Перевірка правильності відображення надзвичайних доходів передбачає встановлення:

правильності та достовірності віднесення доходів до надзвичайних. До них належать: відшкодування надзвичайних витрат страховими компаніями, значних благодійних внесків з боку інших підприємств або фізичних осіб;

правильності оформлення документів та відображення доходів, отриманих у результаті надзвичайних подій.

Перевірку здійснюють за даними рахунку 75 «Надзвичайні доходи» в розрізі субрахунків 751 «Відшкодування збитків від надзвичайних подій», 752 «Інші надзвичайні доходи».

За кредитом рахунку 75 відображується сума визнаних надзвичайних доходів, а за кредитом -- списання їх за рахунок фінансового результату. Перевірка правильності відображення надзвичайних витрат.

В процесі аудиторської перевірки аудитору необхідно встановити:

правильність та достовірність віднесення витрат до надзвичайних, до яких належать як прямі втрати за наслідками цих подій, так і витрати на здійснення заходів, пов'язаних із запобіганням та ліквідацією таких наслідків (відшкодування, сплата стороннім організаціям, заробітна плата працівників, зайнятих на відновлювальних роботах, вартість використаної сировини та матеріалів тощо);

правильність оформлення документів по списанню некомпенсованих втрат від стихійного лиха, а також в результаті пожеж, аварій, інших надзвичайних подій, які викликані екстремальними ситуаціями;

підтвердження понесених витрат відповідними первинними документами, наявність рішень відповідних органів про визнання надзвичайної події, стихійного лиха, техногенної катастрофи, аварій тощо.

Аудитор повинен перевірити правильність розрахунку надзвичайних втрат, його відповідність вимогам, наведеним у дод. 3 П(С)БО 16 «Витрати», та достовірність відображення в бухгалтерському обліку.

Перевірку обліку витрат, пов'язаних із надзвичайними подіями, здійснюють за даними рахунку 99 «Надзвичайні витрати». За дебетом цього рахунку відображується сума визнаних надзвичайних витрат, а за кредитом -- їх списання на рахунок фінансових результатів.

Фінансовий результат надзвичайних подій визначається на субрахунку 794 «Результат надзвичайних подій» зіставленням надзвичайних доходів і витрат. Якщо результатом надзвичайних подій є прибуток, то в дебет субрахунку 794 списується також сума податку на прибуток від надзвичайних подій.

Відповідно, витрати, пов'язані з операційною діяльністю, групують за функціями -- витрати виробництва (реалізації), витрати на управління, збут та інші операційні витрати, а також за економічними елементами: матеріальні витрати; витрати на оплату праці; відрахування на соціальні заходи; амортизація; інші операційні витрати (рис. 2.3). Доходи, у свою чергу, класифікують за джерелами їх надходження (рис. 2.4). Фінансовим обліком у сфері витрат охоплюються процеси придбання (купівлі), організації переробки (процесу виробництва), продажу, реалізації виготовлених продуктів праці. Завдяки фінансовому обліку досягається мета кількісного відображення якісних (вартісних) характеристик цих процесів, хід самого процесу діяльності, процес накопичування витрат, тобто вартості, визначення фінансового результату тощо.

Традиційно до завдань обліку витрат та доходів відносять такі:

- своєчасне подання інформації про затрати та доходи за центрами витрат та центрами відповідальності;

- контроль господарської діяльності структурних підрозділів;

- визначення (калькулювання) собівартості продукції (виробів, послуг, робіт), матеріалів, товарів тощо;

- визначення ціни;

- прийняття управлінських рішень.

Водночас традиційне завдання не визначає основного. Процес діяльності пов'язаний із вчинками конкретної особи, а тому й з відповідальністю цієї особи за свої рішення. Отже, за вартісні характеристики має відповідати хтось конкретно.

Персональна відповідальність за результати роботи пов'язана не лише з кількісними та якісними (вартісними) характеристиками використання ресурсів і формування вартісних показників, а й з прогнозними рішеннями. Для їх прийняття потрібна додаткова інформація про затрати.

Ця характеристика має відображати не просто що затрачено, а й розкривати відповідність витрат заздалегідь визначеним параметрам (бізнес-плану, нормам, кошторису тощо), з'ясовувати причини того чи іншого стану, називати ініціаторів економії або винуватців перевитрат.

Має бути дана відповідь, де саме, на якій операції, на якому процесі (фазі, дільниці тощо) виникли відхилення, ступінь використання виробничих потужностей тощо.

Рисунок 2.3. Класифікація витрат відповідно до П(С)БО

Рисунок 2.4 - Класифікація доходів

Виходячи з мети та завдань управлінського обліку дещо змінюється підхід до визначення витрат виробництва. Менеджерів насамперед цікавить не просто інформація про загальні витрати підприємства, а дані про конкретні витрати для виготовлення різних видів продукції (виконання робіт, надання послуг).

Тому під витратами виробництва розуміють витрачання у виробничому процесі засобів виробництва і праці для виготовлення продукції. А сукупність витрат, пов'язаних з виробництвом або придбанням певного активу, утворює його собівартість.

Відповідно до цього у вітчизняному обліку, крім функціональної ознаки класифікації витрат, вирізняють й інші ознаки (рис. 1.5).

Така класифікація відповідає, головним чином, податковому аспекту обліку, основним недоліком якого є його неспроможність надавати інформацію для прогнозування короткострокових управлінських рішень та контролю витрат за сферами діяльності і центрами відповідності. Тому поряд з податковим аспектом у вітчизняну класифікацію витрат слід запровадити угруповання, що відповідають її управлінському аспекту.

Зокрема, для цілей управлінського обліку більш коректною є класифікація, яка подана на рис. 1.6.

Оскільки управлінські рішення, як правило, спрямовані на перспективу, керівництву насамперед необхідна інформація про очікувані витрати та доходи. У зв'язку з цим вирізняють очікувані (релевантні) та безповоротні (нерелевантні) витрати.

Очікувані (релевантні) витрати -- це витрати, що можуть бути змінені внаслідок прийняття управлінських рішень, тобто майбутні витрати. Точніше, це витрати, що відрізняють одну альтернативу від іншої.

Безповоротні (нерелевантні) витрати -- це витрати, які не можуть бути змінені в результаті прийнятого управлінського рішення, тобто минулі витрати.

Важливим є також поділ витрат на контрольовані і неконтрольовані. Така їх класифікація використовується при організації обліку по центрах відповідальності.

Зокрема, контрольовані витрати -- це витрати, які менеджер може безпосередньо контролювати або чинити на них значний вплив. Наприклад, контроль використання матеріалів та зарплати начальником цеху.

Відповідно, нсконтрольовані витрати -- це витрати, які менеджер не може контролювати або впливати на них (амортизація обладнання).

Рисунок 2.5 - Традиційна класифікація витрат

Рисунок 2.6 - Варіант класифікації витрат в управлінському обліку

Розглядаючи варіанти управлінських рішень, слід брати до уваги не лише дійсні, а й уявні витрати.

Дійсні витрати -- це витрати, які вимагають реальної сплати грошей або витрати інших активів. Ці витрати відображаються в бухгалтерських регістрах у міру їх виникнення.

Категорія уявних (можливих) витрат притаманна лише управлінському обліку і передбачає можливу вигоду, яка витрачається, коли вибір одного напряму дій вимагає відмовитися від альтернативного рішення. Уявні витрати виникають лише серед очікуваних витрат, не відображаються в облікових регістрах і беруться до уваги лише за умови обмеженості ресурсів.

В управлінському обліку розрізняють також збільшені, або граничні (маржинальні), та середні витрати залежно від підходів до визначення собівартості одиниці продукції.

Так, збільшені (граничні) витрати -- це додаткові витрати, які з'являються в результаті виготовлення чи продажу додаткової одиниці або партії продукції.

Середні витрати -- це витрати на одиницю продукції всього випуску.

Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку передбачають різні варіанти класифікації витрат, залежно від розв'язуваної проблеми вибирається необхідний напрямок одержання інформації.

2.2 Напрямок класифікації витрат

Найважливішими групуваннями витрат на підприємствах, які використовуються як у теорії, так і на практиці при визначенні собівартості продукції, є класифікація за економічними елементами.

В основі групування за економічними елементами лежить економічна однорідність витрат, обумовлена технологією й організацією виробництва.

Елементів усього п'ять:

- матеріальні витрати;

- витрати на оплату праці;

- відрахування на соціальні заходи;

- амортизація;

- інші витрати.

Групування витрат за економічними елементами подаємо у вигляді табл. 2.2:

На користь групування за економічними елементами висуваються такі доводи:

- можливість проводити порівняльний аналіз собівартості продукції окремої галузі й особливо на міжгалузевому рівні;

- необхідність для вдосконалення ціноутворення, визначення трудомісткості й матеріалоємності виробництва;

- можливість аналізувати співвідношення використання трудових і матеріальних ресурсів у різних виробах, ефективність заміни одних продуктів іншими.

Однак дане групування не повністю розкриває зміст витрат виробництва й обгрунтованість витрат, що знижує її аналітичність. Тому недоліками даного групування є те, що воно:

- не відображає цільового призначення витрат, а отже, їх обгрунтованість;

- ускладнює виявлення резервів зниження собівартості;

- не дозволяє відображати в собівартості витрати окремих підрозділів, що веде до зниження їх аналітичності;

У більша трудомісткість розкладання комплексних витрат на елементи витрат.

Класифікація витрат по калькуляційних статтях собівартості розкриває цільове призначення витрат та їх зв'язок з технологічним процесом (табл. 2.3).

Таблиця 2.2 - Групування витрат за економічними елементами

Таблиця 2.3 - Групування витрат за статтями калькуляції

2.3 Характеристика управлінського обліку реалізації продукції (робіт, послуг) та формування фінансових результатів

Діяльність будь-якого підприємства виробничої сфери спрямована в кінцевому підсумку на забезпечення максимально можливого за певних умов обсягу прибутку. У свою чергу, це можливе за умови якнайбільшої реалізації продукції, поряд із її низькою собівартістю, за високими цінами. Тому управлінський облік на підприємстві буде ефективним, якщо тут безперервно контролюються триєдині складові фінансових результатів: обсяг реалізації, собівартість продукції (робіт, послуг) та ціни продажу.

При цьому слід мати на увазі, що активний вплив менеджерів підприємства на формування фінансових результатів за цими складовими неоднаковий. Якщо обсяг виробництва повністю залежить від рішень менеджерів, а витрати виробництва -- частково, то їхній вплив на формування цін доволі обмежений. Причому він активніший за цінової політики, основною метою якої на певному етапі є розширення ринку збуту, коли ціни продажу свідомо знижують навіть до рівня критичної точки і виручка від реалізації дорівнює собівартості реалізованої продукції, отже, немає ні прибутку, ні збитку.

Досягнення ж вищих реалізаційних цін на продукцію підприємства не завжди залежить від ефективності управлінської діяльності менеджерів. Як відомо, ціни формуються під впливом попиту й пропозиції, і на них впливають насамперед макроекономічні показники, які не залежать від діяльності окремих підприємств. Зокрема, це грошові доходи населення, індекс інфляції, емісія грошей, облікова ставка Національного банку України та ін.

Однак це не означає, що формування цін на продукцію (роботи, послуги) перебуває поза увагою менеджерів підприємств. В умовах ринку саме продумана цінова політика є гарантією успішного функціонування підприємства, оскільки тут здійснюється жорстке економічне регулювання, і нехтування його законами призводить до банкрутства підприємств. Як це не парадоксально, проте нерідко банкрутство трапляється не тільки за низьких реалізаційних цін, коли вони не покривають витрат виробництва, а й за максимально високих. В останньому випадку це зумовлює зниження попиту на продукцію, роботи, послуги, які продають за завищеними цінами, що й призводить до затоварення підприємства, поступового згортання виробництва, зрештою, до його банкрутства.

Рис.

Тому управлінський облік реалізації продукції має насамперед забезпечувати менеджерів достовірною і повною інформацією, яка дає можливість приймати обґрунтовані управлінські рішення щодо поведінки підприємства на ринку. До того ж такі рішення мають бути оперативними (терміновими), вони не можуть бути тривалими, оскільки ситуація на ринку щоразу динамічно змінюється. Тому необхідно адекватно реагувати на зміни і приймати виважені рішення щодо збільшення чи зменшення обсягу продажу, зниження чи підвищення цін реалізації, заміни одних видів продукції іншими у зв'язку з насиченням ринку одними товарами та дефіцитом інших.

Така постановка управлінського обліку передбачає об'єднання всіх його сегментів у систему, тому що, наприклад, обґрунтована цінова політика підприємства на ринку можлива за умови вичерпної інформації про витрати виробництва, оскільки маневрування цінами на тривалу перспективу обмежується зоною маржинального доходу.

Отже, управлінський облік реалізації продукції (робіт, послуг) та формування фінансових результатів ґрунтується на вивченні й оцінюванні взаємозв'язку показників обсягу реалізації, виручки і собівартості. У процесі обліку виявляють роль і вплив цих чинників на формування фінансових результатів; такою інформацією оперативно забезпечуються менеджери підприємства, що дає можливість ефективно управляти діяльністю підприємства в напрямі його високорентабельної роботи не тільки в поточному періоді, а й на тривалу перспективу.

Зокрема, передусім визначають обсяг реалізації продукції (робіт, послуг), що забезпечує беззбитковість виробництва, так званий поріг рентабельності. Зазвичай його відображують графічним способом на основі розрахунків маржинального доходу, маючи на увазі, що такі розрахунки є лише орієнтовними, оскільки ґрунтуються на умовних припущеннях, що в аналізованому періоді не змінюються ціни на продукцію, змінні та постійні витрати. Однак у реальній ситуації ці чинники є динамічними, тому будь-які найточніші попередні розрахунки доводиться щоразу коригувати, оскільки застарілі дані в управлінському обліку не тільки не корисні, а й шкідливі.

Для визначення виручки від реалізації продукції (робіт, послуг), яка забезпечує досягнення точки беззбитковості (порогу рентабельності), використовують формулу

В = ПВ + ЗВ,

де Б -- сума виручки, яка достатня для досягнення точки беззбитковості продажу;

ПВ -- постійні витрати;

ЗВ -- змінні витрати.

Наприклад, на молокопереробному підприємстві постійні витрати за місяць становлять 70, а змінні -- 90 тис. грн. Отже, для покриття цих витрат потрібно реалізувати продукції на 160 тис. грн (70 + 90), внаслідок чого підприємство не матиме ні прибутку, ні збитку.

На основі попередніх даних можна визначити обсяг продукції в натуральних одиницях, який необхідно продати для досягнення виручки, що забезпечує беззбитковість підприємства. Для цього необхідно суму виручки поділити на ціну реалізації продукції (160 000 : 10 000) = 16 т. Зауважимо, що наведений розрахунок спрощено, оскільки на практиці підприємства виробляють не один вид продукції, а кілька. Якщо такі винятки є, то все ж таки продукція є неоднорідною, і різні її сорти продають за неоднаковими цінами. Тому на практиці доводиться вдаватися до складніших розрахунків, пов'язаних з визначенням питомої ваги різних видів чи сортів продукції.

Припустимо, що на молокопереробному підприємстві виробляють два види продукції: масло й сир. Обсяг реалізації масла у три рази більший, ніж сиру, змінні витрати на 1 т масла становлять 5,5 ткс. грн, а на 1 т сиру -- 6 тис. грн. Ціна реалізації 1 т масла -- 9, а 1 т сиру -- 13 тис. грн.

Отже, для забезпечення беззбитковості підприємства за місяць треба продати:

(9000 * З*) + (13 000*) - (5500 * З*) - 6000* - 6000 = 0, звідки визначимо, що

27 000* + 13 000* - 16 500* - 6000* = 70 000,

або 17 500* = 70 000 та * = 700 000 : 17 500 = 4 т.

Таким чином, мінімальний обсяг реалізації сиру має становити 4 т, а масла -- 12 т (4 * 3) за місяць.

Виходячи з таких розрахунків, менеджери підприємства повинні контролювати не тільки виробничий процес, його технологію, а й відвантаження продукції споживачам. Зважаючи, що можливість впливу на формування фінансових результатів розосереджена на підприємстві за різними центрами відповідальності (витрати формуються у виробничих підрозділах, а вплив на виручку здійснює відділ збуту), стає зрозумілою потреба в оперативному обміні інформацією між менеджерами таких центрів відповідальності. До того ж виконаний розрахунок не може бути постійним орієнтиром для менеджерів, адже умови діяльності підприємства не є статичними навіть упродовж короткострокового періоду.

Високий динамізм виробничих ситуацій, кон'юнктури на ринку зумовлює те, що насамперед змінні витрати, а, нерідко й ціни на продукцію, відчутно змінюються мало не щодня. До того ж відбуваються структурні зрушення в асортименті продукції. Все це призводить до того, що такі розрахунки доводиться постійно коригувати. Враховуючи, що здебільшого на підприємствах асортимент продукції, яка виробляється і реалізується на ринку, значний, обсяг розрахунків зростає в геометричній прогресії, що, зрештою, призводить до повсюдної відмови від їхнього оперативного коригування. Крім того, на багатьох підприємствах взагалі не виконують жодного аналізу умов беззбитковості, тобто тут відсутній управлінський облік процесу реалізації і формування фінансових результатів. Практично управління виробництвом тут здійснюється лише за технологією, а реалізація продукції має підпорядкований характер його обсягу. Водночас у ринкових умовах залежність має бути зворотною, тобто обсяги виробництва того чи іншого виду продукції визначають на основі обґрунтованих розрахунків можливої реалізації їх.

Причому не завжди йдеться про безоглядне нарощування обсягів виробництва кожного виду продукції навіть за умови, що вона користується певним попитом. З позиції формування фінансових результатів підприємства часто доцільним є згортання виробництва одного, менш рентабельного виду продукції, і нарощування обсягів випуску більш рентабельного.

Водночас при насиченні ринку певними видами продукції підприємство змушене знижувати ціни на неї, щоб стимулювати збільшення обсягів продажу. Це, у свою чергу, зумовлює зменшення прибутку від реалізації і дає поштовх до зниження обсягів виробництва. Однак прямолінійний підхід тут може бути й помилковим, оскільки попит часто знижується не через абсолютну насиченість ринку відповідною продукцією, а внаслідок купівельної спроможності покупців. Тому подібні розрахунки можуть бути орієнтиром лише для короткострокового періоду. На довший період слід враховувати, крім даних суто управлінського обліку на підприємстві, маркетингові дослідження, прогнозні розрахунки росту доходів населення тощо.

Таким чином, управлінський облік реалізації продукції і формування фінансових результатів потребує складних, до того ж оперативних, практично щоденних розрахунків залежностей витрат, обсягу реалізації та виручки у взаємозв'язку з іншими показниками, що можливо лише за умови їхньої комп'ютеризації. Однією з основних причин відсутності управлінського обліку на більшості вітчизняних підприємств якраз і є відсутність належної оргтехніки для його ведення. Саме в цьому, на наш догляд, криється розгадка причини невдалих спроб впровадження нормативного обліку витрат виробництва в недалекому минулому. Хоча його можна розглядати лише як складову управлінського обліку, а не його альтернативу, в чому безуспішно намагалися переконувати деякі вчені, однак навіть цей метод обліку виявився недієздатним в умовах ручного опрацювання інформації за допомогою калькуляторів. За таких умов не могло бути й мови про вибір оптимального варіанту обсягу продажу, оскільки навіть одноваріантний потребував тривалих розрахунків, а багатоваріантний був просто нездійсненним.

3. Показники і аналіз господарської діяльності на прикладі СВК ім. Котовського

3.1 Загальна характеристика виробничої діяльності кооперативу

Сільськогосподарський виробничий кооператив є багатофункціональним кооперативом.

Кооператив діє відповідно до законів України "Про власність", "Про сільськогосподарську кооперацію", Установчого договору, Статуту та іншого чинного законодавства України.

Кооператив має назву Сільськогосподарський виробничий кооператив імені Котовського.

Скорочена назва кооперативу: СВК імені Котовського. Юридична адреса: с. Соломна, Волочиський р-н, Хмельницька область, Україна.

Кооператив має право укладати договори /контракти, угоди/, набувати майнові і немайнові права, виступати позивачем чи відповідачем у судових органах.

Кооператив має:

- власне /відокремлене/ майно, відображене у самостійному балансі та у бухгалтерській документації;

- печатку з повною назвою кооперативу та штампи;

- інші реквізити юридичної особи;

- розрахунковий та інші рахунки в українській та іноземній валюті в банках.

Головною метою кооперативу є задоволення потреб як його засновників і членів, так і населення України в /сільськогосподарській продукції, одержання доходу в інтересах його засновників та членів, а також сприяння розвитку агропромислового комплексу на засадах обов'язкової трудової участі у процесі виробництва.

Кооператив здійснює виробництво сільськогосподарської продукції, переробку і реалізацію, надає різні послуги сільськогосподарським товаровиробникам, здійснює обслуговування переважно членів сільськогосподарського кооперативу.

Кооператив має право займатися будь-якою діяльністю, незаборонену чинним законодавством, як на території України, так і за її кордоном.

Згідно статуту предметом діяльності кооперативу є:

- виробництво сільськогосподарської продукції, як землеробства та тваринництва, її переробка і реалізація, а також забезпечення членів кооперативу сільськогосподарськими товарами;

- надання різних видів послуг у сільській місцевості, не заборонені законодавством;

- участь в діяльності інших підприємств, а також створення власних підприємств, якщо вони сприяють розвитку кооперативу, або збільшують його дохід;

- виготовлення сировини і матеріалів та відпуск їх сільськогосподарським товаровиробникам та іншим споживачам;

- заготівля, зберігання, переробка і продаж сільськогосподарської продукції як власного виробництва так і придбаної;

- надання транспортних, ремонтних, будівельних послуг, послуг з ветеринарного обслуговування та племінної роботи, побутових та інших послуг;

- створення підсобних підприємств і промислів;

- надання технічної допомоги в обробітку землі і збиранні урожаю;

- виробництво та реалізація товарів народного споживання, продуктів харчування;

- заготівля і переробка шкірсировини, виготовлення виробів з неї;

- заготівля і. переробка деревини, виготовлення запчастин, вузлів та виробів з неї;

- вирощування, відгодівля та переробка ВРХ, свиней, овець та птиці;

- заготівля ВРХ, свиней, овець, продукції тваринництва у фізичних та юридичних осіб за готівку та по бартерних угодах;

- торгівля гуртом та в роздріб продовольчими та непродовольчими товарами, алкогольними та тютюновими виробами,

- здійснення медичної та ветеринарної практики;

- організація інвестиційної діяльності у встановленому законодавством порядку;

- здійснення внутрішніх та міжнародних перевезень пасажирів та вантажів автомобільним транспортом кооперативу;

- зовнішньоекономічна діяльність у встановленому законодавством порядку, направлена на утворення ефективних господарських структур міжгалузевого характеру;

- виконання робіт по автоматизації та механізації виробничих процесів;

- сервісне обслуговування транспортних засобів, а також виконання усього комплексу робіт з цим пов'язаних;

- транспортно-експедиторські послуги;

- організація громадського харчування та усіх видів побутового обслуговування населення;

- експортно-імпортна торгівля товарообмінна та посередницька діяльність продовольчими та непродовольчими товарами, продукцією власного виробництва та придбаною;

- проведення біржових, брокерських, дилерських та інших операцій у власних інтересах та в інтересах третіх осіб;

- здійснення актів доброчинності та милосердя;

- у випадках передбачених чинним законодавством, кооператив одержує ліцензії на заняття окремими видами діяльності;

- здійснення інших видів діяльності кооперативом, які не суперечать чинному законодавству України

Органи управління кооперативом згідно Статуту:

Управління кооперативом здійснюється на основі самоврядування, гласності, участі його членів у вирішенні питань діяльності кооперативу. Органами управління кооперативу є:

загальні збори членів кооперативу -- як вищий орган управління;

правління кооперативу;

На даний час в кооперативі працюють 315 чоловік, дві тракторні бригади, 3 - рільничі бригади, молочна-тваринницька ферма, свиноферма, автогараж.

Господарство складається із таких підрозділів: