Проблеми обліку іноземної валюти на розподільчих рахунках суб’єктів господарювання

Назарова І.Я.

кандидат економічних наук, доцент, доцент кафедри обліку у виробничій сфері Тернопільського національного економічного університету

АНОТАЦІЯ

валюта розподільчий валютний облік

У статті розглянуто законодавчі підстави щодо зарахування надходжень в іноземній валюті на розподільчі валютні рахунки суб'єктів господарювання. Аргументовано необхідність відображення в бухгалтерському обліку коштів на розподільчих рахунках. Обґрунтовано методику обліку таких коштів, специфіку їх визнання при надходженні та вибутті, визначення курсових різниць.

Ключові слова: розподільчі рахунки, іноземна валюта, валютні надходження, облік, курсові різниці.

АННОТАЦИЯ

В статье рассмотрены законодательные основания для зачисления поступлений в иностранной валюте на распределительные валютные счета субъектов хозяйствования. Аргументирована необходимость отражения в бухгалтерском учете средств на распределительных счетах. Обоснована методика учета таких средств, специфика их признания при поступлении и выбытии, определение курсовых разниц.

Ключевые слова: распределительные счета, иностранная валюта, валютные поступления, учет, курсовые разницы.

АNNOWЮN

Keywords: distribution currency accounts, foreign currency, foreign exchange earnings, accounting, currency exchange rate differences.

Постановка проблеми. Кризові явища у світовій економіці, політична нестабільність та військові дії на сході України негативно вплинули на розвиток вітчизняної економіки та сприяють падінню курсу української валюти. У зв'язку з цим урядом прийнято низку заходів щодо стабілізації валютного ринку України. Одним із таких регуляторних рішень було запровадження Національним банком України в 2012 р. обов'язкового продажу валюти через розподільчі валютні рахунки суб'єктів господарювання.

Першим нормативним документом, який уводив вимогу щодо обов'язкового продажу іноземної валюти, була Постанова Правління НБУ від 16.11.2012 р. № 475 «Про зміну строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів і запровадження обов'язкового продажу надходжень в іноземній валюті» [1]. З того часу НБУ з регулярно видає аналогічні постанови, термін дії яких коливається від трьох до шести місяців, і лише змінюється відсоток продажувалютних надходжень та частково умови продажу. Незважаючи на те що вже декілька років діє норма щодо обов'язкового продажу валютних надходжень через розподільчі рахунки, чіткої методики обліку таких операцій наразі немає, що й обумовлює актуальність вибраної теми статті та теоретичне й практичне значення проведеного дослідження.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Дослідженню питань обліку іноземних грошових коштів значну увагу в своїх працях приділили такі провідні вітчизняні вчені-науков- ці: Бутинець Ф.Ф., Жиглей І.В., Волкова І.А., Калініна О.Ю., Козак В.Г, Кузьмінський Ю.А., Лук'яненко Л.І., Лучко М.Р., Небильцова О.В., Орловська Г.В., Остап'юк М.Я., Пархоменко В.М., Реслер М.В. та ін. Однак часті зміни нормативно-законодавчої бази, пов'язані з реформуванням національної економіки України, обумовлюють виникнення нових проблемних аспектів, що потребують подальшого вивчення та вирішення. Одним із таких аспектів є облік запровадженого обов'язкового продажу валюти через розподільчі рахунки суб'єктів господарювання, адже незважаючи на те що така правова норма діє вже не перший рік, у наукових джерелах вона практично не висвітлюється.

Мета статті полягає у дослідженні порядку надходження валютних коштів на валютні рахунки підприємства та обов'язкового продажу таких коштів із дотриманням встановлених норм; висвітленні особливостей визнання та відображення в обліку таких операцій.

Виклад основного матеріалу дослідження. Із часу першого прийняття регуляторних рішень щодо зарахування валютних надходжень на розподільчі рахунки та їх обов'язковий продаж виникали певні дискусії щодо того, які саме надходження підлягають обов'язковому продажу, адже вони можуть бути отримані як внесок до статутного капіталу, у вигляді позичених коштів у нерезидентів (кредитів, позик, фінансової допомоги), коштів від реалізації товарів (послуг)і т. п.

Із запровадженням регуляторних норм у 2012 р. обов'язковій реалізації підлягала лише валютна виручка резидентів від продажу товарів за зовнішньоекономічними договорами, тому суттєвим був вид надходжень і, відповідно, існували певні суперечності щодо порядку віднесення валютних надходжень до валютної виручки. Наразі дане питання врегульовано Постановою Правління НБУ від 03.03.2016 р. № 140 «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України», де чітко визначено, що обов'язковому продажу на міжбанківському валютному ринку України підлягають 75% надходжень в іноземній валюті з-за кордону на користь юридичних осіб, які не є уповноваженими банками, фізичних осіб-під- приємців, іноземних представництв (крім офіційних представництв), на рахунки, відкриті в уповноважених банках для ведення спільної діяльності без створення юридичної особи, а також надходжень в іноземній валюті на рахунки резидентів, відкриті за межами України на підставі індивідуальних ліцензій Національного банку України. В абзаці 3 п. 2. цього ж нормативно-правового акту зазначені валютні надходження, що не підлягають продажу -- це надходження в іноземній валюті [2]:

— на користь держави або під державні гарантії;

— за кредитами, позиками, що залучаються відповідно до міжнародних договорів України, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, або від міжнародних фінансових організацій, членом яких є Україна, або від міжнародних фінансових організацій, за договорами з якими Україна зобов'язалася забезпечувати правовий режим, який надається іншим міжнародним фінансовим організаціям;

— за кредитами, що надаються резиденту- позичальнику шляхом сплати іноземним кредитором коштів за зобов'язаннями цього резидента перед нерезидентом-експортером згідно із зовнішньоекономічним договором без зарахування кредитних коштів на рахунок резидента в уповноваженому банку за умови, що такий кредит надається за участю іноземного експортно-кредитного агентства;

— за проектами (програмами) міжнародної технічної допомоги, що пройшли державну реєстрацію;

— за проектами, що здійснюються на підставі угод між Україною і Європейським Союзом про участь України в міжнародних програмах Європейського Союзу;

— за зареєстрованими міжнародно-технічними програмами і проектами;

— у вигляді грантів від міжнародних фінансових організацій, членом яких є Україна, на користь юридичної особи-резидента, фінансування якої здійснюється за рахунок таких грантів та в органах управління якої бере участь уряд України;

— що надійшли як грошове забезпечення (гарантійний внесок) участі нерезидента в аукціоні (торгах) з приватизації державного майна на рахунки організатора такого аукціону (торгів);

— що надійшли у вигляді грошового забезпечення пропозиції конкурсних торгів (гарантія, застава, завдаток, депозит) із метою участі нерезидента в конкурсних торгах під час здійснення державних закупівель;

— на кореспондентські рахунки банків-нере- зидентів в іноземній валюті, відкриті в уповноважених банках;

— за операціями з розміщення депозитів банками-нерезидентами на рахунках в уповноважених банках;

— на користь резидентів-посередників за договорами комісії, доручення, консигнації або за агентськими угодами, що підлягають подальшому перерахуванню власникам коштів;

— за операціями з обміну іноземної валюти на рахунках резидентів, відкритих за межами України на підставі індивідуальних ліцензій Національного банку України;

— що надійшли як благодійна допомога на користь її набувачів;

— повернені за ініціативою іноземного бан- ку-отримувача (посередника) за умови, що зазначені кошти були повернені протягом семи днів після дня їх перерахування уповноваженим банком;

— що надійшли як помилковий переказ.

Окрім того, згідно з вищенаведеною Постановою, вимога щодо обов'язкового продажу поширюється на поступлення лише в певних іноземних валютах. Зокрема, обов'язковому продажу підлягають тільки надходження в іноземних валютах 1-ї групи Класифікатора іноземних валют та банківських металів і в російських рублях. Для того щоб мати чітке уявлення про те, які саме валюти належать до першої групи, звернемося до класифікатора іноземних валют, згідно з яким виокремлюють такі групи:

Група 1. Вільноконвертовані валюти, що широко використовуються для здійснення платежів за міжнародними операціями та які продаються на головних валютних ринках світу -- євро, долари США, канадські долари, англійські фунти, японські ієни, шведські крони та ін.

Група 2. Вільноконвертовані валюти, які не використовуються широко для здійснення платежів за міжнародним операціям та не продаються на головних валютних ринках світу -- ізраїльські шекелі, польські злоті, чеські крони, угорські форинти, російські рублі, китайські юані та ін.

Група 3. Неконвертовані валюти -- білоруські рублі, болгарські леви, румунські леї, азербайджанські та туркменські манати та ін. [3, с. 39].

Узагальнюючи норми законодавства, можна стверджувати, що зарахуванню на розподільчий рахунок та обов'язковому продажу підлягають усі валютні надходження суб'єктів господарювання (крім тих, що передбачені третім абзацом п. 2 Постанови НБУ про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України) у вільноконвертованій валюті, яка використовується для здійснення платежів за міжнародними операціями та реалізовується на головних валютних ринках світу, або валюті, яка є найбільш затребуваною в Україні із валют другої групи Класифікатора іноземних валют та банківських металів -- російських рублях. 75% таких коштів підлягає обов'язковому продажу, решта ж надходжень в іноземній валюті залишається в розпорядженні резидентів та нерезидентів і зараховується на їх поточні валютні рахунки.

Разом із тим проблемою є те, що Постанова, норми якої регулюють дане питання, діятиме знову ж тільки три місяці, а зважаючи на валютні коливання та ситуацію на ринку України, НБУ змушений буде затверджувати нові регуляторні документи. Тому пропонуємо державним органам розглянути питання щодо запровадження постійно діючого нормативноправового документа, який би регулював норми щодо порядку зарахування та обов'язкового продажу іноземних валют до стабілізації ситуації в Україні.

Відсутня також чітка методика бухгалтерського обліку валютних надходжень, тому на практиці при відображенні в обліку таких операцій бухгалтери спираються на власні судження.

Найпершим важливим питанням щодо такої методики є встановлення часу визнання валютних надходжень активами та на якому бухгалтерському рахунку мають обліковуватися зазначені кошти. Великою мірою це залежатиме від типу банківського рахунку, на який зараховується іноземна валюта при надходженні, тому доцільно з'ясувати, які банківські рахунки мають право відкривати і використовувати суб'єкти господарювання. Банківські установи на вимогу клієнта відкривають такі рахунки в іноземній валюті:

— поточний валютний рахунок -- призначений для проведення безготівкових і готівкових розрахунків в іноземній валюті при здійсненні поточних операцій, визначених законодавством України;

— розподільчий валютний рахунок -- призначений для попереднього зарахування коштів в іноземній валюті, що надійшли на адресу суб'єкта господарювання згідно з чинним законодавством. Обов'язковий продаж коштів з такого рахунку здійснюється без доручення клієнта та виключно наступного робочого дня після дня зарахування таких надходжень на цей рахунок. Суб'єкт господарювання не може самостійно розпоряджатися коштами на розподільчому рахунку. Він служить засобом попереднього контролю банком валютних коштів, що надійшли;

— позичковий валютний рахунок -- відкривається для отримання банківських позик в іноземній валюті незалежно від наявності поточного рахунку в банку кредитора;

— депозитний валютний рахунок -- відкривається фізичним та юридичним особам для зарахування на нього валютних депозитів із поточного рахунка з наступним поверненням суми основного депозиту та нарахованих відсотків після завершення терміну депозитного договору [3, с. 39].

Відповідно до зазначеної Постанови НБУ, уповноважений банк зобов'язаний попередньо відносити надходження в іноземній валюті, що підлягають обов'язковому продажу, на окремий аналітичний рахунок балансового рахунку 2603 «Розподільчі рахунки суб'єктів господарювання». Звідси випливає, що розподільчий валютний рахунок не відноситься до поточних, а є окремим видом банківських рахунків. Особливістю такого рахунку є те, що суб'єкт господарювання не має права розпоряджатися такими коштами. Таким чином виникає питання щодо того, чи підпадають кошти на розподільчому рахунку суб'єкта господарювання під визначення активу. Згідно з НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», активи -- це ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому [4]. Основою умовою активу є його контрольованість, а коштами на розподільчому рахунку підприємство не може розпоряджатися. У зв'язку з цим значна частина науковців, аудиторів та бухгалтерів-практиків рекомендують не відображати в обліку надходження на розподільний рахунок, а тільки ставити на облік таку виручку при зарахуванні на поточний рахунок коштів у національній валюті у грив- невому еквіваленті вже після реалізації 75% валютних надходжень, а також при зарахуванні на поточний валютний рахунок решти 25% валютної виручки від таких надходжень.

Проте, на нашу думку, така практика може призвести до втрати інформативності обліку таких операцій та не відповідає нормам облікового законодавства. По-перше, первісне визнання валютних коштів має бути здійснене на момент надходження іноземної валюти на банківський рахунок суб'єкта господарювання, яким є розподільчий рахунок, який так і називається -- «Розподільчий рахунок суб'єкта господарювання». По-друге, суб'єкт господарювання може здійснювати контроль над таким коштами за допомогою банківських виписок за розподільчими рахунками, які обов'язково надаються банками і містять інформацію про суми залишків, надходжень та списань валюти (у гривневому еквіваленті та у валюті надходження за курсом НБУ на дату здійснення операції). Аргументом на користь того, що такі операції слід відображати в обліку суб'єкта господарювання, є також те, що у Плані рахунків бухгалтерського обліку банків України [5] розподільчі рахунки суб'єктів господарювання мають номер 2603, тобто належать до рахунків обліку коштів клієнтів банку.

Таким чином, на нашу думку, у бухгалтерському обліку на основі банківської виписки за розподільчим рахунком слід відображати валютне надходження в повному обсязі, а вже звідти не пізніше наступного робочого дня 75% спрямовувати на продаж, а решту 25% зараховувати на поточний валютний рахунок підприємства.

В якості рахунка бухгалтерського обліку до внесених змін Наказом Міністерства фінансів України від 18.06.2015 р. № 573 до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій [6] пропонували використовували субрахунки 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті», що не можна вважати правомірним, оскільки цей субрахунок призначений для обліку операцій із валютними коштами на поточних рахунках, або 314 «Інші рахунки в банку в іноземній валюті». Після внесених останніх змін до Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій та Інструкції про його застосування для таких операцій було виокремлено субрахунок 316 «Спеціальні рахунки в іноземній валюті», який призначений для обліку коштів в іноземній валюті, що підлягають розподілу або додатковому попередньому контролю, у тому числі сум коштів в іноземній валюті, що підлягають обов'язковому продажу відповідно до законодавства [7], що внесло ясність у порядок обліку валютних надходжень. Тому саме цей рахунок, слід застосовувати при відображенні операцій на розподільчому рахунку суб'єкта господарювання.

Ще одним дискусійним питанням щодо обліку валютних надходжень є визначення дати визнання та курсу валюти. Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах визначає П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» [8]. Відповідно до п. 5 вищенаведено- го П(С)БО, операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дату визнання активів, зобов'язань, власного капіталу, доходів і витрат). Своєю чергою, під валютним курсом, згідно з п. 4 П(С)БО 21, слід розуміти установлений НБУ курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни. Таким чином, надходження іноземної валюти при первісному визнанні суб'єкта господарювання слід відображати із застосуванням установленого НБУ курсу гривні до грошової одиниці іншої країни на дату здійснення операції, тобто дату надходження іноземної валюти.

Деякі автори датою визнання вважають дату перерахування коштів із розподільчого рахунку на поточні. Так, на думку Г. Беднарчук, банківська виписка за розподільчим рахунком проводиться, коли здійснюється операція обов'язкового продажу валюти, а решта суми зараховується на поточний валютний рахунок (тобто в обліку підприємства виписка за розподільчим рахунком проводиться датою обов'язкового продажу валюти, а не датою надходження валютної виручки) [9]. А.Є. Піскун також стверджує, що датою здійснення валютної операції є дата продажу іноземної валюти [10].

Цієї ж позиції у своїх роз'ясненнях дотримуються органи державного регулювання. Зокрема, Державна фіскальна служба зауважує, що датою надходження виручки в іноземній валюті є дата надходження коштів на поточний рахунок резидента, який здійснив експортну операцію [11]. Разом із тим існують інші думки. Так, Т. Михайлова зауважує, що іноземну валюту на розподільчому рахунку можна відображати у складі активів на дату їх надходження з використанням субрахунку бухгалтерського обліку 316 «Спеціальні рахунки в іноземній валюті», із запровадженням якого Міністерство фінансів України підтвердило свою лояльність до відображення в бухгалтерському обліку валютних надходжень на розподільчий рахунок [12, с. 23].

Таким чином, хоча й існують аргументи як на користь первісного визнання під час відображення коштів на розподільчому рахунку, так і проти, ми вважаємо, що необхідно дотримуватися буквальних норм п. 4 та 5 П(С)БО 21 і визнавати надходження коштів в іноземній валюті за датою їх надходження на розподільчий рахунок та за курсом на дату таких надходжень.

Враховуючи те, що облік коштів на розподільчому валютному рахунку ведеться в іноземній валюті та грошовому еквіваленті, виникає питання щодо визначення курсових різниць за даним рахунком. Курсова різниця -- це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах. Об'єктами визначення курсових різниць є монетарні статті. Згідно з П(С)БО 21, монетарні -- це статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи і зобов'язання, що будуть отримані або оплачені у фіксованій (визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів. Відповідно, немонетарні -- це статті, відмінні від монетарних. До монетарних статей відносять:

— грошові кошти в касі, на рахунках в установах банків, в органах Державного казначейства, фінансові вкладення;

— кредити банків та інші позики;

— дебіторську заборгованість та зобов'язання, що будуть отримані чи сплачені у визначеній сумі грошей або їх еквівалентів.

Зважаючи на те, що на розподільчих рахунках обліковуються грошові кошти на рахунках в установах банків, вони належать до монетарних, тобто кошти за такими рахунками обліковуються на бухгалтерських рахунках підприємства за балансовою вартістю, яка обчислюється виходячи із курсу НБУ на дату здійснення операції або на дату балансу, а при перерахунку вартості валютних коштів у національну грошову одиницю виникає курсова різниця. Таким чином, іноземна валюта на розподільчих рахунках має обліковуватися аналогічно до обліку валютних коштів на поточних чи інших рахунках та підлягає перерахунку на дату операції чи дату балансу з визначенням курсових різниць.

Висновки. На основі проведеного дослідження порядку обліку валютних надходжень із використанням розподільчих рахунків можна зробити такі висновки:

— на даний час операції з надходження валютних коштів на розподільчі рахунки та їх обов'язкового продажу достатньо врегульовані і не потребують додаткових норм, однак зважаючи на те, що рішення НБУ, які регулюють такі операції, мають короткотермінову дію і часто змінюються, рекомендуємо державним органам розглянути питання щодо прийняття постійно діючого нормативно-правового документа, який би регулював норми щодо порядку зарахування та обов'язкового продажу іноземних валют. Такі дії надали б визначеності даному питанню і значно полегшили роботу суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності;

— щодо порядку первісного визнання валютних надходжень, то слід погодитись із необхідністю визнання таких валютних коштів активами в момент зарахування їх на розподільчий валютний рахунок та за курсом Національного банку України на дату такого надходження;

— в якості рахунку обліку валютних коштів на розподільчих рахунках суб'єктів господарювання мають застосовувати запроваджений у 2015 р. спеціально для таких цілей субрахунок 316 «Спеціальні рахунки в іноземній валюті»;

— зважаючи на те, що валютні кошти на розподільчому рахунку є монетарної статтею, необхідно на даному рахунку проводити перерахунок балансової вартості іноземної валюти у національну грошову одиницю з визначенням курсових різниць на дату здійснення операції.

БІБЛІОГРАФІЧНИЙ СПИСОК

1. Постанова Правління НБУ «Про зміну строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів і запровадження обов'язкового продажу надходжень в іноземній валюті» від 16.11.2012 р. № 475 (зі змінами та доповненнями) [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua.

2. Постанова Правління НБУ «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України» від 03.03.2016 р. № 140 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua.

3. Крупка Я.Д. Облік міжнародних операцій: [навч. посіб.] / Я.Д. Крупка, І.Я. Назарова. - Тернопіль: Крок, 2016. - 216 с.

4. Національне Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 р. № 73 (зі змінами та доповненнями) [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua.

5. План рахунків бухгалтерського обліку банків України, затверджений Постановою Правління НБУ від 17.06.2004 р. № 280 (зі змінами та доповненнями) [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua.

6. Наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку» від 18.06.2015 р. № 573 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: ^^/^^п. rada.gov.ua.

7. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291 (зі змінами та доповненнями) [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua.

8. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 р. № 193 (зі змінами та доповненнями) [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua.

9. Беднарчук Г. Обов'язковий продаж валюти: як це робиться / Г. Беднарчук [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://online.dtkt.ua.

10. Піскун А.Є. Продаж іноземної валюти: правила бухгалтерського та податкового обліку з 2015 р. / А.Є. Піскун [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://buh24.com.ua.

11. Яка дата вважається датою надходження валютної виручки: дата надходження коштів на розподільчий рахунок чи дата надходження коштів на поточний валютний рахунок суб'єкта господарювання після здійснення обов'язкового продажу надходжень в іноземній валюті? // Загальнодоступний інформаційно-довідковий ресурс [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://sfs.gov.ua.

Михайлова Т Обов'язковий продаж валюти: як відобразити в обліку / Т Михайлова // Все про бухгалтерський облік. - 2015. - № 106. - С. 22-24.

Размещено на Allbest.ru