Питання використання основних засобів після досягнення ними нульової або ліквідаційної залишкової вартості

Постановка проблеми у загальному вигляді

Питання подальшої експлуатації основних засобів (ОЗ), після того, як строк їхнього корисного використання скінчився, амортизація завершилася, а залишкова вартість досягла нульового значення або дорівнює ліквідаційній вартості відповідних об'єктів, є складнішими, ніж може здатися на перший погляд. З цими питаннями постійно стикаються практично усі підприємства, і для відповіді на них доводиться керуватися численними діючими нормативними актами та методичними рекомендаціями.

Далеко не завжди власник буде зацікавлений у ліквідації таких об'єктів ОЗ, яка, теоретично, повинна була б бути проведена після того, як передбачений підприємством строк їхнього використання скінчився. Навпаки, частіше організації планують подальшу експлуатацію відповідних об'єктів, якщо їхній технічний стан це дозволяє.

З огляду на сказане вище, проблема експлуатації повністю зношених об'єктів ОЗ і належного оформлення цього процесу у бухгалтерському обліку є актуальною.

Аналіз останніх досліджень та публікацій

Питання обліку придбання або самостійного створення та будівництва, введення в експлуатацію, зносу, амортизації, продажу або ліквідації та інших операцій з основними засобами є завжди актуальними, і тому широко висвітлюються як науковцями, так і практикуючими спеціалістами, тим більше, що в даній галузі ці дві ролі часто співпадають. Зі зрозумілих причин, ці питання також досить широко висвітлені у численних законах та підзаконних актах, національних та міжнародних стандартах бухгалтерського обліку, методичних рекомендаціях.

Серед найбільш комплексних публікацій останніх років про основні засоби варто виділити статті О. Золотухіна [1], Ю. Граковського [2], Н. Ткаченко [3], Б. Занька [4], а також методичні рекомендації з обліку ОЗ [5] та [6]. Проте, безпосередньо питанням обліку та експлуатації ОЗ після закінчення строку їхнього корисного використання присвячені лише статті Ю. Єгорової [7] та А. Хомюк [8]. Однак, не оминають це питання і зарубіжні автори, зокрема, О. Чевадська [9], C. Merritt [10] та H. Averkamp [11]. Також, строки корисного використання об'єктів основних засобів та питання обліку таких об'єктів після їх закінчення розглядаються в національних та міжнародних стандартах бухгалтерського обліку, зокрема в US GAAP (United States Generally Accepted Accounting Principles, національні стандарти бухгалтерського обліку США, застосовуються також окремими підприємствами в інших країнах) та IFRS/IAS (International Financial Reporting Standards/International Accounting Standards, міжнародні стандарти фінансової звітності та бухгалтерського обліку, широко застосовуються у багатьох країнах світу, у тому числі і в Україні), а також в методичних рекомендаціях з обліку основних засобів, наприклад, [12].

Формулювання цілей статті

Метою статті є визначення можливостей подальшого використання об'єктів ОЗ після закінчення строків їхнього корисного використання і досягнення нульової залишкової вартості, а також вибір оптимальних варіантів такого використання і правильного відображення відповідних операцій в бухгалтерському обліку згідно діючого законодавства.

Виклад основного матеріалу дослідження

Отже, строк корисного використання для об'єкту ОЗ скінчився, він повністю замортизований, його залишкова вартість дорівнює ліквідаційній, а частіше -- нулю.

Існує кілька варіантів наступних дій в такій ситуації.

І першим з варіантів буде списання такого об'єкта з балансу, тобто його ліквідація. Цей варіант виглядає логічним з огляду на обставини, але далеко не завжди є не тільки оптимальним, але навіть і повністю законним. По-перше, у багатьох випадках підприємство буде зацікавлене у подальшій експлуатації об'єкта ОЗ. Практично неможливо заздалегідь точно передбачити, скільки прослужить той чи інший об'єкт необоротних активів, строк використання якого складає кілька років, а нерідко -- десятки років. І часто після закінчення строку корисного використання можна і далі експлуатувати ОЗ, тим більше, що за час використання по відношенню до нього могло бути проведено кілька поточних ремонтів. Це стосується більшості основних видів основних засобів, таких як будівлі, споруди, машини, обладнання, транспортні засоби. По-друге, підприємство має право списати об'єкт ОЗ тільки у тому випадку, якщо він перестав відповідати критеріям визнання його активом, або ж такий об'єкт був безоплатно переданий іншим суб'єктам господарювання або фізичним особам, згідно п. 33 П(С)БО № 7 «Основні засоби» [13]. Критеріями визнання активами для ОЗ є, перш за все, імовірність того, що їхнє використання принесе підприємству економічні вигоди у майбутньому, а також можливість достовірної оцінки їхньої вартості, як і для будь-яких інших активів. Очевидно, що повністю замортизовані, але придатні до експлуатації ОЗ, можуть бути використані у господарській діяльності підприємства, а значить і приносити йому економічні вигоди, навіть якщо їхня залишкова вартість дорівнює нулю. Також, визначення ОЗ в П(С)БО № 7 говорить про те, що вони повинні мати матеріальну форму, строк корисного використання більше одного року або одного операційного циклу, якщо він довший за рік, а також експлуатуватися підприємством для ведення операційної діяльності, адміністративних або соціально- культурних функцій. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку ОЗ [14], що, по суті, є додатком до П(С)БО № 7, у п. 40 дають більш конкретний перелік підстав для їхнього списання: вибуття внаслідок продажу, ліквідації, безоплатної передачі, нестачі, остаточного псування або інших причин невідповідності критеріям визнання активом, які ми в основному назвали вище. Як бачимо, закінчення строку корисного використання або досягнення об'єктом ОЗ нульової залишкової вартості такими підставами не є. Значить, якщо для таких ОЗ не виконується хоча б один з критеріїв невизнання активом, наведених вище, то для списання взагалі немає законних підстав.

Однією із супутніх опцій в такій ситуації може бути часткова ліквідація об'єкта ОЗ. Вона повинна здійснюватися у відповідності до п. 35 П(С)БО № 7, тобто первісна або переоцінена вартість і знос такого об'єкта повинні бути зменшені на суму, відповідно, первісної чи переоціненої вартості та зносу ліквідованої частини такого об'єкту. Зі зрозумілих причин, часткова ліквідація може бути застосована лише до деяких об'єктів ОЗ, як правило, будівель або споруд. Наприклад, маємо одноповерхову будівлю 15x100 м, площею 1500 квадратних метрів, що частково використовувалася підприємством для різних цілей, а частково (наприклад, 500 квадратних метрів) була занедбана. Після закінчення амортизації такого об'єкту створена у відповідності до чинного законодавства інвентаризаційна комісія має право визнати занедбану частину будівлі непридатною до експлуатації, в результаті чого вона перестає вважатися активом і може бути ліквідована, у тому числі фізично. Частина будівлі, у даному випадку її третина площею 500 квадратних метрів може бути знесена, а на її місці побудована будь-яка інша будівля або споруда, необхідна для діяльності підприємства. Первісна або переоцінена вартість цієї будівлі, а також сума її зносу, тобто накопиченої амортизації, яка на цей момент також повинна дорівнювати первісній або переоціненій вартості, будуть зменшені на третину.

Також, можливий варіант продажу або безоплатної передачі замортизованого об'єкту іншим суб'єктам господарювання або фізичним особам. При цьому, навіть маючи нульову залишкову вартість, об'єкт бажано продавати за ціною, співставною з його справедливою, тобто ринковою вартістю. Такий продаж впливає на фінансовий результат підприємства, а значить його продаж на заниженою вартістю або безоплатна передача можуть викликати питання у податкових органів.

Якщо ж підприємство планує і надалі використовувати замортизований об'єкт ОЗ, то у нього теж є кілька опцій.

Першою з таких опцій є дооцінка об'єкту з нульовою залишковою вартістю і продовження його амортизації. На перший погляд, це логічне вирішення проблеми, тим більше, що підприємство, згідно з П(С)БО №7, має право, але не зобов'язане, проводити переоцінку об'єктів ОЗ, якщо їхня залишкова вартість на звітну дату суттєво відрізняється від справедливої вартості. Поріг суттєвості тут визначається п. 34 згаданих вище методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку ОЗ, і складає 1 відсоток чистого прибутку або збитку підприємства за останній звітний період, або ж 10% відхиленню залишкової вартості ОЗ від їхньої справедливої вартості. У свою чергу, визначення справедливої вартості нам дає п. 4

П(С)БО №19 «Об'єднання підприємств» [15], згідно з яким це сума, за якою можна продати актив, або оплатити ним зобов'язання за звичайних умов на певну дату. Тобто, у більшості випадків, справедлива вартість об'єкту -- це його ринкова вартість, яка для повністю замортизованих, але придатних до експлуатації ОЗ завжди буде вищою за їхню нульову залишкову вартість. Значить, підприємства мають законне право дооцінити такі об'єкти ОЗ і амортизувати їх далі.

Але є тут і цілий ряд складностей. По-перше, п. 16 П(С)БО № 7 вимагає, щоб при переоцінці одного об'єкту ОЗ, здійснювалася переоцінка усієї групи ОЗ, до якої він належить, а це можуть бути десятки, сотні, а деколи і тисячі об'єктів. Крім цього, цей же пункт говорить, що переоцінивши об'єкт ОЗ один раз, підприємство має і надалі регулярно переоцінювати його таким чином, щоб його залишкова вартість на дату балансу не відрізнялася суттєво від справедливої. Тобто, формально, переоцінивши один раз один об'єкт ОЗ надалі підприємству доведеться щорічно переоцінювати всю групу ОЗ, до якої він належить. Щоправда, індекс переоцінки окремо встановлюється для кожного об'єкта ОЗ, і для деяких з них різниця між залишковою і справедливою вартістю на дату балансу може виявитися меншою за поріг суттєвості, у зв'язку з чим не буде необхідності переоцінювати такі об'єкти. Далі, все той же п. 16 П(С)БО № 7 регламентує, що переоцінка проводиться на дату балансу, тобто, як правило, на 31 грудня звітного року, або ж на дату останнього дня звітного кварталу, якщо перші дві форми фінансової звітності подаються підприємством поквартально, у той час як залишкова вартість об'єкту ОЗ може досягнути нульової позначки у будь-якому місяці року. А найголовнішою проблемою для підприємства тут є те, що переоцінка ОЗ має здійснюватися виключно із залученням сертифікованого оцінювача. Фактично, цього вимагають як стаття 7 другого розділу Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» [16] так і п. 33 Національного стандарту № 1 «Загальні засади оцінки майна і майнових прав» [17]. Причому, користуватися послугами оцінювача у подальшому доведеться регулярно, а їхня вартість в окремих випадках може перевищувати економічну вигоду від переоцінки об'єкту ОЗ. Самостійне здійснення переоцінки загрожує підприємству штрафом, хоча і відносно невеликим, але з прогресуючою ставкою. Також дооцінка негативно вплине на фінансові результати і розмір податку на прибуток майбутніх періодів за рахунок збільшення сум амортизації, і може викликати питання податкової при можливому продажі об'єкту ОЗ. Як бачимо, технічно здійснення переоцінки повністю замортизованих об'єктів ОЗ можливе, але супроводжується масою проблем і витрат для підприємства, що у більшості випадків робить такий варіант недоцільним.

Наступною опцією є модернізація, реконструкція, добудова та інші модифікації об'єкта ОЗ, які призводять до поліпшення такого об'єкту і збільшення майбутніх економічних вигід від його експлуатації. П. 14 П(С)БО №7 говорить, що первісна вартість об'єкту ОЗ повинна бути збільшена на суму вартості такої модернізації, реконструкції, добудови тощо. Відповідно, вартість поліпшення об'єкту ОЗ в подальшому буде амортизуватися в складі його первісної вартості у звичайному порядку, що відтермінує досягнення таким об'єктом нульової залишкової вартості. При цьому, таке збільшення первісної вартості, на відміну від дооцінки, не вимагає якогось особливого оформлення або дотримання специфічних процедур. Необхідні лише первісні документи, які б підтверджували витрати, понесені підприємством на модернізацію, коректне оформлення операцій в бухгалтерському обліку та наявність самого модернізованого об'єкту ОЗ. З рахуванням того, що до моменту закінчення амортизації ОЗ часто потребують удосконалення для їхньої подальшої ефективної експлуатації, такий варіант виглядає цілком розумним та актуальним у багатьох випадках. Проте, треба враховати, що до збільшення первісної вартості об'єкту ОЗ в бухгалтерському обліку призводить тільки якісне поліпшення такого об'єкта, а не ремонт для підтримання існуючого рівня економічних вигід, що забезпечуються ним. Витрати на ремонт ОЗ в бухгалтерському обліку відносяться до витрат періоду, так само як і в податковому обліку, якщо сума вартості таких ремонтів за звітний період не перевищує 10% від балансової вартості усіх груп ОЗ підприємства. Відповідно, наприклад, ремонт автомобіля, включно із заміною вузлів та агрегатів на аналогічні нові, не призведе до збільшення первісної вартості відремонтованого об'єкта ОЗ. А от заміна двигуна на більш потужний, що дозволить тягнути більш важкий причіп, або заміна підвіски на посилену чи заміна кузова на більш місткий, що дозволить возити більше вантажу, чи встановлення відвалу, що дозволить чистити сніг взимку -- це вже модернізація, яка збільшить первісну вартість ОЗ. Також, модернізацію можна проводити в будь-який час, не очікуючи досягнення об'єктом нульової залишкової вартості.

Нарешті, останньою опцією є продовження кількісного обліку об'єкта ОЗ, без його списання і без нарахування амортизації. У такому випадку, первісна і залишкова вартість такого об'єкта будуть однаковими, тобто його фактична балансова вартість дорівнюватиме нулю. Звісно ж, продовження амортизації в таких умовах неможливе. Однак, п. 25 П(С)БО № 7 дозволяє підприємству змінити строк корисного використання об'єкта ОЗ, якщо економічні вигоди від його використання теж змінилися. Тобто, якщо об'єкт замортизовано в нуль, але його можна експлуатувати і далі, строк його корисного використання можна продовжити виходячи з його сучасного стану. У цьому випадку, його також можна буде у майбутньому модернізувати, збільшивши таким чином його первісну вартість, і навіть дооцінити, якщо підприємству треба буде відобразити в балансі актуальну вартість своїх активів. Звісно, змінити строк корисного використання активу також можна ще до досягнення ним нульової залишкової вартості. Як правило, продовжити строк корисного використання об'єкту ОЗ може інвентаризаційна комісія підприємства, під час річної інвентаризації.

Висновки

У даній статті ми визначили, що може зробити підприємство з об'єктом ОЗ, коли строк його корисного використання скінчився і залишкова вартість дорівнює нулю. Якщо не передбачається його подальша експлуатація, можна списати такий об'єкт, але тільки якщо він перестав відповідати хоча б одному критерію активів, і не здатен у майбутньому генерувати економічні вигади для підприємства. Інакше, якщо об'єкт більше не потрібен, краще спробувати його продати, причому бажано за ціною, наближеною до його справедливої ринкової вартості. В окремих випадках можливий також варіант часткової ліквідації.

Якщо ж об'єкт передбачається використовувати і надалі, то його можна дооцінити, модернізувати, або ж продовжувати кількісний облік із продовженням строку корисного використання. Якщо підприємство веде облік згідно із міжнародними стандартами бухгалтерського обліку і фінансової звітності і використовує модель переоцінки, то саме переоцінка буде практично єдиною опцією, у випадках коли залишкова вартість об'єкту ОЗ суттєво відрізняється від справедливої, тобто дуже часто. Водночас, переоцінка ОЗ тягне за собою значні витрати людських і фінансових ресурсів. Якщо ж облік ведеться у відповідності з національними стандартами бухгалтерського обліку, оптимальними найчастіше будуть варіанти модернізації об'єкту ОЗ, якщо у цьому є необхідність, або ж його кількісний облік з нульовою балансовою вартістю і переоцінкою строків корисного використання.

Література

1. Золотухін О. Бухгалтерський облік основних засобів: від придбання до вибуття / О. Золотухін // Офіційно про податки. Вісник державної фіскальної служби України. 2012. № 40.

2. Граковський Ю. Амортизація основних засобів: порядок розрахунку і відображення в бухгалтерському та податковому обліку / ЮЮ. Граковський // Офіційно про податки. Вісник державної фіскальної служби України. 2015. № 14.

3. Ткаченко Н.М. Амортизація, знос основних засобів, нарахування, зміни в незалежній Україні / Н.М. Ткаченко // Вісник економічної науки України. 2012. № 2 (22). С. 161-165.

4. Занько Б. Бухгалтерський та податковий облік ліквідації основних засобів / Б. Занько // Справочник экономиста. 2013. № 9 (117).

5. Основные средства на предприятии. // Дебет-Кредит. 2012. № 21-1.

6. Податок на прибуток. Необоротні активи підприємства. // Дебет- Кредит. 2013. № 02.

7. Єгорова Ю. Строк корисного використання ОЗ закінчився. Що далі? / Ю. Єгорова // Агробізнес сьогодні. 2014. № 10 (281).

8. Хомюк А. «Нульові» основні засоби: нести важко, викинути шкода / А. Хомюк // Платник єдиного податку. 2016. № 12.

9. Чевадская О.Е. Объект ОС полностью самортизирован: варианты дальнейшего использования [Электронный ресурс] / О.Е. Чевадская // «Российский налоговый курьер». 2009. -- № 16. Режим доступа: http://www.fcaudit.ru/blog/obekt-os-polnostyu-samortizirovan-varianty- dalneyshego-ispolzovaniya/.

10. Merritt C. What Happens to a Depreciated Item When It Is Fully Depreciated? [Electronic resource] / Cam Merritt / Access mode: http://budgeting.thenest.com/happens-depreciated-item-fully-depreciated- 22514.html.

11. Averkamp H. What is the accounting treatment for an asset that is fully depreciated, but continues to be used in a business? [Electronic resource] / Harold Averkamp / Access mode: https://www.accountingcoach.com/blog/fully- depreciated-assets.

12. Fixed Asset General Accounting Procedures [Electronic resource]. Access mode: http://www.millersville.edu/accounting/procedures/fixed Assets.php.

13. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджений наказом Міністерства Фінансів України від 27.04.2000 р. № 92. [Електронний ресурс]. Режим доступу: http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/z0288-00.

14. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Міністерства Фінансів України від 30.09.2003 р. № 561. [Електронний ресурс]. Режим доступу: http://dtkt.com.ua/documents /ukr/2003/46/46nov1.html.

15. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку № 19 «Об'єднання підприємств», затверджений наказом Міністерства Фінансів України від 07.07.1999 р. № 163. [Електронний ресурс]. Режим доступу: http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/z0499-99.

16. Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні. Закон України від 12.07.2001 № 2658-III [Електронний ресурс]. Режим доступу: http://zakon0.rada.gov.ua/laws/show/2658-14.

17. Національний стандарт № 1 «Загальні засади оцінки майна і майнових прав», затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 10 вересня 2003 р. № 1440 [Електронний ресурс]. Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/1440-2003-%D0%BF.

Анотація

основний засіб залишковий вартість

Ключові слова: основні засоби, списання, ліквідація, переоцінка, нульова залишкова вартість, експлуатація ОЗ з нульовою залишковою вартістю.

Аннотация

Гаврись НА, Гаврись АН. Вопрос использования основных средств после достижения ими нулевой или ликвидационной остаточной стоимости.

Целью исследования является определение возможностей дальнейшего использования объектов основных средств после окончания срока их полезного использования и достижения нулевой остаточной стоимости, а также выбор оптимальных вариантов такого использования. Были применены общелогические методы и приемы познания: анализ, синтез, обобщение и индукция. Было выяснено, что оптимальным вариантом учета самортизированного объекта ОС, если предприятие планирует его дальнейшую эксплуатацию, является его количественный учет без начисления амортизации, а в случае применения МСФО и метода переоценки - его переоценка, хотя это и связано с дополнительными сложностями и затратами. Результаты исследования помогут предприятиям правильно вести учет таких ОС в соответствии с действующим законодательством. В следующих публикациях авторы планируют провести более глубокий анализ проблем переоценки основных средств.

Ключевые слова: основные средства, списание, ликвидация, переоценка, нулевая остаточная стоимость, эксплуатация ОС с нулевой остаточной стоимостью.

Abstract

Gavrys M.O., Gavrys O.M. The problems of using fixed assets after they reach zero or liquidation residual value.

The purpose of the study is to determine the possibility of further use of fixed assets after the end of their useful life and achieving of zero residual value, as well as the selection of optimal options for such use. The general methods of cognition were used: analysis, synthesis, generalization and induction. It was found that the optimal option for accounting of self-deprecated object offixed assets, if the enterprise plans its further use, is its quantitative accounting without accrual of depreciation, and in the case of application of IFRS and the revaluation method -- its revaluation, although this is associated with additional difficulties and costs. The results of research will help enterprises to reflect properly such objects offixed assets in accordance with the current legislation. In the following publications, the authors plan to conduct a more in-depth analysis of the fixed assets revaluation problems.

Key words: fixed assets, write-off, liquidation, revaluation, zero residual value, operation of the fixed assets with zero residual value.