Совершенствование исчисления налога на добавленную стоимость на предприятии

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Роль налогов в финансовой системе любого государства высока, поскольку именно налоги являются источником финансирования деятельности органов государственного управления. Они выступают неким связующим звеном между государством и обществом. Первые обязуются исполнять, поставленные перед ним задачи и функции, за счет средств, уплаченных налогоплательщиками.

Налоги - это мощнейший инструмент воздействия на экономику в условиях рыночной системы. Помимо финансовой роли, налоги выполняют другую, не менее важную функцию - оказывают колоссальное влияние на развитие общественного производства, его структуру, динамику, а также развитие научно-технического прогресса, что является немаловажным условием существования современного государства и общества.

Стоит отметить, что, помимо фискальной и стимулирующей функций, налоги выполняют распределительную функцию, другое название которой социальная. Суть этой функции заключается в передаче денежных средств в пользу более слабых и незащищенных категорий граждан за счет возложения налогового бремени на более сильные категории населения.

К числу центральных, наиболее употребимых и значимых налогов относится налог на добавленную стоимость. Основой его взимания, как следует из названия, является добавленная стоимость, создаваемая на всех стадиях производства и обращения товаров.

Несмотря на то, что налог на добавленную стоимость был введен относительно недавно, он стал самым эффективным по критерию собираемости и степени участия в формировании государственного бюджета.

За все время существования налога на добавленную стоимость действующий механизм его исчисления и взимания претерпел существенные изменения. В связи с этим у налогоплательщиков возникает множество вопросов по толкованию и разъяснению порядка исчисления данного налога. Это обстоятельство, главным образом, и обуславливает актуальность выбранной темы.

Объектом курсовой работы выступает - ПАО «Ростелеком»

Предмет - налогообложение добавленной стоимости и практика исчисления НДС (на примере ПАО «Ростелеком»)

Целью исследования является разработка практических рекомендаций по совершенствованию исчисления налога на добавленную стоимость на предприятии.

Цель исследования предопределила необходимость решения следующих основных задач:

- рассмотреть экономическую сущность налога на добавленную стоимость, выявить его сходство и отличие от других косвенных налогов;

- описать нормативно-правовое регулирование налога на добавленную стоимость;

- дать организационно-экономическую характеристику предприятия ПАО «Ростелеком»;

- провести анализ учетной политики по налогообложению ПАО «Ростелеком»;

- проанализировать порядок исчисления и уплаты НДС в ПАО «Ростелеком»;

- предложить пути совершенствования налога на добавленную стоимость в ПАО «Ростелеком»

В заключении сформированы выводы, полученные в ходе написания курсовой работы. налог добавленная стоимость правовой



1. Теоретические аспекты налогообложения добавленной стоимости в РФ

1.1 История возникновения и развития налога на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость является сравнительно молодым налогом. Большинство из ныне действующих налогов были введены в практику в XIX веке. Некоторые налоги, такие как акцизы, земельный налог, известны еще с древних времен. НДС стал применяться лишь в XX веке.

Зарождение налога на добавленную стоимость происходило во Франции во второй половине XX века. Его введение стало важным достижением мировой теории и практики налогообложения. Преобразование данного налога из теоретической конструкции в практическую область произошло стремительно. Налог на добавленную стоимость занимает главенствующее положение среди налогов на потребление в большинстве ведущих стран мира.

Идея его создания родилась у немецкого предпринимателя Вильгельма фон Сименса. Он являлся руководителем крупной транснациональной компании «Сименс». К 1919 году корпорация понесла серьезные финансовые убытки - потеряла большую часть иностранной собственности, а также утратила почти все патентные права за рубежом. Экономический кризис коснулся и других предприятий Германии.

Для того чтобы стимулировать экономику страны, Вильгельм фон Сименс предложил ввести некоторые реформы в налоговую систему, в частности, ввести новый косвенный налог. Данное предложение он обосновал тем, что косвенный налог способен в существенной мере увеличить доходы государственного бюджета, при этом бремя уплаты налога возлагалось бы на конечного потребителя, а не на производителей [2, с. 74].

Изначально предполагалось назвать налог «Veredelte Umsatzsteuer» - «облагороженный налог с оборота». Уплата происходила при продаже любой продукции или услуг. Но были некоторые недочеты - фирмы не могли зачесть налог при покупке сырья. В конечном счете, внедрить налог на практике у Вильгельма фон Сименса не получилось.

Спустя почти полвека идея создания НДС возродилась во Франции после Второй мировой войны. Государственный бюджет, сильно обремененный возросшими расходами в период войны, требовал дополнительных источников пополнения доходов.

В 1954 году французский экономист, руководитель Дирекции по налогам и сборам Министерства экономики, финансов и промышленности Франции Морис Лоре детально разработал и предложил правительству схему обложения.

Необходимо отметить, что произошло некоторое совершенствование механизма обложения данным налогом. Во-первых, он начал взиматься однократно и, как правило, на стадии розничной торговли, тем самым не сильно замедляя оборот капитала. Во-вторых, поступление средств в казну также происходило более быстрыми темпами, так как возросла оборачиваемость средств. В-третьих, при однократном обложении государство несло финансовые убытки, потому как терялась возможность осуществлять полный контроль над всеми стадиями производства и обращения товара, в этом плане многократное обложение объекта имело преимущество [2. с. 76].

Все эти факторы послужили основными причинами возникновения налога на добавленную стоимость, который давал возможность государству контролировать весь процесс производства и обращения товаров (в том числе оптовую и розничную торговлю).

Появление нового налога не стало большой неожиданностью. Ему предшествовали два эволюционных скачка французской налоговой системы. В 1937 году страна перешла от взимания налога с оборота на единый налог на производство. Спустя 11 лет, в 1948 году, была внедрена система раздельных платежей, когда производители платили общий налог с суммы продаж за вычетом налога, который входит в стоимость приобретаемых ими комплектующих. А еще через шесть лет, к 1954 году, уже окончательно оформилась идея нового налога, призванного заменить собой предыдущие схемы.

Инициатива Лоре имела под собой и еще одно очень веское основание. В 50 - 60-е годы XX века в Западной Европе велась активная работа по созданию общего рынка, который в дальнейшем послужил фундаментом для строительства Евросоюза. Необходимо было оформить экономические взаимоотношения между странами, входящими в этот альянс, и, в частности, урегулировать все нюансы налогообложения.

Действовавшие в тот момент налоги, например, налог с оборота или налог с продаж, не способствовали тому, чтобы все страны-участницы в результате оказывались в равном положении. Ведь если комплектующие для товара производились в одной стране, материалы для них -- в другой, а конечная продукция выпускалась в третьей, то основной доход от взимания налога с оборота получал тот, кто оказывался в конце этой цепочки.

Новый налог на добавленную стоимость позволял не только адекватно распределить налоговые сборы между всеми взаимодействующими сторонами, но еще и «скрыть» новое бремя от прямого взгляда конечного потребителя, который был и остается его основным плательщиком. Для человеколюбивой Европы психологический фактор был не менее важен, чем экономический. Косвенный НДС так надежно спрятан в цене товара или услуги, что в условиях свободного рынка рассчитать его реальную итоговую величину довольно сложно.

Прежде чем вводить НДС на практике во Франции, его правительство приняло решения экспериментально ввести налог в одной из своих колоний -- в Кот-д'Ивуаре.

Эксперимент был признан настолько успешным, что уже в 1958 году Франция ввела НДС в собственную налоговую систему, а в 1967 году директивой Совета ЕЭС налог на добавленную стоимость был признан основным косвенным налогом в Европе. Этот же документ обязывал страны, входившие в европейское сообщество, в пятилетний срок, до конца 1972 года, законодательно утвердить новый сбор для субъектов экономической деятельности на своей территории. При этом размер ставки этого налога национальные правительства могли определять самостоятельно [2, с. 76].

С 1992 года НДС действует во всех странах Содружества независимых государств. В Российской Федерации НДС был введен в 1992 году. До этого периода в нашей стране действовал налог с продаж, который по методологии был близок НДС. Объектом налогообложения выступала реализация продукции производственно-технической отрасли, ряда товаров народного потребления (работ, услуг). Однако его использование привело к росту цен [2, с. 84].

Как известно, уровень инфляции в 1991 году составлял 160,40%, а уже в следующем 1992 году инфляция ровнялась 2508,8%. Такие значительные изменения в экономике страны подтолкнули правительство к созданию нового налога, который способен заменить налог с оборота и налог с продаж.

Новый НДС был введен 1 января 1992 года. Регулировался законом РФ от 06.12.1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость».

Введение данного налога преследовало три основных цели:

Соответствие российской налоговой системы европейской;

Стабильный доходный источник бюджета;

Систематизация доходов.

По мнению автора: «Данный налог стал единственным революционным элементом налоговой системы, созданной в 1990-е годы. Первоначально налоговая ставка составляла 28%. Благодаря этому уровень общих налоговых изъятий в бюджет увеличился многократно. Обширная налогооблагаемая база налога способствовала стабильности поступлений во времени. Пониженная ставка на продукты питания обеспечила прогрессивность налоговой системы, отвечающую требованиям социальной справедливости» [5, с. 356].

Единая ставка НДС в России действовала недолго. В 1992 году была введена ставка 15% на некоторые продовольственные товары. С 1 января 1993 года базовая налоговая ставка была снижена до 20%, а ставка НДС на все продовольственные товары (за исключением подакцизных) и товары для детей (по перечню, определяемому правительством РФ) - до 10 %. В 1995 году постановлением правительства круг продовольственных товаров, облагаемых по пониженной ставке, сократился» [5, с. 360].

Также автор отмечает: «В течение последних лет в России шла масштабная налоговая реформа. В ее ходе ставки налога с 2004 года были снижены с 20 % до 18 %; с 2006 года начался переход на новый метод начисления, тогда же началось ускоренное принятие к вычету налога при капитальном строительстве; с 2007 года стали совершенствовать порядок возмещения налога; поквартальная уплата налога введена в 2008 году. В этот же период начались налоговые освобождения и стали предоставлять льготы при реализации программных продуктов; расширились сфера применения льготной 10 % ставки и применение нулевой налоговой ставки» [5, с. 361]

В настоящее время в России НДС исчисляют по трем ставкам - 18, 10, 0 %. Применение НДС регулируется гл. 21 Налогового кодекса.

Начиная с 2013 г. осуществлен переход на «единую декларацию» по НДС, общую для экспортируемой продукции и продукции, реализуемой на внутреннем рынке.

С 1 января 2014 года порядок представления электронной отчетности по НДС изменился. Все компании должны отчитываться по НДС только в электронной форме и никак иначе. Такую поправку в пункт 5 статьи 174 НК РФ вносит закон, разработанный правительством в рамках масштабной борьбы с однодневками. С 2015 года все налогоплательщики НДС обязаны отчитываться только через спецоператоров [3, 5].

Особо отметим, что обязанность сдать электронную декларацию по НДС возложена также на налоговых агентов по НДС, «спецрежимников» и компании, которые освобождены от этого налога, если они выставят счет-фактуру, пусть даже один единственный раз. При этом с 2015 года в электронную декларацию, как предусматривает новый закон, компании будут включать сведения из книги покупок и книги продаж [3, с. 4].

1.2 Экономическое содержание налога на добавленную стоимость, его место и роль в налоговой системе РФ

Налог на добавленную стоимость относится к косвенным налогам, которые занимают одно из основных мест в отечественной налоговой системе. К ним относятся также акцизы и таможенные платежи.

Налог на добавленную стоимость является одним из самых важных и в то же время самых сложных для исчисления налогов. В основу исчисления этого налога положено понятие «добавленной стоимости», которое неоднозначно трактуется в различных странах мира.

Налог на добавленную стоимость представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ, услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения [9, с. 47].

Налогом облагаются все стадии прохождения сырья или товара через производственную и сбытовую сеть, но при этом на каждом последующем этапе налог начисляется только с суммы, добавленной в стоимость товара в результате его дальнейшей обработки или продвижения к потребителю.

Так что же такое «добавленная стоимость»? Добавленная стоимость - это не что иное, как стоимость, которую производитель товаров (работ, услуг) добавил к стоимости сырья, материалов или к стоимости тех товаров и продуктов, которые он приобрел для создания нового изделия и услуги.

Добавленная стоимость рассчитывается двумя способами. В первом случае добавленная стоимость представляется как разница между стоимостью реализованной продукции и стоимостью товаров (работ, услуг), приобретенных для собственного производства [9, 74]:

Добавленная стоимость = Стоимость проданного товара - Стоимость приобретенных товаров.

Во втором способе добавленная стоимость рассчитывается как сумма внутренних затрат предприятия, включающих неналоговые затраты, налоговые затраты и чистую прибыль:

Добавленная стоимость = Неналоговые внутренние затраты + Налоговые затраты + Чистая прибыль.

К неналоговым затратам относят:

1. Заработную плату работников;

2. Амортизацию основных средств и нематериальных активов;

3. Страховые взносы;

4. Прочие затраты.

На практике чаще всего применяют первый способ, потому как он намного понятнее и проще второго. Второй способ может использоваться налоговыми органами для контроля исчисления НДС [9, 76].

Схематично процесс создания добавленной стоимости представлен в таблице 1.1.

Таблица 1.1 - Процесс создания добавленной стоимости [9, с. 77]

Стадии и участники процесса производства и реализации продукции	Продукт	Цена продаж	Добавленная стоимость
Фирма А (овцеводство)	Шерсть	60	60-0=60
Фирма Б (текстильное производство)	Ткань	100	100-60=40
Фирма В (швейное производство)	Костюм	125	125-100=25
Фирма Г (оптовая торговля)	Костюм	175	175-125=50
Фирма Д (розничная торговля)	Костюм	250	250-175=75
Итого		(60+40+25+50+75)=250

Автор отмечает: «Основной принцип действия НДС основывается в уплате налога конечным потребителем. Суть состоит в следующем: уплата налога совершается покупателем при покупке товара или услуги в форме части продажной цены. Однако в бюджет сумма налога начинает поступать задолго до конечной реализации продукции, потому как налог со своей части стоимости, «добавленной» к стоимости приобретенного для производства сырья, уплачивает в бюджет каждый, кто участвует в производстве товара, работы или услуги на различных стадиях [9, с. 80].

Продавец при приобретении товаров для своего производства не несет потерь, так как государство возмещает сумму налога, которая была уплачена им поставщику. Именно по этой причине его именуют косвенным налогом.

Существуют четыре основных метода взимания НДС:

1. Прямой аддитивный, или балансовый метод. НДС исчисляется виде доли в процентах от предварительно рассчитанной величины добавленной стоимости. Преимуществом данного метода является то, что используются те же документы, что и при расчете налога на прибыль, что приводит к снижению затрат на налоговое администрирование.

2. Косвенный аддитивный. Расчет НДС делится на два этапа: сначала определяется величина налога по отдельным составляющим добавленной стоимости (зарплате, начислениям, амортизации, прибыли и др.), а затем полученные величины складываются. Косвенный аддитивный метод назван так потому, что при его использовании не происходит расчета добавленной стоимости, а сразу рассчитывается сумма налоговых обязательств.

3. Прямой метод вычитания (иногда также называется налогом на трансферты предприятия).

4. Косвенный метод вычитания (или косвенный метод возмещения, или метод счетов-фактур, или зачетный метод по счетам). Первоначальная сумма налога рассчитывается умножением налоговой ставки на всю стоимость, по которой налогоплательщик реализует товары (работы, услуги), но для определения величины налогового обязательства ему разрешается уменьшить первоначальную сумму налога на те суммы налога, которые он ранее уплатил своим поставщикам, приобретая материальные ресурсы или услуги, работ, используемые потом в процессе производства продаваемых товаров (работ, услуг) [6, с. 198].

Иными словами, суть косвенного метода заключается в том, что к экономической цене производителя добавляется наценка, которая называется начисленным НДС. То есть налогоплательщик при реализации своей продукции дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю сумму начисленного НДС.

В свою очередь, налоговое обязательство перед государством определяется как разница между суммой налога, которую продавец начислил при реализации товаров (работ, услуг) и суммой налога, которую он уплатил поставщикам, при покупке сырья и материалов. Последний НДС именуется вычетом.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму начисленного НДС на налоговые вычеты, которые представляют собой суммы начисленного НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг).

Рассмотрим механизм взимания НДС (по ставке 18%) путем косвенного метода вычитания в таблице 1.2.

Таблица 1.2 - Механизм взимания НДС [6, 156]

Этап движения товара	Стоимость материалов (без НДС)	НДС при покупке	Стоимость продажи (без НДС)	НДС при продаже	Выручка от реализации	НДС в бюджет
Фирма А			60	10,8	70,8	10,8
Фирма Б	60	10,8	100	18	118	7,2
Фирма В	100	18	125	22,5	147,5	4,5
Фирма Г	125	22,5	175	31,5	206,5	9,0
Фирма Д	175	31,5	250	45	295	13,5
Фирма Е	250	45	280	50,4	330,4	5,4
Конечный потребитель	280	50,4				50,4

НДС как наиболее значительный косвенный налог выполняет две взаимодополняющие функции: фискальную и регулирующую.

Фискальная функция, в частности, заключается в мобилизации существенных поступлений от данного налога в доход бюджета за счет простоты взимания и устойчивости базы обложения. В свою очередь, регулирующая функция проявляется в стимулировании производственного накопления и усилении контроля над сроками продвижения товаров и их качеством.

Поступления от него занимают значительное место в доходной части бюджета нашего государства. Причем доля поступлений от налога на добавленную стоимость в общих налоговых доходах государства неуклонно возрастает.

По мнению автора: «Отличительной чертой косвенных налогов является то обстоятельство, что с экономической точки зрения, основное бремя его уплаты переносится плательщиками на конечных покупателей (т.е. потребителей) товаров (работ, услуг). Однако в случаях, когда цена товара ограничивается платежеспособностью покупателя, косвенный налог, в частности НДС, уменьшает прибыль производителя и таким образом становится прямым налогом» [6, с. 157].

Налогообложение добавленной стоимости - одна из наиболее важных форм косвенного налогообложения. Введение косвенных налогов в налоговые системы государств с рыночной экономикой обычно связывают с возрастанием потребности государства в доходах бюджета.

НДС обычно относят к категории универсальных косвенных налогов, которыми облагаются весь товарооборот на внутреннем рынке и товарооборот, складывающийся при осуществлении внешнеэкономической деятельности. Его перечисляют в доходы бюджета все производители товаров (работ, услуг) и продавцы, участвующие в сбыте товаров (работ, услуг).

Классификация косвенных налогов делится на две группы: одноступенчатый сбор косвенных налогов, который предопределяет взимание налога единожды на стадии производства или реализации; многоступенчатый каскадный сбор - взимание налога происходит на каждой стадии производства и распределения [11, с. 142]

НДС относится ко второй системе косвенных налогов. Его задача заключается в том, чтобы на каждом этапе производства и реализации продукции облагать не полный оборот, а лишь те элементы, которые составляют добавленную стоимость. Налог собирается в виде последовательных платежей, но в конечном итоге сумма налога является такой же, как если бы это был одноступенчатый сбор.

Преимуществом НДС является широта налоговой базы, и введение налога может не привести к резким структурным изменениям в экономике страны, поскольку объектом обложения являются операции по реализации всех товаров (работ, услуг) у всей совокупности налогоплательщиков.

Уменьшение численности населения и снижение уровня его жизни будут являться факторами сокращения сумм налога, поступающих в бюджет. В период экономического подъема создаются благоприятные условия для повышения цен, поэтому растут суммы налога, поступающие в доход бюджета [4, с. 4].

Сумма НДС не зависит от количества стадий, которые проходит товар от производителя до конечного потребителя, поскольку, как правило, от изменения организационной структуры экономики зависит только величина материальных затрат, а не добавленная стоимость.

Важным свойством налога является его возможная нейтральность по отношению к хозяйствующим субъектам различных отраслей и сфер деятельности. Она выражается в том, что в отличие от налога с оборота, налога с продаж, налога на прибыль, налога на имущество механизм его взимания предусматривает право вычета сумм налога, уплаченного поставщикам. Именно поэтому налог является нейтральным по отношению к налогоплательщику, но не по отношению к конечному потребителю [11, 175].

Чтобы налог не отвлекал у производителя благ или продавца денежные средства из оборота, необходимо обеспечить своевременный возврат тех сумм НДС, которые были уплачены налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) [11, с. 177].

Особенностью НДС, отличающей его от других и не только косвенных налогов, является возмещение государством суммы налога, уплаченной при приобретении товаров (работ, услуг). Эта особенность определяет механизм формирования налоговых доходов бюджета в части НДС.

1.3 Элементы налога на добавленную стоимость

Элементы налогообложения по НДС установлены главой 21 НК РФ.

Первый элемент любого налога, в том числе и НДС, - определение субъекта обложения.

Согласно ст. 143 НК РФ налогоплательщиками НДС признаются:

1. Организации;

2. Индивидуальные предприниматели;

3. Лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.

Условно всех налогоплательщиков НДС можно разделить на 2 группы:

1. Налогоплательщики «внутреннего» НДС, то есть НДС, уплачиваемого при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ;

2. Налогоплательщики «ввозного» НДС, то есть НДС, уплачиваемого на таможне при ввозе товаров на территорию РФ [13, с. 170]

По своему составу эти две группы отличаются. Кроме того,
группа налогоплательщиков «ввозного» НДС больше, чем группа
налогоплательщиков «внутреннего» НДС.

Если «ввозной» НДС платят все организации и предприниматели кроме лиц, которые не признаются налогоплательщиками. В свою очередь НДС по операциям внутри РФ платит только часть организаций и предпринимателей.

В статье 145 НК РФ приведен перечень лиц, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС. В их число входят организации и индивидуальные предприниматели:

1. Выручка которых за три предшествующих календарных месяца без учета налога не превысила двух миллионов рублей;

2. Применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН);

3. Применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, в отношении операций, облагаемых ЕНВД;

4. Применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН).

Положения данной статьи не распространяются на операции по импорту товаров через таможенную границу РФ, реализации подакцизных товаров в течение трех предшествующих календарных месяцев.

Если указанные лица при реализации товаров (работ, услуг) выставят покупателям счета-фактуры с выделенным НДС, то они будут обязаны уплатить его в бюджет.

Также, если организация, не являющаяся налогоплательщиком НДС, покупает товары или услуги иностранной компании, которая не состоит на учете в налоговом органе, она выступает в качестве налогового агента и обязана исчислить и удержать суммы НДС, на основании ст. 161 НК РФ.

Лица, использующие право на освобождение представляют в налоговый орган не позднее 20 числа месяца, начиная с которого они используют это право (в течение 12 календарных месяцев), соответствующее письменное уведомление и документы, которые подтверждают право на такое освобождение.

Обязанность заплатить налог возникает только тогда, когда есть объект налогообложения. Если объекта нет, то нет и оснований для уплаты налога [13. с. 221].

Объектом обложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг), в частности:

1. Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, передача имущественных прав, включая безвозмездную передачу товаров, безвозмездное выполнение работ, оказание услуг;

2. Передача на территории РФ товаров (выполнение работ, указание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету и не учитываются при обложении налогом на прибыль;

3. Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, которые налогоплательщик выполняет самостоятельно для себя. Поэтому если строительно-монтажные работы для предприятия выполняют исключительно подрядные организации, то объекта налогообложения не возникает [13. с. 225];

4. Ввоз товаров на таможенную территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

При осуществлении некоторых операций, являющихся объектом налогообложения по НДС, организации и предприниматели не обязаны исчислять и уплачивать налог. Такие операции отнесены к льготной категории и освобождены от обложения НДС. Их перечень установлен ст. 149 НК РФ и является закрытым.

Льготируемые операции можно разделить на две части:

1. Реализация товаров (работ, услуг) на территории России, применение льгот по которым является обязательным, в том числе:

- медицинских товаров по установленному перечню;

- долей в уставном капитале;

- ценных бумаг;

- медицинских услуг;

- ритуальных услуг;

- услуг в сфере образования;

- услуг по перевозке пассажиров общественным транспортом;

- услуг учреждений культуры и искусства и др.

2. Операции, условно освобождаемые от налогообложения, по которым налогоплательщик вправе отказаться от освобождения, например:

- реализация предметов религиозного назначения;

- реализация товаров (работ, услуг) общественными организациями инвалидов;

- банковские операции (за исключением инкассации);

- услуги по страхованию и др.

Перечисленные операции не подлежат налогообложению при наличии у налогоплательщиков лицензии на соответствующий вид деятельности. Если перечисленные виды деятельности осуществляются в пользу других организаций по договорам комиссии, поручения или агентских договоров, освобождение от налога не производится.

Налоговая база по НДС рассчитывается налогоплательщиками самостоятельно. При этом важно иметь в виду, что в случае применения налогоплательщиком при реализации, а также при передаче, выполнении или оказании для собственных нужд товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база должна определяться отдельно по каждому виду товаров, работ и услуг, облагаемых по разным ставкам [14, с. 387].

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по их оплате. Доходы могут быть получены как в денежной, так и в натуральной форме, включая оплату ценными бумагами.

Выручка, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ, который действовал на дату фактической реализации товаров (работ, услуг) или на дату осуществления расходов.

Налоговая база по НДС определяется с учетом направлений реализации произведенных налогоплательщиком или приобретенных им на стороне товаров (работ, услуг), видов деятельности налогоплательщика и специфики отдельных операций в соответствии со ст. 153 - 162 НК.

Момент определения налоговой базы по НДС устанавливается ст. 167 НК РФ. При реализации товаров момент определения базы определяется на одну из дат, которая наступила раньше:

1. Дата поступления аванса в счет предстоящих поставок;

2. Дата отгрузки (передачи) товара.

В соответствии с п. 14 ст. 167 НК РФ при получении аванса от покупателя продавец обязуется дважды считать налогооблагаемую базу - в день поступления аванса и в день отгрузки товара.

В письме ФНС от 01.10.2015 N ГД-4-3/17114@ уточняется, что датой отгрузки (передачи) товары признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя или перевозчика. В случае если товар доставляется по частям, то дата отгрузки - это дата составления первичного документа при отгрузке последней его части, об этом сказано в письме Минфина от 13.01.2012 N 03-07-11/08.

В настоящее время действуют пять ставок налога на добавленную стоимость. Три ставки основные - 0, 10 и 18%, и две ставки расчетные - 10/110 и 18/118.

Перечень товаров (работ, услуг), реализация которых облагается НДС по ставке 0%, содержится в п. 1 ст. 164 НК РФ. В их числе:

1. экспортируемые товары;

2. товары (работы, услуги) в области космической деятельности и др.

Налогообложение по ставке НДС 10% производится при реализации:

1. Продовольственных товаров (макаронные изделия, молоко и молочные продукты, яйца, масло растительное, сахар, соль, овощи, детское питание и т.д.);

2. Товаров для детей по установленному Правительством РФ перечню;

3. Периодических печатных изданий и книжной продукции по установленному перечню;

4. Лекарственных средств и изделий медицинского назначения;

5. Скота и птицы в живом весе.

Ставка НДС 18% применяется во всех остальных случаях.

Налогообложение по указанным расчетным налоговым ставкам производится при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров, работ и услуг (авансовые платежи, финансовая помощь, процент или дисконт по векселям и т.д.), а также при удержании налоговыми агентами.

Для всех налогоплательщиков НДС установлен единый налоговый период - квартал. Это значит, что исчислять сумму НДС к уплате в бюджет налогоплательщики должны по итогам каждого квартала. При этом расчет производится по тем операциям, по которым момент определения налоговой базы приходиться на данный налоговый период [14, с. 123].

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на установленные налоговые вычеты на основании ст. 171 НК РФ.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в отношении:

1. Товаров и имущественных прав приобретаемых для осуществления предпринимательской деятельности за исключением:

- товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения;

- операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

- лицами, не являющимися налогоплательщиками либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

2. Товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Для того чтобы суммы налога принять к вычету необходимо соблюсти ряд условий:

1. Приобретенные товары (работы, услуги) должны быть приняты на учет (оприходованы);

2. Товары (работы, услуги) должны быть использованы в операциях, подлежащих налогообложению НДС;

3. Наличие счета-фактуры.

Сумма налога, подлежащая внесению в бюджет, рассчитывается как разница между общей суммой налога и суммой налоговых вычетов. В свою очередь общая сумма налога - это результат сложения сумм налога, исчисленных по отдельным, конкретным налоговым базам.



2. Исследование порядка исчисления и уплаты НДС (на примере ПАО «Ростелеком»)

2.1 Организационно-экономическая характеристика и анализ учетной политики для целей налогообложения ПАО «Ростелеком»

Публичное Акционерное Общество междугородной и международной электрической связи «Ростелеком» (сокращенное название ПАО «Ростелеком»), зарегистрировано 23 сентября 1993 года Московской регистрационной палатой.

ПАО «Ростелеком» - национальная телекоммуникационная компания России - является крупнейшей российской телекоммуникационной компанией.

Компания зарегистрирована по адресу: 191002, г. Санкт-Петербург, ул. Достоевского, 15.

ОГРН: 1027700198767

ИНН: 7707049388

КПП: 784001001

Учредителем Общества является Государственный комитет РФ по управлению государственным имуществом.

Постановка на учет осуществлена межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы №9 по Санкт-Петербургу.

Дата постановки на учет: 25.07.2006 г.

Регистрации в качестве страхователя в территориальном органе Пенсионного фонда Российской Федерации осуществлена 25.07.2006 г. в государственном учреждении - управлении Пенсионного фонда РФ по Центральному району Санкт-Петербурга. Регистрационный номер: 088027079410.

Регистрация в качестве страхователя в исполнительном органе Фонда социального страхования Российской Федерации осуществлена 13.02.2007 в государственном учреждении - филиал №4 Санкт-Петербургского регионального отделения Фонда социального страхования Российской Федерации. Регистрационный номер: 771600029478041.

Размер уставного капитала ПАО «Ростелеком» составляет 6961200.2525 руб.

Лицо, имеющее право без доверенности действовать от имени юридического лица - президент ПАО «Ростелеком» Осеевский Михаил Эдуардович.

Основными видами деятельности в соответствии с Уставом и полученными лицензиями являются:

- предоставление услуг междугородней и международной электрической связи в соответствии с полученными лицензиями;

- передача информации внутризоновым сетям связи;

- сдача в аренду (линий передач, линейных, групповых и сетевых трактов, каналов и средств звукового и телевизионного вещания, каналов передач данных);

- осуществление другой деятельности на основе лицензий, полученных в установленном порядке предусмотренных законодательством РФ.

Компания является юридическим лицом. Имеет печать со своим наименованием, фирменный знак (символику), расчетный и иные счета в рублях и иностранной валюте в учреждениях банков.

Налогообложение производится на основании учетной политики ПАО «Ростелеком» для целей налогообложения (Приложение Г).

Ведение налогового учета в Обществе осуществляется бухгалтерской учетной службой Общества, возглавляемой Главным бухгалтером.

Для целей налогового учета налоги и сборы, которые исчисляются Обществом, разделяются на централизованные и децентрализованные.

Централизованными являются налоги и сборы, налоговая база по которым исчисляется по Обществу в целом.

Исчисление таких налогов и сборов осуществляется Бухгалтерией Генеральной дирекции/Корпоративного центра Общества.

Для целей исчисления централизованных налогов и сборов Бухгалтерии филиалов (макрорегиональных филиалов, региональных филиалов) обеспечивают ведение учета объектов налогообложения и передачу сводной информации об объектах налогообложения в Бухгалтерию Генеральной дирекции/Корпоративного центра Общества.

К централизованным налогам и сборам относятся налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, транспортный налог (в части транспортных средств, налог за которые уплачивается по месту нахождения Общества).

Остальные налоги и сборы являются децентрализованными. Исчисление таких налогов и сборов в соответствующей части осуществляется как Бухгалтериями филиалов (макрорегиональных филиалов, региональных филиалов) Общества, так и Бухгалтерией Генеральной дирекции/Корпоративного центра Общества.

В общем случае Общество исчисляет налоговую базу на основании данных об объектах налогообложения, которые содержатся в налоговых регистрах (регистрах налогового учета).

Ответственность за организацию налогового учета в Обществе, а также за своевременную и правильную уплату налогов Обществом несут Президент и Главный бухгалтер Общества.

С 1 января 2002 года организации обязаны вести бухгалтерский учет для определения финансового результата и составления бухгалтерской отчётности и налоговый учёт с целью определения финансового результата для расчёта налога на прибыль.

Налоговый учёт осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учёта для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществлённых налогоплательщиком в течение отчётного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджет налога.

Таким образом, ПАО «Ростелеком» имеет две учетные политики. Одну учётную политику в целях бухгалтерского учёта и вторую учётную политику в целях налогообложения. Учётная политика для целей налогообложения разработана для определения налоговой базы по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость согласно требованиям п.12 ст.167 НК РФ. Формируя учётную политику в целях налогообложения организация руководствуется и правилами ведения бухгалтерского учёта, и требованиями НК РФ.

Приказ по учетной политике организации для целей налогообложения, должен содержать обоснования по таким группам вопросов:

- выбранные организацией способы формирования налоговой базы, предусмотренные законодательством о налогах и сборах;

- способы формирования налоговой базы, не предусмотренные законодательством о налогах и сборах;

- способы формирования налоговой базы, вариантность которых обусловлена противоречивостью законодательства о налогах и сборах.

Учетная политика для целей налогообложения на предприятии ПАО «Ростелеком» на 2012 год принята приказом № 02/186 от 30.12.2011 г.

В учетной политике для целей налогообложения ПАО «Ростелеком» отражается методика определения величин, формирующих налоговую базу (методологические приемы и способы налогового учета), и общий порядок ведения налогового учета (организационно-технические способы ведения налогового учета). Одновременно приложениями к учетной политике для целей налогообложения утверждаются формы аналитических регистров налогового учета, которые предприятия разрабатывает самостоятельно.

В соответствии с учетной политикой ПАО «Ростелеком» на 2012 год налоговый учет на предприятии осуществляется заместителем главного бухгалтера. За правильность отражения данных бухгалтерского учета в регистрах налогового учета по исчислению налогов и сборов ответственность несет главный бухгалтер.

Учет расчетов по налогам и сборам ведется на счетах бухгалтерского учета непрерывно нарастающим итогом раздельно по каждому налогу и сбору, в разрезе уровней бюджетов (федеральный, бюджет субъекта РФ, местный бюджет), а также в разрезе вида задолженности (недоимка по основной сумме налога или сбора, пени, штрафы, недоимка по реструктуризированной сумме налога или сбора, пени, штрафы).

Налоговый учет на предприятии ведется на основании общих принципов, закрепленных частью 2 НК РФ.

Моментом определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав для целей исчисления налога на добавленную стоимость (НДС) Общество признает наиболее раннюю из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Налог на добавленную стоимость уплачивается ежемесячно авансовыми платежами до 25го числа.

Книги покупок и продаж формируются в целом по Обществу ежеквартально. Обособленные структурные подразделения Общества самостоятельно формируют разделы единой книги покупок и книги продаж в отношении своих операций.

Счета-фактуры на услуги связи, оказываемые физическим лицам (исключая индивидуальных предпринимателей), не выставляются. При оказании услуг связи физическим лицам, возможно формирование как единого сводного счета-фактуры, так и формирование счетов-фактур по каждому контрагенту.

Право подписи счетов-фактур на отпуск товаров принадлежит лицам согласно приказу директора.



2.2 Организация учета расчетов по НДС в ПАО «Ростелеком»

Организация ПАО «Ростелеком» является плательщиком налога на добавленную стоимость, так как реализует товары, работы и услуги на территории Российской Федерации. То есть ПАО «Ростелеком» является налоговым субъектом, под контролем которого находятся все экономические объекты - товары, работы и услуги, подлежащие обложению налогом на добавленную стоимость.

ПАО «Ростелеком» несет ответственность перед налоговыми органами, ведет соответствующий бухгалтерский учет и налоговый учет, имеет право на зачет авансового налога, обязан выставлять счета по требованию своих клиентов, выделяя сумму налога в счете отдельной строкой, имеет право на отдельные льготы по налогу, и только оборот этого субъекта подлежит обложению НДС.

Объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость у предприятия ПАО «Ростелеком» является реализация товаров (работ, услуг).

Местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, так как реализуемые товары находятся на территории России и не отгружаются и не транспортируются.

Предприятие ПАО «Ростелеком» не использует право на освобождение от исполнения обязанности налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость.

Однако ПАО «Ростелеком» осуществляет реализацию собственных ценных бумаг. Согласно пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, на территории Российской Федерации реализация ценных бумаг НДС не облагается.

Налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) - это стоимость этих товаров (работ, услуг) исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ. В налоговую базу не входит НДС.

Налоговая база при реализации товаров, работ и услуг определяется ПАО «Ростелеком» в зависимости от особенностей реализации произведенных или приобретенных на стороне товаров, работ и услуг.

Налоговая база определяется ПАО «Ростелеком» суммарно по всем видам операций, так как применяется только одна налоговая ставка - 18%.

При определении налоговой базы выручка определяется исходя из всех доходов (за исключением реализации ценных бумаг) ПАО «Ростелеком», связанных с расчетами по оплате указанных товаров, работ и услуг, полученных им в денежной и натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Учет налога на добавленную стоимость ведется на счетах 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» по соответствующим субсчетам, 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчете «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».

Налог на добавленную стоимость, полученный от покупателей, отражается по кредиту счета 68 в корреспонденции со счетами учета продаж: (Дебет счетов 90, 91, Кредит 68).

При получении авансов (предоплат) организации с полученных сумм начисляют НДС (Дебет счетов 76, 62 Кредит 68); затем после отгрузки товаров (работ, услуг), под которые был получен аванс (предоплата), производится начисление НДС по осуществленной отгрузке (Дебет 90, Кредит 68) и зачет ранее начисленного НДС по авансу или предоплате (Дебет 68, Кредит счетов 76, 62).

Налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате поставщикам и подрядчикам за приобретенные у них материальные ценности, выполненные работы, оказанные услуги производственного назначения отражается по дебету счета 19. Списание налога на добавленную стоимость со счета 19 производится после оприходования материальных ценностей, принятых работ, услуг и при наличии счета-фактуры в уменьшение задолженности бюджету по данному налогу. В случае использования материальных ценностей, работ, услуг для непроизводственных целей сумма налога на добавленную стоимость, ранее списанная в зачет бюджету и приходящаяся на эти ценности, работы, услуги, восстанавливается как задолженность бюджету.

При продаже товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, сумма НДС полученного отражается по кредиту счета 68, сумма НДС уплаченного отражается по дебету счета 68; в бюджет уплачивается разница между НДС полученным и НДС уплаченным; в случае, если НДС уплаченный окажется больше НДС полученного, бюджет засчитывает свой долг в счет уплаты других налогов в данный бюджет либо возвращает НДС из бюджета.

По окончании отчетного (налогового) периода составляется налоговая декларации по форме утвержденной Приказом Минфина РФ от 07.11.2006 г. № 136н.

Во всех первичных учетных и расчетных документах НДС выделяется отдельной строкой. В течение 5 дней со дня отгрузки продукции поставщик обязан выставить покупателю счет-фактуру, который является основанием для предоставления покупателем НДС к возмещению из бюджета.

В ПАО «Ростелеком» счета-фактуры на отгруженную продукцию регистрируются в книге продаж, а счета-фактуры по оприходованным товарно-материальным ценностям, или услугам регистрируются в книге покупок. На основании данных книги продаж и книги покупок заполняется налоговая декларация.

По данным ПАО «Ростелеком» рассчитывается НДС, подлежащий уплате в бюджет за октябрь 2016 года.

В октябре 2016 г. в ПАО «Ростелеком» осуществлены следующие операции:

Оприходованы материалы:

покупная стоимость (Дебет 10 Кредит 60) - 617433 руб.

НДС по ним поставлен к возмещению (Дт 19 Кт 60) - 111138 руб.

Приняты услуги сторонних организаций по производственной деятельности (коммунальные услуги, реклама, транспортные услуги, аренда и т.д.):

стоимость услуг (Дебет счетов 20, 25, 26, 44 Кредит 60) - 323444 руб.

НДС по услугам принят к вычету (Дебет 19 Кредит 60) - 58220 руб.

Продано продукции за октябрь, облагаемой налогом по ставке 18%:

всего (Дебет 62 Кредит 90) - 2615850 руб.

начислен НДС (Дебет 90 Кредит 68) - 399028 руб.

Кроме того, отгружено продукции в счет ранее поступивших авансов - 22689 руб., в т.ч. НДС 148740 руб.

Получено авансов в счет предстоящих поставок продукции на сумму 1084600 тыс.руб., в т.ч. НДС - 165447 тыс.руб.

Рассчитывается сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет и отражается в налоговой декларации в разделе 3 следующим образом:

- по проданной продукции - 399028 руб. - отражается по строке 020;

- получено авансов от покупателей - 165447 руб. - отражается по строке 140.

Всего начислено:

399028 руб. + 165447 руб. = 564475 руб. - отражается по строке 210.

Определяются суммы, принимаемые в уменьшение задолженности организации в бюджет по НДС, которые отражаются по следующим строкам раздела 3 Налоговой декларации:

- по товарно-материальным ценностям оприходованным - 111138 руб.;

- по услугам, оказанным - 58220 руб.;

- по авансам, полученным - 148740 руб. - отражается по строке 300.

Всего к возмещению из бюджета причитается сумма:

111138 + 58220 + 148740 = 318098 руб. - отражается по строке 340.

Итого к уплате НДС в бюджет за октябрь 2007 года составит:

564475 руб. - 318098 руб. = 246377 руб. - отражается по строке 350.

Эта же сумма переносится в строку 040 раздела 1 налоговой декларации.

Таким образом, НДС, подлежащий уплате организацией в бюджет определяется как разница между налогом, подлежащим получению от покупателей по проданной им продукции, работам, услугам и другим объектам налогообложения и налогом, уплаченным поставщикам и подрядчикам за приобретенные у них материальные ценности, работы, услуги, стоимость которых относится на издержки производства.

2.3 Совершенствование учета НДС в ПАО «Ростелеком»

Одним из способов совершенствования учета НДС на предприятии является грамотно разработанная учетная политика для целей налогообложения.

Формирование учетной политики следует рассматривать как один из важнейших элементов налоговой оптимизации ПАО «Ростелеком». Квалифицированная проработка приказа об учетной политике позволит предприятию выбрать оптимальный вариант учета, эффективный и с точки зрения оптимизации налогообложения налога на добавленную стоимость. Значимость данного документа особенно возросла в связи с вступлением в действие 1 января 2006 г. положения Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ Собрание законодательства Российской Федерации от 25 июля 2005 г. - № 30 (часть II). - Ст. 3130.

Изменение нормы налогового законодательства касательно момента возникновения обязанности исчислить налог носит принципиальный характер, затрагивающий интересы всех налогоплательщиков. Определение налога на добавленную стоимость по более ранней из дат - дате отгрузки или дате оплаты - ориентировано на ускорение процесса поступления платежей в бюджет. Однако практическое применение данной нормы привело к ряду негативных последствий.

Прежде всего, это нововведение все же ухудшило финансовое положение организаций, ранее применявших кассовый метод, так как они столкнулись с проблемой значительного отвлечения оборотных средств. Решить ее налогоплательщик-продавец может путем использования предоплаты реализованных товаров (работ, услуг), но не во всех случаях это достижимо.

Таким образом, глава 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ устанавливает самостоятельные и независимые методы определения реализации в целях налогообложения по отгрузке и по оплате. Согласно п.1 ст.167 для целей исчисления налога на добавленную стоимость дата реализации товаров (работ, услуг) в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения определяется:

1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).