Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

• Введение
• 1. Теоретические и методологические основы управления затратами на промышленном предприятии
• 1.1 Понятие и классификация затрат
• 1.2 Цели и задачи анализа и управления затратами в организации, специфика управления затратами в промышленности
• 1.3 Затраты и процесс калькулирования как важнейшие объекты управления производством и бухгалтерского наблюдения

затраты управление промышленность калькулирование

Введение

Успех деятельности и даже вопрос дальнейшего существования хозяйствующих субъектов напрямую зависят от целесообразности производственных затрат, которые необходимо учитывать, анализировать и конкретизировать с целью обеспечения повседневного контроля за эффективностью использования ресурсов и формированием себестоимости продукции.

В современных условиях процесс эффективного управления производством зависит от того, насколько рационально построена система внутрипроизводственного управленческого учета на предприятии и насколько объективно она отражает его производственные процессы. Формирование многих экономических показателей зависит от правильности организации внутрипроизводственного учета.

Управление затратами - это средство высокого экономического результата предприятия. Отметим, что управление затратами это не только их снижение. Оно включает также элементы управления.

Правильная организация учета издержек обращения дает возможность выявить резервы их снижения. Учет позволяет своевременно отражать производственные затраты и контролировать ход выполнения плана по издержкам обращения, расходования материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Он способствует строжайшему соблюдению сметно-финансовой дисциплины и режима экономии, внедрению и управлению хозяйственным расчетом. Совершенствование учета издержек обращения ведет к более правильному отражению и в свою очередь отысканию дополнительных резервов их сокращения.

Актуальность исследования. Функционирование экономики государства в существенной степени определяется эффективностью деятельности коммерческих организаций, в том числе промышленных предприятий, работающих в секторе реальной экономики. Они создают валовой внутренний продукт, являются плательщиками налогов и взносов в бюджеты различных уровней и активно участвуют в создании национального богатства. Важнейшим результатом деятельности предприятий, определяющим их вклад в экономику страны, является прибыль, величина которой зависит от размера доходов и затрат. Современная экономика является спросоограниченной, и основной акцент в поиске резервов увеличения прибыли в ней должен делаться на управление затратами на производство.

Величина затрат на производство зависит от состояния внешней и внутренней среды предприятий. Наиболее часто влияние внешней среды проявляется во взаимодействии предприятия с потребителями продукции и поставщиками ресурсов. Потребители предъявляют к производителям требования наличия широкой ассортиментной линейки продукции, удовлетворения особых условий к ее качественным свойствам, соблюдения сроков поставок. Поставщики ресурсов формируют договора на поставку ресурсов на основе предварительных заявок покупателей, и определяют стоимость с учетом точности планирования объема поставляемых ресурсов; в случае отклонения предварительных заявок от фактического объема закупаемых ресурсов к предприятиям применяются штрафные санкции.

Внутренняя среда также предъявляет достаточно жесткие требования к адекватности используемых методов управления затратами промышленных предприятий. Изменение состояния производственных мощностей, состава используемых ресурсов, технологии производства предопределяет необходимость оперативного реагирования менеджмента и корректировки управленческих решений.

Для удовлетворения этим требованиям предприятия должны иметь производственные мощности, способные адаптироваться к изменяющейся многопродуктовой ассортиментной линейке продукции, к изменению технологии и организации производства, а также методологический инструментарий управления, позволяющий с необходимой степенью точности планировать многооперационный производственный процесс, процессы снабжения и реализации продукции, способный оперативно оценивать финансовые последствия управленческих решений и формировать целевые показатели для персонала, ориентированные на реальные для выполнения корпоративные цели.

Результативным средством управления затратами, позволяющим предусмотреть изменение состояния внешней и внутренней среды, является метод моделирования процессов их формирования. Адекватное прогнозирование деятельности предприятий позволяет оперативно реагировать на изменение рыночной конъюнктуры и внутрипроизводственных факторов, что, в свою очередь, существенно повышает эффективность функционирования предприятий и экономики в целом, обеспечивая актуальность исследований в области методологии моделирования затрат на производство продукции (работ, услуг).

Степень научной разработанности проблемы. Проблемы управления затратами на производство продукции являются одними из самых актуальных направлений в современных экономических исследованиях. Теоретические основы управления затратами заложены в работах В. Ф. Палия, Я. В. Соколова, В. И. Ткача, С. А. Николаевой, В. Э. Керимова, А. Ф. Аксененко, М. А. Вахрушиной, А. А. Мицкевича, С. А. Стукова, В. Б. Ивашкевича, Э. А. Гомонко, Л. С. Васильевой, В. Д. Новодворского, И. Е. Мизиковского, П. С. Безруких, О. Н. Волковой, А. А. Александрова, И. А. Бланка, Н. П. Кондракова, О. В. Духониной, П. С. Горянского, А. Д. Шеремета, С. А. Городкова, С. В. Шебека, И. Н. Иванова, Т. В. Тепловой и др.

В иностранной экономической литературе вопросы управления затратами, становления и развития методов управления затратами исследовались такими авторами, как К. Друри, Х. Й. Фольмут, Х. Джонсон, Р. Акофф, Т. Хиромото, Н. Хиггинс, К. Ате, Ч. Г. Хорнгрен, Дж. К. Шанк, В. Говиндараджан, Р. Каплан, Р. Купер, К. Меллерович, Р. Антони, Г. Плаут, Г. Г есс, О. Шмаленбах, Ж. Курсель- Сенель и др.

Анализ научной литературы и опыта работы промышленных предприятий показал, что существует достаточное количество теоретических и методологических разработок, касающихся управления затратами на производство. Проблема состоит в том, что при всем многообразии методов управления затратами, существующих в современной экономической науке, каждый из них решает какую-либо локальную задачу управления, и не позволяет эффективно решать весь комплекс управленческих задач, стоящих перед предприятиями.

Указанная проблема актуальна для большинства предприятий, и, особенно, для предприятий имеющих сложные производственные процессы. Еще более проблема существенна для предприятий, функционирующих в составе холдинговых структур, в которых, помимо внутрипроизводственных отношений, существует еще и взаимодействие между предприятиями холдинга. Применение несовершенного методологического инструментария для моделирования хозяйственной деятельности приводит к срывам графиков отгрузки продукции, к отвлечению оборотных средств или их дефициту в результате ошибочного планирования потребности в ресурсах, к принятию необоснованных решений о формировании ассортиментной политики, появлению убыточных представителей ассортиментной линейки изделий, к демотивации персонала в результате некорректной постановки целевых показателей деятельности. В связи с этим актуально развитие теории управления затратами и наиболее востребовано для предприятий с сложными производственными процессами.

Несоответствие между возможностями существующего теоретического и методологического инструментария управления затратами и потребностями управленческой практики определили цель и задачи данного исследования.

Цели и задачи исследования. Целью исследования является развитие теории и разработка методологии управления затратами на промышленных предприятиях в условиях вариативности внутренней и внешней среды.

Достижение поставленной цели потребовало последовательного решения следующего ряда задач:

- изучение понятия и классификация затрат;

- рассмотрение целей и задач анализа и управления затратами в организации, специфика управления затратами в промышленности;

- раскрытие затраты и процесса калькулирования как важнейших объектов управления производством и бухгалтерского наблюдения;

- оценка эффективности управления затратами на ОАО «Завод Элекон»;

- рассмотрение направления совершенствования управления затратами;

- развитие теоретических основ и методологических подходов к управлению производственной программой и разработка реализующего их алгоритма на основе показателей безубыточности при использовании модели управления, обеспечивающей комплексную реализацию функций управления и повышение эффективности управления затратами в первичных и агрегированных звеньях промышленности.

Задачи определили логику и структуру исследования.

Объект исследования - промышленные предприятия с сложными производственными процессами ОАО «Завод Элекон».

Предмет исследования - экономические отношения, возникающие в процессе управления затратами промышленных предприятий в условиях вариативности внешней и внутренней среды.

Теоретической и методологической основой исследования являются труды отечественных и зарубежных экономистов, положения общей теории систем, формальной и диалектической логики, теории фирмы, теории поведения издержек, методы анализа и синтеза, принципы системности и комплексности, экономико-статистические методы, методы экономико-математического моделирования, методы маржинального и факторного анализа, методы контроллинга затрат, метод экспертных оценок.

Информационно-эмпирическая база исследования включает плановые и фактические данные промышленных предприятий, данные о ценах на ресурсы и объемах их потребления, опубликованные в сети мировых информационных ресурсов, данные специализированной периодической печати, сведения Госкомстата РФ, нормативно-правовые акты, регулирующие деятельность промышленных предприятий, информационно-аналитические обзоры, характеризующие деятельность промышленных предприятий, опубликованные в специализированных средствах массовой информации РФ и сети Internet.

Научная новизна исследования заключается в развитии теории и разработке методологии управления затратами на промышленных предприятиях со сложными производственными процессами в условиях вариативности внутренней и внешней среды:

1. Разработана концепция управления затратами промышленных предприятий, функционирующих в условиях вариативности внутренней и внешней среды, основанная на синтезе АВС-метода управления затратами и метода «директ-костинг» с учетом влияния факторов технологии и организации производства и операционного подхода к формированию затрат. Основным объектом управления следует считать хозяйственную операцию, под которой понимается однородное по содержанию действие, связанное с расходом производственных ресурсов и законченное относительно центра ответственности. Минимизация величины затрат по всей совокупности операций обеспечивает повышение эффективности управления производственной программой на промышленных предприятиях.

2. В соответствии с разработанной концепцией развиты теоретические и методологические положения управления затратами промышленного предприятия: уточнено содержание базовых понятий в теории управления затратами «объект калькулирования», «переменные затраты (на уровне операций)», «постоянные затраты», предложена классификация переменных и постоянных затрат по источникам возникновения, затратообразующим факторам, отношению к объекту калькулирования на технологическом этапе; разработаны методологические принципы формирования общей суммы затрат, учитывающие внутрихозяйственные связи и позволяющие повысить адекватность моделирования решений по управлению затратами.

3. Разработан комплекс взаимосвязанных методов нормирования энергоресурсов, наиболее чувствительных к качеству планирования, учитывающих выделение постоянной и переменной составляющих энергопотребления. Применение общей переменной технологической нормы и общей постоянной нетехнологической нормы, зависящей от количества обслуживающих операций, и постоянной нетехнологической нормы, в которой расход ресурса зависит от фактора времени, позволяет повысить точность планирования расхода энергоресурсов и обеспечивает экономию энергозатрат.

Обоснованность и достоверность научных положений, выводов и рекомендаций подтверждается использованием значительного объема эмпирического материала, использованием соответствующей теоретической базы, логической целостностью работы, корректным применением общенаучных и специальных методов исследования, верификацией полученных теоретических результатов на данных промышленных предприятий Республики Татарстан.

Практическая значимость исследования выражается в расширении сферы применения возможностей маржинального анализа и повышении точности моделирования затрат при изменении затратообразующих факторов. Результаты исследования могут использоваться в деятельности промышленных предприятий при выполнении экономического обоснования решений по управлению производственной программой, в оперативно-производственном планировании при расчете потребности ресурсов на выполнение производственной программы, при проведении факторного анализа затрат, расчете экономических показателей для целей мотивации труда.

Апробация работы. Практические рекомендации и разработки автора могут быть внедрены в организации производственных процессов на предприятии ОАО «Завод Элекон». Отдельные предложения и разработки исследования могут использоваться в учебном процессе научных организаций при изучении дисциплины «Экономика отраслей и управленческий учет на промышленных предприятиях».

Структура работы. Поставленная цель и задачи определили логику и структуру исследования. Работа состоит из введения, трех глав и заключения, списка использованной литературы.

Во введении обоснована актуальность темы исследования, степень разработанности проблемы, сформулированы цель, задачи, предмет и объект исследования, информационная база, теоретическая и практическая значимость результатов исследования, приведены основные научные результаты.

В первой главе «Теоретические и методологические основы управления затратами на промышленном предприятии» рассмотрено понятие и классификация затрат, раскрыты цели и задачи анализа и управления затратами в организации, сформулирована концепция управления затратами промышленного предприятия на основе анализа эффективности реализации функций системы управления затратами.

Во второй главе «Оценка эффективности управления затратами на ОАО «Завод Элекон» проведен анализ затрат на рассматриваемом предприятии, изучен процесс управления затратами, рассмотрен процесс применения методики АВС-костинг.

В заключении содержатся основные результаты исследования и рекомендации по их использованию.

1. Теоретические и методологические основы управления затратами на промышленном предприятии

1.1 Понятие и классификация затрат

Организуя производство, учреждение, фирму, любой предприниматель, руководитель обычно пользуется правилом: вложить в дело минимум, получить от всего максимум. Но без затрат, а если быть точнее, без издержек производства, виды которых мы рассмотрим в данной статье, не обходится никто.

В разное время экономисты разных стран классифицировали такие расходы по своим моделям. Самой популярной из них в двадцатом веке была концепция Карла Маркса. Он подразделял издержки производства, виды их, если быть более точным, на обращения и производства. Последние включали в себя расходы на закупку сырья, материалов, энергетические затраты, а также выплаты заработной платы. Первые же несли в себе все издержки, связанные с реализацией продукции.

В процессе производства продукции, оказания услуг и выполнения работ, субъектом хозяйствования расходуются трудовые, материальные и финансовые ресурсы. Затраты по этим статьям в конечном итоге формируют себестоимость товара. Величина этого показателя оказывает существенное влияние на конечный результат деятельности организации, которым может стать либо прибыль, либо убыток.

Затраты предприятия необходимо правильно учесть. Это обеспечит надлежащий контроль над их эффективным использованием и позволит правильно вычислить финансовый результат деятельности субъекта хозяйствования.

Себестоимость продукции представляет выраженные в денежной форме текущие затраты предприятий на производство и реализацию продукции (работ, услуг).

Себестоимость продукции является качественным показателем, так как она характеризует уровень использования всех ресурсов, находящихся в распоряжении предприятия.

Одновременно с развитием производства развиваются и экономическая наука и практика изучения затрат. В настоящее время можно выделить следующие подходы к изучению затрат. Согласно теории трудовой стоимости, затраты народного хозяйства и хозяйствующих субъектов - это труд и только труд. На практике же в составе затрат учитывается использование некоторых ограниченных ресурсов: капиталовложений, основных и оборотных фондов, трудовых ресурсов, природных богатств.

Сущность затрат с позиций логистической теории -- это траты энергии и только энергии, в том числе интеллектуальной и физической энергии человека. На практике же эти затраты проявляются в виде целенаправленного и упорядоченного движения и использования некоторых ограниченных ресурсов: капиталовложений, основных и оборотных фондов, природных богатств.

На сегодняшний день определение затрат с позиций теории трудовой стоимости является недостаточно глубоким и полным и его нельзя признать приемлемым, а философско-теоретическое определение затрат с позиций логистической теории в практическом плане недостаточно разработано. Поэтому определение затрат рассматривается с общепринятых практических позиций.

Затраты характеризуют в денежном выражении объем ресурсов за определенный период, использованных на производство и сбыт продукции, и трансформируются в себестоимость продукции, работ и услуг.

В экономической литературе и на практике наряду с термином «затраты» повсеместно используются и такие, как «расходы» и «издержки». Причем многие авторы трактуют их как синонимы и не делают различий между этими тремя понятиями. Между тем фактически эти понятия имеют разное экономическое содержание.

Представление о затратах предприятия основывается на трех важных положениях:

1. затраты определяются использованием ресурсов, отражая, сколько и каких ресурсов израсходовано при производстве и реализации продукции за определенный период.

2. объем использованных ресурсов может быть представлен в натуральных и денежных единицах, однако в экономических расчетах прибегают к денежному выражению затрат.

3. определение затрат всегда соотносится с конкретными целями, задачами, то есть объем использованных ресурсов в денежном выражении рассчитывают по основным функциям производства продукции и ее реализации в целом по предприятию или по производственным подразделениям предприятия [12, с. 90].

В стоимостной оценке по периодам работы предприятия расходы отличаются от затрат. Расходы за определенный период работы предприятия могут превышать затраты, быть равными затратам или быть меньше затрат.

Издержки - это реальные или предположительные затраты финансовых ресурсов предприятия.

Издержки оказывают влияние на конечный финансовый результат работы предприятия - прибыль.

Понятие расходов уже понятия издержек - оно подразумевает лишь конкретные выплаты в определенном периоде.

Затраты и издержки могут совпадать, а могут отличаться друг от друга, причем эти различия носят преимущественно предметный характер. Эти различия обусловлены тремя основными причинами:

1. Затраты и издержки различаются сущностной экономической природой оценки. Затраты имеют расчетную (калькуляционную) природу оценки. Они находят отражение во внутреннем учете, зависят от применяемой системы учета затрат (полных или частичных затрат) и не обязательно связаны с потоками платежей на предприятии. Издержки же имеют платежную природу и отражаются во внешнем (финансовом) учете предприятия.

2. У затрат могут отсутствовать признаки издержек: ряд затрат в производственном учете не имеет аналогов среди издержек (например, расчетные риски, расчетная заработная плата предпринимателя в индивидуальных частных предприятиях, расчетная арендная плата за пользование помещениями, находящимися в частной собственности у предпринимателя, расчетные проценты на собственный капитал, расчетные амортизационные отчисления и др.).

3. У издержек может отсутствовать прямая связь с изготовлением продукции. Издержки в отчетном периоде, хотя и возникают в рамках производственного процесса, не всегда связаны с изготовлением продукции. Например, ремонт объекта, не включаемого в необходимое для производственной деятельности имущество предприятия, пожертвования. Издержки, не относящиеся к данному периоду и поэтому не являющиеся затратами этого периода (например, доплата имущественного и земельного налогов).

Предметом управления затратами являются затраты предприятия во всем их многообразии.

Первой особенностью затрат как предмета управления выступает их динамизм. Они находятся в постоянном движении, изменении. Так, в рыночных условиях хозяйствования постоянно изменяются цены на приобретаемые сырье и материалы, комплектующие детали и изделия, тарифы на энергоносители и услуги (связь, транспорт и так далее) Обновляется продукция, пересматриваются нормы расхода материальных и трудовых затрат, что отражается на себестоимости продукции и уровне затрат. Поэтому рассмотрение затрат в статике весьма условно и не отражает их уровня в реальной жизни [9, с. 76].

Вторая особенность затрат как предмета управления заключается в их многообразии, требующем применения обширного спектра приемов и методов в управлении ими. Многообразие затрат обнаруживается при их классификации, которая позволяет, во-первых, выявить степень влияния отдельных затрат на экономические результаты деятельности предприятия, во-вторых, оценить возможность воздействия на уровень тех или иных видов затрат и, наконец, относить на изделие только те затраты, которые необходимы для его изготовления и реализации. Не менее важная и сложная задача - правильное отнесение затрат на производственные подразделения и отдельные виды деятельности предприятия.

Третья особенность затрат состоит в трудности их измерения, учета и оценки. Абсолютно точных методов измерения и учета затрат нет.

Четвертая особенность - это сложность и противоречивость влияния затрат на экономический результат. Например, повысить прибыль предприятия можно за счет снижения текущих затрат на производство, которое, однако, обеспечивается повышением капитальных затрат на НИОКР, технику и технологию. Высокая прибыль от производства продукции нередко значительно сокращается из-за высоких затрат на ее утилизацию и так далее.

Так как в условиях рыночной экономики основным результатом деятельности предприятия является прибыль, то критерием оценки эффективности управления затратами на промышленном предприятии является ее отношение к сумме затрат на производство и реализацию продукции, работ и услуг.

Затраты предприятия являются важным компонентом при определении отпускной стоимости товара и лежат в основе анализа работы организации, который необходим для управления и прогнозирования. В ходе своей деятельности субъектом хозяйствования совершаются денежные и материальные расходы, целью которых является как простое, так и расширенное воспроизводство внеоборотных и оборотных средств, а также изготовление и продажа продукции и многое другое.

Наибольшим удельным весом обладают затраты на выпуск товаров. Предприятием также производятся затраты по сбыту продукции. Эти расходы являются коммерческими или внепроизводственными. К ним можно отнести транспортировку, упаковку и хранение товаров, рекламу и многое другое. Совокупность себестоимости производства и коммерческих расходов составляют общую сумму расходов, характеризующую затраты предприятия.

Достоверное определение этого показателя является основой для следующего:

- проведения маркетингового анализа и принятия решения о выпуске нового товара с минимальной себестоимостью;

- нахождения степени воздействия определенных статей затрат на расходы, понесенные в ходе выпуска продукции;

- образования цен;

- достоверного определения величины дохода и правильного исчисления налогов.

Затраты предприятия, которые должны включаться в себестоимость продукции, оказанных услуг и выполненной работы, являются стоимостной оценкой использованных в ходе производственного процесса природных ресурсов и сырья, топлива и материалов, энергии и основных средств, ресурсов трудовых и многих других необходимых расходов. Помимо этого, субъект хозяйствования несет издержки, которые не оказывают влияния на выпуск товаров. Эти расходы не должны включаться в себестоимость продукции. К ним можно отнести:

- работы, связанные с благоустройством поселков и городов;

- оказание помощи селу; - расходы на ремонт и амортизацию культурно-бытовых объектов, которые находятся на балансе субъекта хозяйствования;

- работы, произведенные для других организаций в порядке оказания помощи.

Для правильного планирования деятельности, учета и анализа затраты предприятия и их классификация (объединение в однородные категории) должна быть правильно определена. Именно эти показатели отражают рациональное использование финансовых, трудовых и материальных ресурсов. Общие затраты предприятия подразделяются на следующие типы:

- входящие в себестоимость продукции;

- смешанные (проценты, уплаченные за кредит, командировочные и представительские расходы и так далее);

- относимые непосредственно на финансовые результаты (аннулированные заказы, затраты на производство, которое не дало продукции, содержание законсервированных производственных фондов и так далее);

- производимые за счет чистой прибыли (материальная помощь, расходы, произведенные сверх норматива и так далее).

Достоверно проведенный анализ затрат и правильно принятые управленческие решения по рациональному использованию ресурсов предприятия должны привести к снижению уровня расходов субъекта хозяйствования, что будет являться весомым показателем эффективности его деятельности и обеспечит рост дохода.

1.2 Цели и задачи анализа и управления затратами в организации, специфика управления затратами в промышленности

Суть экономического развития предприятия составляет, в сущности, определение затрат на результат производства и их сопоставление. Результаты производства предприятия могут быть многообразны и включать в себя производственные и экономические (финансовые) итоги достижений в областях технического и социального развития. Сопоставление затрат и результатов деятельности позволяет оценить комплексные показатели эффективности функционирования предприятия. При нынешних жестких условиях, диктуемых экономикой рынка сегодняшнего дня, главной целью деятельности предприятия должно быть достижение максимальной прибыли. Остальные цели подчинены этой основной задаче, поскольку наличие прибыли служит основой и средством для дальнейшего успешного роста прочих показателей. Совокупный экономический результат производства в мы определяем как разность дохода от продаж продукции (работа, услуги) и затраты на их производство и сбыт, нельзя недооценивать управление затратами на предприятии. Управление затратами на предприятии - средство достижения производством высокого экономического результата. Все это нельзя свести только к понижению затрат, но необходимо распространять на все доступные элементы управления.

В последнее время отечественная наука управление затратами на предприятии продвинулась вперед, используются достижения стран развитых экономически с рыночной экономикой. Управление затратами на предприятии уделяет особое внимание таким разделам внутренней экономик предприятия, как бухгалтерскому учету и финансовому анализу. Все это, несомненно, важно, но будет недостаточно для эффективного ведения дела в рыночной экономике. Одна из самых актуальных проблем в большинстве российских предприятий -- ничем необоснованный и почти неконтролируемый рост затрат. Для успешного решения этих проблем предприятиям необходима четко сформулированная программа по управлению затратами.

Для отображения переноса стоимости производственных ресурсов на результат выполнения операции требуется уточнить понятие «носитель затрат», которое должно содержать ссылку на субъективную природу результата хозяйственной деятельности в лице менеджмента предприятия, принимающего решение о выборе вида деятельности, являющегося целью предприятия.

Носителъ затрат - это результат хозяйственного процесса, являющийся целью определенного вида деятельности предприятия, предназначенный для реализации во внешнюю (по отношению к структурному подразделению предприятия) среду, на себестоимость которого переносится стоимость использованных в хозяйственном процессе ресурсов.

Носитель затрат не всегда совпадает с объектом калькулирования, поскольку часть элементов носителя затрат (такие, как неиспользуемые отходы) имеют нулевую стоимость. Это потребовало уточнить содержание понятия «объект калькулирования»: объект калькулирования - это часть носителя затрат (промежуточного или конечного), для которого определяются затраты на единицу.

Рис. 1 Концепция управления затратами промышленного предприятия

Хозяйственные операции отличаются по содержанию процессов формирования затрат. Как правило, на выходе операции формируется носитель затрат. Однако, существуют операции, которые являются необходимым условием для создания носителя затрат, но сам носитель затрат на выходе этих операций не формируется. К таким операциям относятся подготовительные и заключительные (относительно основного технологического процесса) операции. Управляющие переменные при таких вариантах формирования носителя затрат в операциях различны.

Это требует разделения понятия хозяйственной операции на виды: технологическая операция - это хозяйственная операция, на выходе которой создается промежуточный или конечный носитель затрат; обслуживающая операция - это хозяйственная операция, на выходе которой не формируется промежуточный или конечный носитель затрат, но которая является неотъемлемой частью технологического процесса и создает условия для совершения технологических операций.

Операция, соответствующая признаку однородного содержания и законченности относительно центра ответственности, может оказаться недостаточной для получения регламентированного промежуточного результата хозяйственных процессов. Для целей формализации зависимости между затратами и объемом производства отсутствие законченности действия означает, что нет результата хозяйственного процесса, а, значит, нет и управляющей переменной в функции затрат.

Традиционное выделение промежуточных этапов производственного процесса основано на моменте изменения ресурсами своих свойств. Однако применение такого условия не полностью охватывает объем понятия «затраты», что может привести к неполному включению затрат в себестоимость продукции. Для устранения этого необходимо ввести в функцию затрат понятие технологического этапа (с организационно-экономической точки зрения), которое расширяет объем понятия и позволяет получить критерий выделения промежуточных стадий хозяйственного процесса, используемый в качестве управляющей переменной в функции затрат. Технологический этап - это последовательность технологических операций и обслуживающих операций, совершаемая с целью изменения свойств ресурсов, и (или) перемещения их во времени и в пространстве.

Однократного выполнения условия изменения свойств ресурсов, и (или) перемещения их во времени и в пространстве может быть недостаточно для получения конечного продукта. В этом случае материальный поток должен пройти несколько технологических этапов. Для учета всех видов производственных процессов, необходимых для создания конечного продукта, в функцию затрат следует ввести понятие «технологического маршрута». Технологический маршрут - это последовательность технологических этапов по созданию конечного носителя затрат.

Применение известных методов разделения затрат на основе анализа их структуры и величины не позволяет учесть причинно-следственные связи между затратами и затратообразующими факторами. Для повышения точности разделения затрат на постоянные и переменные в рамках рассматриваемой концепции предлагается определять переменные затраты на уровне операций: переменные затраты (на уровне операций) - это затраты, которые возникают при расходе одной или более единиц ресурса в процессе выполнения одной технологической операции. При этом критерием выделения переменных затрат является не объем производства на конечном технологическом этапе, а носитель затрат на выходе технологической операции на промежуточных и конечных технологических этапах. Постоянные технологические затраты - это затраты, которые возникают в технологических операциях при расходе ресурса, единицы которого достаточно для выполнения более чем одной технологической операции. Постоянные нетехнологические затраты - это затраты, которые возникают при расходе ресурсов в обслуживающих операциях. В этом случае расход ресурсов не зависит количества носителей затрат.

Уточнение определений параметров функции затрат на производство потребовало доработки классификации затрат - таблица 1.

Таблица 1

Предложенные классификации затрат

№	Делимое понятие	Классификационный признак	Виды понятия	Отличие от имеющихся классификаций	Цель классификации
1	Посто янные затраты	По отношению к этапу на технологическом маршруте	Прямые, если затраты относятся к единственному технологическому этапу	Позволяет учесть фактор организации производства	Учесть при оценке безубыточности только те единицы мощности, которые участвовали в производстве
			Косвенные, если затраты относятся более чем к одному технологическому этапу
2		По отношению к объекту калькулирования на этапе технологического маршрута	Прямые, если на этапе производится единственный вид объекта калькулирования	Позволяет выделить уникальные, свойственные единственному объекту калькулирования затраты	Получить показатель безубыточности для отдельного вида объекта калькулирования
			Косвенные, если на этапе производится более чем один вид объекта калькулирования
3		По источникам возникновения	Технологические, если возникают в технологических операциях	Характеризует источник возникновения затрат	Повышение точности планирования затрат в пределах релевантного диапазона
			Нетехнологические, если возникают в обслуживающих операциях.
4		По фактору, влияющему на расход ресурса	Зависящие от количества носителей затрат	Устанавливает связь между затратами и затратообразующими факторами	Повышение качества факторного анализа затрат
			Зависящие от количества обслуживающих операций
			Зависящие от фактора времени
5	Пере менные затраты	По отношению к объекту калькулирования на технологическом этапе	Прямые, если на этапе производится единственный вид объекта калькулирования	Позволяет выделить уникальные, свойственные единственному объекту калькулирования затраты	Получить показатель безубыточности для отдельного вида объекта калькулирования
			Косвенные, если на этапе производится более чем один вид объекта калькулирования

Предложенная система определений и классификационных признаков позволяет более точно идентифицировать элементы функции затрат и установить их взаимосвязь, устраняет противоречащие друг другу признаки понятий и повышает точность планирования затрат. Взаимосвязь предложенных классификаций затрат показана на рисунке 2.

Рис. 2 Взаимосвязь классификаций затрат по местам возникновения затрат и факторам, влияющим на затраты

Разработанные принципы формирования затрат позволяют отразить в функции затрат причинно-следственные связи между затратами и затратообразующими факторами, что повышает адекватность моделирования затрат и проведения факторного анализа в системе контроллинга затрат.

1.3 Затраты и процесс калькулирования как важнейшие объекты управления производством и бухгалтерского наблюдения

В современных условиях производственные затраты играют огромную роль в успешном функционировании любого субъекта хозяйствования, поскольку в соответствии с ними и формируется минимальная цена продукции, и выявляется поведение самой организации на предприятии. Безусловно, чем ниже затраты на производство товаров, тем больше возможностей у предприятия для экономического маневра.

Система управления затратами на предприятии - это, во-первых, умение экономить ресурсы, а во-вторых, полностью максимизировать отдачу от них. Система управления затратами на предприятии как учебная дисциплина, а так же основа практической деятельности главных руководителей и работающих специалистов организации опирается на основы экономики предприятия, технологию и организацию производства, планирования и бухгалтерского учета, управления работающего персонала, управления качеством выпускаемой продукции, общего анализа деятельности предприятия и на другие области знаний.

Методы управления затратами на предприятии являются синтетической областью знаний, где могут использоваться терминология и методы взятые из других дисциплин. Здесь могут соединяться иногда совершенно отличные друг от друга методы работы предприятия, выявляется их взаимосвязанность и влияние на самое главное - конечный результат работы предприятий - прибыль.

Метод определения себестоимости единицы продукции по статьям затрат называется калькуляцией.

Калькулирование как действие представляет собой процесс исчисления себестоимости произведенного продукта, то есть подсчет всех затрат предприятия или организации на производство и реализацию своей продукции (выполненных работ, оказанных услуг). Во многих отраслях народного хозяйства калькулирование выполняется по инструкциям или методическим рекомендациям, учитывающим отраслевую специфику.

Научно обоснованное калькулирование себестоимости необходимо для правильного установления цен на продукцию, исчисления рентабельности и эффективности производства. Процесс исчисления себестоимости продукции заключается в составлении таблиц специальной формы, которые принято называть калькуляциями. Следовательно, под калькуляцией (или калькулированием) понимают, с одной стороны, действие, направленное на исчисление величины себестоимости произведенной продукции, с другой стороны - саму таблицу, с помощью которой происходит это исчисление. В зависимости от особенностей технологии и характера изготовляемой продукции объектом калькулирования могут быть: отдельные изделия, группы однородных изделий, части изделия, отдельные заказы и т.п. Как правило, объекты калькулирования соответствуют организационной структуре предприятия.

Может создаться неверное впечатление, что калькулирование применяется только для исчисления себестоимости продукции основного производства. В действительности это далеко не так: калькулируется продукция (работ, услуг) вспомогательных производств, промежуточная продукция (полуфабрикаты) подразделений основного и вспомогательных производств, всего товарного выпуска продукции и т.п.

Исчисление себестоимости единицы продукции представляет собой завершающую стадию процесса калькулирования. Себестоимость продукции представляет собой выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию.

Основными задачами учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции являются учет объема, ассортимента и качества произведенной продукции (выполненных работ и оказанных услуг) и контроль за выполнением плана по этим показателям; учет фактических затрат на производство продукции и контроль за использованием сырья, материальных, трудовых и других ресурсов, за соблюдением установленных смет расходов по обслуживанию производства и управлению; калькулирование себестоимости продукции и контроль за выполнением плановой себестоимости; выявление результатов деятельности структурных подразделений предприятия по снижению себестоимости продукции.

Во внутрифирменном планировании применяются три метода калькуляции или расчета себестоимости:

1) нормативный - на основе действующих в данный период времени прогрессивных нормативов и норм расхода экономических ресурсов на единицу продукции и других рыночных показателей;

2) плановый - на основании разработанных на определенный период (год, квартал, месяц) плановых показателей прямых затрат и комплексных смет расходов;

3) отчетный - на основе фактических (бухгалтерских) затрат на производство продукции в отчетный период.

Плановые калькуляции обычно составляются на все виды продукции, предусмотренные в годовом плане производства и реализации предприятия. При широкой номенклатуре выпускаемых товаров плановые расчеты себестоимости могут производиться на так называемые детали-представители однородных групп изделий или работ. Рассмотрим более подробно нормативный метод расчета затрат на производство товаров и услуг в условиях рыночных отношений.

Планирование снижения себестоимости продукции на основе укрупненных расчетов, как правило, предполагает предварительное обоснование процента сокращения отдельных затрат за счет соответствующих факторов.

В процессе планирования себестоимости продукции нормативным методом точность расчетов во многом определяется выбранными способами распределения комплексных расходов на единицу произведенных товаров или услуг.

В ходе планирования себестоимости составляющие ее затраты включаются в тот период, к которому они относятся, независимо от времени оплаты. Непроизводственные затраты отражаются в том отчетном месяце, когда они выявлены. Затраты в иностранной валюте пересчитываются по действующему курсу Центрального банка РФ на дату совершения операций.

В теории и практике планирования косвенные расходы распределяются в основном пропорционально тарифной оплате труда производственных рабочих. Однако при широкой и разнообразной по качеству и количеству номенклатуре выпускаемых товаров такой способ не обеспечивает требуемой в условиях рынка точности планирования себестоимости продукции. Поэтому при ограниченных рыночных ресурсах более обоснованным и приемлемым способом перенесения комплексных затрат на выпускаемую продукцию, в частности на содержание технологического оборудования, может служить применение показателей отработанных станкочасов или машиночасов. Сущность данного способа состоит в том, что общая величина косвенных расходов, связанных с работой оборудования, устанавливается в расчете на 1 час или 1 минуту его работы, с помощью которых затем определяются в денежном измерении и соответствующие затраты на одно изделие.

Определение прямых затрат позволяет более рационально увязывать производственную и сбытовую деятельность, поскольку дает ясное представление в связи между затратами, объемом производства и прибылью. Исчисление прямых затрат помогает разрабатывать эффективный план прибылей, сбытовые планы и на их основе - производственный план, при составлении которого для каждого вида продукции находят прямые затраты и максимально возможную прибыль.

Частичная, рассчитанная по переменным затратам, себестоимость служит более надежным ориентиром при принятии решений, в силу того, что деление расходов на постоянные и временные позволяет оценить затраты будущего периода, что необходимо для формирования ассортимента продукции, выбора между производством и закупкой отдельных компонентов изделия.

Кроме того, такое деление требуется для сопоставления затрат при различной производительности (объеме производства). Еще одно преимущество частичной калькуляции заключается в том, что она позволяет при оценке прибыли абстрагироваться от влияния изменения запасов, так как в этом случае прибыль зависит только от объема реализации, а при полном исчислении затрат - от объемов реализации и производства.

Дальнейшее развитие теории и практики управления затратами и обеспечения прибыльной деятельности предприятий привело к формированию в 1970-х гг. контроллинга как целостной концепции экономического управления предприятием, ориентирующей руководителей на выявление всех шансов и рисков, которые связаны с получением прибыли.

Контроллинг основан на принципах директ - костинга, но может также включать в себя элементы системы «стандарт - кост» и подобных ей. Специфическим инструментом контроллинга является сумма покрытия, которая показывает, какая часть выручки от реализации продукции (работ, услуг) по рыночным ценам остается у предприятия после вычитания из нее прямых переменных затрат на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг. Сумма покрытия включает постоянные затраты предприятия и прибыль. Постоянные (условно-постоянные) затраты в основном известны. Они включают общепроизводственные, общехозяйственные и коммерческие расходы. Их без большого труда можно определить по изделиям (работам, услугам) и производственным подразделениям, так как их чаще всего рассчитывают в процентах к основной заработной плате производственных рабочих или другой базе распределения косвенных расходов.

Вторым методом управления затратами является «таргет - костинг».

Суть метода: прежде всего, нужно определить цену за единицу продукции, при которой фирма может продавать планируемое количество товаров и при этом сохранить прибыль на прежнем уровне. Целевую себестоимость можно определить как разницу между этими показателями. Полученная величина- критерий, которым нужно руководствоваться. В итоге предприятие выйдет на нужную себестоимость не за счет ухудшения качества продукции, а в результате эффективной работы и поиска альтернативных резервов снижения затрат.

Система «таргет - костинг» - это целостная концепция управления, поддерживающая стратегию снижения затрат и реализующая функции планирования производства новых продуктов, превентивного контроля затрат и калькулирования целевой себестоимости в соответствии с рыночными реалиями.

Идея положенная в основу системы «таргет - костинг», может быть представлена в виде следующей формулы ценообразования:

Себестоимость + Прибыль = Цена, (1)

Которая в системе «трагет-костинг» трансформировалась в равенство:

Цена - Прибыль = Себестоимость. (2)

Эта формула позволяет получить инструмент превентивного контроля и экономии затрат на стадии проектирования.

Система «таргет - костинг» в отличие от традиционных способов ценообразования предусматривает расчет себестоимости изделия исходя из предварительно установленной цены реализации. Эта цена определяется с помощью маркетинговых исследований, то есть фактически является ожидаемой рыночной ценой продукта или услуг.

Третьим методом управления является «кайдзен-костинг». Основное отличие управления затратами по методу «кайдзен - костинг» заключается в том, что снижение издержек происходит по уже выпускаемым видам продукции за счет повышения эффективности бизнес-процессов.

Для того чтобы в короткие сроки снизить себестоимость выпускаемой продукции и в целом затраты по компании, финансовому директору потребуется последовательно выполнить следующие шаги:

- определить, какие статьи затрат могут быть сокращены;

- совместно с руководителем производственных подразделений составить план снижения затрат и распределить между менеджерами ответственность за его исполнение.

Для решения задачи классификации издержек и разделения смешанных издержек используются два подхода:

- субъективный

- статистический.

Субъективный подход предполагает волевое отнесение издержек к переменным или постоянным, базируясь на неформальном опыте исследователя.

Статистический подход базирует свои выводы на анализе имеющихся статистических данных. Данный подход принято считать более объективным, так как он заключается в анализе конкретных данных за несколько прошедших периодов (месяцев) и построении на этой основе зависимости суммарных затрат от объема реализации продукции.

Суть всех методов, используемых в рамках статистического подхода, базируется на конечном представлении суммарных издержек, которое графически иллюстрируется на рисунке 3.

Рис. 3 Графическое представление издержек

На основе конкретных данных строится прямая, которая, аппроксимируя фактические данные, дает представление о зависимости суммарных издержек от объема реализации. Точка пересечения этой прямой с вертикальной осью является оценкой постоянных затрат.

Переменные и постоянные издержки производства в сумме составляют валовые издержки производства. Но также следует отметить, что в нынешних условиях немаловажное значение приобретают средние издержки производства, которые рассчитываются на единицу продукции и применяются в основном при сравнении цены, которая указана в расчете на единицу продукции, вследствие чего можно вычислить прибыль на единицу продукции.

На основе расчета величины валовых издержек на предприятии определяются такие немаловажные для него показатели, как точка безубыточности, предельная норма прибыли, область убыточного производства и т. д.

На наш взгляд, калькулирование себестоимости продукции выявляет не только себестоимость единицы товара, но и позволяет проанализировать всю структуру затрат для определения и возможностей использования внутренних резервов их снижения, обеспечивает организацию процесса бухгалтерского учета, улучшает эффективность процесса производства и т. п.

Как было ранее сказано, что затраты производства в зависимости от изменения объема производства бывают постоянными или переменными. Но при этом следует отметить, что существуют затраты, которые не относятся ни к первым, не ко вторым, поскольку они состоят из элементов и тех, и других. В экономической литературе их называют условно-постоянными или условно-переменными в зависимости от того, что в них больше преобладает: постоянные или переменные затраты.

Процесс калькулирования себестоимости продукции проходит в три этапа:

- расчет себестоимости всей произведенной продукции;

- расчет фактической себестоимости каждого вида продукции;

- расчет себестоимости единицы продукции.

Но здесь следует подчеркнуть, что эти этапы являются весьма условными. На практике же процесс калькулирования себестоимости продукции является достаточно сложным и постоянно чередуется с процессом учета затрат. В особенности данный процесс усложняется после того, как определены первичные затраты и начинается процесс калькулирования себестоимости продукции вспомогательных производств.

Наиболее оптимальный метод решения в системе управления затратами на производство и реализацию продукции, на наш взгляд, предлагает Киреева Н.В., согласно мнению которой «…решение полного перечня управленческих задач возможно двумя способами: построение на предприятиях нескольких систем информации на основе разных подходов к калькулированию себестоимости продукции. При этом часть информации в разных системах будет дублироваться, и затраты на создание такого множества систем могут превысить положительный эффект от их функционирования. Второй способ -- синтезировать новый метод калькулирования, сохранив при этом достоинства и доработав элементы существующих методов до уровня, позволяющего решать актуальные управленческие задачи».