Особенности учета и формирования отчетности в соответствии с МСФО в строительных организациях

Процент завершенности на отчетную дату

30%

20%

1%

Источник: составлено автором

Далее, руководствуясь алгоритмом, изображенным на рис.4, можно определить суммы выручки, затрат и прибыли (или же убытка), которые организация имеет право признать на отчетную дату (31 декабря 2015 года). Результаты представлены в табл. 9. Показатели по договору №1 были скорректированы на уже признанные в 2014 году суммы. Величина затрат на отчетную дату по убыточному договору (договор №2) была рассчитана путем суммирования величины выручки и убытка (выручка по данному договору составила 18 миллионов рублей, а затраты - 27 миллионов рублей). Финансовый результат по договору №3 нулевой, поскольку в данном случае выручка признается в соответствии с признанными затратами по договору.

Таблица 9 Выручка, затраты и финансовый результат по договорам на строительство на отчетную дату

Показатель	Договор №1	Договор №2	Договор №3
Выручка на отчетную дату, млн. рублей	90	18	0,6
Затраты на отчетную дату, млн. рублей	-63	-27	-0,6
Прибыль (убыток) на отчетную дату, млн. рублей	27	-9	-

Источник: составлено автором

Таким образом, учитывая тот факт, что по одному из договоров (договор №1) часть выручки и расходов уже была признана в прошлом отчетном периоде, можно сформировать выписку из отчета о прибылях и убытках за 2015 год. Данная выписка представлена в табл. 10.

Таблица 10 Выписка из отчета о прибылях и убытках Организации за 2015 год

Показатель	Договор №1	Договор №2	Договор №3	Итого
Выручка, млн. рублей	73,5	18	0,6	92,1
Затраты, млн. рублей	-49,5	-27	-0,6	-77,1
Прибыль (убыток), млн. рублей	24	-9	-	15

Источник: составлено автором

Данный пример наглядно иллюстрирует алгоритм признания финансового результата по договорам на строительство согласно МСФО (IAS) 11. В примере представлены все три типа договоров (прибыльный, убыточный и договор, финансовый результат по которому надежно определить нельзя). По мнению автора, наибольшую трудность в расчетах вызывает расчет финансового результата по убыточному договору: в данном случае необходимо правильно определить сумму затрат (путем суммирования выручки и ожидаемого убытка по договору).

Раскрытие информации

Согласно МСФО (IAS) 11 организация должна раскрыть:

· сумму выручки по договору строительства, признанную в качестве выручки в отчетном периоде;

· какими способами определяется выручка по договору, признаваемая в течение периода;

· какими способами определяется стадия выполнения находящихся в процессе выполнения договоров. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 11 "Договоры на строительство" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 28.12.2015 N 217н), п. 39.

Кроме того, в отношении незавершенных договоров стоит раскрыть следующее:

· сумму затрат и прибыли на текущую дату;

· сумму полученных авансов;

· сумму удержаний.

В отчете о финансовом положении признается (в нетто-оценке):

· валовая сумма, причитающаяся с заказчиков за работу по договору (как актив);

· валовая сумма полученных за непринятую работу авансов (как обязательство).

Кроме того, согласно МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" (ред. от 26.08.2015) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 28.12.2015 N 217н). компания обязана раскрыть все условные обязательства и все условные активы. Например, претензии заказчиков, штрафы, вероятные потери.

Пример раскрытия информации приведен в Приложении 8 (на примере годовой консолидированной отчетности Группы ЛСР).

Проблематика определения необходимости применения МСФО (IAS) 11 или МСФО (IAS)18

Дополнительная сложность учета договоров на строительство заключается в том, что одни договоры попадают под действие стандарта МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство», другие же - под действие стандарта МСФО (IAS) 18 «Выручка». Главная сложность состоит в определении стандарта, который нужно использовать для каждого конкретного договора. Данный вопрос рассмотрен в Разъяснении КРМФО (IFRIC) 15 "Соглашения на строительство объектов недвижимости", введённом в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н.

Согласно IFRIC 15, учет выручки по тому или иному стандарту зависит от того, кто определяет форму и дизайн помещения - заказчик или покупательРазъяснение КРМФО (IFRIC) 15 "Соглашения на строительство объектов недвижимости" (введено в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н), п. 10-12.. В первом случае это будет МСФО (IAS) 18 , а во втором - МСФО (IAS) 11. В данном случае очень важно определить, под действие какого стандарта попадает тот или иной договор, поскольку это отразится на признании выручки. По МСФО (IAS) 11 выручка будет признаваться на протяжении всего строительства, а в случае с МСФО (IAS) 18 - в момент продажи.

Для специалиста, составляющего отчетность по МСФО в строительной организации важны знания обоих стандартов для того, чтобы сформулировать профессиональное суждение о применимости того или иного стандарта к конкретному договору.

МСФО (IAS) 11 с 2018 года будет заменен единым стандартом по учету выручки МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», основные принципы которого будут рассмотрены в следующей главе.

Таким образом, основной особенностью учета в строительных организациях, которая обусловила создание МСФО (IAS) 11, является то, что контракты на строительство могут осуществляться в течение нескольких лет, и, следовательно, перед бухгалтером стоит задача распределить доходы и затраты по договору на строительство по отчетным периодам.

Стандарт определяет особенности:

· порядка объединения и разделения договоров на строительство;

· порядка признания выручки по договору;

· порядка признания затрат по договору;

· порядка признания доходов, расходов и убытков по договору;

· надежности оценки результатов исполнения договора;

· изменения в оценках;

· раскрытия информации.

В основе данного стандарта лежит принцип учета по мере готовности.

Однако, стоит отметить, что не все долгосрочные контракты на строительство попадают под действие данного стандарта: в зависимости от особенностей контракта он также может попасть под действие стандарта, регламентирующего признание выручки (и в таком случае учет по мере готовности не предусмотрен).

2.3 Перспективы учета в соответствии с МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»

В данном параграфе рассмотрено влияние введения нового МСФО (IFRS) 15 на признание выручки по договорам на строительство. Кроме того, проводится сравнительный анализ уже действующего МСФО (IAS) 11 и МСФО (IFRS) 15.

МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» - новый, пока еще не действующий стандарт. Данный стандарт был введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Министерства финансов РФ от 21.01.2015 № 9.

МСФО (IFRS) 15 с 2018 года заменит действующий на сегодняшний день МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство».

Стандарт обязателен к применению на территории Российской Федерации всеми составляющими отчетность по МСФО организациями при подготовке годовой финансовой отчетности начиная с 2018 года. Также возможно досрочное применение Стандарта, при этом необходимо указать данный факт в примечаниях к финансовой отчетности.

В стандарте рассмотрены вопросы, касающиеся признания выручки по договорам на строительство.

Цель стандарта

По мнению директора Агентства по МСФО Е.В. Харламовой, основная цель стандарта - «повысить качество «первой строки финансовой отчетности», ведь традиционно МСФО-отчетность начинается именно с Отчета о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе, отправной точкой которого служит именно выручка. Основополагающим принципом МСФО (IFRS) 15 является признание выручки по факту передачи товара или услуг потребителю, причем в размере, соответствующем ожидаемой сумме оплаты за факт передачи этого товара или оказания услуги. Новый стандарт увеличивает количество раскрытий по выручке, содержит детальные указания по ранее не жестко регламентированным сделкам (например, выручка от продажи услуг и изменения в контрактных условиях). МСФО (IFRS) 15 существенно улучшает руководство для многокомпонентных сделок»Глобальные изменения в МСФО -- долгожданный стандарт МСФО (IFRS) 15 «Выручка по контрактам с клиентами» : Агентство по Международным стандартам финансовой отчетности [Электронный ресурс]. -- Режим доступа http://amsfo.com.ua/standart-msfo-ifrs-15/ (дата обращения 30.03.2016)..

По мнению специалистов компании KPMG, данный стандарт является одной из ключевых составляющих проекта конвергенции систем учета, поскольку он сближает МСФО и ГААП США.Impacts on the construction industry of the new revenue standard // KPMG - September 2014, URL:https://www.kpmg.com/CN/en/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/Newsletters/First-Impressions/Documents/First-Impressions-O-201409-Impacts-on-the-construction-industry-of-the-new-revenue-standard.pdf (дата обращения: 23.04.2016).

Стандарт призван установить принципы отражения информации о характере, величине, распределении во времени и неопределенности выручки и денежных потоков, обусловленных договором с покупателем.

Таким образом, Стандарт призван содействовать установлению единой концептуальной основы для признания дохода, сделать отчетность во всем мире более сопоставимой.

Модель пятиступенчатого анализа

МСФО (IFRS) 15 содержит набор принципов для принятия самостоятельных решений, который специалисты назвали «модель пятиступенчатого анализа» (рис. 5).

Согласно этой модели, выручка признается в момент передачи организацией контроля над товарами (услугами) покупателю и в той сумме, которую организация по ее оценкам будет иметь право получить. Выручка признается на протяжении определенного времени или в конкретный момент времени.

Шаг 1. Идентификация договора

Согласно МСФО (IAS) 11 договор на строительство - «договор, заключаемый с целью строительства объекта или группы объектов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по конструкции, технологии и функциям или по конечному назначению или использованию»Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 11 "Договоры на строительство" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 28.12.2015 N 217н), п. 3.. А в МСФО (IFRS) 15 понятие договора трактуется как «соглашение между двумя или несколькими сторонами, которое обуславливает обеспеченные правовой защитой права и обязательства»Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 21.01.2015 N 9н), п. 10.. Стоит обратить внимание на то, что в новом стандарте отсутствуют отдельные критерии идентификации договора на строительство, что еще раз свидетельствует об унификации подхода к признанию выручки по всем типам договоров.

Рисунок 5 «Модель пятиступенчатого анализа».

Источник: составлено автором на основании положений Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»

Также в МСФО (IFRS) 15 нет разделения договоров на строительство на два вида как это было в МСФО (IAS) 11 (как было упомянуто ранее, это договор «затраты плюс» и договор с фиксированной ценой). Однако фактически это разделение присутствует в качестве варианта ценообразования и рассматривается в рамках третьего этапа «Модели пятиступенчатого анализа» (определение цены операции).

Как и МСФО (IAS) 11, новый стандарт выделяет критерии объединения договоров:

1. договоры согласовывались как пакет с одной коммерческой целью -- этот критерий сопоставляется со всеми условиями, представленными в МСФО (IAS) 11;

2. сумма выручки по одному договору зависит от цены или выполнения другого договора; либо

3. товары или услуги по договору (или некоторые товары или услуги по каждому договору) представляют собой одну обязанность к исполнению.

Нельзя не отметить, что последние два критерия существенно отличаются от критериев объединения договоров действующего стандарта.

Кроме того, примечательно, что МСФО (IFRS) 15 не требует одновременного выполнения всех трех критериев. По мнению автора, это может отразиться на отдельно учитываемых на сегодняшний день договорах на строительство, которые необходимо будет объединить в дальнейшем для признания выручки, что приведет к различным суммам и периодам признаваемой выручки в силу вариативности процедуры объединения договоров.

Шаг 2. Идентификация обязанностей к исполнению

Согласно МСФО (IFRS) 15, обязанность к исполнению -- это «обещание передать покупателю

· товар или услугу (или пакет товаров или услуг), которые являются отличимыми; либо

· ряд отличимых товаров или услуг, которые являются практически одинаковыми и передаются по одинаковой схеме»Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 21.01.2015 N 9н), п. 22..

Суть данного этапа - определить учетную единицу, для которой будет признаваться выручка.

Первое, что необходимо сделать для реализации данного этапа - произвести оценку всех товаров или услуг, обещанных покупателю, в соответствии с договором и одновременным выполнением двух критериев, необходимых для признания товара или услуги отличимой:

· наличие выгоды;

· идентификация от других обязанностей по договору.

Если же товар или услуга неотличимы, они объединяются до момента определения этой группы отличимой.

Приведенные выше критерии можно сопоставить с требованием по дроблению договоров, определенном в МСФО (IAS) 11.

Таким образом, можно сказать, что условия и требования, содержащиеся в МСФО (IAS) 11, отличаются от критериев нового стандарта, которые в силу своей четкой формулировки дают возможность определять объекты и услуги в договорах подряда в соответствии с единым подходом. Второй критерий концептуально отличается от требования по дроблению договоров, определенного в действующем стандарте, что может привести к увеличению количества учетных единиц (договор, что следует из написанного выше, учетной единицей не является). Однако новый стандарт также дает больше возможностей для объединения договоров.

Шаг 3. Определение цены операции

«Цена операции -- это сумма возмещения, право на которое организация ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю, исключая суммы, полученные от имени третьих сторон»Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 21.01.2015 N 9н), п. 47..

При определении цены операции в соответствии с МСФО (IFRS) 15 необходимо учитывать следующие факторы:

1. переменное возмещение: изменения из-за скидок, специальных скидок, возврата средств, кредитов, уступок в цене, стимулов, бонусов за результаты, штрафов или других аналогичных статей, а также в зависимости от наступления будущего события (право на возврат, бонус за завершение этапа и т.п.).

2. ограничение оценок переменного возмещения (переменное возмещение признается с учетом того, что при разрешении неопределенности не произойдет существенного уменьшения признанной выручки);

3. наличие значительного компонента финансирования в договоре (цена операции корректируется с учетом влияния временной стоимости денег, если это влияние значимо);

4. возмещение, подлежащее уплате покупателю(уменьшает цену операции, а следовательно, выручку).

При рассмотрении компонентов выручки значительных отличий от МСФО (IAS) 11 не наблюдается (кроме более широкого содержания ее компонентов). Однако из-за требования МСФО (IFRS) к проведению оценки цены операции в конце каждого периода цена операции будет варьироваться от одного отчетного периода к другому

Шаг 4. Распределение цены операции на обязанности к исполнению

В случае, если договор содержит две или более обязанности к исполнению, необходимо распределять цену операции на обязанности к исполнению.

Распределение цены операции заключается в идентификации цены каждого отличимого товара или услуги в том размере, в котором возможны ожидаемые выгоды от передачи этих товаров или услуг покупателю.

Согласно МСФО (IFRS) 15, цена обособленной продажи - «цена, по которой организация продала бы покупателю обещанные товар или услугу в отдельности». Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 21.01.2015 N 9н), п. 77.

Новый стандарт также определяет подходы для расчета цены, которые применяются в случае, если невозможно определить цену обособленной продажи путем наблюдения (то есть согласно определению, представленному выше):

1. подход, основанный на скорректированной рыночной оценке;

2. подход, основанный на ожидаемых затратах с учетом маржи (необходимо составить прогноз по затратам и прибавить маржу для конкретного товара или услуги);

3. остаточный подход (оценка на основе общей цены операции за вычетом суммы наблюдаемых цен обособленной продажи других товаров или услуг, обещанных по договору).

Кроме того, существует возможность комбинирования вышеперечисленных подходов.

Действующий МСФО (IAS) 11, в отличие от нового стандарта не содержит рекомендаций по распределению цен сделки между компонентами договора на строительство.

Шаг 5. Признание выручки

Ключевую роль в процессе признания выручки играет передача контроля над активами покупателю. Организация признает выручку, если:

· осуществила выполнение своих обязанностей перед покупателем; либо

· находится в процессе их выполнения.

МСФО (IFRS) 15 устанавливает следующие критерии, при соблюдении любого из которых выручка должна признаваться в течение периода времени:

1. одновременное получение и потребление заказчиком выгод от имущества по мере исполнения обязанностей;

2. получение заказчиком контроля над имуществом по мере его создания или реконструкции;

3. создание актива без альтернативных вариантов использования с правом на получение платы за выполненную часть работ на конкретный момент времени Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 21.01.2015 N 9н), п. 35..

Однако, в силу специфики отрасли строительства, соблюдение первого критерия (одновременное получение и потребление заказчиком выгод от имущества по мере исполнения обязанностей) практически не осуществимо.

Что же касается второго критерия, он вполне осуществим применительно к договорам, согласно которым предусмотрена передача контроля над частью актива

Третий критерий подразумевает строительство объекта по заказу покупателя, поэтому является наиболее подходящим для отрасли строительства.

Кроме того, МСФО (IFRS) 15, в отличие от действующего стандарта, предлагает расширенное количество показателей расчета в рамках уже используемых для определения степени выполнения обязанностей к исполнению методов (метод результатов и метод ресурсов).

Подводя итоги, можно сделать вывод о том, что для строительных организаций существенно изменится порядок признания выручки и затрат. Например, организация может оказаться в ситуации, когда согласно МСФО (IAS) 11 выручка может признаваться на протяжении всего периода, а по новому стандарту - только после исполнения контракта. Показательной может быть следующая ситуация: организация по договору на строительство изготавливает специализированное оборудование для заказчика и передает его заказчику по окончанию работ (права на получение платы за выполненную часть работ на конкретный момент времени у подрядчика нет). В соответствии с действующим стандартом выручка будет признаваться по мере завершённости (предположим, что договор прибыльный), а по новому стандарту - одномоментно, в момент передачи оборудования. В случае, если сумма контракта существенна для компании, или же таких контрактов много, показатели отчета о прибылях и убытках такой компании существенно изменятся. Также, по мнению автора, новый стандарт гораздо более подробно определяет весь процесс признания выручки, затрат и убытков по договорам

В заключение нельзя не сказать, что не все отрасли будут подвержены значительным изменениям вследствие вступления в силу нового стандарта, однако отрасль строительства не входит в группу таких отраслей. Кроме того, весь процесс признания выручки по договорам требует использования профессионального суждения, согласованности с аудиторами и юристами организации, в особенности на этапе передачи контроля над объектом, что, несомненно, может привести к возникновению значительных вариаций в порядке признания выручки по договорам подряда.

Кроме того, в начале перехода на новые правила у компаний возникнут дополнительные затраты на обучение сотрудников, получение консультаций, однако переход на новый Стандарт позволит повысить понятность информации всех пользователей финансовой отчетности.

Резюмируя проделанную в данной главе работу следует отметить, что в качестве основной особенности учета в соответствии с Международными Стандартами Финансовой Отчетности в строительных организациях в данном исследовании выделяется наличие долгосрочных договоров на строительство. Именно данная особенность повлекла за собой необходимость создания отраслевого стандарт МСФО (IAS) 11 «Выручка по договорам подряда», в основе которого лежит принцип учета по мере готовности.

Однако, дополнительная сложность учета таких договоров заключается в том, что не все долгосрочные контракты попадают под действие данного стандарта (некоторые попадают под действие стандарта, регламентирующего признание выручки).

Кроме того, вопрос перехода на МСФО (IFRS) 15, который может значительно повлиять на учет договоров на строительство и, как следствие, на отчетность строительных организаций, остается одной из главных проблем для организаций ввиду того, что может значительно повлиять на решения пользователей данной отчетности. Именно поэтому организациям важно как можно раньше определить не только влияние нового стандарта на свою отчетность, но и последующее влияние изменений показателей отчетности на пользователя (один из способов, которым можно это осуществить описан в первой главе данного исследования).

Описанные в данной главе особенности учета (наличие долгосрочных договоров на строительство и сложность их учета, холдинговая структура, наличие иностранных поставщиков и необходимость учета взносов в СРО) влияют непосредственно на отчетность строительной организации, на основе которой пользователи отчетности принимают решения об инвестициях, управленческие решения, решения о выдаче кредита заемщику и так далее.

Рассмотренные особенности учета влияют и на то, как данные представлены в отчетности. Именно исследованию представления отчетности в строительных организациях и посвящена заключительная глава данного исследования.

3. Анализ представления отчетности в соответствии с МСФО строительными организациями

После рассмотрения вопросов влияния показателей отчетности по МСФО на пользователей отчетности, а также ключевых вопросов учета по МСФО в строительных организациях в связи со спецификой деятельности строительных организаций, необходимо проанализировать, каким образом особенности учета находят отражение в готовом продукте учета - отчетности.

Отчетность - конечный результат процесса учета и формирования отчетности. В данной главе автором представлены результаты ознакомления с финансовой отчетностью по МСФО российских и зарубежных строительных организаций в виде таблиц. Делаются выводы о соответствии финансовой отчетности принципам МСФО.

3.1 Общая характеристика отчетности обследуемых организаций

В табл. 11 представлены данные об объектах исследования. Три из пяти рассматриваемых в данном исследовании компаний - российские (ПАО "Группа ЛСР”, ПАО "Группа Компаний ПИК" и Группа компаний "ЛенСпецСМУ"), одна - шведская (Skanska AB) и одна компания - испанская(ACS, Actividades de Construccion y Servicios, S.A. and Subsidiaries). Такой выбор объектов исследования обусловлен, прежде всего, необходимостью исследования отчетности российских компаний, однако, включение иностранных компаний в исследование обусловлено желанием провести сравнение и выявить возможные недостатки отчетности российских компаний по сравнению с зарубежными.

Стоит отметить, что Группа компаний “ЛенСпецСМУ” - единственная из всех пяти компаний, применяющая Международные Стандарты Финансовой Отчетности не только для консолидированной отчетность, но и для индивидуальной отчетности одной из компаний Группы - ЗАО ССМО «ЛенСпецСМУ». Однако, компания представляла такую отчетность только до 2012 года. В данном случае имел место добровольный переход на МСФО. Компания не комментирует данный факт. Это могло быть связано с тем, что данная компания является ключевой компанией Группы и наличие отчетности по МСФО было важно для потенциальных пользователей отчетности, в том числе и для инвесторов.

Также примечательно, что в случае с российскими строительными компаниями аудитором консолидированной отчетности всегда выступает одна из компаний “Большой четверки” (а именно - KPMG), а индивидуальной - менее известная компания. По мнению автора, это связано с тем, что консолидированная отчетность имеет больший вес для пользователей, а следовательно, необходимо наличие доверия пользователя к отчетности, что частично достигается за счет имиджа аудиторской компании.

Таблица 11 Объекты исследования

Наименование организации	ПАО "Группа ЛСР"	ПАО "Группа Компаний ПИК"	ACS, Actividades de Construccion y Servicios, S.A. and Subsidiaries	Группа компаний "ЛенСпецСМУ"	Skanska AB
Страна	Россия	Россия	Испания	Россия	Швеция
Раздел сайта, на котором представлена отчетность	Инвесторам и акционерам (раскрытие информации)	Инвесторам (финансовые отчеты)	Инвесторам (аудированная финансовая отчетность)	Инвесторам (отчетность)	Инвесторам (отчетность)
Финансовая отчетность, представленная на сайте	Консолидированная отчетность по МСФО и отчетность материнской компании по РСБУ	Консолидированная отчетность по МСФО и отчетность материнской компании по РСБУ	Консолидированная отчетность по МСФО и отчетность материнской компании в соответствии с национальными стандартами	Консолидированная отчетность по МСФО и отчетность ЗАО ССМО «ЛенСпецСМУ» по РСБУ и МСФО	Консолидированная отчетность по МСФО и отчетность материнской компании в соответствии с национальными стандартами
Период, за который исследовалась отчетность	12 месяцев 2015 года	12 месяцев 2015 года	12 месяцев 2015 года	12 месяцев 2015 года	12 месяцев 2015 года
Вид исследуемой отчетности	Консолидированная (МСФО)	Консолидированная (МСФО)	Консолидированная (МСФО)	Консолидированная и индивидуальная (МСФО)	Консолидированная (МСФО)
Аудитор МСФО-отчетности	KPMG	KPMG	Delloite	KPMG - для консолидированной, ЗАО "МКПЦН" - для индивидуальной	KPMG
Аудитор отчетности, составленной в соответствии с национальными стандартами	ООО "Аудит-сервис СПб"	ЗАО "Эйч Эл Би Внешаудит"	Delloite	ЗАО "Аудиторская Компания Институт Проблем Предпринимательства"	KPMG

Составлено автором на основе данных, представленных на официальных сайтах компаний [40, 41, 42, 43 45]

В табл. 12 представлены виды отчетности, которые представляют компании. Безусловно, все пять компаний представляют консолидированную отчётность согласно МСФО, отчетность в соответствии с национальными стандартами учета и годовые отчеты, ввиду того, что она обязаны это делать по закону. Однако, также всеми компаниями опубликованы пресс-релизы, поскольку для крупных публичных компаний это является неотъемлемой частью процесса создания и поддержания хорошего имиджа компании.

Таблица 12 Виды отчетности, представленные компаниями

Вид отчетности / Наименование компании	ЛСР	ПИК	ACS	ЛенСпецСМУ	Skanska
МСФО
Отчетность в соответствии с национальными стандартами
Социальный отчет
Экологический отчет
Пресс-релизы
Годовой отчет
Отчет об оценке портфеля объектов недвижимости

Составлено автором на основе данных, представленных на официальных сайтах компаний [40, 41, 42, 43 45]

Кроме того, стоит отметить, что зарубежные компании (ACS и Skanska) составляют и представляют социальный отчет и экологический. Социальные отчеты компаний представляют собой документ, в котором компании отражают информацию о социальных аспектах совей деятельности. Для строительных организаций одним из основных аспектов является развитие инфраструктуры в районах, где компании осуществляют свою деятельность.

Экологический отчет, также представленный только зарубежными компаниями, описывает основные результаты деятельности компаний, направленные на защиту окружающей среды. По мнению автора, представление двух видов отчетов (экологического и социального) только зарубежными компаниями вызвано тем, что на Западе данные аспекты деятельности компаний гораздо важнее для общественности, нежели в России.

Также две российские компании, Группа Компаний ПИК и Группа ЛСР представляют отчет об оценке портфеля объектов недвижимости, в котором раскрывается оценка стоимости всех проектов компании. Такой отчет используется топ-менеджментом компании в управленческих целях, а также инвесторами и кредиторами компаний для принятия решений в отношении компании.

Табл. 13 показывает, за какие сроки какую отчетность представляли строительные организации. Раньше остальных компаний составлять отчетность по МСФО начала российская компания ЛенСпецСМУ, что было добровольным переходом компании на МСФО.

Аудиторские заключения всех пяти компаний - немодифицированные и подготовлены компаниями «Большой Четверки», поэтому данные отчетности всех компаний можно считать достоверными и соответствующими принципам МСФО в полной мере.

Все организации представляют аудиторское заключение и полный комплект форм отчетности:

1. консолидированный отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе;

2. консолидированный отчет о финансовом положении;

3. консолидированный отчет о движении денежных средств;

4. консолидированный отчет об изменениях в капитале;

5. примечания к консолидированной финансовой отчетности.

Таблица 13 Периоды представления отчетности

Наименование компании / Показатель	Отчетность в соответствии с национальными стандартами	Консолидированная отчетность в соответствии с МСФО	Индивидуальная отчетность в соответствии с МСФО
ЛСР	2011-2015 (5 лет)	2010-2015 (6 лет)	не представлена
ПИК	2010-2015 (6 лет)	2004-2015(12 лет)	не представлена
ACS	2004-2015 (12 лет)	2005-2015 (11 лет)	не представлена
ЛенСпецСМУ	2001-1 квартал 2016 (15 лет)	2003-2015 (13 лет)	2006-2015
Skanska	1988-2015 (28 лет)	2005-2015 (10 лет)	не представлена

Составлено автором на основе данных, представленных на официальных сайтах компаний [40, 41, 42, 43 45]

По мнению автора, очередность форм представления отчетности не случайна: наиболее «важные» формы представлены в начале отчетности (как показано в табл.14, это отчет о прибыли и убытке и прочем совокупном доходе или же отчет о финансовом положении), поскольку именно на эту отчетность в первую очередь обращает внимание пользователь. Например, анализ финансового состояния предприятия основан именно на данных этих двух формах отчетности.

Таблица 14 Очередность представления форм отчетности

Форма отчетности / Наименование компании	ЛСР	ПИК	ACS	ЛенСпецСМУ	Skanska
Консолидированный отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе	1	2	2	1	1
Консолидированный отчет о финансовом положении	2	1	1	2	2
Консолидированный отчет о движении денежных средств	3	4	4	4	4
Консолидированный отчет об изменениях в капитале	4	3	3	3	3
Примечания к консолидированной финансовой отчетности	5	5	5	5	5

Составлено автором на основе данных, представленных на официальных сайтах компаний [40, 41, 42, 43 45]

Также стоит отметить следующую тенденцию: российские компании (ЛСР, ПИК и ЛенСпецСМУ) представляют консолидированный отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе одной формой, а зарубежные - двумя разными формами.

Отчет о прибыли и убытке и прочем совокупном доходе является одной из ключевых форм отчетности, поэтому для любой организации ( в том числе и строительной) важно, чтобы этот отчет был максимально понятен пользователям отчетности. Расходы в Отчете могут быть представлены по характеру затрат или же по функции затрат. По мнению автора, затраты, представленные методом «по функции затрат» более привычны для пользователей отчетности, однако данный метод сложнее в применении ввиду необходимости распределения затрат (в данном случае в силу вступает профессиональное суждение бухгалтера). В табл. 15 показаны методы, выбранные организациями для представления расходов в своей отчетности: только одна компания из пяти (компания ACS) использует метод «по характеру затрат».

Таблица 15 Метод классификации расходов

Метод классификации расходов / Наименование компании	ЛСР	ПИК	ACS	ЛенСпецСМУ	Skanska
По характеру затрат
По функции затрат

Составлено автором на основе данных, представленных на официальных сайтах компаний [40, 41, 42, 43 45]

Все без исключения компании, являющиеся объектами данного исследования составляют отчёт о движении денежных средств косвенным методом. По мнению автора, это вызвано тем, что косвенный метод более прост в применении, то есть затрачивает меньше трудовых ресурсов компании. Данный метод, в отличие от прямого, показывает взаимосвязи между разными видами деятельности предприятия и устанавливает зависимость между чистой прибылью и изменениями в оборотном капитале предприятия за отчетный период. Однако использование компаниями косвенного метода затрудняет оценку будущих денежных потоков

Кроме того, все компании составляют отчетность по МСФО методом трансформации, что обусловлено дешевизной данного метода по сравнению с методом параллельного учета.

3.2 Особенности представления отчетности в соответствии с МСФО в строительных организациях

При анализе отчетности строительных организаций интерес представляют положения учетной политики организаций в вопросе способа установления степени завершенности работ по договору. Как уже было сказано ранее, согласно МСФО (IAS) 11 это можно осуществить тремя способами. Из данных представленных в табл. 16 следует, что четыре компании из пяти устанавливают степень завершенности работ по договору в процентах, определяя отношение уже понесенных затрат к общему количеству затрат по договору. По мнению автора, такой результат предсказуем, поскольку оценка выполненных работ экспертом требует дополнительных затрат для организации, а определить долю выполненных работ в натуральном выражении сложно ввиду того, что работы имеют неоднородный характер. Несмотря на это, компания Skanska выбрала метод оценки с привлечением эксперта, поскольку, по мнению организации, так можно получить более точную оценку (в том числе и в целях управленческого учета).Официальный сайт компании Skanska group. URL: http://group.skanska.com (дата обращения 10.04.2016).

Таблица 16 Способ установления степени завершенности работ по договору

Способ установления степени завершенности работ по договору / Наименование компании	ЛСР	ПИК	ACS	ЛенСпецСМУ	Skanska
определение отношения уже понесенных затрат к общему количеству затрат по договору;
оценка выполненных работы экспертом;
определение доли выполненных работ по договору в натуральном выражении (по отношению к согласованному объему работ).

Составлено автором на основе данных, представленных на официальных сайтах компаний [40, 41, 42, 43 45]

Применение нового стандарта МСФО (IFRS) 15может оказать существенное влияние на процесс учета и формирования отчетности в строительных организациях, а следовательно и на отчетность. Следовательно, организации должны (по мнению автора) оценивать возможное влияние введения этого стандарта на показатели отчетности. Как видно в табл. 17, только две организации (российские организации Группа ЛСР и Группа Компаний ПИК) оценивают влияние этого стандарта на свою отчетность в будущем. При этом обе организации оцениваю это влияние как существенное, поскольку новый стандарт изменяет порядок признания выручки по договорам на строительство.

Таблица 17 Оценка влияния применения нового МСФО (IFRS) 15 на отчетность компании

ЛСР	ПИК	ACS	ЛенСпецСМУ	Skanska
существенное влияние	существенное влияние	не определено	еще не определено	не определено

Составлено автором на основе данных, представленных на официальных сайтах компаний [40, 41, 42, 43 45]

Раскрытие информации по сегментам является одной из ключевых особенностей составления отчетности в соответствии с Международными Стандартами строительными организациями. Данные, представленные в табл.18 свидетельствуют о том, что обследуемые организации выделяют от трех до пяти сегментов своей деятельности для представления в отчетности. Стоит обратить внимание на выделение зарубежными компаниями таких сегментов, как «Окружающая страда» (ACS group) и «Развитие инфраструктуры» (Skanska). Это говорит о том, что, в отличие от российских, западные организации уделяют большое внимание социальным аспектам своей деятельности. Кроме того, отличительными особенностями информации о сегментах Группы ЛСР являет наличие таких сегментов, как «Строительные материалы» и «Краны». Это обусловлено тем, что помимо строительной деятельности, Группа ЛСР занимается добычей строительных материалов, а также обслуживаем и сдачей в аренду строительных кранов (изначально это подразделение создавалось исключительно для обслуживания деятельности самого предприятия).

Таблица 18 Сегментная отчетность

Наименование компании	ЛСР	ПИК	ACS	ЛенСпецСМУ	Skanska
Отчетные сегменты, по данным финансовой отчетности по МСФО за 2015 год	Строительные материалы	Девелоперско-риелторский	Строительство	Жилая недвижимость	Строительство
	Строительство	Строительный	Промышленность	Подрядное строительство	Жилая недвижимость
	Управление проектами	Промышлен-ный	Окружающая среда	Прочие операции	Коммерческая недвижимость
	Краны	Прочие виды деятельности	Корпоративное управление	-	Развитие инфраструктуры
	Недвижимость	-	-	-	-

Составлено автором на основе данных, представленных на официальных сайтах компаний [40, 41, 42, 43 45]

В завершении следует сделать выводы о том, что консолидированная финансовая отчетность за 2015 год, представленная пятью строительными компаниями полностью представлена достоверно. Компании раскрывают всю необходимую для пользователей отчетности информацию.

Помимо финансовой отчетность некоторые компании (преимущественно западные) представляют и другие формы отчетности, в которых отражены социальные и экологические аспекты деятельности компаний. Также компании раскрывают типично «строительные» формы отчетности - отчет об оценке портфеля объектов недвижимости организации. По мнению автора, представление такого отчета может улучшить отчетность строительной компании в глазах потенциальных инвесторов или кредиторов.

Все компании применяют «отраслевой» стандарт МСФО (IAS) 11 (степень завершённости работ по договору в большинстве своем определяются процентом понесенных затрат, что в полной мере соответствует положениям Стандарта) для учета долгосрочных договоров на строительство. Досрочный переход на новый МСФО (IFRS) 15 ни одна из организаций не планирует, однако некоторые компании уже оценивают влияние данного Стандарта как существенное.

Также все компании представляют сегментную отчетность. Во всех пяти компаниях основным сегментом является строительство, а также в большинстве - сегмент, занимающийся продажей недвижимости.

Таким образом, выделенные во второй главе исследования особенности деятельности строительных организациях находят отражение также и в конечном продукте учета - отчетности.

Заключение

Цель работы состояла в исследовании основных особенностей функционирования строительных организаций и их влияния на порядок учета, формирование отчетности и, в конечном итоге, на решения пользователей, принимаемых на основании такой отчетности. По мнению автора, в рамках данного исследования цель была достигнута, однако в отдельных случаях на пути исследования обнаруживались проблемы отсутствия/недостатка статистических данных, которые будут подробно описаны далее.

Выполнение цели исследования было обусловлено выполнением всех поставленных в рамках этой цели задач. Основные результаты исследования представлены ниже.

С помощью статистических данных в исследовании доказано, что строительная отрасль играет важную роль в экономике Российской Федерации. Именно эта отрасль создает значительную часть валовой добавленной стоимости, обеспечивает население рабочими местами и жильем. Кроме того, жилищное строительство в Российской Федерации на сегодняшний день нуждается в инвестициях, поскольку потребность населения в жилье растет, а объем инвестиций, напротив, сокращаются. В инвестициях нуждается и нежилищное строительство, в особенности региональные рынки недвижимости.

В процессе выполнения задачи по обоснованию значимости применения МСФО в строительных организациях автор исследования столкнулся с проблемой недостатка статистических данных относительно распространения МСФО в России и в мире. Однако, данную проблему удалось решить путем выборочного наблюдения отчетности крупнейших строительных организаций и сделать вывод о недостаточном распространении применения МСФО на территории Российской Федерации. Автор приходит к мнению, что составление отчетности по МСФО может быть одним из шагов на пути привлечения инвестиций в отрасль.

В ходе выявления закономерностей, связанных с влиянием отчетности строительных организаций и ее показателей на потенциального пользователя отчетности - инвестора была выдвинута гипотеза о том, что на показатель рыночной капитализации оказывают влияние показатели отчетности эмитента по МСФО (такие, как выручка, чистая прибыль и базовая прибыль на акцию). Статистический анализ лишь частично подтвердил данную гипотезу: закономерности существуют в рамках отдельных организаций. Для таких организаций была построена регрессионная модель, позволяющая определить величину рыночной капитализации компании в следующем году на основании показателей отчетности текущего года. Данные модели могут быть использованы компаниями для прогнозирования изменений показателя рыночной капитализации в связи с изменением показателей отчетности организаций, что особенно актуально в связи со скорым вступлением в силу нового стандарта по выручке.

Ключевыми особенностями функционирования строительных организаций, влияющими на процесс учета и формирования отчетности в соответствии с Международными Стандартами, выделенными в работе являются: наличие долгосрочных договоров на строительство и сложность их учета, холдинговая структура, наличие иностранных поставщиков и необходимость учета взносов в СРО. Именно эти особенности обуславливают необходимость применения следующих стандартов: МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство», МСФО (IAS) 18 «Выручка», МСФО (IFRS) 10 “Консолидированная финансовая отчетность”, МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты», МСФО (IAS) 21 «Влияние изменения валютных курсов», МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные активы и условные обязательства».

Применение МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» для учета долгосрочных договоров на строительство в рамках данного исследования рассматривается как ключевая особенность учета в соответствии с МСФО в строительных организациях. В основе стандарта лежит принцип учета по мере готовности. Однако, стоит отметить, что далеко не все договоры на строительство (в том числе долгосрочные) попадают по действие МСФО (IAS) 11: некоторые попадают под действие стандарта МСФО (IAS) 18 "Выручка". Исследованы основные вопросы применения МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство», согласно которому контракты на строительство могут осуществляться в течение нескольких лет, и, следовательно, перед бухгалтером стоит задача распределить доходы и затраты по договору на строительство по отчетным периодам. В ходе анализа положений стандарта автором составлен алгоритм определения финансового результата по договорам на строительство, применение которого проиллюстрировано авторским примером.

В ходе сравнительного анализа положений МСФО (IAS) 11 и МСФО (IFRS) 15 сделан вывод о том, что переход на новый стандарт, скорее всего, окажет существенное влияние на показатель выручки строительных организаций, а, следовательно, и на весь финансовый результат. Это связано, в первую очередь, с введением новых критериев, которые необходимо соблюсти (точнее, хотя бы один из них) для того, чтобы учитывать выручку по договору по мере завершенности. Выручка будет признана только по завершению всех работ по договору, в то время как в соответствии с МСФО (IAS) 11 выручка по такому договору могла бы признаваться по мере готовности. Регрессионная модель, составленная в первой главе данного исследования, может помочь организациям спрогнозировать влияние перехода на МСФО (IFRS) 15 на инвестиционную привлекательность организации.

В процессе исследования выявлено, что финансовая отчетность компаний за 2015 год, полностью соответствует Международным Стандартам Финансовой Отчетности. Компании раскрывают всю необходимую для пользователей отчетности информацию. Помимо финансовой отчетности некоторые компании (преимущественно западные) представляют и другие формы отчетности, в которых отражены социальные и экологические аспекты деятельности компаний. Например, зарубежные компании составляют экологический отчет, что связано со спецификой отношения общества к вопросам экологии.

В ходе исследования особенностей представления отчетности строительными компаниями выявлено, что компании помимо обязательных форм отчетности раскрывают типично «строительные» формы отчетности - отчет об оценке портфеля объектов недвижимости организации. По мнению автора, представление такого отчета может улучшить отчетность строительной компании в глазах потенциальных инвесторов или кредиторов. Все компании применяют «отраслевой» стандарт МСФО (IAS) 11 (степень завершённости работ по договору в большинстве своем определяются процентом понесенных затрат, что в полной мере соответствует положениям Стандарта) для учета долгосрочных договоров на строительство. Досрочный переход на новый МСФО (IFRS) 15 ни одна из организаций не планирует, однако некоторые компании уже оценивают влияние данного Стандарта как существенное. Также все компании представляют сегментную отчетность. Во всех пяти компаниях основным сегментом является строительство, а также в большинстве - сегмент, занимающийся продажей недвижимости. Таким образом, выделенные во второй главе исследования особенности деятельности строительных организациях находят отражение также и в конечном продукте учета - отчетности.

Изучив описанные в исследовании вопросы, можно дать следующие рекомендации:

1. В Российской Федерации необходимо стимулировать процесс сбора и обобщения статистических данных в вопросах МСФО, поскольку в рамках данного исследования одной их ключевых проблем является недостаток таких сведений.

2. Составление отчетности строительных организаций согласно Международным Стандартам необходимо для «крупных» игроков рынка: они обязаны это делать по закону, добровольный же переход на Стандарты навряд ли будет оправдан с экономической точки зрения: автор приходит к выводу о том, что инвесторы не всегда ориентируются на показатели отчетности.

3. На основании показателей отчетности по МСФО некоторые компании отрасли могут прогнозировать «отклик» рынка на такую отчетность, но только при наличии адекватной модели прогнозирования. Пример составления такой модели представлен в данном исследовании в форме уравнения линейной регрессии.



Список использованных источников

Нормативно-правовые акты

1. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 11 "Договоры на строительство" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 28.12.2015 N 217н).

2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 «Выручка» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 28.12.2015 N 217н).

3. Федеральный закон от 27.07.2010 N 208-ФЗ (ред. от 04.11.2014) "О консолидированной финансовой отчетности", ст. 2.

4. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н).

5. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 8 "Операционные сегменты" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н).

6. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н).

7. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" (ред. от 26.08.2015) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 28.12.2015 N 217н).

8. Разъяснение КРМФО (IFRIC) 21 "Обязательные платежи" (введено в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н).

9. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 21.01.2015 N 9н).

10. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 23 "Затраты по заимствованиям" (введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н).

11. Разъяснение КРМФО (IFRIC) 15 "Соглашения на строительство объектов недвижимости" (введено в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н).

12. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (введен в действие для применения на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н).