дополнительным издержкам. Нам кажется, что не следовало бы запрещать предприятию платить и налог на добавленную стоимость и вмененный налог, рассчитанный на общих основаниях (то есть для предприятий, не уплачивающих НДС). Но надо полагать, что наличие предприятий, которые выбирают одновременно статус плательщика НДС и налогообложение по косвенным признакам сигнализировало бы об изъянах в системе налогообложения малых предприятий, то есть либо излишней жесткости условий для предприятий, не включенных в режим НДС, либо чрезмерно мягких в отношении такого рода предприятий правилах расчета вмененного дохода.

Для определения критерия признания предприятия малым мы предлагаем два возможных варианта. Согласно первому варианту, распространенному в мировой практике, критерием должен служить валовый оборот предприятия, причем дифференцированный по видам деятельности. То есть в этом случае законодательно устанавливаются две границы валового оборота, нижняя из которых служит критерием права на признание особо малым, а верхняя малым предприятием.

Второй вариант предполагает, что малыми могут быть признаны предприятия, являющиеся плательщиками НДС, в зависимости от оборота по добавленной стоимости. То есть особо малыми, как и в первом случае признаются предприятия, валовой оборот которых не превосходит определенного (установленного законодательно) порогового значения, а малыми -- предприятия, оборот по добавленной стоимости которых не выше установленного порогового значения. Такой критерий для малых предприятий по нашему представлению лучше критерия валового оборота, поскольку ставит в равные условия виды деятельности, в которых различна добавленная стоимость на рубль произведенной продукции. Например, при индивидуальном пошиве дорогостоящих костюмов может быть относительно невелика выручка от реализации, но добавленная стоимость при этом окажется значительной, несмотря на более высокую стоимость используемых материалов. Помимо более высоких затрат труда на единицу продукции и более высокой стоимости, в этом случае гораздо большее значение в сравнении с первым приобретает наличие известной торговой марки, репутация, даже местоположение предприятия. В то же время небольшое предприятие по пошиву спортивной, детской или дешевой повседневной одежды основные затраты будет нести на расходные материалы, и добавленная стоимость в этой ситуации будет невелика. Если критерием признания предприятия малым будет выручка от реализации, то из этих двух предприятий первое с большей вероятностью будет удовлетворять указанному критерию, чем второе. В то же время с точки зрения обеспечения занятости второе предприятие можно считать заслуживающим поддержки. Возражением против такого критерия может послужить то обстоятельство, что относительно крупные предприятия в принципе могут занизить свой оборот по добавленной стоимости путем создания аффилированных посредников и удовлетворить таким образом критерию малого предприятия. Но, поскольку добавленная стоимость включает в себя заработную плату работников предприятия, действительно крупному предприятию с большим числом занятых или высокой заработной платой соответствовать ограничению все равно невозможно. А при наличии посредников, владельцы которых являются владельцами или совладельцами рассматриваемого предприятия мы, как уже упоминалось, считаем невозможным регистрировать его вкачестве малого. Можно ввести и комбинированный критерий, при котороом предприятие должно будет для признаниия его малым одновременно удовлетворять ограничениям по добавленной стоимости и по стоимости его активов.

Для того, чтобы не создавать дополнительной отчетности мы предлагаем на практике использовать стандартную форму отчетности по НДС с дополнительными колонкой и графой, в которых подсчитывается добавленная стоимость (см. Приложение к настоящей главе).

По изложенным выше соображениям установление критерия но основе оборота по добавленной стоимости в большей степени удовлетворяло бы требованиям справедливости налоговой системы. Однако опыта применения в точности такого критерия нам не удалось обнаружить В Люксембурге, как упоминалось в разделе 1.3., одним из критериев служит одновременное соответствие двум ограничениям: по прибыли и по валюте баланса. Ограничение по прибыли является по сути решающим те же проблемы, что и ограничение по добавленной стоимости, но требует учета большего числа факторов. Но существенной чертой принятой в Люксембурге системы является наличие второго ограничения. . В то же время предлагаемая для малого бизнеса система налогообложения потоков денежных средств сама по себе является достаточно радикальным предложением. Одновременное внедрение двух неапробированных новшеств может привести к тому, что в случае выявления недостатков при практическом применении предлагаемого порядка налогообложения малого бизнеса возникнет неясность относительно основной причины расхождения фактического результата с желаемым. Поэтому мы считаем, что на данном этапе внедрения системы налогообложения малого бизнеса следует отдать предпочтение критерию на основе валовой выручки. Более того, мы полагаем, что на начальном этапе верхняя граница налогооблагаемой выручки, позволяющей применять упрощенную систему налогообложения должна быть относительно низкой. В дальнейшем, когда будет накоплен опыт применения налога на потоки денежных средств в области налогообложения малого бизнеса и на основе этого опыта схема налогообложения будет отлажена, вернуться еще раз к вопросу о критерии. При такой последовательности внедрения налога изменения, касающиеся критерия применимости, можно произвести, во-первых, не меняя других разделов Налогового Кодекса, а во-вторых, не ухудшая положения налогоплательщиков.

Относительно величин валового оборота предприятия и оборота по добавленной стоимости и определения на основе их оценки критериев или величин налогов, нужно сделать следующее замечание. В действующей российской налоговой практике критерии применения того или иного метода или налоговые вычеты и изъятия обычно фиксируются либо в абсолютных единицах (указывается сумма в рублях, как, например, при определении шедул для подоходного налога), либо в кратном количестве размеров минимальной месячной оплаты труда (например, у малого предприятия, применяющего упрощенную систему налогообложения в соответствии с Федеральным законом РФ от 29 декабря 1995 года №222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства», совокупный размер валовой выручки не должен превышать 100000 МОТ). Мы считаем, что оба способа имеют существенные недостатки. Первый в условиях высокой инфляции быстро перестает удовлетворять тем целям, для которых введен, так как реальная стоимость сумм, в которых выражен критерий, с течением времени существенно снижается. Второй плох тем, что привязан к минимальной зарплате, величина которой определяется по другим принципам и преследует иные цели, чем налоговые константы. Мы считаем, что в Российских условиях приемлемым явилось бы использование в этом вопросе чилийского опыта В Чили для расчета налоговых обязательств по ряду налогов установлена условная индексируемая налоговая единица (информация предоставлена группой консультантов под руководством Р Конрада). В качестве аналога можно рассматривать используемый в России для определения налоговых обязательств по ряду налогов, установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда. Однако аналогия заведомо неполная, поскольку, во первых, данная величина не индексируется в соответствии с темпом инфляции, а эпизодически пересматривается, а во-вторых, она служит не только для целей налогообложения и ее пересмотр приводит к изменению не только налоговых обязательств, но и расходов бюджета и внебюджетных фондов, что и служит главной причиной ее редкого изменения., а именно введение специальной условной налоговой единицы, которая индексировалась бы в соответствии с темпом инфляции (или в соответствии с каким-либо другим дефлятором с широкой базой). Индексы в таком случае может публиковать Минфин на основании данных Госкомстата, и необходимость пересматривать налоговые единицы в Думе будет устранена. Но следует принять во внимание, что это вопрос существенно более широкий, относящийся к законодательству по всем налогам, и, что особенно усложняет ситуацию, не только к налогам.

Для целей квалификации предприятий как малых следует предусмотреть агрегирование валового оборота (или оборота по добавленной стоимости, если при дальнейшем совершенствовании системы налогообложения малого бизнеса этот вариант будет принят) для предприятий, принадлежащих одному и тому же лицу (или одним и тем же лицам). За предоставление ложных сведений при регистрации можно предусмотреть наказание в виде штрафа в процентах от оборота по налогу всей группы предприятий. Эта мера позволит избежать таких злоупотреблений, как регистрация в качестве отдельных предприятий фактически отделений одного предприятия. Кроме того, юридические лица, отделившиеся при реорганизации предприятия, не могут претендовать на признание их малым предпринимательством.

При этом следует предусмотреть уплату части налога, отчисляемую регионам и местному бюджету, соответственно в бюджет того региона и тот местный бюджет, в котором ведется деятельность малого предприятия или его филиала. То есть предприятие с филиалами рассматривается как единое лицо для целей признания его малым предприятием, но после того, как оно было квалифицировано как малое, региональная часть налога должна уплачиваться тому же региону, которому платилась бы региональная часть налога на прибыль, а местным бюджетам должна быть выделена доля из той доли, которая причиталась бы федеральному бюджету с учетом потерь местного бюджета от освобождения малого предприятия от ряда местных налогов.

Б. Предприятия, не подлежащие налогообложению на условиях для малого предпринимательства.

Уже упоминалось, что ряд видов деятельности должен быть ограничен в праве применять упрощенную систему налогообложения. Помимо изложенных выше причин таких исключений можно добавить, что распространение каких-либо льгот, в том числе и права применять упрощенный режим) на сферы деятельности, в которых барьеры входа в отрасль высоки, может, с одной стороны, корректировать некоторые искажения, но с другой стороны, противоречит принципам социальной справедливости, поскольку даже в равных с прочими условиях прибыль предпринимателей в таких отраслях превышает нормальную. Вопрос, какой из аргументов в данном случае является предпочтительным, чисто нормативный. Мы полагаем, что следующие предприятия не должны иметь право применять упрощенную систему налогообложения:

Предприятия, являющиеся плательщиками акцизов, предприятия и организации, осуществляющие лицензируемую деятельность, в том числе финансовую (в этом случае наличие юридических барьеров входа в отрасль приводит к получению прибыли, превышающей нормальную), предприятия и организации, производящие и реализующие драгоценные камни и драгоценные металлы, а также изделия из них, организации, осуществляющие доверительное управление имуществом, предприятия, осуществляющие деятельность в сфере внешней торговли, предприятия, в акционерном капитале которых участвуют другие юридические лица, предприятия, у которых велика доля участия в капитале других юридических лиц (последние три из перечисленных групп предприятий имеют больше возможностей в сравнении с другими уклоняться от налогообложения с использованием трансфертного ценообразования), предприятия игорного бизнеса. Для такого рода предприятий не исключается применение вмененного налогообложения, но на иных условиях, чем для малых предприятий. Этой группе предприятий не должна предоставляться возможность выбора режима налогообложения.

В. Особо малое предпринимательство.

Для предприятий, которые выбирают не включение в режим налогообложения НДС, определять критерии отнесения к малому бизнесу на основе оборота по добавленной стоимости не представляется возможным. Такие предприятия, не имея права зачета уплаченного НДС, могут быть заинтересованы не отражать в учете одновременно выручку и часть издержек, занижая тем самым и валовой оборот, и добавленную стоимость. Однако право не участвовать в режиме НДС уже предполагает ограничения в части оборота по реализации (например, в проекте Налогового Кодекса, внесенном в ГД 7 июня 1997 года (См. ст. 426) предусмотрено ограничение в сумме 2500 минимальных размеров оплаты труда наряду с ограничением по средней численности до 15 человек. В проекте НК, находящемся на рассмотрении в Государственной Думе, освобождение предусмотрено только для индивидуальных предпринимателей, при ежеквартальной выручке в пределах 250000 руб. (См. ст. 219 проекта НК, внесенного в ГД 31.01.98г.)). Предприятия, удовлетворяющие этому ограничению и относящиеся к определенным видам деятельности (перечень, мы полагаем, следует определить на стадии окончательного принятия и практического внедрения предлагаемой системы, могут выбрать систему обычного учета, режим, предусмотренный для малых предприятий или налогообложение на чисто вмененной основе. Верхний порог выручки от реализации, имея которую предприятие может выбрать режим вмененного налогообложения, целесообразно выбрать совпадающим с порогом, ограничивающим возможность для предприятия не быть плательщиком НДС.

Г. Исключения.

Должны существовать исключения из критерия признания предприятия малым. Большие предприятия могут формально удовлетворять критерию в течение начального периода функционирования при создании новой компании или в течение периода реорганизации. Разрешение таким предприятиям применять систему налогообложения, предназначенную для малого бизнеса привело бы к потерям доходов бюджета. Целесообразность введения дополнительных критериев (например, по размеру активов) сомнительна из-за усложнения и возможных злоупотреблений (предприятие может не приобретать, а арендовать активы, и в этом случае удовлетворять и критерию размера активов). Мы полагаем, что лучше установить, какие типы создающегося предпринимательства не могут получить право на это преимущество. Однако даже в отсутствие ограничений потери доходов от таких предприятий носили бы временный характер, поэтому такой перечень не должен быть чрезмерно широким.

2.2 Предлагаемые режимы

2.2.1 База налогообложения для малых и особо малых предприятий

А. База налогообложения малого предпринимательства.

Базой налогообложения малых предприятий мы, в соответствии с теоретическими исследованиями, опираясь на накопленный опыт других государств, предлагаем считать поток денежных средств предприятия (cash-flow). В этом случае налог является заменой именно налогу на прибыль, то есть наиболее приближен к нему по базе обложения и создает меньшие искажения, чем другие виды упрощенного налогообложения. Кроме того, расчет базы налогообложения в этом случае можно осуществлять по упрощенной методике учета, без использования двойных проводок, на основании простых записей в журнале учета. Дополнительным преимуществом является то, что вся необходимая для общепринятого (полного, с двойной записью) учета первичная документация требуется и для расчета обязательств по налогу на поток денежных средств, а значит, ее хранение является безусловно обязательным и переход к общей системе в случае желания плательщика или превышения критерия малого предпринимательства становится менее сложным, чем при других формах упрощенного налогообложения.

Из возможных вариантов налогов на потоки денежных средств мы предлагаем использовать налог на чистый поток реальных трансакций в денежном выражении Для такого рода предприятий не исключается применение вмененного налогообложения, но на иных условиях, чем для малых предприятий. Этой группе предприятий не должна предоставляться возможность выбора режима налогообложения. См. раздел 1.2.1. п.А настоящей главы., как наиболее простой для исчисления. В этом случае база налога представляет собой разницу выручки от реализации и стоимости используемых в производстве факторов. Следовательно, для определения базы налога чистый поток наличности (поступления денежных средств за вычетом платежей) уменьшается на суммы поступлений, не относящиеся к реализации (например, суммы полученных кредитов), и увеличиваются на суммы, уплаченные предприятием, но не являющиеся платежами за факторы (например, погашение кредита и выплата процентов). Однако при таком критерии и такой базе налога возможны злоупотребления следующего характера: приобретение под видом основных фондов дорогого оборудования или имущества, оформление вычета из налогооблагаемой базы, а затем его списание и продажа за наличные без оформления реализации, или продажа по сильно заниженной стоимости. Это позволит снизить базу налога на поток денежных средств и НДС, сохранять положение малого предприятия (налог на добавленную стоимость при этом уменьшается), уменьшить обязательства по подоходному налогу и социальным платежам. В то же время введение амортизации усложнит учет, а запрещение списания основных фондов приведет к искажениям. Одним из возможных выходов является определение срока, в течение которого имущество не может быть списано (кроме случаев надлежащими актами оформленной порчи или пропажи) и должно принадлежать предприятию. Срок, в течение которого имущество должно быть в наличии, определяется исходя из нормы амортизации для соответствующего амортизационного пула, установленной для целей определения базы налога на прибыль. В случае нарушения этого требования и обнаружения этого факта при проверке, стоимость отсутствующего имущества должна быть добавлена к выручке от реализации. Если же имущество было реализовано по заведомо заниженной стоимости, налоговый инспектор имеет право потребовать установить цену реализации в соответствии с рыночной стоимостью аналогичных активов с износом на дату реализации или равную той остаточной стоимости данного актива, которая была бы на дату реализации при общепринятой системе учета.