Біологічні активи і сільськогосподарська продукція в контексті впровадження МСБО 41

Размещено на http://www.allbest.ru/

Біологічні активи і сільськогосподарська продукція в контексті впровадження МСБО 41

Баран А.І.

Анотація

Сьогодні, коли внесок сільського господарства у ВВП є значущим та зростаючим кожного року, ми вважаємо, що економічні аспекти цієї галузі заслуговують значної уваги та ретельного дослідження. У роботі виявлено критерії несумісності визнання та оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції при застосування міжнародних стандартів в сільськогосподарських компаніях, проаналізовано вплив на фінансовий стан та результати діяльності організації. Зокрема, враховано процес гармонізації законодавства, який триває як в ЄС, так і в інших державах щодо співвіднесення конкретних міжнародних стандартів (МСБО МСФЗ) при підготовці до річних проміжних фінансових звітів до національних. Нарешті, посилаючись на досвід України, після ретельного дослідження відповідної галузі ми пропонуємо представлення протирічних критерії оцінки, передбачених Міжнародним стандартом бухгалтерського обліку 41 «Сільське господарство" (далі -- МСБО 41), з врахуванням труднощів, які виникають під час впровадженням цього стандарту в аграрному секторі.

Постановка проблеми. З прискоренням процесу гармонізації бухгалтерського обліку та впровадженням міжнародних стандартів, стало необхідним визначити критерії, необхідні для підготовки та звітування про фінансовий стан та економічний результат. Еволюція цих критеріїв завжди залежала від нормативних рішень, які супроводжували впровадження як національних, так і міжнародних стандартів для великих, середніх або малих фірм. Що стосується сільськогосподарських підприємств, Міжнародна рада стандартів бухгалтерського обліку (IASB) видала спеціальний стандарт IAS41 «Сільське господарство» (далі -- МСБО 41), який застосовуєть-ся залежно від виду діяльності, що проводиться цілим господарством. МСБО 41 було затверджено в грудні 2000 року та набув чинності у 2003 році.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. У науковій літературі, яка стосується проблеми дослідження статті, наразі присвячено недостатньо робіт щодо оцінки біологічних активів, розрахунку собівартості та відображення в обліку у вітчизняних реаліях. Саме тому ця наукова робота написана на основі статей іноземних авторів (A. Damodaran, Carvalho, N.L., Lemes), а також офіційних документів Бразильського комітету з питань бухгалтерського обліку (Comitй de Pronunciamentos Contabeis -- CPC

Таблиця 1

Приклади біологічних перетворень, запропонованих МСВО

Джерело: підготовлено автором на основі МСБО 41 [3]

Виділення не вирішених раніше частин загальної проблеми. Причину, через яку виникла необхідність в розробці спеціального стандарту, було визначено певними видами сільськогосподарської діяльності, які були виключені з сфери застосування інших міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (наприклад, МСБО 2 «Запаси»); відсутність визначеної моделі, що заснована на критеріях вимірювання історичної вартості, для подій у сільському господарстві.

мета та завдання статті. Головна мета цієї статті спрямована на деталізацію емпіричного підходу до методології оцінки справедливої вартості для оцінки біологічних активів без активного ринку.

Виклад основного матеріалу дослідження. Разом з цим, слід зазначити, що МСБО 41 не єдиним, який застосовується до фінансової звітності сільськогосподарських компанії. Але його роль є вирішальною для принципів оцінки та калькулювання, цей стандарт стосується регулювання важливих аспектів для обліку економічних та фінансових операцій сільськогосподарської діяльності.

Зокрема, стандарт встановлює правила класифікації та вимірювання сільськогосподарської продукції та біологічних активів, виражаючи чітку перевагу критеріям вимірювання справедливої вартості порівняно з історичною. сільськогосподарський фінансовий біологічний актив

Розглянемо проблематику даної теми на прикладі конкретного виду економічної діяльності -- Лісівництво та інша діяльність у лісовому господарстві. Основним видом активів лісогосподарства є рослини та продукція рослинництва. Кожного циклу такого роду активи проходять біологічні стадії трансформації, яку необхідно фіксувати та документувати, враховуючи, що перетворення зумовлюють виняткові процедури оцінки, класифікації, відображення та звітування бухгалтерському та управлінському обліку. Складність об'єкту обліку цієї галузі потребує виняткових знань, пов'язаних з лісовим, технічним та сільським господарством, окрім цього розуміння бухгалтерської та управлінської сутності операцій. Ці знання набувають суттєвішого значення, враховуючи дефіцит стандартизованих форм бухгалтерського обліку та зменшення обсягу інформації, що надається керівництвом сільськогосподарських компаній. Такого роду проблема є характерною не лише для лісових господарств, а й для інших копаній та підприємств, що ведуть сільськогосподарську діяльності.

Сільськогосподарські підприємства створюють та розробляють звітність, в якій представлені стан активів, зобов'язань та капіталу, а також стан доходів та витрат. Ці звіти є щорічними (або проміжними, квартальними або щомісячними), оскільки вони формуються наприкінці календарного чи сільськогосподарського (маркетингового) року.

На додаток до річних фінансових звітів, сільськогосподарські компанії також розкривають специфічні форми звітів, що відображають економічні події, властиві виключно для цього виду діяльності.

В лісогосподарствах, де фірми мають специфіковану процедуру обліку, фінансова звітність формується на основі існуючих підтверджуючих документів, що надаються суб'єктом господарювання, показуючи структуру фінансової звітності з додатками з урахуванням коригуючих проведень. Беручи до уваги, що баланс повинен бути складений на підставі даних облікових документів, основною умовою яких є облік операцій суб'єкта господарювання відповідно до принципів ведення бухгалтерського обліку, проблематика лісових господарств та сільськогосподарських підприємств зумовлює неможливість розробки надійної інформаційної системи структури фінансової звітності та економічних результатів.

Говорячи про розмежування понять та правил класифікації біологічних активів, звернемось до початкових абзаців стандарту. Глосарій стандарту надає тлумачення багатьом поняттям та підводить до сутності класифікації біологічних активів.

Приклади, в які закладено процес біологічних перетворень активів та сільськогосподарської продукції, отриманих в результаті переробки, яка відбувається після збору врожаю, запропонована МСБО наведено в таблиці 1.

Сільськогосподарські підприємства мають потребу в розробці пробної фінансової звітності для визначення планових показників, а саме ймовірного прибутку/збитку, який за звичайних техніко-економічних умов може отримати суб'єкт господарювання. У такій фінансовій звітності не обов'язково використовувати дані бухгалтерського обліку компанії, а в першу чергу дані будуть містити інформацію щодо виробництва, цін, показників діяльності, за врахуванням факторів, що можуть впливати на зміну показників фінансової звітності, задля отримання рівня планових показників доходів, витрат, понесених в певному виробничому періоді.

При складанні звітності використовуються обчислювальні методи, отримані з наступного рівняння [8]:

PBV = [(СББ + Тх) ++ D + BF)] = +/- R (1), (1)

де PBV -- валова вартість продукції для реалізації; CHD -- інші витрати; Тх -- податки та утримання; Chs -- витрати на оплату праці; D -- сума сплачених відсотків по запозиченням; BF -- фінансові витрати; R -- рентабельність інвестицій, здійснена суб'єктом господарювання.

Таким чином, будь-яке підприємство, що займається сільским господарством, зобов'язано вести бухгалтерський облік відповідно до існуючих вимог діючих стандартів бухгалтерського обліку чинного законодавства, з метою формування проміжної, річної звітності, що відображає реальний стан фінансової діяльності підприємства, чи для визначення аналітичних показників результатів діяльності, зацікавлено в визначені принципів та методики формування вартості біологічних активів, за умов визначного стану ринку та економічної доцільності, розробці актуальних методичних рекомендацій для сільського господарства, розробки питання штатного розподілу обов'язків обліковців в частині визначення справедливої вартості різних видів біологічних активів або сільськогосподарської продукції, її документального оформлення, а також організації ефективного документообороту.

Матеріали та методи. Поширення конкуренції між світовими лідерами у різних галузях, процеси глобалізації та інтернаціоналізації економіки та формування світових організації стали каталізаторами асиміляції критеріїв, що в свою чергу різнили процес визнання та оцінки одного і того ж факту, та як слідство, відрізняли фінансову звітність в різних країнах. У цьому контексті було розпочато процес створення міжнародних стандартів бухгалтерського обліку для мінімізації інформаційної асиметрії між країнами та стандартизації облікових процедур. [9].

Відповідно до світових тененцій, у 2005 році Федеральна рада бухгалтерського обліку в Бразилії (ConselhoFederalde ContabilidadeBrasileiro -- CFC) створила Бразильський комітет з питань бухгалтерського обліку (Comitй de Pronunciamentos Contabeis - CPC). Метою КПБО було централізація та випуск технічних висловлювань, вказівок та тлумачень, щоб позиціювати бразильський облік у межах міжнародних стандартів. З часу свого створення ЦПК видав 47 технічних висловлювань, 20 тлумачень та 8 керівних принципів [10].

Кілька опублікованих технічних висловлювань, таких як КПК № 29 -- Біологічні активи та сільськогосподарська продукція стали плацдармом для формування МСБО 41, який регламентує облік та формування звітності з відповідним розкриттям біологічних активів та сільськогосподарської продукції. Цей стандарт набув чинності з 1 січня 2010 року [10].

Оцінювання та облік біологічних активів та сільськогосподарської продукції є основним нововведенням в МСБО 41. Відповідно до цього міжнародного стандарту, сільськогосподарське виробництво характеризується виробництвом продукції, отриманої з біологічного активу суб'єкта господарювання під час збору врожаю (harvest); а сільськогосподарська діяльність характеризується здійсненням контролю суб'єкта господарювання над процесом біологічної трансформації живих тварин або рослин (біологічних активів) шляхом їх продажу як сільськогосподарської продукції або отримання економічних вигід в результаті експлуатації активів. Крім того, МСБО 41 визначає обробку біологічної продукції під час їх народження, експлуатації, періоду росту, активної вази вегетації, відтворення та старіння, також особливу увагу приділяють сільськогосподарської продукції під час збирання (harvest).

Критерій вимірювання, на якому базується МСБО 41, -- це справедлива вартість, за вирахуванням витрат на продаж. Справедлива вартість, що фактично представляє початкову вартість біологічного продукту до збору врожаю, якщо тільки справедлива вартість може бути достовірно оцінена, в іншому випадку використовують метод визначення вартості за вирахуванням накопиченої амортизації та збитків від знецінення. Справедлива вартість є результатом оцінки активних агентів ринку, які готові дати згоду на купівлю, обмін, продаж активу, та обидва мають зацікавленість у здійсненні транзак- ції. МСФЗ 13 Оцінка справедливої вартості [2] визначає справедливу вартість як вартість, отриману за продаж активу або сплачену за передачу зобов'язання шляхом непримусової операції між ринковими агентами на дату оцінки. Таким чином, справедливу вартість можна вважати точкою узгодження інтересів покупця та продавця в певній операції.

Оцінки на основі справедливої вартості набрали сили в останні роки, оскільки вони використовують критерії, які відображають економічну та фінансову реальність суб'єктів господарювання, а тому підвищують значення вартості облікової інформації [9]. Однак важливо підкреслити, що ця оцінка вимагає певного рівня компетенції оцінювача та рівня довіри, що може вплинути на достовірність й, відповідно, на актуальність інформації.

МСБО 41 регулює важливі аспекти обліку та визначення сільськогосподарських активів та визначення біологічних активи фінансово- економічної діяльності сільськогосподарських фірм, заздалегідь уточнюючи, як діяти за умов існування активного ринку чи його відсутності. Щодо ідентифікації сільськогосподарської діяльності, МСБО 41 визначає їх як управління суб'єктом господарювання, який займається біологічною трансформацією активів, об'єктом якого є їх продаж у якості сільськогосподарської продукції.

Для того, щоб оцінити справедливу вартість біологічних активів, CPC29 встановив ієрархію вартості відповідно до ієрархії, яку вже використовував FASB, та застосовує до всіх стандартів бухгалтерського обліку в США. З метою поліпшення послідовності та порівнянності в оцінці справедливої вартості, МСФЗ 13 встановлює ієрархію справедливої вартості, яка класифікує об'єкти бухгалтерського обліку відповідно до методів оцінки, на три рівні. На рисунку 1 нижче детально описані рівні ієрархії справедливої вартості.

Вхідні дані 1-го рівня представляють собою ціни котирування (не скориговані) на активних ринках на ідентичні активи або зобов'язання, до яких суб'єкт господарювання може мати доступ на дату оцінювання. Вхідні дані 2-го рівня -- це дані, окрім цін котирування, включених до 1-го рівня, відкриті для актива або зобов'язання, прямо або опосередковано. Закриті вхідні дані для актива або зобов'язання характерні для вхіднихданих 3-го рівня.

Інформація на рівні 2 формується прямо чи опосередковано протягом повного строку утримання активу, включаючи вхідні дані, стан ринку, кон'юнктурні зміни. Вхідні дані на третьому рівні включають в себе ризик, що лежить в основі конкретної методики оцінки, яка використовується для оцінки справедливої вартості (наприклад, моделі ціноутворення) та ризик, притаманний інформації, що використовується методикою оцінки.

рис. 1. Ієрархія справедливої вартості

Джерело: підготовлено автором на основі МСФЗ 13 [2]

За відсутності активного ринку, альтернативами є перший та другий рівні ієрархії справедливої вартості; однак, відповідність інформації може бути поставлена під сумнів через втрату надійності (Poon, 2004). Формування показників фінансової звітності, що базується на одній з альтернативних методик оцінювання притаманний ризик маніпулювання з боку керівного менеджменту компанії. За умов неефективного ринку, справедлива вартість не являє собою ринкову ціну, оскільки пропозиція активного ринкового агенту у будь-який момент може спростувати дану ціну. Питання ефективності ринку також заслуговує на увагу (відповідного спеціаліста галузі, у відповідній науковій роботі) та оточене упередженим поняттям оцінки.

метод оцінки дисконтованого грошового потоку. Дисконтований грошовий потік (DCF) -- це метод, добре відомий на ринку та високо оцінений літературою, оскільки він демонструє реальну здатність генерувати благо в бізнесі. Ві- льямс (1938 р.). Був одним з перших авторів, який пов'язував цінність бізнесу із сумою всіх згенеро- ваних ним цінностей. За словами автора, вартість будь-якої акції чи компанії визначається сумою, яка надходить та залишає грошові кошти компанії, дисконтуються за відповідною ставкою.

Цей метод є найбільш повним для ціноутворення активів. Дисконтований грошовий потік базується на принципі теперішньої вартості, де вартість будь-якого активу є теперішньою вартістю майбутніх очікуваних грошових потоків [8].

Рівняння, яке відображає теперішню вартість грошових потоків, може бути узагальнене наступним чином:

де CFPV -- теперішня вартість грошових потоків;

СВ_{ -- грошовий потік у періоді ^

t = п -- період у моделі оцінки грошових потоків;

г -- ставка дисконтування.

ставка дисконтування. Вартість капіталу вказує на мінімальну норму прибутковості, необхідну для різних джерел фінансування компанії, або мінімальний прибуток, необхідний для залучення інвестицій [5]. У дисконтованій оцінці грошових потоків дисконтні ставки повинні відображати ступінь ризику руху грошових потоків [6].

Ставку дисконтування можна визначити як ставку, що використовується для обчислення теперішньої вартості (РУ) майбутніх грошових потоків, тобто очікуваного значення грошових потоків за теперішньою вартістю.

Серед декількох типів дисконтних ставок, що застосовуються для оцінки активів та компаній, виділяються два: Модель ціноутворення капітальних активів (САРМ), що розраховує вартість власного капіталу, та модель середньозваженої вартості капіталу (^АСС), що вимірює вартість власного капіталу та вартість стороннього капіталу.

Висновки та перспективи подальших досліджень. МСБО 41 Сільське господарство застосовується ретроспективно, щоб надати змогу фіксувати господарські події в сільськогосподарських підприємствах, що ведуть облік сільськогосподарської продукції та біологічних активів, ніби цей стандарт бухгалтерського обліку набув чинності раніше. Конфлікти між національними українськими нормами бухгалтерського обліку та МСБО 41 стають через те, що сільськогосподарських компанії надають перевагу вимірювання за історичними витратами. Зважаючи на складність у застосуванні стандарту МСБО 41, який визначає вимірювання біологічних активів, це дослідження спрямоване на емпіричний підхід до методології оцінки справедливої вартості для оцінки біологічних активів без активного ринку.

У національній та міжнародній літературі недостатньо наукових робіт з деталізацією оцінки біологічних активів; це головний внесок цієї ро боти. Результати говорять про те, що окрім використання економічних та бухгалтерських знань, доцільно враховувати агрономічні знання, оскільки цей вид інформації впливає на оцінку біологічних активів у кількісному та якісному вираженні.

Цей всебічний підхід до об'єкта дослідження сприяє мінімізації суб'єктивності в оцінці біологічних активів та покращенню їх порівнянності між учасниками ринку. Таким чином, шляхом детальної розробки та впровадження досліджень в обілкові процеси ризик відображення недостовірної та неактуальної інформації буде знижено.

Список літератури:

1. Міжнародний стандарт фінансової звітності 3 «Запас». URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/929_021(дата звернення: 2О.О2.2О2О).

2. Міжнародний стандарт фінансової звітності 13 «Оцінка справедливої вартості». URL: https://zakon.rada.gov.ua/ laws/show/929_068 (дата звернення: 20.02.2020).

3. Міжнародний стандарт фінансової звітності 41 «Сільське господарство». URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/929_027 (дата звернення: 20.02.2020).

4. IFRS and corporate governance publications and tools (2009). PricewaterhouseCoopers A practical guide to accounting for agricultural assets November 2009. URL: https://www.pwc.com/sk/en/publikacie-ifrs/assets/global- ifrs-catalogue_march-09.pdf(дата звернення: 16.02.2020).

5. Basel Committee on Banking Supervision (2019) Minimum capital requirements for market risk. URL: https://www.bis.org/bcbs/publ/d457.pdf(дата звернення: 17.02.2020).

6. Damodaran, A. (2007). Avaliaзвo de empresas. Sдo Paulo: Pearson Prentice Hall, 464 p. URL: http://www.spell.org.br/ documentos/ver/37170/avaliacao-de-empresas-pelo-metodo-do-fluxo-de (дата звернення: 19.02.2020).

7. Damodaran, A. (2009). Avaliaзвo de investimentos: ferramentas e tйcnicas para a determinaзвo do valor de qualquer ativo. 2. ed. Rio de Janeiro: Qualitymark, 1036 p. URL: https://www.google.com/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&sou rce=web&cd=5&cad=rja&uact=8&ved=2ahUKEwizqsfTnffnAhWrxIsKHa0wCtAQFjAEegQIARAC&url=https% 3A%2F%2Fdialnet.unirioja.es%2Fdescarga%2Farticulo%2F5168655.pdf&usg=AOvVaw1W68uDxmLSrUuALeR (дата звернення: 17.02.2020).

8. Damodaran, A. (2010). Avaliaзвo de investimentos: ferramentas e tйcnicas para a determinaзвo do valor de qualquer ativo. 2. ed. Rio de Janeiro: Qualitymark, 632 p. URL: https://www.travessa.com.br/avaliacao-de-investimentos- ferramentas-e-tecnicas-para-a-determinacao-do-valor-de-qualquer-ativo-2-ed-2010/artigo/c6e9a8fd-06a0-4b08- bff5-d7e034cb(дата звернення: 16.02.2020).

9. Hinke & Starova, 2015. URL: https://onlinelibrary.wiley.com/doi/abs/10.1111/j.1475-679X.2008.0027.x(дата звернення: 25.02.2020).

10. Технічне оголошення CPC-29, 2009 Pronunciamento tйcnico CPC-29 (2009). Ativos Biologicos e Produtos Agricolas. Recuperado de .URL: http://www.cpc.org.br(дата звернення: 24.02.2020).

References:

1. International financial reporting standard 3 Inventory. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/929_021 (accessed: 20.02.2020).

2. International financial reporting standard 13 Fair value measurement. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/ show/929_068 (accessed: 20.02.2020).

3. International financial reporting standard 41 Agriculture. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/929_027 (accessed: 20.02.2020).

4. IFRS and corporate governance publications and tools (2009). PricewaterhouseCoopers A practical guide to accounting for agricultural assets November 2009. URL: https://www.pwc.com/sk/en/publikacie-ifrs/assets/global- ifrs-catalogue_march-09.pdf (accessed: 16.02.2020).

5. Basel Committee on Banking Supervision (2019) Minimum capital requirements for market risk. URL: https:// www.bis.org/bcbs/publ/d457.pdf (accessed: 17.02.2020).

6. Damodaran, A. (2007). Avaliaзвo de empresas. Sдo Paulo: Pearson Prentice Hall, 464 p. URL: http://www.speH. org.br/documentos/ver/37170/avaliacao-de-empresas-pelo-metodo-do-fluxo-de (accessed: 19.02.2020).

7. Damodaran, A. (2009). Avaliaзвo de investimentos: ferramentas e tйcnicas para a determinaзвo do valor de qualquer ativo. 2. ed. Rio de Janeiro: Qualitymark, 1036 p. URL: https://www.google.com/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=5&cad=rja&uact=8&ved=2ahUKEwizqsfTnffnAhWrxIsKHa0wCtAQFjAEegQI- ARAC&url=https%3A%2F%2Fdialnet.unirioja.es%2Fdescarga%2Farticulo%2F5168655.pdf&usg=AOvVaw- 1W68uDxmLSrUuALeR (accessed: 17.02.2020).

8. Damodaran, A. (2010). Avaliaзвo de investimentos: ferramentas e tйcnicas para a determinaзвo do valor de qualquer ativo. 2. ed. Rio de Janeiro: Qualitymark, 632 p. URL: https://www.travessa.com.br/avaliacao-de-investimentos- ferramentas-e-tecnicas-para-a-determinacao-do-valor-de-qualquer-ativo-2-ed-2010/artigo/c6e9a8fd-06a0-4b08- bff5-d7e034cb (accessed: 16.02.2020).

9. Hinke & Starova, 2015. URL: https://onlinelibrary.wiley.com/doi/abs/10.1111/j.1475-679X.2008.0027.x (accessed: 25.02.2020).

10. Technical Announcement CPC-29, 2009 Pronunciamento tйcnico CPC-29 (2009). Ativos Biologicos e Produtos Agricolas. Recuperado. URL: http://www.cpc.org.br (accessed: 02.24.2020).

Размещено на Allbest.ru