Аналіз порівнянності в трансфертному ціноутворенні

Размещено на http://www.allbest.ru/

Аналіз порівнянності в трансфертному ціноутворенні

І.В. Карпенко

Анотація

Сьогодні в практичній діяльності підприємств, що здійснюють операції з пов'язаними особами, виникають проблеми щодо обліку трансфертного ціноутворення, в тому числі, відсутності теоретичного дослідження процесу порівняння трансфертних цін з цінами, що застосовуються незалежними підприємствами. Метою статті є визначення сутності та основних етапів аналізу порівнянності в трансфертному ціноутворенні. Для досягнення поставленої мети було використано методи індукції та дедукції, методи теоретичного узагальнення, порівняння та графічного зображення. Розкриті поняття контрольована та неконтрольована операції при застосуванні трансфертних цін. Розглянуто умови за яких дві операції можуть порівнюватися, основні фактори, які впливають на ціну господарської операції та досліджуються при визначенні співставних операцій. Визначено вплив обраного методу трансфертного ціноутворення на вибір характеристик господарської операції для аналізу порівнянності.

Систематизовано ризики, які приймаються сторонами при здійснення господарської операції та потребують обов'язкового дослідження при функціональному аналізі. Проілюстровано типовий процес, якого рекомендовано дотримуватись під час проведення аналізу порівнянності та виокремлено основні етапи такого процесу. Встановлено умови здійснення господарської операції, які впливають на ціноутворення та розглядаються при дотриманні такого процесу. Досліджено різні джерела інформації про умови здійснення операцій між незалежними сторонами та рівень встановлених цін в таких операціях, які можуть бути використані для аналізу порівнянності. Запропоновано використовувати для аналізу міжнародні комерційні та альтернативні внутрішні бази даних.

Ключові слова: трансфертна ціна, аналіз порівнянності, контрольована операція, співставні операції, метод трансфертного ціноутворення, функціональний аналіз.

Annotation

(Kyiv National University of Trade and Economics, Kyiv, Ukraine)

Comparability Analysis in Transfer Pricing

Today, in the practice of enterprises engaged in transactions with related parties, problems arise in accounting for transfer pricing, including the absence of a theoretical study of the process of comparing transfer prices. The purpose of the article is to determine the essence and main stages of the comparability analysis in transfer pricing.

The author uses methods of induction and deduction, methods of the theoretical generalization, the comparison and the graphic representation. The concept of controlled and uncontrolled operations in the application of transfer prices was investigated. The conditions under which two operations can be compared were considered. The main factors affecting the price of a business transaction and are taking into account when determining comparable transactions were determined. трансфертний ціна економічний податковий

Keywords: transfer price, comparability analysis, controlled transaction, comparable transactions, method of transfer pricing, functional analysis.

Карпенко Інна Вікторівна, аспірант кафедри обліку та оподаткування Київського національного торговельно-економічного університету (м. Київ). Постановка проблеми. Питання трансфертного ціноутворення останнім часом набуває важливого значення у зв'язку із запровадженням механізмів податкового контролю трансфертних цін і попередження розмиванню бази оподаткування згідно з планом BEPS (Base Erosionand Profit Shifting) за вимогами Організації з економічного співробітництва та розвитку.

Фундаментальними особливостями правил трансфертного ціноутворення є застосування принципу «витягнутої руки» для перерозподілу прибутку (всередині групи пов'язаних підприємств) таким чином, щоб на кожному етапі взаємин між пов'язаними підприємствами умови угод відповідали ринковим, як це було б при угодах незалежних організацій.

Відтак, виникає потреба у дослідженні умов, за яких господарські операції визнаються зіставними та здійснюється спеціальна процедура порівняння цін для підтвердження відповідності здійснення господарських операцій принципу «витягнутої руки».

Аналіз останніх досліджень і публікацій. В економічній літературі вітчизняні вчені приділяють увагу питанням застосування принципу «витягнутої руки» в обліку трансфертних цін, податковому контролі трансфертного ціноутворення та методах формування трансфертних цін. В цьому плані відмітимо публікації А. Алексєєвої, О.В. Жукової, М.І. Мельник, Н.В. Рогової, Б. Засадного та інших [1, 2, 3, 7]. В перелічених дослідженнях не розкривається питання проведення аналізу порівнянності умов здійснення операцій з трансферними цінами за умовами в операціях між незалежними підприємствами.

У зв'язку з цим метою статті є визначення сутності та основних етапів аналізу порівнянності в трансфертному ціноутворенні.

Виклад основного матеріалу дослідження. Аналіз порівнянності цін в господарських операціях між пов'язаними та незалежними особами є основою застосування принципу «витягнутої руки». В трансфертному ціноутворенні аналіз порівняння здійснюється між двома операціями: контрольованою, що перевіряється, та неконтрольованою операцією, яка розглядається як потенційно порівнянна. Перша стосується транзакцій між двома пов'язаними підприємствами - в більшості випадків це означає, що вони є членами однієї групи компаній. Порівнянна неконтрольована операція - це операція між двома незалежними сторонами, яка порівнюється з контрольованою операцією, що розглядається.

Порівнянною неконтрольованою операцією може бути операція між однією стороною контрольованої операції та незалежною стороною («внутрішні ознаки порівнянності») або між двома незалежними сторонами, жодна з яких не є стороною контрольованої операції («зовнішні ознаки порівнянності»).

Щоб здійснити таке порівняння необхідно, щоб економічно значимі характеристики ситуацій, що порівнюються, були порівнюваними значною мірою. Це означає, що жодна з відмінностей (якщо такі існують) між ситуаціями, що порівнюються, не може

Фінанси та оподаткування суттєво вплинути на умову, яка досліджується за відповідною методологією (наприклад, ціна або маржа), або ж можливе проведення уточнюючих коригувань для усунення впливу будь-яких таких відмінностей у розумних межах [4].

Для того, щоб встановити рівень порівнянності двох операцій необхідно дослідити характеристики операцій та різні аспекти діяльності підприємства, які впливають на процес ціноутворення. При цьому досліджуються характеристики та фактори, що впливають як на контрольовані операції підприємства, так і на неконтрольовані операції. Такий пошук факторів порівнянності є частиною аналізу порівнянності.

Під час визначення співставних компаній та операції з якими буде порівнюватися досліджувана ціна, аналізуються наступні умови здійснення господарської операції, які впливають на ціноутворення:

- характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операції, умови договорів, які впливають на ціни товарів (робіт, послуг);

- сфера діяльності компанії та регіон здійснення господарських операцій;

- активи, що використовуються, та функції сторін здійснення господарської операції, умови розподілу відповідальності та ризиків між сторонами операції, інші умови здійснення операції (функціональний аналіз);

- економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);

- бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг) [5].

Найважливіші фактори, що враховуються при аналізі порівнянності двох операцій наведено в табл. 1.

При порівнянні операцій важливим є врахування як природи контрольованої операції, так і обраного методу трансфертного ціноутворення. Метод порівнянної неконтрольованої ціни передбачає порівняння контрольованої операції з аналогічними неконтрольованими операціями, у результаті чого визначається ціна, з якою погодилися б сторони, що беруть участь в операції, якби безпосередньо звернулись до ринкового варіанта, який є альтернативним відносно контрольованої операції. При використанні методу ціни перепродажу та «витрати плюс» передбачають порівняння маржі валового прибутку. Результат порівняння дає нам величину маржі валового прибутку, яку отримала б одна із сторін, якби вона виконувала ті самі функції для незалежних підприємств, а також розмір плати, яку б вимагала ця сторона, а інша погодилася б сплатити на основі принципу витягнутої руки, за виконання тих самих функцій. Інші методи засновані на порівнянні показників чистого прибутку між незалежними та пов'язаними підприємствами, а також розміру оплати, яку підприємства вимагали як компенсацію за використання власних ресурсів у контрольованих операціях [4]. Фінанси та оподаткування

Тому в залежності від обраного методу необхідно підібрати інформацію, яка необхідна для аналізу порівнянності. Наприклад, детальне дослідження характеристики товарів більш актуально при використанні методу порівняної неконтрольованої ціни, в порівнянні з методом чистої маржі від операцій. Винагорода, яку отримує підприємство при здійсненні господарської операції, відображає виконані кожним з підприємств функції, використані активи та взяті на себе ризики. Тому під час проведення аналізу порівнянності для методів, що базуються на індикаторах валового або чистого прибутку, більший наголос робиться на функціях, які виконує підприємство, а ніж на характеристиках самої продукції. Такими функціями можуть бути: проектування, виробництво, збирання, дослідження та розробка, обслуговування, купівля, дистрибуція, маркетинг, рекламування, перевезення, фінансування та управління. При проведенні дослідження повинні бути визначені основні обов'язки, які виконує кожна із сторін. В такому разі необхідно провести функціональний аналіз. Такий функціональний аналіз спрямований на визначення та порівняння економічно значущої виконаної діяльності та взятої відповідальності, використаних активів (такі типи активів: устаткування, обладнання, цінні нематеріальні активи, фінансові активи) та взятих на себе ризиків сторонами операцій [9].

Згідно керівних принципів трансферного ціноутворення ОЕСР, прийняття ризиків є важливою частиною функціонального аналізу та процесу розмежування транзакції. Це важливий аспект розгляду, оскільки припущення про більші ризики несе очікування більшого прибутку. Будь-яке договірне припущення про ризик повинно підтверджуватися поведінкою сторін та сутністю операції. Тому в контексті функціонального аналізу пропонуємо здійснювати детальний аналіз наступних ризиків:

1) виробничих ризиків, включаючи ризик неповного завантаження виробничих потужностей, знецінення виробничих запасів, втрати товарами споживчих якостей;

2) ринкового - у вигляді коливань виробничих витрат та відпускних цін, зниження рівня споживчого попиту на товари (роботи, послуги);

3) ризику, пов'язаного зі збитками від інвестування у майнові активи, та з їх використанням;

4) ризику успішного чи неуспішного інвестування у дослідження і розробки; фінансових ризиків, наприклад спричинених зміною курсів обміну валют чи процентної ставки, кредитних ризиків тощо [4, 5, 9].

Договірні умови угоди є основним джерелом інформації про винагороду, розподіл відповідальності та ризиків між сторонами. Саме з цієї причини аналіз умов договору є частиною функціонального аналізу.

Аналіз порівнянності операцій потребує також дослідження стратегії ведення бізнесу. Ці стратегії включають наступні напрямки діяльності підприємства: інновації та розвиток нової продукції, ступінь диверсифікації, захищеність від ризиків, оцінювання політичних змін, вплив існуючого нормативно-правового забезпечення і оцінка змін, що плануються до законодавства про працю, термін дії домовленостей, схеми проникнення на ринок, тощо. Деякі бізнес-стратегії, як наприклад такі, що

Фінанси та оподаткування включають проникнення на ринок чи завоювання частини ринку, можуть спричинити зменшення поточних прибутків та очікування зростання прибутків у майбутньому [4]. Інші потребують додаткових витрат для реалізації, наприклад, у зв'язку з інтенсивною маркетинговою та рекламною діяльністю. Тому виникає необхідність визначити, яка з компаній несе відповідальність за довгостроковий розвиток ринку та бере на себе ці витрати.

Дослідження всіх факторів, що впливають на формування ціни є лише одним із етапів аналізу порівнянності. Ілюстрація типового процесу, якого рекомендовано дотримуватись під час проведення аналізу порівнянності, здійснена на рис. 1. Цей процес не є обов'язковим, а має рекомендаційний характер.

На практиці цей процес не є лінійним. Зокрема, етапи аналізу порівняння можуть проводитись декілька разів для обрання найбільш доречного методу трансфертного ціноутворення. На обрання методу можуть також виплинути доступні джерела інформації, наприклад, у випадках, коли неможливо знайти інформацію щодо порівнянних операцій або зробити відповідні коригування. Процес може повторюватися з метою отримання найточнішого результату аналізу.

Рисунок 1. Етапи аналізу порівнянності

Аналіз порівнянності операцій передбачає також вибір сторони дослідження. Операція купівлі- продажу має дві сторони - продавець і покупець. Необхідно проаналізувати господарську операцію для вибору сторони. Досліджуваною стороною вважається сторона, яку простіше детально проаналізувати, до якої метод трансфертного ціноутворення може бути застосований найбільш вдало, для якої можливо підібрати найнадійніші ознаки порівнянності та отримати достатній обсяг

Фінанси та оподаткування інформації. Найчастіше буде обрана та сторона, яка має менш складний функціональний аналіз та до фінансових даних якої є відкритий доступ.

Існує два шляхи здійснення пошуку операцій та цін, які застосовуються для аналізу порівнянності:

1) «адитивний» підхід, базується на знаннях особи, що складає перелік третіх осіб, які здійснюють потенційно порівняні операції.

2) «дедуктивний» підхід починається з широкого набору компаній, які ведуть діяльність у тому самому секторі економіки. На практиці «дедуктивний» підхід зазвичай починається з пошуку в базах даних [8].

Існують різні джерела інформації, які можуть бути використані для ідентифікації потенційних ознак порівнянності. Такі джерела можуть бути комерційними, - розробляються особами на основі зібраної інформації з відповідних адміністративних органів. Вони сформовані в електронному форматі, містять можливість провести розширений пошук та статистичний аналіз. Приватні комерційні бази - надійні джерела інформації, використання їх є оптимальним з огляду на витрати шляхом ідентифікації зовнішніх ознак порівнянності та можуть бути найбільш надійним джерелом інформації, залежно від фактів та обставин конкретного випадку.

Міжнародні комерційні бази даних, які широко використовуються в інших країнах світу як офіційні джерела інформації про ціни:

- СПАРК і РУСЛАНА - бази даних по російських компаніях;

- AMADEUS - база даних про компанії Західної і Східної Європи;

- ORBIS - база даних про компанії по всьому світу;

- ORIANA - база даних про компанії Азіатсько- Тихоокеанського регіону;

- BLOOMBERG - база даних про угоди на фінансовому ринку;

- ktMINE - база даних про угоди з інтелектуальною власністю;

- база даних по кредитах.

Існують також приватні бази даних, які створюються та підтримуються в актуальному стані деякими консалтинговими фірмами.

Податковий кодекс України регулює застосування баз даних, які застосовуються під час аналізу цін на товари, які мають біржове котирування. Щодо зовнішньоекономічних операцій по імпорту та експорту товарів для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» використовується діапазон цін на такі товари, що склалися на товарній біржі. Перелік товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для кожної групи товарів визначається Кабінетом Міністрів України [6].

З відсутністю інформації про товари на вказаних в постанові світових товарних біржах виникає необхідність пошуку альтернативних джерел інформації про ціни на товари, що експортуються чи імпортуються. Це повинні бути спеціалізовані джерела інформації з високим рівнем довіри. Законодавчо питання застосування альтернативних баз даних, окрім інформації про ціни світових товарних бірж, розкрито у листі Мінфіну від 13.03.2017 р. № 11020-10-10/6491. В даному листі визнається специфіка українського ринку товарів експорту, що полягає в відсутності інформації про торгівлю такими товарами на міжнародних товарних біржах. Така ситуація викликає складності щодо застосування інформації зі світових бірж, які затверджені постановою Кабінету Міністрів України.

Згідно Податкового кодексу України підприємства використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій. В тому числі будь-які інформаційні джерела, що містять відкриту інформацію та надають інформацію про зіставні операції та осіб. В якості таких джерел для товарних операцій можна застосовувати наступні бази даних:

- Аграрна біржа (державна товарна біржа, створена урядом та надає біржові послуги суб'єктам господарювання з укладання біржових договорів щодо сільськогосподарської продукції);

- Державне підприємство «Державний інформаційно-аналітичний центр моніторингу зовнішніх товарних ринків»(провідний інформаційно-аналітичний та експертний центр в Україні з досліджень зовнішніх та внутрішніх ринків і послуг);

- Митна статистика Державної фіскальної служби України.

В трансфертному ціноутворенні аналіз порівнянності здійснюється між двома операціями: контрольованою, що перевіряється, та неконтрольованою операцією, яка розглядається як потенційно порівнянна. Таке порівняння можливе при умові, що характеристики ситуацій є порівнюваними. Для цього проводиться детальний аналіз здійснення операцій та комплексний аналіз всіх факторів, що впливають на встановлення ціни в таких операціях.

Для того щоб трансфертна ціна відповідала принципу «витягнутої руки» аналіз порівнянності проводиться в декілька етапів: 1) здійснюється вибір сторони для перевірки та функціональний аналіз; 2) переглядаються внутрішні та зовнішні ознаки порівнянності; 3) здійснюється вибір доречного методу трансфертного ціноутворення та визначаються ознаки порівнянності, яким повинна відповідати неконтрольована операція як потенційно порівнянна; 4) визначається діапазон цін, що відповідають принципу «витягнутої руки».

Подальші наукові дослідження слід присвятити дослідженню методики визначення діапазону ціни, що відповідають принципу «витягнутої руки», при застосуванні різних методів трансфертного ціноутворення, що є важливим етапом аналізу порівнянності.

Список використаних джерел

1. Алексєєва А., Ігнатенко Т. Трансфертне ціноутворення як механізм податкового контролю. Вісник Київського національного торговельно-економічного університету. 2014. № 3. С. 85-95.

2. Жукова О. В., Дубницький В. І., Вареня В. О. Трансфертне ціноутворення: український варіант. К.: Ліра-К, 2014. 184 с.

3. Мельник М. І., Лещух І. В. Податковий контроль в Україні: проблеми та пріоритети підвищення ефективності: монографія. Львів: ДУ «Інститутрегіональних досліджень ім. М. І. Долішнього НАН України», 2015. 330 с.

4. Настанови ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations), 2010.

5. Податковий кодекс України від 02.12.2010 р.

6. Про затвердження переліку товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки»: Постанова Кабінету Міністрів України від 08.09.2016 р. № 616.

7. Рогова Н. В. Облікове забезпечення контролю трансфертного ціноутворення. Економіка: реалії часу. 2014. № 5. С. 204-207.

8. The Platform for Collaboration on Tax: A Toolkit for Addressing Difficulties in Accessing Comparables Data for Transfer Pricing Analyses (International Monetary Fund).

9. Valerie Amerkhail «Functional Analysis and Choosing the best Method».

10. Aleksieieva, A., & Ihnatenko, T. (2014). Transfertne tsinoutvorennia yak mekhanizm podatkovoho kontroliu [Transfer pricing as a mechanism for tax control]. Visnyk Kyivskoho natsionalnoho torhovelno- ekonomichnoho universytetu, (3), 85-95.

11. Zhukova, O. V., Dubnytskyi, V. I., Varenia, V. O. (2014). Transfertne tsinoutvorennia: ukrainskyi variant [Transfer pricing: Ukrainian version]. Kyiv: Lira-K.

12. Melnyk, M. I., Leshchukh, I. V. (2015). Podatkovyi kontrol v Ukraini: problemy ta priorytety pidvyshchennia efektyvnosti [Tax Control in Ukraine: Problems and Priorities for Efficiency]. Lviv: DU «Instytut rehionalnykh doslidzhen im. M.I. Dolishnoho NAN Ukrainy».

Размещено на Allbest.ru