Податкові пільги в умовах воєнного стану: управління комплаєнс-ризиком

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

ДННУ «Академія фінансового управління»

Науково-дослідного центру індустріальних проблем розвитку НАН України

Податкові пільги в умовах воєнного стану: управління комплаєнс-ризиком

Т.І. Єфименко,

академік НАН України, доктор економічних наук, професор, заслужений економіст України, президент

Ю.Б. Іванов,

доктор економічних наук, професор, заслужений економіст України, головний науковий співробітник

В.В. Карпова,

кандидат економічних наук, старший науковий співробітник відділу податкової системи

м. Київ

м. Харків

Анотація

законодавство оподаткування воєнний пільга

Вступ. В умовах збройної агресії російської федерації проти України виникла необхідність внесення змін до чинного законодавства, спрямованих на подолання негативних явищ в оборонній, економічній та соціальній сферах. Проблематика. За два місяці воєнного стану було прийнято шість законів, якими внесено зміни до чинних правил оподаткування та надано пільги певним категоріям платників податку. Водночас у супровідних матеріалах до більшості законодавчих актів відсутнє відповідне фінансово-економічне та наукове обґрунтування доцільності внесення тих чи інших змін. Це призвело до виникнення фіскальних ризиків, які розглянуто в статті.

Мета - науково-експертне оцінювання ймовірних ризиків від упровадження окремих законодавчих норм у сфері оподаткування в умовах воєнного стану та розроблення рекомендацій щодо їх мінімізації.

Методи. Застосовано аналітичні, якісні методи дослідження для опису наявних складнощів у адмініструванні податків, кількісні методи - для аналізу пільг з податку на прибуток підприємств та ПДВ.

Результати. Виявлено, що проаналізована нормотворча практика призведе до втрат бюджету та непропорційного оподаткування інших платників податків. Це не відповідає концепції управління комплаєнс-ризиком, адже вказаними преференціями можуть скористатися інші платники. Як наслідок, зростатиме ймовірність агресивного податкового планування тими платниками податків, на яких пільги не поширюються.

Висновки. Необґрунтоване повною мірою безумовне надання податкових пільг певним категоріям платників податку потребує ретельного аналізу на предмет досягнення задекларованих цілей. Сформульовано пропозиції щодо внесення змін до законодавчих актів для мінімізації фіскальних ризиків у рамках організації управління комплаєнс-ризиком.

Ключові слова: комплаєнс-ризик, податкові пільги, податок на прибуток підприємств, податок на додану вартість, єдиний податок.

Abstract

Tax incentives under martial law: compliance-risk management

Tetiana Iefymenko

Dr. Sc. (Economics), Professor, Academician of the National Academy of Sciences of Ukraine, Honored Economist of Ukraine, SESE «The Academy of Financial Management», Kyiv, Ukraine

Yuriy Ivanov

Dr. Sc. (Economics), Professor, Centre for Industrial Problems of Development of the National Academy of Sciences of Ukraine, Kharkiv, Ukraine

Vlada Karpova

Ph. D. (Economics), Associate Professor, SESE «The Academy of Financial Management», Kyiv, Ukraine

Introduction. In the conditions of the armed aggression of the Russian Federation against Ukraine, the need arose to amend the current legislation aimed at overcoming the negative phenomena in the economic, social and defense spheres. Problem Statement. During the two months of martial law, six laws were passed that amended the current tax rules and provided benefits to certain categories of taxpayers. At the same time, most legislative acts were adopted without proper financial, economic and scientific justification for their adoption. This has led to fiscal risks, which are discussed in the article.

Purpose. The aim is to study the probable risks of the introduction of certain legal norms in the conditions of martial law and to develop recommendations for their minimization. Methods. Qualitative research methods were used to describe the existing difficulties in tax administration, quantitative methods - to analyze the benefits of corporate income tax and VAT.

Results. It has been found that the analyzed norm-forming practice will lead to budget losses and disproportionate taxation of other taxpayers. This is not in line with the concept of compliance risk management, as these preferences can be used by other payers. As a result, the risk of aggressive tax planning by those taxpayers who are not covered by the benefits will increase.

Conclusions. Fully unjustified unconditional provision of tax benefits to certain categories of taxpayers requires careful analysis in order to achieve the declared purposes. Proposals for amendments to legislation to minimize fiscal risks within the compliance risk management procedure have been formulated.

Keywords: compliance risk, tax benefits, income tax, value added tax, single tax.



Основна частина

Вступ. Збройна агресія проти України спричинила необхідність внесення змін до чинного законодавства, спрямованих на подолання негативних явищ в економічній, соціальній та оборонній сферах. Верховна Рада та Уряд України оперативно відреагували на нові виклики. Перші зміни до податкового законодавства було внесено вже 3 березня 2022 р. Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» [1]. Тобто з моменту введення правового режиму воєнного стану Указом Президента України [2], затвердженого Законом України [3] (з 24 лютого 2022 р.), до моменту внесення змін у чинне законодавство минуло тільки вісім днів. Надалі законодавчі новації впроваджувалися неодноразово, зокрема, до Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI [4] (далі - ПКУ), було внесено зміни Законами України (далі - Закон №2120-IX), №2139-IX [6], від 24.03.2022 №2142-IX [7], від 01.04.2022 №2173-IX [8], від 14.04.2022 №2192-IX [9]. Окрім того, зареєстровано значну кількість законопроєктів щодо внесення змін до чинного законодавства.

Викладене свідчить про нагальну потребу у внесенні змін до нормативно-правової бази, спрямованих на подолання негативних наслідків, спричинених воєнною агресією рф. Водночас у супровідних матеріалах до більшості законопроєктів відсутнє фінансово-економічне та наукове обґрунтування доцільності ухвалення тих чи інших змін. Не проводиться аналіз ризиків та наслідків, до яких можуть призвести запропоновані новації, що негативно впливає на нормотворчу практику. Брак заходів із прогнозування, оцінювання та управління можливими ризиками внаслідок ухвалення законопроєктів, особливо за умов правового режиму воєнного стану, може призвести до непередбачуваних негативних ефектів, зокрема до недостатнього надходження або взагалі зменшення податкових платежів до бюджету, які вкрай необхідні для забезпечення потреб оборонної, економічної, соціальної та інших сфер суспільного життя.

Аналіз досліджень і постановка проблеми. Проблеми, пов'язані з ри - зик-орієнтованим підходом у функціональному регулюванні комплаєнсу, розглядали П. Бенедек [11], А. Камесака, Ф. Вальденбергер[12], М. Мошчелла [13], М. Сілверман [14], А. Тарантіно [15; 16] та ін.

Питаннями аналізу змін податкового законодавства в умовах правового режиму воєнного часу займалися переважно фахівці-практики: Є. В. Волох [17], С.О. Децюра [18], Т.С. Купчик [19], І. В. Журавська [20] та ін. Однак, з огляду на значущість впливу нововведень на економіку України, на стадії прийняття відповідного законопроєкту необхідне наукове супроводження з аналізом обґрунтування, прогнозуванням і моніторингом ризиків ухвалення таких законодавчих норм.

Мета статті - науково-експертне оцінювання проблем управління комплаєнс-ризиком від упровадження окремих законодавчих норм в умовах воєнного стану та розроблення рекомендацій щодо їх вирішення.

Методи дослідження. У статті використано якісні методи дослідження для опису наявних складнощів у адмініструванні податків. Кількісні методи застосовано для аналізу результативності пільг з податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість (далі - ПДВ). Розрахунки проводилися за допомогою програмного середовища Excel.

Результати дослідження. Генеральна дирекція Європейської комісії акцентує увагу на тому, що податковим органам доводиться мати справу з великою кількістю ризиків. Це може стосуватися, зокрема, ризиків невиконання вимог нормативно-правових актів, включно з імовірністю податкового шахрайства, неплатоспроможності платника податків тощо. Управління ризиками дає змогу долати наслідки цих явищ. Термін «управління ризиками» може мати багато різних значень залежно від сфери, де він використовується, але всі вони базуються на єдиній основі протидії ймовірності невиконання завдань [21].

Наразі відсутнє загальноприйняте визначення терміна «комплаєнс-ри - зик». Наприклад, Базельський комітет банківського нагляду визначає його як «ризики юридичних чи нормативних санкцій, істотних фінансових чи репутаційних втрат, котрих банк може зазнати внаслідок недотримання ним законів, положень, правил, відповідних стандартів саморегулювання організації та кодексів поведінки, застосовуваних до банківської діяльності» (разом - «відповідність законам, правилам та стандартам») [14].

У липні 1997 р. Комітет із фіскальних питань Організації економічного співробітництва та розвитку затвердив документ «Управління комплаєнс-ризиком». На додаток до узагальненого опису управління ризиками визнається, що ряд національних органів доходів і зборів почали використовувати принципи управління ризиками для досягнення стратегічних цілей дотримання податкового законодавства щодо збалансованого регулювання розподілу ресурсів між приватним та державним секторами економіки. Також запропоновано концептуальні підходи до управління ризиком доходів у процесі справляння податків, наведено окремі практичні міркування стосовно оцінки ризику надходжень коштів на рахунки казначейств та надано короткий опис моделі для застосування ризик-менеджменту в контексті податкового адміністрування - описаної як «цикл управління ризиками доходів» [22].

На міжнародному рівні неодноразово підкреслювалось, що основною метою податкових органів є справляння податків, котрі підлягають сплаті відповідно до законодавства, таким чином, аби підтримувати довіру до податкової системи. Деякі платники податків через необізнаність, необережність чи навмисні дії, а також похибки органів податкового адміністрування не виконують своїх зобов'язань. Отже, податкові адміністрації повинні мати прозорі процедури та кваліфікований персонал для мінімізації ризиків недодержання податкового законодавства або вчинення податкового шахрайства [21].

Слушним є підхід, запропонований Міністром фінансів України С.М. Марченком, котрий вбачає місію стратегічного управління державними фінансами (SPFG) у розширенні фінансової спроможності уряду своєчасно й адекватно реагувати на глобальні виклики і загрози шляхом координованої, цілеспрямованої та відповідальної участі у відповідних міжнародних заходах і програмах, що корелюють із розв'язанням визначених глобальних проблем, із власним (національним) та залученим від інших країн, міжнародних організацій тощо ресурсним забезпеченням. Необхідно зміцнювати потенціал фіскального простору для маневрування у процесі реалізації пріоритетів сталого розвитку та резильєнтності, котрі відповідають інтересам суспільства, критеріям національної безпеки в цілому, економічної, фінансової, фіскальної, монетарної зокрема [23, с. 10]. У цьому аспекті Compliance Management можна розглядати як складову стратегічного управління державними фінансами.

Аналіз змін до чинного законодавства, прийнятих після введення в Україні правового режиму воєнного стану, свідчить про модифікацію підходу щодо надання податкових пільг. Зокрема, ретроспективний аналіз податкового законодавства, яке діяло до 24 лютого 2022 р., демонструє нерівномірний розподіл пільг з податку на прибуток підприємств (ППП), що є втратами бюджету, та інших пільг (табл. 1) У дослідженні не розглянуто “антикоронавірусні” податкові преференції 2020-2021 рр., які були введені у зв'язку з пандемією та є незіставними з преференціями аналізо-ваного періоду..

Таблиця 1. Аналіз пільг з податку на прибуток підприємств за 2014-2019 рр.

Показник	2014	2015	2016	2017	2018	2019
Кількість отриманих пільг (втрати бюджету), од.	2 264	391	328	309	333	337
Кількість платників, які отримували пільгу (втрати бюджету), осіб	2 258	391	328	307	327	319
Сума пільг (втрати бюджету), млн грн	4 623,00	236,99	276,52	1 417,78	1 895,35	1 725,90
Кількість отриманих пільг (інші пільги), од.	47 783	1 248	3 088	4 819	10 311	12 281
Кількість платників, які отримували пільгу (інші пільги), осіб	47 639	1 245	3 084	4 803	10 189	12 080
Сума пільг (інші пільги), млн грн	17 512,19	27 470,04	75 186,40	58 779,80	70 149,02	84 921,50
Загальна кількість пільг з податку на прибуток підприємств, од.	50 047	1 639	3 416	5 128	10 644	12 618
Загальна сума пільг з податку на прибуток підприємств, млн грн	22 135,18	27 707,03	75 462,92	60 197,58	72 044,38	86 647,40
Частка пільг, що є втратами доходів бюджету в загальній сумі пільг, %	20,89	0,86	0,37	2,36	2,63	1,99
Частка інших пільг у загальній сумі пільг, %	79,11	99,14	99,63	97,64	97,37	98,01

Складено та розраховано за даними Міністерства фінансів України

Значне зменшення кількості отриманих пільг у 2015 р. пояснюється реформуванням системи оподаткування податком на прибуток підприємств через прийняття Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів щодо податкової реформи» від 28.12.2014 №71-УІП. Завдяки змінам було скасовано статті 143-161 розділу ІІІ ПКУ. У цілому зі спеціалізованого довідника у 2015 р. вилучено велику кількість пільг із ППП - усього 32 позиції, котрі вважалися втратами бюджету.

Сума інших пільг із ППП майже у 50 разів перевищувала суму пільг, що є втратами бюджету. Це може свідчити про необґрунтованість розподілу пільг на групи в довіднику та перспективність переходу до концепції податкових витрат. Загальна кількість пільг із ППП суттєво (утричі) збільшилася за 20152019 рр. внаслідок зростання числа інших пільг. Кількість пільг, котрі становили втрати доходів бюджету за 2015-2019 рр., не перевищувала 400.

Найбільшу частку (понад 70% загальної суми інших пільг у 2019 р.) мала пільга за кодом 11020301 «Фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років (пп. 140.4.4 п. 140.4 ст. 140 розділу ІІІ ПКУ)». Кількість отримувачів пільг за цим кодом зросла за аналізований період із 21 до 9725 осіб.

Також значну частку мала пільга у вигляді звільнення від оподаткування учасників угод про уникнення подвійного оподаткування: 11020025 «Сума прибутку, що не підлягає оподаткуванню згідно з міжнародними договорами України» (більше ніж 15% загальної суми інших пільг). Кількість отримувачів такої пільги за аналізований період збільшилася з 341 до 1840 осіб.

Таблиця 2. Аналіз пільг із ПДВ за 2014-2019 рр.

Показник	2014	2015	2016	2017	2018	2019
Сума пільг з ПДВ, всього, млн грн	91198,48	141328,48	104986,67	122892,88	147514,51	153755,09
Сума пільг (втрати бюджету), млн грн	26742,35	50490,82	22891,39	17960,27	24567,70	30926,62
Сума пільг (інші пільги), млн грн	64456,13	90837,66	82095,28	104932,61	122946,81	122828,47
Частка пільг, що є втратами доходів бюджету в загальній сумі пільг, %	29,32	35,73	21,80	14,61	16,65	20,11
Частка інших пільг у загальній сумі пільг, %	70,68	64,27	78,20	85,39	83,35	79,89

Як свідчать дані табл. 1, протягом досліджуваного періоду сума інших пільг із ППП суттєво перевищувала суму пільг, що є втратами бюджету (рис. 1). При цьому показники за 2020 та 2021 рр. визначено на підставі експертних оцінок.

З даних табл. 2 можна побачити, що стосовно ПДВ частка пільг, що є втратами доходів бюджету, в загальній сумі пільг становила від 14,61% у 2017 р. до 35,73% у 2015 р. У 2019 р. ця частка дорівнювала 20,11%.

За експертними оцінками, у 2020 р. частка пільг, що є втратами доходів бюджету, у загальній сумі пільг становила 20,41%, у 2021 р. - 20,61% (рис. 2).

Рис. 2. Динаміка зміни частки пільг з податку на прибуток підприємств за 2014-2021 рр.

Побудовано на підставі даних табл. 2, показники за 2020 та 2021 рр. визначено на підставі експертних оцінок.

Результати здійсненого аналізу вказують на те, що обсяг «інших» податкових пільг з ПДВ за 2014-2021 рр. перевищував обсяг пільг, котрі є втратами доходів бюджету. Як і у випадку з ППП, наведене підтверджує припущення про недостатню обґрунтованість розподілу пільг на групи та доцільність переходу до концепції податкових витрат.

У період після введення в Україні правового режиму воєнного стану змінений підхід до надання податкових пільг спрямований на задоволення потреб економіки у зв'язку з виникненням форс-мажорних обставин на загальнодержавному рівні. Результати аналізу новацій у наданні пільг в оподаткуванні, внесених до законодавства у період із 24 лютого до 1 травня 2022 р., вказують на наявність таких імовірних ризиків.

Найсуттєвіші коригування в діючий порядок оподаткування внесені Законом №2120-ІХ. У всіх змінам, зважаючи на цільову спрямованість, задекларовано антикризову складову. Відповідно до Пояснювальної записки до проєкту цього Закону його розроблено для врегулювання дії окремих норм Податкового кодексу України та інших законів, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи у період дії правового режиму воєнного стану. У Законі №2120-ІХ визначено особливості адміністрування податків і зборів під час дії вказаного правового режиму, передбачено реалізацію необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів при відбитті збройного нападу рф та забезпечення прав і обов'язків платників податків. Зокрема встановлено такі новації.

I. Надання права фізичним особам - підприємцям (далі - ФОП) - платникам єдиного податку першої та другої групи не сплачувати єдиний податок та єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок).

Суть новацій та ризики: згідно з абз. 1 п. 9.1 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ, ФОП - платники єдиного податку першої та другої групи мають право не сплачувати єдиний податок. При цьому такими особами декларація платника єдиного податку - ФОП не заповнюється за період, у якому відповідно до абз. 1 п. 9.1 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ єдиний податок не сплачувався. Ця норма супроводжується ризиками, адже безумовне звільнення ФОП - платників єдиного податку першої та другої групи призведе до необґрунтованих втрат бюджету. З огляду на наведене існує висока ймовірність того, що майже всі ФОП скористаються наданою можливістю та не будуть сплачувати єдиний податок до місцевих бюджетів.

При цьому слід урахувати, що ФОП першої та другої групи мають право не сплачувати ще й єдиний внесок. Зокрема, положення п. 9¹⁹ Розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464^1 [24] (далі - Закон №2464^1), передбачають, що тимчасово, з 1 березня 2022 р. до припинення або скасування воєнного стану в Україні та протягом 12 місяців після припинення або скасування воєнного стану, особи, зазначені у пунктах 4, 5 та 51 ч. 1 ст. 4 цього Закону, мають право не нараховувати, не обчислювати та не сплачувати єдиний внесок за себе.

Тобто право на звільнення від єдиного внеску мають такі особи:

- ФОП, у т. ч. ті, які обрали спрощену систему оподаткування (п. 4 ч. 1 ст. 4 Закону №2464^1);

- особи, котрі провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, у т. ч. адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, що провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності (п. 5 ч. 1 ст. 4 Закону №2464-УІ);

- члени фермерського господарства, якщо вони не належать до осіб, які підлягають страхуванню на інших підставах (п. 51 ч. 1 ст. 4 Закону №2464-УІ).

Для вказаних осіб не застосовується положення абзацу 2 п. 2 ч. 1 ст. 7 Закону №2464-УІ щодо таких періодів. Отже, на них не поширюються норми, котрі передбачають, що в разі якщо платником не отримано дохід (прибуток) у звітному періоді або окремому місяці звітного періоду, такий платник має право самостійно визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої Законом №2464-УІ. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.

Окрім того нормами п. 9²⁰ розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону №2464-УІ передбачено, що під час періоду мобілізації, визначеного Указом Президента України «Про загальну мобілізацію» від 24.02.2022 №69/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про загальну мобілізацію», роботодавці - платники єдиного податку, які обрали спрощену систему оподаткування - ФОП, котрі належать до другої та третьої груп платників єдиного податку, а також юридичні особи, що належать до третьої групи платників єдиного податку, мають право за власним рішенням не сплачувати єдиний внесок за найманих працівників, призваних під час мобілізації на військову службу до Збройних Сил України (ЗСУ).

Отже, ФОП першої та другої групи фактично взагалі звільнено від будь-якого оподаткування, причому незалежно від того, чи провадять вони діяльність в умовах дії воєнного стану або ні.

Такий підхід супроводжується кількома ризиками. По-перше, безумовне звільнення від оподаткування неминуче призведе до втрат бюджету, а в умовах дії правового режиму воєнного стану необхідні кошти для підтримки боєздатності ЗСУ. З огляду на це, на нашу думку, задекларовані цілі щодо підвищення необхідного забезпечення військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу рф та дотримання прав і обов'язків платників податків та контролюючих органів не буде досягнуто у повному обсязі.

По-друге, такий порядок призводить до непропорційного оподаткування інших платників податків. Адже вони, у т. ч. фізичні особи - підприємці, котрі є платниками єдиного податку третьої групи, та ФОП, які застосовують загальну систему оподаткування зі сплатою податку на доходи фізичних осіб за ставкою 18%, не звільнені від оподаткування на час дії воєнного стану. Вони мають право тільки перейти на знижену ставку єдиного податку в розмірі 2%, до того ж із певними обмеженнями. Водночас фізичні особи - громадяни сплачують зі своїх доходів податок на доходи фізичних осіб за ставкою 18%.

На цьому фоні підвищується ризик використання наданих преференцій іншими платниками, на яких ці норми не поширюються, через застосування агресивного податкового планування. Така практика не відповідає концептуальному підходу до управління комплаєнс-ризиком.

На нашу думку, вирішити цю проблему можна, встановивши умову, згідно з якою відповідні платежі (єдиний податок та єдиний внесок) ФОП першої та другої групи не сплачують тільки за ті місяці, в яких вони не провадять підприємницьку діяльність у зв'язку з введенням воєнного стану. Пропонується викласти норми абз. 1 п. 9.1 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ в такій редакції:

«9. Установити, що тимчасово, до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, положення розділу XIV Податкового кодексу України застосовуються з урахуванням таких особливостей:

9.1. Фізичні особи - підприємці - платники єдиного податку першої та другої групи мають право не сплачувати єдиний податок за ті періоди (місяці), в яких таким платником не отримано дохід (прибуток).

При цьому такими особами декларація платника єдиного податку - фізичної особи - підприємця не заповнюється за період, у якому відповідно до абзацу першого цього підпункту єдиний податок не сплачувався».

Подібне уточнення доцільно внести й до Закону №2464^1:

«9¹⁹. Тимчасово, до припинення або скасування воєнного стану в Україні та протягом дванадцяти місяців після припинення або скасування воєнного стану, зазначені у пунктах 4, 5 та 51 частини першої статті 4 цього Закону, мають право не нараховувати, не обчислювати та не сплачувати єдиний внесок за себе за ті періоди (місяці), в яких таким платником не отримано дохід (прибуток). При цьому положення абзацу другого пункту 2 частини першої статті 7 цього Закону щодо таких періодів для таких осіб не застосовується.

При цьому такими особами розрахунок єдиного внеску у складі податкової декларації не заповнюється за період, в якому відповідно до абзацу першого цього пункту єдиний внесок не нараховувався, не обчислювався та не сплачувався».

II. Запровадження єдиного податку для підприємців і компаній за ставкою 2%.

Суть новацій та ризики: за нормами п. 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ тимчасово, з 1 квітня 2022 р. до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, положення розділу XIV ПКУ застосовують з огляду на такі особливості.

Платниками єдиного податку третьої групи можуть бути ФОП та юридичні особи - суб'єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми. До таких осіб не застосовується обмеження щодо обсягу доходу та кількості осіб, котрі перебувають із ними у трудових відносинах (п. 9.2 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ).

Відповідно до п. 9.3 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ платниками єдиного податку третьої групи, котрі використовують особливості оподаткування, установлені цим пунктом, без урахування обмежень, передбачених п. 291.5 ст. 291 ПКУ, не можуть бути:

1) суб'єкти господарювання (юридичні особи та ФОП), які здійснюють: обмін іноземної валюти; виробництво, експорт, імпорт, продаж підакцизних товарів (крім роздрібного продажу паливно-мастильних матеріалів в ємностях до 20 л, імпорту автомобілів легкових, кузовів до них, причепів та напівпричепів, мотоциклів, транспортних засобів, призначених для перевезення 10 осіб і більше, транспортних засобів для перевезення вантажів та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; видобуток, реалізацію корисних копалин (крім видобування підземних та поверхневих вод підприємствами, які надають послуги централізованого водопостачання та водовідведення);

2) страхові (перестрахові) брокери, банки, кредитні спілки, ломбарди, лізингові компанії, довірчі товариства, страхові компанії, установи накопичувального пенсійного забезпечення, інвестиційні фонди і компанії, інші фінансові установи, визначені законом; реєстратори цінних паперів;

3) представництва, філії, відділення та інші відокремлені підрозділи юридичної особи, котра не є платником єдиного податку;

4) фізичні та юридичні особи - нерезиденти.

Відсоткова ставка єдиного податку для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені п. 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ, запроваджується в розмірі 2% доходу, визначеного відповідно до ст. 292 ПКУ (п. 9.4 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ).

Ця новація несе певні ризики втрат бюджету, котрі повинні бути обов'язково обраховані та мають велике значення, особливо з огляду на необхідність зростання бюджетних видатків на утримання армії, на державне оборонне замовлення та видатків стимулюючого й соціального характеру. Зокрема, за підсумками 2020 р. єдиний податок становив у доходах місцевих бюджетів 38,0 млрд грн, або 8,1% [25]. За 2021 р. надходження єдиного податку дорівнювали 46,3 млрд грн [26].

Зниження ставки єдиного податку на 3 в. п. неминуче призведе до втрат місцевих бюджетів. Вплив такого зменшення можна спрогнозувати на підставі детальнішої інформації щодо надходжень єдиного податку в розрізі окремих груп його платників. До того ж негативний ефект від скорочення податкових надходжень підсилиться, оскільки ФОП першої та другої груп взагалі звільнені від сплати податків.

Окрім того, необхідно оцінювати втрати бюджету від несплати:

- ПДВ тими платниками цього податку, які перейдуть на застосування ставки єдиного податку в розмірі 2% без ПДВ;

- ППП платниками - юридичними особами, котрі перейдуть на спрощену систему із загальної системи оподаткування;

- податку на доходи фізичних осіб підприємцями, що перейдуть на спрощену систему зі загальної системи оподаткування.

Слід також зазначити, що введені новації є вигідними для більшості високоприбуткових юридичних осіб - платників податку, які використовують загальну систему оподаткування.

Так, у разі застосування ставки єдиного податку в розмірі 2% порядок його розрахунку у формульному вигляді можна представити так:

ЄП2 = Д * 0,02, (1)

де ЄП2 - сума єдиного податку, який сплачується за ставкою 2%, грн; Д - доходи від реалізації продукції (виручка, отримана в готівковій або безготівковій формі), грн.

Розрахунок ППП на загальній системі оподаткування (податок на прибуток без урахування ПДВ) можна виразити так:

ПППі = П * 0,18, (2)

де ПППі - податок на прибуток підприємств, грн; П - прибуток (фінансовий результат до оподаткування), визначений за даними бухгалтерського обліку, грн.

Для того щоб перехід на нові умови оподаткування був доцільним для платника, його податкові зобов'язання з єдиного податку за ставкою 2% повинні бути меншими від суми ППП, тобто має дотримуватися нерівність:

П * 0,18 > Д * 0,02. (3)



З формули (3) можна визначити граничний рівень прибутку (Пгр), перевищення якого визначає доцільність застосування єдиного податку. Отже, отримуємо такий результат:

Пгр > 0,1111 * Д. (4)

Таким чином, сплата єдиного податку за ставкою 2% є вигіднішою порівняно зі сплатою ППП, якщо прибуток перевищує 11,11% доходів від реалізації товарів (робіт, послуг), що є достатньо поширеним на практиці.

Приклад. Ціна продукції дорівнює 1000 грн (без ПДВ). Водночас прибуток становить:

1) 30% ціни продукції (300 грн);

2) 11,11% ціни продукції (111,11 грн);

3) 10% ціни продукції (100 грн).

Проаналізуємо податкові платежі юридичних осіб, котрі перебувають на загальній і спрощеній системах оподаткування (табл. 3).

Таблиця 3. Порівняння платежів, які сплачуються на спрощеній та загальній системі оподаткування

№	Варіант	Сума єдиного податку	Сума податку на прибуток
з/п		за ставкою 2%, грн	без сплати ПДВ, грн
1	Варіант 1	20	54
		(1000 грн * 0,02)	(300 грн * 0,18)
2	Варіант 2	20	20
		(1000 грн * 0,02)	(111,11 грн * 0,18)
3	Варіант 3	20	18
		(1000 грн * 0,02)	(100 грн * 0,18)

Складено авторами

Дані табл. 3 свідчать про те, що тільки у варіанті 3 сплата ППП стає вигіднішою, ніж сплата 2-відсоткового єдиного податку.

Утім, варто зважати на те, що в наведених розрахунках не брав участі ПДВ, який теж становить велику частину податкових витрат підприємства. З огляду на це порівняємо податкове навантаження юридичної особи, яка використовує загальну систему оподаткування зі сплатою ПДВ, та навантаження на спрощеній системі оподаткування зі сплатою єдиного податку за ставкою 2%.

У разі застосування ставки єдиного податку в розмірі 2% порядок розрахунку цього податку у формалізованому вигляді можна зобразити так:

ЄП2 = Д * 0,02 = (М + ДВ) * 0,02, (5)

де ЄП2 - сума єдиного податку, що сплачують за ставкою 2%, грн; Д - доходи від реалізації продукції (виручка, отримана в готівковій або безготівковій формі, без ПДВ), грн; М - матеріальна частина, яка входить до складу реалізованої продукції, грн (містить витрати на матеріали й амортизацію необоротних активів); ДВ - додана вартість, грн (складається з витрат на оплату праці з єдиним внеском на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, податків і зборів, котрі входять до собівартості продукції, а також прибутку).

У платника ППП та ПДВ, розрахунок податкових платежів із цих податків можна представити так:

ПП = П * 0,18 + ДВ * 0,2, (6)

де ПП - загальна сума податку на прибуток та ПДВ, грн.

Або:

ПП = (ДВ - ЗП - Под) * 0,18 + ДВ * 0,2, (7)



де ЗП - заробітна плата з врахуванням єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування; Под - податки і збори, що входять до собівартості продукції.

Тепер порівняємо:

(М + ДВ) * 0,02 < (ДВ - ЗП - Под) * 0,18 + ДВ * 0,2. (8)

Після перетворення цієї нерівності одержуємо результат:

0,002 * М + 0,18 * ЗП + 0,18 * Под < 0,36 * ДВ.

Або:

0,02 * М + 0,18 * ЗП + 0,18 * Под < 0,36 * (ЗП + Под + П); 0,02 * М < 0,18 * ЗП + 0,18 * Под + 0,36 * П;

0,02 * М < 0,18 * ЗП + 0,18 * Под + 0,36 * П;

М < 9 * (ЗП + Под + 2 * П).

Тобто умовою доцільності застосування єдиного податку для платника є недосягнення визначеного граничного рівня матеріальних витрат.

Навпаки, застосування ППП зі сплатою ПДВ порівняно зі сплатою єдиного податку за ставкою 2% стає вигідним тоді, коли матеріальна складова в дев'ять разів перевищує суму заробітної плати з урахуванням єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування; податків і зборів, що входять до собівартості продукції, та подвійний розмір прибутку. Такий варіант є малоймовірним і майже не зустрічається на практиці. Тому можна припустити, що кількість високоприбуткових платників ППП, які перейдуть на використання 2-відсоткової ставки єдиного податку буде суттєвою.

Аналогічні розрахунки можна провести також ФОП, які застосовують загальну систему оподаткування зі сплатою податку на доходи фізичних осіб за ставкою 18%.

Для таких осіб сплата єдиного податку за ставкою 2% є вигіднішою порівняно зі сплатою податку на доходи фізичних осіб (без урахування ПДВ), якщо чистий оподатковуваний дохід становить більше ніж 11,11% ціни товарів (робіт, послуг).

Аналіз порядку оподаткування єдиним податком у третій групі за ставкою 2% та в четвертій групі наведено в табл. 4. Як свідчать дані таблиці, чіткої відповіді про доцільність переходу на спрощену систему оподаткування з четвертої до третьої групи зі сплатою єдиного податку за ставкою 2% немає - усе залежить від конкретних умов господарювання.

На нашу думку, вирішити проблему можна таким чином: на підставі додаткової інформації провести аналіз втрат бюджету від запровадження спеціальних правил оподаткування єдиним податком за ставкою 2%. За результатами аналізу можна дійти висновків про необхідність внесення відповідних коригувань до особливого порядку оподаткування осіб, передбаченого пп. 9.2-9.10 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ.

Як альтернативний варіант підтримки можна запропонувати всім платникам ППП незалежно від розміру річного доходу на періоди, в яких діє воєнний стан, не проводити коригувань фінансового результату до оподаткування на всі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, передбачених пп. 140.4.8 п. 140.4 та пп. 140.5.16 п. 140.5 ст. 140 ПКУ), визначені відповідно до положень розділу ІІІ ПКУ (пп. 134.1.1 ст. 134).

Таблиця 4. Аналіз порядку оподаткування єдиним податком у третій групі за ставкою 2% та в четвертій групі

№ з/п	Показник	Єдиний податок
		Третя група за ставкою 2%	Четверта група
1	Об'єкт і база оподаткування	Дохід платника єдиного податку (п. 292.1 ПКУ): 1) для ФОП - дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній чи нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ст. 292 ПКУ; 2) для юридичної особи - будь - який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юридичної особи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній чи нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ст. 292 ПКУ	Об'єктом оподаткування є площа сільгоспугідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ), що перебуває у власності сільгосптова - ровиробника або надана йому в користування, у т. ч. на умовах оренди (п. 2921.1 ст. 292 ПКУ). Базою оподаткування для платників єдиного податку четвертої групи для сільгосптоваровиробників є нормативна грошова оцінка 1 га сільгоспугідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного станом на 1 січня базового податкового (звітного) року відповідно до порядку, установленого ПКУ для справляння плати за землю (п. 2921.2 ст. 292 ПКУ). Базою оподаткування є нормативна грошова оцінка 1 га сільгоспугідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного станом на 1 січня базового податкового (звітного) року відповідно до порядку, установленого ПКУ для справляння плати за землю
2	Ставка оподаткування	2% доходу	Ставку визначають у відсотках бази оподаткування: • для ріллі, сіножатей і пасовищ (крім ріллі, сіножатей і пасовищ, розташованих у гірських зонах та на поліських територіях, а також сільськогосподарських угідь, що перебувають в умовах закритого ґрунту), - 0,95; • для ріллі, сіножатей і пасовищ, розташованих у гірських зонах і на поліських територіях, - 0,57; для багаторічних насаджень (крім багаторічних насаджень, розташованих у гірських зонах та на поліських територіях) - 0,57; • для багаторічних насаджень, розташованих у гірських зонах та на поліських територіях, - 0,19;
№ з/п	Показник	Єдиний податок
		Третя група за ставкою 2%	Четверта група
			• для земель водного фонду - 2,43; • для сільськогосподарських угідь, що перебувають в умовах закритого ґрунту, - 6,33; • для сільгоспугідь, на яких розташовані будівлі, споруди сільгосптоваро - виробників (юридичних і фізичних осіб), віднесені до підкласу «Будівлі для птахівництва» (код 1271.2) Державного класифікатора будівель та споруд ДК 018-2000, або для сільськогосподарських угідь, які використовують для обслуговування таких будівель, споруд з огляду на дані Державного земельного кадастру, - 50
3	Від яких податків звільнені платники	Податок на прибуток підприємств, крім випадків, передбачених абз. 2, 3 пп. 133.1.1 та пп. 133.1.4 ПКУ
		Податок на доходи фізичних осіб у частині доходів (об'єкта оподаткування), що отримані в результаті господарської діяльності платника єдиного податку (фізичної особи) та оподатковувані згідно з главою 1 розділу XIV «Спеціальні податкові режими» ПКУ
		ПДВ за операціями з постачання товарів, робіт і послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, та в разі ввезення товарів на митну територію України	Х
		Податок на майно в частині земельного податку за земельні ділянки, що використовуються платниками єдиного податку для провадження господарської діяльності (крім діяльності з надання земельних ділянок та/ або нерухомого майна, що знаходиться на таких земельних ділянках, в оренду (найм), позичку, на іншому праві користування) та платниками єдиного податку четвертої групи для ведення сільськогосподарського товаровиробництва
		Х	Рентна плата за спеціальне використання води
4	Податковий період	Календарний місяць	Календарний рік
5	Строк сплати податку	30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) місяця	Податок сплачують щокварталу протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) кварталу, у таких розмірах (пп. 295.9.2 пКу): • у I кварталі - 10%; • у II кварталі - 10%; • у III кварталі - 50%; • у IV кварталі - 30%

Висновки. Загрози фіскальної незбалансованості у період воєнного стану та повоєнного відновлення потребують ретельного обґрунтування цілей та завдань при використанні преференцій у податковому навантаженні бізнес-діяльності. З огляду на необхідність підтримання відносин довіри з міжнародними установами, дружніми державами та платниками податків трансформації чинного податкового законодавства у кожному випадку слід супроводжувати ретельним оцінюванням наслідків змін. Крім того, на базі формалізованих правил варто унормувати транспарентні методологічні засади кількісних та якісних експертиз доцільності податкових пільг. Результативність ухвалених змін має супроводжуватись регулярним моніторингом, що дасть змогу або підтвердити, або заперечити наявність комплаєнс-ризику під час прийняття та подальшої реалізації фіскальних новацій. Як відомо, подібні функції зазвичай покладаються на незалежні органи, що створюються, наприклад, при парламенті держави, або на авторитетні громадські організації.

У цілому проаналізована нормотворча практика, імовірно, призведе до втрат бюджету та непропорційного оподаткування інших платників податків. Це не відповідає концептуальним засадам управління комплаєнс-ризи - ком. Адже вказаними преференціями можуть скористатися інші платники, котрі не мають права на пільги, що спричинить підвищення ризику застосування агресивного податкового планування тими з них, на котрих податкові пільги не поширюються. Таким чином, необґрунтоване повною мірою безумовне надання податкових пільг певним категоріям платників податку потребує ретельного аналітичного супроводження й моніторингу на предмет досягнення задекларованих цілей та дотримання норм Євросоюзу. При цьому варто враховувати, що відповідно до компонента Pillar 2 масштабного плану реформування міжнародної системи оподаткування для великого бізнесу (Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising From the Digitalisation of the Economy) [27], глобальна мінімальна ставка оподаткування прибутку підприємств становить 15%.

У період після закінчення правового режиму воєнного стану у пільговому оподаткуванні слід зміцнити інституційні засади управління комплаєнс-ризиком у контексті норм ЄС щодо податкових витрат з підтримкою відтворення людського капіталу, упровадження технологічних інновацій, повоєнної розбудови оборонного комплексу та критичної інфраструктури, державно-приватного партнерства в інвестуванні, створенні робочих місць тощо.



Список використаних джерел

1. Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану: закон України від 03.03.2022 №2118-IX. URL: https://zakon.rada.gov.ua/ laws/show/2118-20#Text.

2. Про введення воєнного стану в Україні: указ Президента України від 24.02.2022 №64/2022. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/64/2022#Text.

3. Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні»: Закон України від 24.02.2022 №2102-IX. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/ show/2102-20#Text.

4. Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755-VI. URL: https://zakon.rada.gov. ua/laws/show/2755-17.

5. Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану: закон України від 15.03.2022 №2120-IX. URL: https://zakon.rada.gov. Ua/laws/show/2l20-20#Text.

6. Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо запровадження диференційованої рентної плати за видобування газу природного: закон України від 15.03.2022 №2139-IX. URL: https://zakon. rada.gov.ua/laws/show/2139-20#Text.

7. Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану: закон України від 24.03.2022 №2142-IX. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/2142 - 20#Text.

8. Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо адміністрування окремих податків у період воєнного, надзвичайного стану: закон України від 01.04.2022 №2173-IX. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/ show/2173-20#Text.

9. Про внесення змін до розділу VI «Прикінцеві та перехідні положення» Бюджетного кодексу України та розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України: закон України від 14.04. 2022 №2192-IX. URL: https://zakon.rada.gov.ua/ laws/show/2192-20#Text.

10. Про внесення зміни до пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України щодо звільнення від оподаткування винагороди за добровільно передану Збройним Силам України придатну для застосування бойову техніку держави-агресора: закон України від 21.04.2022 №2214-IX. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/2214-20 - #Text.

11. Benedek P. Compliance management - A new response to legal and business challenges. Acta Polytechnica Hungarica. 2012. Vol. 9 (3). P. 135-148.

12. Kamesaka A., Waldenberger F. Governance, Risk and Financial Impact of Mega Disasters. Singapore: Springer, 2019. 124 р. URL: https://doi.org/10.1007/978-981-13-9005-0.

13. Moschella M. Governing Risk: The IMF and Global Financial Crises. Houndmills; Basingstoke; Hampshire: Palgrave Macmillan, 2010. 445 р. URL: https://doi.org /10.1057/9780230277441.

14. Silverman M.G. Compliance Management for Public, Private, or Nonprofit Organizations. New York: McGraw-Hill, 2008. 337 р.

15. Tarantino A. Manager's Guide to Compliance: Sarbanes-Oxley, COSO, ERM, COBIT, IFRS, BASEL II, OMB's A-123, ASX 10, OECD Principles, Turnbull Guidance, Best Practices and Case Studies. Hoboken, NJ: John Wiley & Sons, Inc., 2006. 335 p.

16. The Governance, Risk, and Compliance Handbook: Technology, Finance, Environmental, and International Guidance and Best Practices / ed. by A. Tarantino. Hoboken, NJ: John Wiley & Sons, Inc., 2008. 1125 р.

17. Волох Є. Закон №2118: оподаткування та подання звітності під час дії режиму воєнного стану. Професійний бухгалтер. 2022. 16 берез. URL: https://ibuhgalter.net/ articles/902.

18. Децюра С. Правила оподаткування під час воєнного стану. Бухгалтер 911. 2022. 11 берез. URL: https://buhgalter911.com/uk/news/news-1064117.html.

19. Купчик Т. Що змінилося в оподаткуванні ПДВ в умовах воєнного стану. Головбух. 2022. 8 квіт. URL: https://www.golovbukh.ua/article/9333-shcho-zmnilosya-v - opodatkuvann-pdv-v-umovah-vonnogo-stanu.

20. Журавська І. ЄСВ для ФОП: пільги під час воєнного стану. Бухгалтер & Закон. 2022. 11 квіт. URL: https://ips.ligazakon.net/document/reader/BZ013704? bl=&hide - =true.

21. Risk management guide for tax administrations. Fiscalis Risk Analysis Project Group / European Commission. 2016. URL: https://ec.europa.eu/taxation_customs/system/ files/2016-09/risk_management_guide_for_tax_administrations_en.pdf.

22. Compliance Risk Management: Managing and Improving Tax Compliance / OECD. 2004. URL: https://www.oecd.org/tax/administration/33818656.pdf.

23. Марченко С.М. Стратегічне управління державними фінансами: євроінтегра - ційний курс, міжнародні тренди, національні особливості. Фінанси України. 2022. №1. C. 7-26. URL: https://doi.org/10.33763/finukr2022.01.007.

24. Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування: закон України від 08.07.2010 №2464-VI. URL: https://zakon.rada.gov.ua/ laws/show/2464-17.

25. Бюджет України 2020 / Міністерство фінансів України. Київ, 2021. URL: https:// mof.gov.ua/storage/files/2_Budget_of_Ukraine_2020_(for_website).pdf.

26. Показники виконання Зведеного бюджету України за 2021 рік / Міністерство фінансів України. URL: https://mof.gov.ua/uk/budget-process-projects-declaration.

27. Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy / OECD. 2021. URL: https://www.oecd.org/tax/beps/state - ment-on-a-two-pillar-solution-to-address-the-tax-challenges-arising-from-the-digi tali - sation-of-the-economy-october-2021.pdf.



References

1. Verkhovna Rada of Ukraine. (2022). About modification of the Tax code of Ukraine and other legislative acts of Ukraine concerning features of the taxation and submission of the reporting during martial law (Act No. 2118-IX, March 3). Retrieved from https://zakon. rada.gov.ua/laws/show/2118-20#Text [in Ukrainian].

2. President of Ukraine. (2022). On the imposition of martial law in Ukraine (Decree No. 64/2022, February 24). Retrieved from https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/64/2022#Text [in Ukrainian].

3. Verkhovna Rada of Ukraine. (2022). About the statement of the Decree of the President of Ukraine «About introduction of martial law in Ukraine» (Act No. №2102-IX, February 24). Retrieved from https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/2102-20#Text [in Ukrainian].

4. Verkhovna Rada of Ukraine. (2010). Tax Code of Ukraine (Act No. 2755-VI, December 2). Retrieved from https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/2755-17 [in Ukrainian].

5. Verkhovna Rada of Ukraine. (2022). About modification of the Tax Code of Ukraine and other legislative acts of Ukraine concerning action of norms for the period of martial law (Act No. 2120-IX, March 15). Retrieved from https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/2120 - 20#Text [in Ukrainian].

6. Verkhovna Rada of Ukraine. (2022). About modification of the Tax Code of Ukraine and some other legislative acts of Ukraine concerning introduction of the differentiated rent payment for extraction of natural gas (Act No. 2139-IX, March 15). Retrieved from https:// zakon.rada.gov.ua/laws/show/2139-20#Text [in Ukrainian].

7. Verkhovna Rada of Ukraine. (2022). About modification of the Tax Code of Ukraine and other legislative acts of Ukraine concerning improvement of the legislation for the period of martial law (Act No. 2142-IX, March 24). Retrieved from https://zakon.rada.gov.ua/laws/ show/2142-20#Text [in Ukrainian].

8. Verkhovna Rada of Ukraine. (2022). About modification of the Tax Code of Ukraine and other legislative acts of Ukraine concerning administration of separate taxes in the period of martial law, a state of emergency (Act No. 2173-IX, April 1). Retrieved from https:// zakon.rada.gov.ua/laws/show/2173-20#Text [in Ukrainian].

9. Verkhovna Rada of Ukraine. (2022). On Amendments to Section VI «Final and Transitional Provisions» of the Budget Code of Ukraine and Section XX «Transitional

Provisions» of the Tax Code of Ukraine (Act No. 2192-IX, April 14). Retrieved from https:// zakon.rada.gov.ua/laws/show/2192-20#Text [in Ukrainian].

10. Verkhovna Rada of Ukraine. (2022). On Amendments to Paragraph 165.1 of Article 165 of the Tax Code of Ukraine Concerning Exemption from Taxation of Remuneration for Voluntary Military Equipment of the Aggressing State (Act No. 2214-IX, April 21). Retrieved from https://zakon.rada.gov. Ua/laws/show/2214-20#Text [in Ukrainian].

11. Benedek, P. (2012). Compliance management - A new response to legal and business challenges. Acta Polytechnica Hungarica, 9 (3), 135-148.

12. Kamesaka, A., & Waldenberger, F. (2019). Governance, Risk and Financial Impact of Mega Disasters. Singapore: Springer. DOI: 10.1007/978-981-13-9005-0