Порівняльна характеристика методів трансфертного ціноутворення

Размещено на http://www.Allbest.ru/

Порівняльна характеристика методів трансфертного ціноутворення

О.І. Уланенко, Студентка 2 курсу магістратури, Київський національний університет імені Тараса Шевченка, м. Київ

Досліджено методи трансфертного ціноутворення, які використовуються міжнародними групами компаній для визначення ціни, що відповідає принципу «витягнутої руки» для використання методів у контрольованих операціях, з метою уникнення податкових ризиків.

Визначено особливості кожного з п'яти методів трансфертного ціноутворення, а саме пріоритетність та умови їх використання та визначено в яких видах контрольованих операцій надається перевага кожному з них.

Виявлено ряд переваг та недоліків кожного методу та обґрунтовано необхідність подальшої розробки правил використання цих методів.

Запропоновано шляхи вдосконалення методів трансфертного ціноутворення шляхом розробки системи їх уніфікації враховуючи тип контрольованої операції та аналізовану сторону контрольованої операції.

Ключові слова: трансфертне ціноутворення, метод трансфертного ціноутворення, контрольована операція, принцип «витягнутої руки», ринковий діапазон рентабельності.

Comparative characteristics of transfer pricing methods

O.I. Ulanenko, 2nd year student of Master program in Finance, Taras Shevchenko National University, Kyiv

In the article were studied the transfer pricing methods used by international groups of companies to determine prices based on the "arm's length" principle for the controlled transactions in order to avoid the tax risk.

It was also defined the features of each of five methods, such as prioritization and conditions of use and identified in which types of controlled transactions each of these methods is preferred.

It was identified a number of advantages and disadvantages of each method and the necessity of further development of rules for them.

The author suggested the ways to improve the transfer pricing methods by developing a system of unification based on the type of controlled transaction and analyzed party in controlled transaction.

Keywords: transfer pricing, transfer pricing method, controlled transaction, "arm's length" principle, market profitability range.

Постановка проблеми

Правила трансфертного ціноутворення почали діяти в Україні з прийняттям Закону України від 04.07.2013 року №408-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення» (далі - Закон) [10]. Враховуючи відносно недавній термін впровадження правил трансфертного ціноутворення ще не напрацьовано сталої практики використання методів трансфертного ціноутворення, а отже відсутня єдина методологія визначення правильного методу трансфертного ціноутворення у контрольованій операції.

Відповідно до чинного податкового законодавства міжнародні групи компаній, які функціонують в Україні та мають афілійованих осіб в інших юрисдикціях, повинні подавати звіт про контрольовані операції та документацію з трансфертного ціноутворення. Згідно Закону контрольованою вважається господарська операція між платником податку та нерезидентом України, які є пов'язаними між собою, якщо річний дохід платника податку перевищує 50 млн. грн. та обсяг таких операцій перевищує 5 млн. грн. за рік. Важливою частиною документації з трансфертного ціноутворення є вибір та використання методу трансфертного ціноутворення, визначення якого є обов'язком всіх платників податків, які мають контрольовані операції.

Через наявність обмежень у методах, таких як: відсутність ключових характеристик товарів у загальнодоступних джерелах, недосконалість баз даних фінансової інформації, наявність відмінностей у облікових політиках співставних компаній та інших; для платників податків є можливість використання хибного методу, і, як наслідок, неправильної сплати податків, що є значним ризиком як підприємства - резидента України, так і всієї групи загалом. Тому дослідження напрямків використання методів трансфертного ціноутворення, визначення притаманних ним переваг та недоліків, шляхів їх усунення є актуальним.

Аналіз останніх досліджень та невирішені частини загальної проблеми. Дослідженню питання трансфертного ціноутворення, а особливо переваг та недоліків методів трансфертного ціноутворення, багато уваги приділялося в наукових працях таких зарубіжних вчених як В. Шон, К. Конрад [1], М. Баро [2], Р. Моллер [3], Дж. Врапе, М. Леві [4] та інші.

Серед вітчизняних авторів дослідження питань трансфертного ціноутворення у розрізі порівняльної характеристики методів не було поширене через відносну новизну правил трансфертного ціноутворення в Україні. Незважаючи на це, значну увагу питанням трансфертного ціноутворення було приділено у працях М. Романюка [5], Т. Савченка, М. Макаренка [7], О. Котляревського, В. Оніщенка [8], С. Леонова, І. Белової, О. Терещенка [9] та інших. Питання трансфертного ціноутворення у міжнародній торгівлі у своїх роботах розглядають П. Дзюба та Г. Бєгунц [6].

Проте деякі аспекти трансфертного ціноутворення, зокрема особливості використання методів трансфертного ціноутворення, так і залишилися невизначеними і потребують більш детального вивчення.

Недостатньо висвітлені питання. Досліджуючи питання оцінки методів трансфертного ціноутворення було виявлено, що у багатьох випадках неможливе використання більш пріоритетного методу трансфертного ціноутворення, а саме методу порівняльної неконтрольованої ціни, через недостатність необхідної інформації, в тому числі: умов постачання, специфікацій, точної дати поставки товарів та інших характеристик у загальнодоступних джерелах.

Також недостатньо дослідженими є умови використання методу ціни перепродажу та методу «витрати плюс» в частині особливості відображення витрат в обліковій політиці співставних компаній.

Метою статті є вивчення особливостей використання методів трансфертного ціноутворення, виявлення їх переваг та недоліків, а також розробка шляхів усунення недоліків цих методів при використанні їх у діяльності міжнародних груп компаній.

Виклад основного матеріалу

В багатьох країнах світу, в тому числі і в Україні, сформувалася практика трансфертного ціноутворення задля забезпечення повної та справедливої сплати податку на прибуток міжнародними групами компаній у кожній країні їх функціонування, а також уникнення при цьому підстав для подвійного оподаткування та невизначеностей, які можуть перешкоджати прямим іноземним інвестиціям та розвитку зовнішньої торгівлі.

В Україні правила трансфертного ціноутворення почали діяти з 1 вересня 2013 року з впровадженням змін до Податкового кодексу України (далі - ПКУ) [10]. Протягом двох років функціонування правила трансфертного ціноутворення двічі змінювались і в останній редакції були прийняті 15 липня 2015 року, а набули чинності 13 серпня 2015 року [11].

Згідно пп. 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 ПКУ існує п'ять методів трансфертного ціноутворення, а саме:

1) метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу);

2) метод ціни перепродажу;

3) метод "витрати плюс";

4) метод чистого прибутку;

5) метод розподілення прибутку.

Сутність та ознаки методів трансфертного ціноутворення, згідно чинного законодавства, наведено у табл. 1:

Таблиця 1

Характеристика методів трансфертного ціноутворення

Метод порівняльної неконтрольованої ціни (далі - ПНЦ). Податковим кодексом України, а також міжнародними правилами Організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР) стосовно трансфертного ціноутворення, передбачено використання компаніями методів згідно їх пріоритетності. Так, за умови можливості використання, в першу чергу, надається перевага методу порівняльної неконтрольованої ціни, або аналогів продажу. У разі якщо платник податків використовує інший метод, він повинен аргументувати чому він вважає метод ПНЦ незастосовним для аналізу контрольованої операції. На практиці правильне застосування методу ПНЦ можливе вкрай рідко через недостатню кількість статистичної інформації, і застосовується у двох випадках: для аналізу внутрішньої та зовнішньої неконтрольованої ціни.

Випадок 1. Якщо у платника податків є однотипні операції одночасно як з пов'язаними, так і з непов'язаними особами. Наприклад, компанія продає один і той же вид товару своєму дочірньому підприємству і незалежному дистриб'ютору (рис. 1).

трансфертний ціноутворення податковий ризик

Рис. 1. Застосування внутрішньої порівняної ціни методу ПНЦ

При цьому умови цих операцій (ринок, на якому вони здійснюються, умови платежів, обсяги продажів, валюта платежу та інші) повинні бути зіставними, тобто ідентичними, або такими, що не спричиняють впливу на умови і фінансовий результат у операції (або є можливість провести відповідні коригування для належної зіставності умов операцій). При виконанні всіх цих умов можна вважати, що ціна, за якою товар продається незалежній компанії, є так званою «внутрішньою порівняною ціною», з якою можна порівнювати ціну в контрольованій операції. Однак на практиці така ситуація зустрічається досить рідко: хоча б одна з перерахованих вище умов буде порушуватися. І, як наслідок, даний метод не може використовуватися для визначення ринкової ціни у контрольованій операції.

Випадок 2. Якщо у платника податків немає однотипних операцій одночасно як з пов'язаними, так і з непов'язаними особами, альтернативним джерелом є інформація про ціни, що застосовуються третіми особами в порівняних операціях. Для цілей даного методу використовуються загальнодоступні джерела інформації, однак у більшості випадків виникає проблема застосування даних з цих джерел. По-перше, деякі джерела (Державний інформаційно-аналітичний центр моніторингу зовнішніх товарних ринків, Аграрна біржа, Офіційне видання Державної фіскальної служби України «Вісник», а також сайти Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України та Міністерства аграрної політики), містять агреговані дані за певні періоди (наприклад, за місяць). Внаслідок цього такі дані можуть бути застарілими, адже фактичні ціни на ринку досить волатильні і можуть змінюватися щодня. По-друге, така інформація не забезпечує порівняння ціни у контрольованій операції з цінами, що встановлюються незалежними особами у зіставних операціях, як цього вимагає Податковий кодекс України. Наприклад, діапазони цін на реалізацію зерна, які публікуються Українською аграрною біржою, складаються на основі інформації, отриманої від платників податків, багато з яких мають операції з пов'язаними особами.

Тобто інформація, що міститься у зазначених вище джерелах, від початку є не точною та не співставною. При цьому податкові органи у офіційних коментарях та листах Державної фіскальної служби України дотримуються позиції завжди використовувати метод ПНЦ, хоча фактично якісних джерел інформації про ринкові ціни поки не існує.

Метод ціни перепродажу. Закон та міжнародна практика використання цього методу передбачає застосування методу ціни перепродажу відносно до операцій, в яких товар купується у пов'язаної особи, а потім перепродається непов'язаним особам без істотної модифікації самого товару. Це найбільш застосовний метод для аналізу рентабельності дистриб'юторів з обмеженим ризиком, що представляють міжнародні групи компаній в Україні та є найбільш розповсюдженою бізнес-моделлю. Проте він має деякі істотні недоліки.

Зокрема, перешкодою до його застосування є можлива розбіжність показників валової рентабельності відібраних компаній з валовою рентабельністю платника податків, яка виникає через відмінності в обліковій політиці компаній. Деякі витрати, такі як транспортні, витрати на гарантійне обслуговування товарів, страхування та інші можуть враховуватися як у витратах поточного періоду, так і в собівартості товарів. Надані знижки також можуть враховуватися як зменшення доходу, так і у складі витрат на збут [13]. Такі невідповідності можуть значною мірою вплинути на валову рентабельність компанії. При цьому спеціалізовані комерційні бази даних не містять інформації про облікові політики компаній, яка могла б дозволити зробити відповідні коригування та забезпечити зіставність показників валової рентабельності відібраних компаній з аналогічним показником платника податків. Зважаючи на вищесказане, застосування цього методу з використанням показників валової рентабельності зіставних компаній не є можливим.

Метод ціни перепродажу використовується лише у випадку, коли компанія-виробник продає ідентичну продукцію компанії-дистриб'ютору, яка входить до групи, та незалежним компаніям - дистриб'юторам за тих же умов (рис. 2).

Рис. 2. Застосування внутрішньої порівняної ціни методу ціни перепродажу

У даному випадку можна стверджувати, що облікова політика в контрольованій та неконтрольованих операціях є ідентичною та не спричиняє впливу на валову рентабельність операції.

Отже, метод ціни перепродажу за умови наявності внутрішніх співставних операцій за деяких умов може бути використаний для аналізу цін у контрольованій операції.

Метод «витрати плюс». Цей метод передбачений для використання у таких видах операцій:

- виконання робіт, надання послуг між пов'язаними особами;

- реалізація товарів, сировини або напівфабрикатів за договорами між пов'язаними особами;

- реалізація товарів (робіт, послуг) за довгостроковими договорами між пов'язаними особами.

Оскільки метод фактично сконцентрований на оцінці валової рентабельності, його застосування має ті самі обмеження, що і застосування методу ціни перепродажу (провести коригування витрат не видається можливим). Відповідно, метод «витрати плюс» не можна застосовувати у разі відсутності внутрішніх співставних операцій.

На практиці цей метод часто застосовується до операцій з продажу товарів від виробника до дистриб'ютора у разі, якщо виробник здійснює реалізацію зіставної продукції на адресу пов'язаного дистриб'ютора та незалежних компаній - дистриб'юторів за тих самих умов (рис.3) [14].

Рис. 3. Застосування внутрішньої порівняної ціни методу «витрати плюс»

Таким чином, метод «витрати плюс» за умови наявності внутрішніх зіставних операцій може бути використаний для аналізу цін у контрольованій операції.

Метод чистого прибутку є найбільш універсальним і широко застосовуваним методом та полягає у зіставленні чистої рентабельності, що досягається платником податків в контрольованій операції, з ринковим діапазоном значень чистої рентабельності незалежних компаній, що досягаються ними в зіставних операціях. Універсальність даного методу полягає в тому, що показник операційного прибутку (збитку), як правило, найбільш повно відображає фінансовий результат від операційної діяльності. Також цей показник максимально враховує можливі відмінності в облікових політиках досліджуваної компанії і зіставних компаній.

Метод чистого прибутку використовується, зокрема, у разі відсутності або недостатності інформації, на підставі якої можна обґрунтовано зробити висновок про достатній рівень зіставності комерційних та/або фінансових умов контрольованої та зіставних операцій при використанні інших методів. При використанні цього методу мета платника податків полягає в тому, щоб знайти незалежні компанії з зіставним функціональним профілем, що займаються схожою діяльністю на зіставному ринку.

ПКУ [11] передбачено ряд показників рентабельності, які слід застосовувати, виходячи зі специфіки діяльності компанії та характеру самої операції.

Таблиця 2

Показники рентабельності для цілей метода чистого прибутку

Таким чином, метод чистого прибутку є найбільш придатним до застосування для аналізу контрольованої операції на відповідність принципу «витягнутої руки».

Метод розподілення прибутку є найменш застосовуваним у світовій та українській практиці аналізу трансфертного ціноутворення. До цього методу платники податків вдаються тоді, коли контрольована операція настільки взаємопов'язана з іншими операціями, які ці сторони також здійснюють, що неможливо визначити її внесок у сукупну рентабельність сторін. Також метод розподілення прибутку застосовується тоді, коли у власності обох сторін знаходяться нематеріальні активи, що істотно впливають на ціноутворення. Прикладом ситуації, в якій доцільним буде застосування саме цього методу, може бути спільне виробництво будь-якого високотехнологічного продукту кількома компаніями.

Як правило, компанії використовують цей методи, коли жоден з попередніх методів застосувати неможливо [15, с.46].

Отже, всі методи трансфертного ціноутворення мають обмеження у використанні, усунути які можна шляхом врахування пропозицій, наведених у табл 3.

Таблиця 3

Шляхи усунення обмежень у використанні методів

Висновки

Слід зазначити, що врахування переваг та недоліків кожного методу трансфертного ціноутворення дозволить компанії, що входить до міжнародної групи компаній, обрати найбільш оптимальний метод для аналізу цін/показників рентабельності у контрольованій операції. Це дозволить уникнути матеріального та репутаційного ризику для компанії та всієї групи компаній, до якої вона належить.

Аналіз методів трансфертного ціноутворення та особливостей використання кожного з них виявив потребу в розробці заходів удосконалення кожного методу. Враховуючи українські реалії, найбільшого реформування та уточнення потребує пріоритетний метод трансфертного ціноутворення - метод порівняльної неконтрольованої ціни, у розрізі можливості використання загальнодоступних джерел інформації для цілей трансфертного ціноутворення.

Література

1. Wolfgang Schцn, Kai A. Konrad. Fundamentals of International Transfer Pricing in Law and Economics. // Wolfgang Schцn, Kai A. Konrad. - 2012. - 387 p.

2. Marcelo Baro. International Business: a case of abusive transfer pricing. // Marcelo Baro. - 2013. - 258 p.

3. Raymonds Moller P. Transfer pricing rules and competing governments. Oxford econ. papers. N.S., Oxford, 2002. Vol.54. №2. P. 230.

4. J.D. Wrappe, Steven C. Wrappe, J.D., Marc M. Levey. Transfer Pricing: Rules, Compliance and Controversy (Fourth Edition). // J.D. Wrappe, Steven C. Wrappe, J.D., Marc M. Levey - 2013. - 415 p.

5. Романюк М.В. Трансфертне ціноутворення в податковій системі України // Світові тенденції та перспективи розвитку фінансової системи України. - 2013. - С.15-17.

6. Дзюбa П. Тpaнфepтнe цiнoутвopeння: eкoнoмiчний змicт i cпeцифiкa // Eкoнoмiкa Укpaїни. - 2006. - №1. -212 c.

7. Макаренко М.І. Система трансфертного ціноутворення в комерційних банках [монографія] // М.І. Макаренко, Т.Г. Савченко. - Суми: ДВНЗ «УАБС НБУ», 2008. - 238 с.

8. Котляревський О.В., Оніщенко В.В. Вибір оптимального методу трансфертного ціноутворення в комерційному банку України // Всеукраїнська науково-практична конференція «Інноваційний потенціал світової науки - ХХI сторіччя». [Електронний ресурс]

9. Терещенко О.О. Трансфертне ціноутворення як інструмент контролінгу // Фінанси України. - 2007. - №5. - С. 127-136.

10. Закон України від 04.07.2013 року №408-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення». [Електронний ресурс] // Верховна Рада України: [сайт]

11. Закон України від 15.07.2015 року №609-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення». [Електронний ресурс] // Верховна Рада України: [сайт]

12. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2010. [Електронний ресурс]

13. Наказ Міністерства фінансів України "Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси" від 20.10.1999 р. №246. [Електроннийресурс] // Міністерство фінансів України: [сайт]

14. Hughes E. The different methods of TP: pros and cons [Електронний ресурс] / E. Hughes, W. Nicholls // Tax Journal. - 2010. [Електронний ресурс]

15. Товкун А., Котляр Я. Методы трансферного ценообразования: особенности применения // Бухгалтерия. - 2013. - №50. - С.45-47

References

1. Wolfgang Schцn, Kai A. Konrad. (2012) Fundamentals of International Transfer Pricing in Law and Economics. // Springer-Verlag Berlin Heidelberg, New York, US.

2. Marcelo Baro (2013) International Business: a case of abusive transfer pricing, Lambert Academic publishing, US.

3. Raymonds Moller P. (2002) “Transfer pricing rules and competing governments” Oxford econ. papers. N.S., vol.54. no 2. pp. 230.

4. Wrappe J.D., Wrappe Steven C. and Levey Marc M. (2013) Transfer Pricing: Rules, Compliance and Controversy, 4^th ed, CCH Inc, New York, US.

5. Romanuk, M.V. (2013) “Transfer Pricing in Tax system of Ukraine”, Svіtovі tendentsіi ta perspectivi rozvitku fіnansovoi Systemi Ukrainy, pp. 15-17

6. Dzyuba P. (2006) “Transfer Pricing: economics meaning and specification”, Economica Ukrainy, no.1, p. 212

7. Makarenko M.I. and Savchenko T.G. (2008) Systema transfertnogo tsіnoutvorennya u komertsіynih bankah [The system of transfer pricing in commercial banks], DVNS “UABS NBU”, Sumy, Ukraine.

8. Kotlyarevsky A.V. and Onishchenko V.V. “Choosing the best method of transfer pricing for commercial bank in Ukraine”, Zbirka dopovidej na Vseukrainskiy ekonomichnij konferentsii [Conference Proceedings of the Ukrainian Economic Conference], Ukraine. [Online]

9. Tereshchenko A.A. (2007) “Transfer pricing as a tool for controlling”, Finansy Ukrainy. no 5, pp. 127-136.

10. The Verkhovna Rada of Ukraine (2013), The Law of Ukraine “On Amendments to the Tax Code of Ukraine on transfer pricing”

11. The Verkhovna Rada of Ukraine (2015), The Law of Ukraine “On Amendments to the Tax Code of Ukraine on transfer pricing”

12. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (2010). [Online]

13. Cabinet of Ministers of Ukraine (1999) “On approval of the accounting standard no.9 “Inventories”, №246. [Online]

14. Hughes E. Nicholls W. (2010) “The different methods of TP: pros and cons”. [Online]

15. Tovkun, A. and Kotlyar, Y. (2013), “Transfer pricing methods: features of application”, Buhgalterya, vol. 50, pp. 45-47.

Размещено на Allbest.ru