Совершенствование экономического механизма регулирования деятельности предприятий нефтегазового комплекса принадлежит к числу основных вопросов дальнейшего развития экономики Российской Федерации. Мировой опыт организации и управления предприятиями топливно-энергетического комплекса свидетельствует о необходимости довольно жесткого контроля их деятельности со стороны государства. В первую очередь, это обусловлено немногочисленностью предприятий нефтегазового бизнеса и тем, что они относятся к стратегическим отраслям экономики. [1].

Изучение проблем налогообложения в нефтедобывающем секторе требует анализа вопросов, которые связаны с формированием горной ренты, составляющая значительную часть доходов нефтяных компаний.

Горная рента - вид природной ренты, образующаяся только в горнодобывающей промышленности при извлечении минерального сырья и его первичной обработке до товарного вида на горно-обогатительном комбинате.

Горная рента - это доход от собственности на недра, который не зависит от экономической деятельности хозяйствующих субъектов и возникает при эксплуатации недр Земли. [2].

Выделяют абсолютную и дифференциальную (I и II рода) горную ренту (рис.1).

нефтегазовый комплекс налогообложение российский

Рисунок 1. Распределение поступлений от добычи углеводородов (Составлено авторами на основе [3])

Под абсолютной рентой понимается доход, который получает недропользователь от разработки созданного природой месторождения вне зависимости от его качества. Она возникает в процессе эксплуатации месторождений и определяет уровень нормативных затрат и нормальной прибыли замыкающего месторождения. [4].

Горную ренту, которая приносит дополнительный доход в результате эксплуатации лучших месторождений, по сравнению с замыкающими месторождениями, называют дифференциальной рентой I рода. При этом освоение замыкающих месторождений на основе нормативной технологии при действующей системе налогообложения не обеспечивает сверхдохода, но позволяет получить нормальную прибыль. [5].

Замыкающее месторождение - месторождение, имеющее самые худшие природные характеристики, с наиболее высокими издержками производства, вводимое в эксплуатацию с целью удовлетворения спроса на продукцию в заданный момент времени.

Следует отметить, что горная рента не является неизменной величиной, ее размер уменьшается по мере освоения ресурсов нефти и газа. Другими словами, наблюдается "естественная" динамика ренты, что связано с ухудшением горно-геологических условий добычи. Это приводит к необходимости дифференцированного подхода к изъятию ренты, объективно учитывающего реальную экономическую эффективность разработки конкретного месторождения на каждой из стадий. [6].

Источник формирования дифференциальной ренты II рода - высокотехнологичные нововведения, которые повышают нефтеотдачу пластов и обеспечивают более полное извлечение полезных ископаемых. Иными словами, она является результатом инноваций, внедряемых недропользователем. [7].

Наиболее рациональный подход к изъятию горной ренты, позволяющий нормализовать систему рентных отношений между государством как собственником недр и недропользователем, выглядит следующим образом.

Абсолютную ренту платят все недропользователи. При этом ее размер должен быть таким, чтобы были обеспечены потребности страны в данном полезном ископаемом и осуществлялось простое воспроизводство минерально-сырьевой базы страны.

Дифференциальная рента I рода представляет собой дифференцированный рентный платеж, устанавливающий взаимные обязательства государства и недропользователя по поводу участия последнего в эксплуатации лучших месторождений. Взаимные обязательства проявляются в том, что дифференциальная рента I рода (бо^/льшая ее часть) должна изыматься у недропользователя и использоваться для формирования внебюджетных фондов государства, например, для целей расширенного воспроизводства минерально-сырьевой базы страны и другие социально значимые цели.

Дифференциальная рента II рода является заслугой не государства, а недропользователя и остается в собственности последнего. Данная рента должна стимулировать к инновациям в нефтедобыче.

Классификация горной ренты обосновывает необходимость взимания соответствующих платежей:

• за извлечение полезных ископаемых;

• за использование пространства недр;

• акциза дифференциальной горной ренты (сверхприбыли).

На сегодняшний день в России инструментами изъятия горной ренты в нефтегазовом секторе являются:

• налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ);

• экспортная таможенная пошлина;

• платежи, установленные Законом РФ "О недрах": разовые платежи за пользование недрами, регулярные платежи за пользование недрами при поиске и разведке полезных ископаемых, сбор за участие в конкурсе (аукционе).

В большинстве случаев, дифференцирование горной ренты и прибыли по факторам, зависящим и не зависящим от экономической деятельности хозяйствующих субъектов, объясняет сложность количественной их оценки. Действующая система учета затрат и результатов не позволяет из общей прибыли выделить в качестве ее составляющих долю, определяемую результатами хозяйственной деятельности, и долю, определяемую природными факторами. Подтверждением этого является отсутствие методик расчета конкретных показателей.

В результате проведенного анализа мирового опыта было выявлено, что система перераспределения горной ренты в нефтегазовом комплексе (НГК) должна удовлетворять требованиям, формирующиеся с учетом целей основных участников процесса недропользования. Указанные требования сводятся к следующему.

• Прогрессивность - данное требование означает, что уровень изъятия горной ренты увеличивается при росте и снижается при уменьшении доходности разработки месторождений.

• Стабильность и предсказуемость - система должна сохранять свои оптимальные свойства при изменяющихся объективных условиях ведения нефтегазовых операций; предпочтителен отказ от отдельных "точечных" льгот для отдельных месторождений и стимулирующих мер на основе сиюминутных конъюнктурных соображений.

• Прозрачность - система должна быть понятной и исключать разночтения.

• "Справедливое" распределение рентного дохода - система должна гарантировать разумное распределение дохода между недропользователем и государством с учетом принимаемого риска.

• Гибкость системы изъятия горной ренты предполагает учет условий разработки и добычи, а также способность реагировать на изменения условий добычи.

• Нейтральность - означает, что введение (изменение) налогов не приведет к неблагоприятным последствиям, что предельные кондиции продуктивных залежей, степень извлечения нефти из недр, момент прекращения эксплуатации месторождений остаются оптимальными для компаний и в условиях вводимых налогов.

• Предотвращение преждевременного отказа от разработки месторождения - система должна стимулировать добычу в условиях высоких удельных затрат, когда в недрах остается существенная часть извлекаемых запасов.

• Рациональность - система должна стимулировать инвестора к рациональным затратам.

• Конкурентоспособность - данное требование говорит о необходимости учета особенности схем перераспределения дохода, применяемых другими территориями и, прежде всего, находящимися на одних и тех же стадиях освоения углеводородов, поскольку в рамках крупных нефтегазодобывающих стран и провинций имеет место конкуренция между ними за инвестиции. [8].

Исследование этапов и периодов эволюции механизмов изъятия рентных доходов в нефтегазовом комплексе России позволило выявить, что действующая в настоящее время система экономического регулирования деятельности предприятий нефтегазового сектора носит выраженный фискальный характер, приоритет отдан простоте администрирования, действующий порядок исчисления НДПИ в недостаточной степени учитывает различие условий добычи нефти.

В результате усугубляется экономика добычи нефти на месторождениях с повышенными расходами на добычу, стимулируется частичный отбор наиболее эффективных запасов и досрочное завершение отработки истощенных запасов, происходит потеря запасов в недрах. Кроме того, дестимулируется реализация проектов разработки новых месторождений, требующих значительных инвестиционных вложений, применение современных технологий повышения нефтеотдачи пласта.

В применении к проектам разработки различных нефтяных месторождений действующая система налогообложения характеризуется отсутствием гибкости. Капиталоемкие проекты в добыче нефти оказываются неэффективными, а разработка высокопродуктивных запасов приносит сверхприбыли добывающим предприятиям. [9].

Для изъятия ренты мировой опыт предлагает применить производственный и экономический подходы (рис.2).

Рисунок 2. Классификация подходов к формированию рентного налогообложения Составлено авторами на основе [10]

Наиболее простой путь совершенствования налогообложения на базе производственного подхода состоит во введении скидок и льгот для определенных категорий объектов. Для остальных объектов сохраняется унифицированная ставка налога. Этот механизм удобно использовать для создания исключений из общего правила, которое сформировано на основе других механизмов производственного или экономического подхода.

Главный способ развития налогообложения на основе производственного подхода заключается в выработке механизмов дифференциации ставок по определенным шкалам и формулам в зависимости от определенных факторов. [10].

Применяемая в настоящее время в России схема рентного налогообложения включает в себя как элементы льготирования на базе общеприменимой ставки (установление нулевой ставки НДПИ на нефть, добываемую при освоении новых месторождений в определенных регионах в Восточной Сибири до достижения накопленного объема добычи 25 млн. тонн на участке недр, а также сверхвязкую нефть), так и элементы дифференциации в зависимости от производственных факторов. При этом основными учитываемыми факторами являются степень выработанности запасов месторождения нефти, величина запасов конкретного участка недр, степень сложности добычи нефти.

В отличие от производственного подхода механизм налогового стимулирования на основе экономического подхода основывается не на попытках учета всего многообразия горно-геологических и технологических факторов по отдельности, а опирается на конечные финансовые результаты разработки месторождений.

К экономическому подходу относятся налог на сверхприбыль, налог на дополнительный доход (НДД) и налоговая система, ориентированная на внутреннюю доходность.

Налог на сверхприбыль обычно рассматривается как дополнительный элемент специального налогообложения в определенный период времени (например, существенных благоприятных конъюнктурных изменений на мировом рынке нефти), или применительно к определенным высокорентабельным проектам.

Широко распространенным в нефтегазодобывающих странах механизмом изъятия рентного дохода является НДД. На начальных стадиях освоения месторождения, когда еще не возмещены капитальные затраты, недропользователь налог не платит. НДД начинает взиматься при достижении окупаемости затрат, когда Р-фактор (отношение накопленных доходов к накопленным затратам) принимает значение 1. По мере увеличения Р-фактора ставка налога постепенно растет, достигая значения, при котором изымается сверхдоход, и рентабельность деятельности недропользователя приводится к нормальному для отрасли уровню.

В России концепция НДД впервые была оформлена в виде специальной главы в составе проекта части второй Налогового кодекса РФ, внесенного на рассмотрение в Государственную Думу в 1997 г. Но по разным причинам, в том числе по причине низкой стоимости углеводородов на мировом рынке, предложения были отклонены. Последний раз проект внедрения НДД был в качестве законопроекта представлен на рассмотрение законодательным органам в 2004 г. В указанном законопроекте предложен вариант шкалы ставок НДД, в зависимости от Р-фактора, включающей 6 градаций. В последующем отмечалось, что при применении любой ступенчатой шкалы ставки НДД возникает нежелательный затратный эффект, связанный со скачкообразным изменением ставки налога. В этих условиях недропользователю может оказаться выгоднее любым способом увеличить затраты, чем платить налог по значительно более высокой ставке. [11].

В целях избежания нежелательного затратного эффекта, связанного со скачкообразным изменением ставки НДД при использовании ступенчатой шкалы, рядом авторов для расчета ставки налога предлагалось использовать непрерывную зависимость ставки от Р-фактора, описываемую той или иной формулой. [12].

Поскольку все горно-геологические и географические характеристики месторождения в конечном счете отражаются в получаемом при его разработке доходе, подход на основе НДД обеспечивает автоматическую дифференциацию налоговой нагрузки в зависимости от конкретных условий добычи нефти.

НДД стимулирует инвестиции в освоение новых месторождений, так как существенно сокращает налоговую нагрузку компаний на начальных этапах реализации проекта, а следовательно, позволяет быстрее возместить капитальные затраты и снизить риски инвесторов. НДД обеспечивает прогрессивное изъятие горной ренты в пользу государства. В то же время создаются условия для реализации низкоэффективных проектов.

В то же время, схема налогообложения, основанная на применении НДД, является более сложной, как с точки зрения проведения расчетов налоговых отчислений, так и контроля за их обоснованностью и достоверностью. [13].

В международной практике заключения соглашений о разделе продукции применяются контракты с гибкими фискальными условиями, ориентированные на внутреннюю доходность. Государство не получает рентных доходов, пока нефтяная компания не возместит свои первоначальные вложения и не обеспечит некоторую прибыльность. Для расчета доли государства складывают чистые результаты нефтяной компании за каждый год (на этапе разведки и освоения, когда производятся капитальные вложения и нет поступлений от реализации нефти, эти результаты отрицательны), начисляя каждый год сложные проценты по ставке, соответствующей нормативной величине внутренней доходности. Когда сумма результатов становится положительной (т.е. расходы компании возмещены и нормативный уровень доходности получен), ее поступления облагаются дополнительным налогом, с помощью которого изымается часть горной ренты. При этом компания продолжает получать некоторую прибыль сверх установленного в соглашении нормативного уровня доходности. Это так называемый запускаемый налог. [14] Контракты, в основе которых лежит указанная фискальная система, в международной практике получили название "контракты, ориентированные на внутреннюю доходность", что не совсем корректно. По мнению авторов, более удачный термин - "контракты, ориентированные на нормативный уровень доходности".

Вариантом реализации концепции рентного налогообложения на основе экономического подхода является также схема налогообложения, предложенная Минэнерго РФ в рамках законопроекта о налоге на финансовый результат. Указанный законопроект предполагает отмену (обнуление) НДПИ, вместо которого нефтяные компании будут платить налог на финансовый результат (НФР), налог на прибыль и экспортную пошлину. При переходе на налог на финансовый результат облагаться налогом будет не количество добытой нефти, как в настоящее время, а накопленная за время разработки месторождения операционная прибыль, понимаемая как разница между доходами и расходами за весь срок освоения участка. В предложенной редакции законопроекта установлена фиксированная ставка НФР 60%. При этом предельная ставка вывозной таможенной пошлины на нефть сырую к 2017 году снижается с 59% до 30%. Данную схему предполагается опробовать сначала на пилотных проектах.

Результаты анализа существующих подходов к рентному налогообложению в обобщенном виде представлены в таблице 1.

Таблица 1. Преимущества и недостатки производственного и экономического подходов (составлено авторами)

Принимая во внимание сформулированные выше требования к системе рентного налогообложения в нефтегазодобыче, можно сделать вывод о предпочтительности подхода, ориентированного на нормативную доходность. По мнению авторов, данный подход более прост в применении, по сравнению с НДД, основанном на учете Р-фактора, так как не требует привязки к шкале ставок. Кроме того, подход, основанный на нормативной доходности, демонстрирует еще один аспект гибкости фискальной системы: доля государства в доходах является функцией прибыльности, а не наоборот.

Кроме того, возможен комбинированный подход: изъятие части горной ренты в виде фиксированной ставки дополнительного налога на финансовый результат (наподобие схемы, предлагаемой Минэнерго РФ) и "запускаемый" налог на горную ренту, начисляемый по схеме, описанной выше. Для указанного подхода далее в статье будем применять условное обозначение "НФР + налог на ренту" (рис.3).

Рисунок 3. Налоговая система, ориентированная на нормативную доходность (составлено авторами)

Тем не менее, нормативная величина показателя внутренней доходности требует разумного обоснования. В качестве ориентира при обосновании нормативной ставки доходности может использоваться уровень средней рентабельности по народному хозяйству.

Вторым регулируемым параметром при рассматриваемом подходе является величина ставки налога на горную ренту. Следует отметить также, что указанная ставка должна зависеть от стадии разработки месторождения. Налог на горную ренту определяется по схеме, представленной на рисунке 4.

*Для первого периода = 0

**k = 1 + x, где x - нормативный уровень доходности

***R - ставка налога на горную ренту

Рисунок 4. Схема определения налога на горную ренту (составлено авторами)

Как указывалось выше, при разработке системы налогового регулирования освоения ресурсов углеводородного сырья необходимо учитывать стадийность нефтегазодобычи - динамику изменения основных технико-экономических показателей разработки месторождения (см. свойства прогрессивности и гибкости). Это обусловлено тем, что для каждой из стадий разработки месторождения характерны свои специфические риски, показатели доходности и ряд других факторов. Авторами предлагается методика дифференциации налоговой нагрузки в части, касающейся горной ренты, в зависимости от стадии разработки месторождения (табл.2).

Таблица 2. Предлагаемые режимы налогообложения в зависимости от стадии разработки месторождения (составлено авторами на основе [8])

Составлено авторами на основе [8]

Длительность каждой стадии и объемы добычи нефти определяются проектной документацией на разработку месторождения, однако, как правило, временные границы размыты. Каждой стадии соответствует определенный геологический риск, наличие или отсутствие горной ренты, а также налоговый режим.

Авторами проведена сравнительная оценка основных экономических показателей проекта разработки одного из месторождений нефти Волго-Уральской нефтегазоносной провинции с применением различных налоговых систем (табл.3, рис.5). Начальные извлекаемые запасы - менее 5 млн. тонн.

Дополнительно к рассмотренным ранее схемам налогообложения в оценку включена схема, действующая с начала текущего года, условно называемая "налоговым маневром в нефтегазовой отрасли". Реформа предусматривает поэтапное (за 3 года) сокращение вывозных таможенных пошлин на нефть и нефтепродукты Оценка в рамках данного исследования проводилась только для добывающего сегмента. с одновременным увеличением ставки НДПИ на нефть и газовый конденсат, а также снижение ставок акцизов на нефтепродукты.

За базовый вариант принята схема, действовавшая до перехода к налоговому маневру.

При рассмотрении схемы "налог на финансовый результат" учитывалась дополнительная стимулирующая мера - уменьшение налогооблагаемой базы на 10% от величины капитальных затрат в течение первых четырех лет.

Ключевые параметры системы "НФР + налог на горную ренту": нормативный уровень доходности 20%; налог на горную ренту 75% на стадии зрелости, 70% на стадии умеренного падения, фиксированная ставка НФР - 30%.

Экономические показатели определялись при цене нефти сорта Urals 50 дол. /баррель и сложившейся в ОАО АНК "Башнефть" структуре реализации по рынкам сбыта.

Таблица 3. Результаты расчета основных экономических показателей за расчетный период (составлено авторами)

Рисунок 5. Диаграммы дисконтированных денежных потоков по видам налогообложения (составлено авторами)

Полученные результаты (табл.3) еще раз свидетельствуют о том, что действующая система налогообложения (базовый вариант) направлена на максимальное изъятие горной ренты у нефтедобывающих компаний в период высоких цен. Во второй половине 2014 г. (при падении мировой цены на нефть) это привело к тому, что потенциально эффективные проекты стали убыточными. Так, рассматриваемый проект в указанных условиях находится на грани рентабельности: ВНД лишь незначительно превышает ставку дисконта.

Расчеты показали, что переход к налоговому маневру существенно увеличит налоговую нагрузку на компании в части, касающейся сектора добычи. Если учитывать только изменения, касающиеся добывающего сегмента, то очевидно, что увеличение ставки НДПИ не компенсируется снижением вывозных таможенных пошлин на нефть. Для полноты картины и обеспечения объективности выводов следует проводить оценку на уровне компании в целом с учетом добывающего, перерабатывающего и сбытового сегментов, что не входило в задачу данного исследования.

Переход к системам налогообложения, основанным на экономическом подходе, приводит к перераспределению дохода от добычи и реализации нефти в пользу нефтяной компании.

Основным преимуществом налоговой системы, основанной на экономическом подходе, является то, что величина изымаемой части горной ренты регулируется автоматически. Это система, самоподстраиваемая под разные условия, издержки, цены. Нет необходимости в применении точечных льгот и других стимулирующих мер, обусловленных соображениями конъюнктурного характера. Из двух налоговых систем - НФР и налог на ренту (или комбинированный вариант "НФР + налог на ренту") - предпочтение, по мнению авторов, следует отдать второму подходу. Как отмечают эксперты, у НФР нет самостоятельного объекта налогообложения и он не может быть признан налогом исходя из общих правил Налогового кодекса России (каждый налог должен иметь самостоятельный объект налогообложения). Во-вторых, вуалируется рентная природа данного налога, в особенности, если применять фиксированную ставку налога на протяжении всего срока разработки месторождения.

Приведенные результаты расчетов дают представление лишь о том, как влияет механизм изъятия горной ренты на экономические показатели конкретного проекта разработки месторождения нефти. При подобном рассмотрении противоречие между стимулирующими целями гибкого налогообложения и фискальными интересами государства является очевидным. Это кажущееся противоречие устраняется, если перенести анализ фискальных систем в иную плоскость, а именно оценить их влияние на перспективы развития нефтегазового комплекса в целом. Можно утверждать, что снижение налоговой нагрузки, обеспечиваемое применением экономического подхода к рентному налогообложению, будет способствовать вовлечению в разработку низкорентабельных запасов, создаст дополнительные стимулы для бурения новых скважин, предотвратит преждевременное завершение отработки истощенных запасов, что в конечном итоге приведет к повышению коэффициента извлечения нефти. В свою очередь, для государственного бюджета это окажет положительное влияние на его доходную часть, что проявится в увеличении налоговых поступлений за счет вовлечения в разработку новых объектов и повышения инвестиционной активности недропользователей.

Литература

1. Гаврилина Е.А., Лахно П.Г. Правое обеспечение становления и развития энергетических рынков в России (нефти, нефтепродуктов и природного газа) // Предпринимательское право. 2009. № 3. С.46-54.

2. Кимельман С.А. Проблема горной ренты в современной России // Вопросы экономики. 2004. № 3. С.39.

3. Джонстон Д. Анализ экономики геологоразведки, рисков и соглашений в международной нефтяной отрасли: пер. с англ. М.: ЗАО "Олимп-Бизнес", 2005.464 с.

4. Петрунин В.В. Перспективы развития рентных платежей в сфере пользования природными ресурсами // Налоговый вестник. 2005. №2. С.3-11.

5. Раков А.В. Природная рента в экономической системе России: автореф. дис. … канд. экон. наук / Ярославль, 2006.23 с.

6. Тоскунина В.Э. Проблемы и перспективы освоения нефтегазовых ресурсов на Северо-Западе России // Ред. акад. Н.П. Юшкина. Екатеринбург: УрО РАН, 2007.227 с.

7. Арутюнян С.А. Рентный подход в сфере налогообложения природных ресурсов // Вестник Волгоградского государственного университета. 2005. № 4-2. С.3945.

8. Моргунов Е.В. Институционализация горной ренты (на примере нефтегазового сектора народного хозяйства России): дис. … канд. экон. наук. / Государственный университет управления. М., 2002.126 с.

9. Перчик А.И. Налогообложение нефтегазодобычи: Экономика. Право: учеб. пособие. М.: Нестор Академик Паблишерз, 2004.458 с.

10. Голоскоков А.Н. Подходы к дифференциации налогообложения в газовой отрасли // Электронный научный журнал "Нефтегазовое дело". 2009. №2.С. URL: http://ogbus.ru/authors/Goloskokov/Goloskokov_2. pdf

11. Крюков В., Севастьянова А., Токарев А., Шмат В. Трансформация механизмов регулирования экономики сырьевого региона при изменении стадий освоения природно-ресурсного потенциала: науч. докл / ИЭиОПП СО РАН. Новосибирск, 2000.72 с.

12. Мусина Д.Р. Влияние налога на добычу полезных ископаемых на эффективность разработки нефтяного месторождения // Вестник ВЭГУ. 2014. № 6. С.69-76.

13. Бобылев Ю.Н., Турунцева М.Ю. Налогообложение минерально-сырьевого сектора экономики // Научные труды № 140Р. М.: Институт экономической политики имени Е.Т. Гайдара. 2010.С. 200.

14. Джонсон Д. Международный нефтяной бизнес: налоговые системы и соглашения о разделе продукции: пер. с англ. М.: ЗАО "Олимп - Бизнес", 2000.352 с.

Размещено на Allbest.ru