Особенности налогообложения лизинговых операций в России

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Государственное образовательное учреждение

дополнительного профессионального образования

института повышения квалификации РМЦПК

кафедра гражданско-правовых дисциплин

Курсовая работа

На тему: Особенности налогообложения лизинговых операций в России

Исполнитель: студентка Е.А.Петрова

Руководитель: И.Ю. Иванова

Пермь

2009

Содержание

Введение

1. Правовая природа лизинга

2. Отличие кредита от лизинга

3. Особенности налогообложения лизинговых операций

3.1 Налог на прибыль, особенности начисление амортизации

3.2 НДС

3.3Налог на имущество

4. Налоговые схемы с применением возвратного лизинга

Заключение

Список используемой литературы

Введение

Капитальные вложения, необходимые для осуществления деятельности любого предприятия, требуют свободных денежных средств, которых чаще всего не хватает. Один из выходов - договор финансовой аренды (лизинга), при заключении которого организации получают во владение и пользование необходимые им автомобили, оборудование, офисную технику. Огромное значение финансового лизинга понимает и государство, которое в законодательном порядке установило в отношении него некоторые налоговые льготы.

К сожалению, в Налоговом кодексе законодатель не учел специфику договора лизинга и не предусмотрел механизм налогообложения лизинговых операций, утвердив единый порядок отнесения на расходы в целях исчисления налога на прибыль как арендных, так и лизинговых платежей. Однако структура и порядок их формирования имеют некоторые особенности, связанные с возможностью перехода права собственности на лизинговое имущество от лизингодателя к лизингополучателю.

Реалии сегодняшнего дня таковы, что налоговые органы используют эти правовые пробелы исключительно в фискальных интересах, ставя крест на попытках законодателя облегчить налоговое бремя субъектов лизинговых операций.

1. Правовая природа лизинга

В современных условиях бизнеса использование кредитных средств является обычной практикой для всех субъектов коммерческой деятельности. Лизинг является альтернативным способом привлечения инвестиций, привлекательным для всех сторон лизинговой сделки. На сегодняшний день широко распространен лизинг движимого имущества - автомобилей, оборудования. Лизинг недвижимости не часто практикуется у лизинговых компаний, связано это с рядом проблем законодательного характера.

Развитие лизинговых отношений в России имеет небольшую историю. Указ Президента РФ «О развитии финансового лизинга в инвестиционной деятельности» (1994 год) фактически положил начало развития лизинга в нашей стране. Этот документ определил лизинг как самостоятельный вид договора, дал определение лизинга и его объектов, декларировал важность использования лизинга «в целях поддержки и развития малого и среднего предпринимательства». Указ содержал некоторые спорные положения, например, допускалось, что предметом договора лизинга могут быть имущественные права. На следующий год во исполнение указанного нормативного документа было приято Постановление Правительства РФ «О развитии лизинга в инвестиционной деятельности», утвердившее Временное положение о лизинге. Важнейшим событием в развитии лизинга в России стало принятие второй части Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), где договор лизинга декларируется как один из видов договора аренды. Федеральный закон «О лизинге» вступил в силу 04.03.1999 года, а с учетом внесенных в него в 2002 году изменений, он стал менее противоречивым. Далее в 1998 году подписан Федеральный закон № 16-ФЗ «О присоединении Российской Федерации к конвенции УНИДРУА «О международном финансовом лизинге»», что определило ориентир для разработчиков внутреннего лизингового законодательства, т.к. присоединение к международному документу предполагает приведение национального законодательства в соответствие с нормами ратифицированного документа.

Одним из спорных моментов договора лизинга, является вопрос определения правовой природы договора лизинга, его место в системе гражданско-правовых отношений. Одни считают договор лизинга производным от договора аренды. В пользу этого мнения говорит тот факт, что законодатель не выделил договор лизинга в отдельную главу ГК РФ, что, если рассматривать договор лизинга отдельно от заключаемых для его реализации договора купли-продажи, технического обслуживания, упуская условия о выборе лизингополучателем продавца имущества, договор лизинга очень напоминает договор аренды с правом выкупа. Кроме того, ст. 17 Закона о лизинге обязывает лизингополучателя вернуть лизингодателю имущество при прекращении договора лизинга. Таким образом, лизинговые отношения очень близки к отношениям сторон по договору аренды.

Другие авторы считают договор лизинга самостоятельным гражданско-правовым договором, который включает в себя элементы разного рода сделок: основных - договора купли-продажи, договора аренды и сопутствующих - кредитного договора, договора технического обслуживания, договора поручения и т.д.

Мне ближе первая позиция экспертов. Договор лизинга, на мой взгляд, разновидность договора аренды и к нему можно применить нормы, предусмотренные для договора аренды. При этом не исключаю возможности применения на практике в спорных ситуациях и второго варианта, всё зависит от вопроса и цели, преследуемой заинтересованными лицами.

Итак, подводя итог, на сегодняшний день основными нормативными правовыми актами, которые составляют правовую основу регулирования в Российской Федерации лизинговых отношений, являются Конвенция УНИДРУА о международном финансовом лизинге (Оттава, 1988 г.), гл. 34 Гражданского кодекса РФ и Федеральный закон от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге).

2. Отличие кредита от лизинга

На сегодняшний день кредит в России является достаточно распространенным инструментом финансирования. Более того, в области кредитования физических лиц Россия начала приближаться к мировым показателям. А вот юридические лица зачастую пользуются кредитом скорее не потому, что не хотят использовать лизинг, а потому, что кредит им активно предлагает обслуживающий это предприятие банк.

Лизинг можно рассматривать как имущественные отношения на основе предоставления кредита лизинговой компанией клиенту на условиях срочности, возвратности и платности. Однако это только одна из основных характеристик лизинга.

Другая основная характеристика базируется на отношениях собственности. При лизинге собственность на предмет аренды сохраняется за лизинговой компанией, а клиент приобретает его лишь во временное пользование, т.е. право пользования имуществом отделяется от права владения им. По окончанию сделки лизинговое имущество может быть выкуплено клиентом по остаточной стоимости.

Преимущественное положение лизинга в отличие от кредита:

· предъявляются более щадящие и гибкие требования по дополнительному обеспечению (в некоторых случаях дополнительного обеспечения вообще не требуется);

· срок лизингового договора часто значительно превышает срок кредита. В течение срока лизингового договора оборудование, как правило, полностью окупается;

· лизинговая компания не выставляет дополнительных условий в отличие от банков, таких как перевод денежных оборотов в этот банк, неснижаемый остаток на счетах в этом банке, дорогое расчетно-кассовое обслуживание.

Учитывая налоговые льготы, предоставленные законодательством по лизинговым операциям, а также вышеперечисленные преимущества, эффективность финансирования покупки оборудования и автотранспорта с помощью лизинга значительно выше в сравнении с кредитом, а зачастую является единственно возможным официальным источником финансирования для предприятий из-за большей доступности.

Рассмотрим в отличиях кредита от лизинга, их особенностях, преимуществах и недостатках.

Какие есть плюсы у кредита:

- предприятие получает денежные средства и может их израсходовать на приобретение необходимого оборудования или автотранспорта по своему выбору без каких-либо специальных условий (аванса нет);

- бывает, что кредит предоставляется непосредственно под конкретную сделку (аванс от 20%).

Минусы кредита:

- срок кредитования не превышает 3 лет, а обычно составляет 2 года;

- предприятие очень часто должно предоставлять какой-либо дополнительный залог;

- амортизация оборудования идет по обычной схеме, то есть составляет 5, 10, 15 лет - в зависимости от типа оборудования. Все это время предприятие платит налог на имущество;

- проценты, уплачиваемые банку, нельзя в полном объеме относить к расходам;

- часто дополнительным условием кредитования является открытие предприятием расчетного счета в финансирующем банке.

Какие есть плюсы у лизинга:

- ускоренная амортизация (оборудование/транспорт амортизируется в 3 раза быстрее);

- НДС, содержащийся во всех лизинговых платежах, в полном объеме можно предъявить к вычету;

- лизинговые платежи в полном объеме можно относить на затраты, тем самым получая экономию по налогу на прибыль, это применимо и при применении упрощенной системы налогообложения - льгота по налогу на прибыль также предоставляется);

- уплата налога на имущество возможна лизинговой компанией, у лизингополучателя, соответственно, возникает экономия на налоге;

- благодаря налоговым льготам, итоговое удорожание оборудования/транспорта получается на 10-15% ниже, чем в случае использования кредита;

- от лизинга, в отличие от кредита, можно отказаться и вернуть его объект лизингодателю.

Минусы лизинга:

- к предприятиям, ведущим налогообложение по вмененной системе, налоговые льготы по НДС и налогу на прибыль не применимы.

- ставки лизинговых платежей пока еще выше кредитных.

3. Особенности налогообложения лизинговых операций

3.1 Налог на прибыль, особенности начисление амортизации

При анализе правового регулирования вопросов налогообложения налогом на прибыль организации необходимо разграничить две ситуации: когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя и когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.

В случае, когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, для лизингополучателя основными расходами являются лизинговые платежи. Как и любые платежи, они учитываются при условии их экономической обоснованности и документального подтверждения. НК РФ не содержит специальных положений в отношении документального подтверждения расходов по уплате лизинговых платежей. В качестве документов, подтверждающих расходы по уплате лизинговых платежей, могут быть представлены договор лизинга, график лизинговых платежей, документы, удостоверяющие уплату лизинговых платежей, и т.д. (Энциклопедия спорных ситуаций по налогу на прибыль // Правовая система "КонсультантПлюс").

Лизинговые платежи за полученное по договору лизинга имущество относятся к текущим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если договор лизинга не предусматривает переход права собственности на предмет лизинга, то у лизингополучателя нет препятствий для учета в полном объеме суммы лизинговых платежей. Необходимо отметить, что НК РФ не предусматривает каких-либо ограничений на этот счет при наличии условия о выкупе имущества. Однако налоговые органы настаивают на выделении из состава лизинговых платежей выкупной стоимости. Позиция налоговых органов прослеживается, в частности, в письме Минфина России от 4 марта 2008 г. N 03-03-06/1/138, в котором разъясняется, что, если предмет лизинга переходит к лизингополучателю в собственность, выкупная стоимость имущества является расходом на приобретение амортизируемого имущества. Данные расходы не учитываются в качестве лизинговых платежей, а списываются путем начисления амортизации.

Однако суды придерживаются иного мнения. Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 13 июня 2007 г. по делу N А29-7407/2006а суд разъяснил, что лизинговые платежи определяются договором и являются расходом того периода, в котором они оплачены, независимо от перехода права собственности на предмет лизинга. Поэтому выкупную стоимость имущества не надо выделять из лизингового платежа. Также можно отметить Постановление ФАС Уральского округа от 9 апреля 2008 г. N Ф09-8603/07-С3 по делу N А76-6551/07, в котором суд указал, что лизинговый платеж, включающий в себя несколько самостоятельных платежей, является единым платежом и производится в рамках единого договора лизинга. Выделение из лизингового платежа части, приходящейся на стоимость имущества, и включение этой части из состава расходов неправомерно.

НК РФ не содержит ответа на вопрос, учитываются ли расходы лизингодателя на приобретение лизингового имущества, если предмет лизинга находится на балансе лизингодателя. Согласно официальной позиции Минфина России стоимость лизингового имущества, которое находится на балансе лизингодателя, не включается в его расходы, а погашается путем начисления амортизации. В частности, данная позиция закреплена в письме Минфина России от 02.03.2007 N 03-03-06/1/145, в котором разъясняется, что расходы лизингодателя на приобретение предмета лизинга учитываются, если лизинговое имущество находится на балансе лизингополучателя. Стоимость лизингового имущества, находящегося на балансе лизингодателя, погашается путем начисления амортизации.

В случае, когда предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя, к расходам лизингополучателя относятся лизинговые платежи и амортизационные отчисления по учитываемому у него оборудованию. Лизинговые платежи уменьшают налогооблагаемую прибыль не в полной мере, а за вычетом суммы начисленной по лизинговому имуществу амортизации.

Налоговый кодекс РФ в главе 25 регулирует вопросы амортизации лизингового имущества, закреплен порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества. С 1 января 2002 г. в соответствии со ст. 259 Налогового кодекса РФ налогоплательщики вправе по своему выбору пользоваться двумя способами начисления амортизации - линейным и нелинейным. Выбор метода начисления амортизации по первым семи группам (срок полезного использования от 1 года до 20 лет) осуществляется налогоплательщиком самостоятельно и применяется на протяжении всего срока амортизации. Если имущество относится к 8 - 10 группам (срок полезного использования свыше 20 лет), применяется только линейный метод начисления амортизации. При этом пункт 5 ст. 259 Налогового кодекса РФ устанавливает, что с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной стоимости этого объекта, амортизация исчисляется в следующем порядке: остаточная стоимость амортизируемого имущества фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов, и далее сумма начисленной за один месяц амортизации определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Таким образом, нелинейный метод начисления амортизации имущества при достижении величины остаточной стоимости в 20% трансформируется в линейный метод начисления амортизации.

Одной из наиболее значимых для лизинга в Налоговом кодексе РФ представляется норма п. 7 ст. 259 НК РФ, закрепляющая право использования налогоплательщиком коэффициента ускоренной амортизации при лизинговых операциях - не выше трех. Причем это право можно задействовать как при линейном, так и при нелинейном методе начисления амортизации. Однако при нелинейном методе существует одно ограничение. Право применения коэффициента ускоренной амортизации не распространяется на основные средства, относящиеся к 1 - 3 амортизационным группам (то есть по срокам полезного использования от 1 до 5 лет). По этим группам ускоренная до коэффициента 3 амортизация может начисляться, но только по линейному методу Отметим момент, когда предметом лизинга являются легковые автомобили (имеющие первоначальную стоимость более 600 тыс. руб.) или пассажирские микроавтобусы (имеющие первоначальную стоимость более 800 тыс. руб.), до 01.01.2009 г. норма амортизации рассчитывалась с применением двух коэффициентов: установленного организацией на основе п. 7 ст. 259 НК РФ и специального коэффициента 0,5 (абз. 2 п. 9 ст. 259 НК РФ). С 1 января 2009 года, в ст. 27.2 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ установлено, что организации, применявшие понижающий коэффициент 0,5 в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов с первоначальной стоимостью более 600 тыс. и 800 тыс. руб. соответственно, данный понижающий коэффициент больше не применяют.

Сразу уточним, что спорный вопрос, который может возникнуть - требуется ли в 2009 году продолжать начислять амортизацию по легковым автомобилям с первоначальной стоимостью от 300 тыс. до 600 тыс. руб. (пассажирским микроавтобусам с первоначальной стоимостью от 400 тыс. до 800 тыс. руб.) с учетом коэффициента 0,5. Соглашусь со специалистами ИПС «Консультант Плюс», что нет, так же они указывают, что при этом организации вправе были прекратить применять коэффициент 0,5 уже с 1 января 2008 года, когда была повышена в два раза первоначальная стоимость ОС, по которым этот коэффициент должен применяться. Ведь до 2008 года основания применять коэффициент были, а с 2008 года они отпали (хотя здесь необходимо предупредить, что Минфином России давались противоположные разъяснения).

С 2009 года понижающий коэффициент 0,5 вообще не установлен в гл. 25 НК РФ, для его применения нет никаких правовых оснований.

Воля законодателя действительно была направлена на то, чтобы полностью отменить с 2009 года применение понижающего коэффициента, но какова будет точка зрения налоговых органов на его применение в отношении автомобилей с первоначальной стоимостью от 300 тыс. до 600 тыс. руб., сказать сложно.

В соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК организация вправе часть первоначальной стоимости основного средства в пределах 10% (амортизационную премию) списать единовременно в расходах текущего отчетного (налогового) периода. Кроме того, в аналогичном порядке можно учесть расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (п. 1.1 ст. 259 НК РФ).

Возможность применения амортизационной премии в отношении имущества, переданного в лизинг, вызывает определенные споры между налоговыми органами и организациями. По мнению Минфина России, лизингодатель, на балансе которого учитывается предмет лизинга, амортизационную премию применять не может. Эту позицию, например, можно проследить в письмах Минфина России от 27 апреля 2006 г. N 03-03-04/2/124, от 29.03.2006 N 03-03-04/2/94.

Данная позиция объясняется тем, что предмет лизинга учитывается на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" как имущество, предназначенное для передачи во временное пользование. Следовательно, оно не используется в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг и не относится к основным средствам по смыслу п. 1 ст. 257 НК РФ. Если же лизингополучатель выкупит лизинговое имущество, то предмет лизинга нужно изначально рассматривать как товар, предназначенный для продажи. В этой связи инвестиционная льгота, установленная в п. 1.1 ст. 259 НК, применяться не будет.

Однако, в письме от 6 мая 2006 г. N 03-03-04/2/132 Минфин России смягчил позицию в отношении имущества, которое не подлежит выкупу лизингополучателем - в таких случаях лизингодатель может применить амортизационную премию.

Судебная практика по данному вопросу складывается в пользу организаций. Судебные органы считают, что списать единовременно часть расходов можно вне зависимости от условия о выкупе имущества. В качестве примера можно, например, привести Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 октября 2007 г. N А33-5298/07-Ф02-8011/07, в котором суд ссылается на Приказ Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н, в соответствии с которым к основным средствам отнесены активы, предназначенные в том числе для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Из чего следует, что передаваемое обществом имущество относится к амортизируемым основным средствам, стоимость которого при налогообложении прибыли подлежит учету в порядке, предусмотренном ст. 259 НК, в том числе и п. 1.1 указанной статьи.

3.2 НДС

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК и подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, вся сумма лизинговых платежей (без включения в нее НДС) включается в налоговую базу по НДС. При этом не имеет значения, каким образом в договоре лизинга сформулировано условие о лизинговых платежах: выделено вознаграждение лизингодателя, выделена выкупная стоимость предмета лизинга и т.п. Обязанность по уплате НДС в бюджет возникает у лизингодателя в зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения: на дату получения лизинговых платежей (если в учетной политике утвержден момент определения налоговой базы по НДС по мере поступления денежных средств) либо на дату возникновения обязанности лизингополучателя перечислить лизинговый платеж по условиям договора (если в учетной политике утвержден момент определения налоговой базы по НДС по мере отгрузки и предъявлению расчетных документов). При получении лизингодателем задатка по договору лизинга у лизингодателя возникает обязанность по исчислению и уплате НДС. На основании п. 1 ст. 380 ГК РФ такая полученная сумма фактически является оплатой по договору, а в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ в налоговую базу по НДС включаются суммы авансовых или иных платежей, полученных по договорам поставок товаров, работ или оказания услуг. Сумма полученного задатка признается в целях налогообложения авансом и включается в налоговую базу. После передачи предмета лизинга сумма НДС, уплаченного с аванса, подлежит вычету в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 171 НК РФ.

Лизингодатель выставляет счет-фактуру на уплату лизинговых платежей с выделенной суммой НДС. Указанная сумма налога может быть принята к вычету в общеустановленном порядке. Сумма НДС, уплаченная лизингополучателем, при оплате лизинговых платежей принимается к вычету в полном объеме. Если лизингополучатель перечислил лизингодателю задаток, то он имеет право на налоговый вычет НДС после получения предмета лизинга и наступления обязанности по уплате лизинговых платежей.

Если по условиям договора предмет лизинга подлежит возврату лизингодателю, то при возврате предмета лизинга объекта налогообложения НДС не возникает. В случае если предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока действия договора лизинга, то, поскольку в сумму лизинговых платежей был включен НДС, который принимался к вычету по мере уплаты лизинговых платежей, НДС уже не подлежит налоговому вычету.

Необходимо отметить, что вопрос вычета НДС нашел широкое распространение в арбитражной практике, в связи с тем что возникают определенные проблемы в трактовке норм в отношении возможности осуществления вычета у компаний, осуществляющих лизинговую деятельность, и налоговых органов. В частности, можно отметить Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 марта 2007 г., дело N 09АП-2344/2007-АК. ООО "Газтехлизинг" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения ИФНМ России N 28 по г. Москве об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым ему было отказано в уменьшении НДС, и доначислена сумма НДС. Суд удовлетворил заявленные требования, принимая во внимание, что суммы НДС, уплаченные лизингодателем продавцам предмета лизинга, подлежат вычету в соответствии со ст. ст. 171, 172, 176 НК РФ. В обоснование своего решения Инспекция ссылается на то, что приобретенное налогоплательщиком имущество, переданное впоследствии в лизинг, товаром по смыслу ст. 38 НК РФ не является, к объектам основных средств и нематериальным активам не относится. Налоговый орган также указал на то, что лизинговые платежи не являются оплатой за оказанные заявителем услуги, а выступают в качестве формы погашения частичной стоимости предоставленного в лизинг имущества, а возмещение затрат лизингодателя (налогоплательщика) по приобретению и передаче указанного имущества лизингополучателям, осуществляемое при выплате лизинговых платежей, под понятие реализации товаров (работ, услуг) не подпадает, так как указанные затраты фактически являются затратами лизингополучателя по приобретению основных средств. В своем решении налоговая инспекция указала на то, что, по ее мнению, объектом налогообложения по НДС является сумма вознаграждения заявителя по договорам лизинга (плата за аренду), а не вся сумма лизингового платежа.

В указанном Постановлении суд указывает, что передача имущества, носящая инвестиционный характер (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ), отличается от передачи имущества в лизинг. В соответствии с Федеральным законом от 29 октября 1998 г. "О финансовой аренде" (Собрание законодательства РФ. 1998. N 44. Ст. 5394.) лизинговая деятельность определяется как вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг, однако это не означает, что передача объекта лизинга лизингополучателю является передачей имущества инвестиционного характера. Арбитражным судом правомерно сделан вывод о том, что при передаче объекта лизинга лизингополучателю происходит не передача имущества в порядке инвестирования, а оказание платной услуги, являющейся объектом налогообложения, в связи с чем услуги лизингодателя по предоставлению ранее приобретенного имущества, являющегося предметом лизинга, лизингополучателю за определенную плату и на определенных договором лизинга условиях во временное владение и пользование с переходом или без перехода права собственности на указанный предмет лизинга признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Лизинговый платеж вне зависимости от учета предмета лизинга и формирования отдельных его составляющих является единым платежом, производимым в рамках договора лизинга. Учитывая вышеизложенное и то, что в оспариваемом решении инспекции отсутствует расчет и какое-либо обоснование, позволяющее выделить из лизингового платежа ту его часть, которая представляет собой, по мнению налогового органа, вознаграждение заявителя, являющееся объектом налогообложения по НДС, или погашение частичной стоимости предоставленного в лизинг имущества, апелляционная инстанция находит обоснованным вывод арбитражного суда о том, что суммы НДС, уплаченные лизингодателем продавцам предмета лизинга, подлежат вычету.

лизинг налог прибыль амортизация

3.3 Налог на имущество

В соответствии с Приказом Министерства финансов РФ от 12 декабря 2005 г. N 147н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" начиная с бухгалтерской отчетности 2006 г. объекты, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, признаются основными средствами. Такие основные средства отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

Таким образом, доходные вложения в материальные ценности рассматриваются в качестве одной из категорий основных средств. Учитывая вышеизложенное и в соответствии с положениями ст. 374 НК РФ устанавливается, что лизингодатели, учитывающие переданное в лизинг имущество на своем балансе в качестве доходных вложений в материальные ценности, будут уплачивать налог на имущество. Если имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то лизингодатель не является налогоплательщиком налога на имущество. В этом случае лизингополучатель включает остаточную стоимость предмета лизинга в налоговую базу по налогу на имущество.

Анализ арбитражной практики показывает, что определение того, облагается ли объект лизинга налогом на имущество, часто является предметом судебного спора между компаниями и налоговыми органами. Это, например, можно проследить, проанализировав Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 сентября 2005 г., дело N А05-3588/05-29.

ООО "Элит-Лизинг" обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску. Решением суда заявление общества было удовлетворено. В кассационной жалобе налоговый орган указывает, что заявитель неправомерно отразил приобретенное имущество на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", исключив это имущество из облагаемой налогом на имущество предприятий базы. По мнению налогового органа, на момент приобретения имущества и регистрации права собственности на него общество не намеревалось передавать его в аренду. Инспекция указывает на то обстоятельство, что договоры аренды заключены спустя один год с момента приобретения имущества. Кроме того, налоговый орган считает, что заявителем нарушены условия заключения договора лизинга. На основании вышеизложенного инспекция пришла к выводу о том, что налогоплательщик неправомерно отразил имущество на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", тогда как его следовало отразить на счете 01 "Основные средства".

Кассационная инстанция считает, что решение суда соответствует материалам дела и нормам законодательства о налогах и сборах.

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В силу ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. В соответствии с п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. "О финансовой аренде (лизинге)" (Собрание законодательства РФ. 1998. N 44. Ст. 5394.) предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя или лизингодателя по взаимному соглашению.

Инструкцией по ведению бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 N 94н, счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму (далее - материальные ценности), предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода. Материальные ценности, приобретенные (поступившие) организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, принимаются к бухгалтерскому учету по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Таким образом, имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договору лизинга, подлежит отражению на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Данный вывод подтверждается и п. 3 указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Министерства финансов РФ от 17 февраля 1997 г. N 15 (в ред. от 23.01.2001). Руководствуясь данной Инструкцией, налогоплательщик отразил принятое к учету оборудование на счете 03.

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не рассматривается в качестве объекта обложения налогом на имущество организаций до его перевода в состав основных средств согласно установленному порядку ведения бухгалтерского учета.

При этом понятие инвентарного объекта основных средств приведено в Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 на основе Общероссийского классификатора основных фондов, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359. Указанное Положение применяется также в отношении доходных вложений в материальные ценности.

Исходя из указанных документов определение отдельных инвентарных объектов в качестве основных средств, а также в качестве доходных вложений в материальные ценности в конкретных хозяйственных ситуациях находится в ведении организации.

В том случае, если имущество организацией приобретено не только для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, но и используется для собственных, в частности управленческих нужд, и является отдельным инвентарным объектом, то оно подлежит учету на балансе в качестве объекта основного средства (счет 01 "Основные средства") и, соответственно, признается объектом обложения налогом на имущество организаций.

Инспекция не представила суду доказательств использования обществом спорных складских помещений в целях своей производственной деятельности в качестве основных средств или их постановки в бухгалтерском учете в качестве таковых. Кассационная инстанция считает несостоятельным довод инспекции о том, что доказательством использования имущества для производственных нужд является факт заключения договора аренды имущества спустя полмесяца с момента оформления права собственности на это имущество.

Гражданское законодательство не ограничивает срок, в течение которого приобретенное лизингодателем имущество должно быть передано лизингополучателю. Ни законодательство о налогах и сборах, ни законодательство по бухгалтерскому учету также не предусматривают данное требование в качестве условия отнесения имущественного объекта к основным средствам.

Кроме того, в письме от 19 ноября 2004 г. N 03-06-01-04/133 Министерство финансов РФ разъяснило, что согласно требованиям нормативных документов по бухгалтерскому учету организация в случае принятия изначально к бухгалтерскому учету объектов имущества, предназначенных не для использования их непосредственно в производстве продукции, а для предоставления организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, рассматривает указанные объекты в качестве доходных вложений в материальные ценности. Указанные активы организации являются активами, качественно отличными от внеоборотных активов, учитываемых организацией в качестве основных средств.

Учитывая изложенное, а также требование главы 30 Налогового кодекса РФ, вступившей в силу с 1 января 2004 г., о том, что объектами исчисления налога на имущество организаций являются объекты, учитываемые организацией по правилам бухгалтерского учета в качестве основных средств, имущество, по мнению Министерства финансов РФ, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не может рассматриваться объектом налога на имущество организаций.

4. Налоговые схемы с применением возвратного лизинга

Договор возвратного лизинга предоставляет некоторые возможности в плане оптимизации налоговой нагрузки. Правда, не следует возлагать на него слишком большие надежды.

Наиболее крупная преференция - ускоренная амортизация предмета лизинга для целей исчисления налога на прибыль с коэффициентом не более 3. Этот коэффициент вправе применять та сторона, у которой лизинговое имущество, согласно условиям договора, учитывается на балансе. Если это лизингополучатель, то он может уменьшить свою базу по налогу на прибыль на увеличенную сумму амортизационных отчислений. Если же имущество находится на балансе лизингодателя, то данное право дается ему. При этом льгота опосредованно влияет и на налоговую нагрузку лизингополучателя - через сумму лизинговых платежей, одним из компонентов которых является величина амортизации.

Другие варианты снижения налогов, которые предоставляет договор возвратного лизинга, малозначительны. Конечно, лизинговые платежи составляют часть расходов лизингополучателя, учитываемых при налогообложении, и увеличивают его суммы вычетов по налогу на добавленную стоимость. Однако нельзя забывать, что лизингодатель, напротив, уплачивает с этих сумм налог на прибыль и НДС. Так что в качестве инструмента снижения совокупной налоговой нагрузки группы компаний возвратный лизинг не подходит. К тому же при реализации предмета лизинга у его прежнего собственника возникает оборот, учитываемый в облагаемой базе по указанным налогам. При этом налог на прибыль еще можно минимизировать, продав имущество по остаточной стоимости. Однако избежать обязанности уплаты НДС сможет только организация, освобожденная от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст. 145 НК РФ) или субъект упрощенной системы налогообложения.

На практике нередко делаются попытки применить в рамках лизинговой сделки тот или иной вид альтернативной оплаты (векселей, взаимозачетов, уступок права требования). Кроме того, используются длительные отсрочки оплаты имущества, приобретенного лизингодателем у прежнего собственника. Однако приемы такого рода приводят к возникновению серьезных налоговых рисков. Отношения сторон могут быть квалифицированы как не соответствующие характеру лизинговой деятельности. А это, как минимум, повлечет невозможность применять повышающий коэффициент к нормам амортизации. А как максимум - контролеры признают сделку не имеющей экономического смысла и направленной на экономию налогов, а потому недействительной. В результате налогоплательщику придется отстаивать свою правоту в суде (постановления ФАС Московского округа от 27 июля 2005 г. по делу № КА-А40/6939-05 и от 4 июня 2005 г. по делу № КА-А41/4427-05, постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 сентября 2005 г. по делу № А56-2165/2005).

Определенные проблемы связаны с признанием расходов для целей исчисления налога на прибыль, причем как у лизингодателя, так и у лизингополучателя. Отметим, что они присущи всем лизинговым сделкам. Часть неопределенностей в отношении расходов лизингодателя с 1 января 2006 года была устранена Федеральным законом № 58-ФЗ от 6 июня 2005 г. Однако проблемы остались у лизингополучателя. Дело в том, что налоговые органы и Минфин России не желают рассматривать выкупную стоимость лизингового имущества как неотъемлемый компонент лизинговых платежей. Соответственно, они отказываются принимать ее в составе текущих, а не капитальных расходов. В качестве примеров можно привести письма УФНС России по г. Москве от 25 ноября 2004 г. № 26-12/76625, ФНС России от 16 ноября 2004 г. № 02-5-11/172@ и Минфина России от 9 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/348.

Иногда в качестве преимущества лизинговых сделок называется возможность сэкономить на уплате налога на имущество. Для этого предмет лизинга должен быть принят на баланс лизингодателя в качестве доходных вложений в материальные ценности (счет 03). Объектом налогообложения является движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств (ст. 374 НК РФ). На этом и основывается не включение стоимости лизингового имущества в налогооблагаемую базу, так как основные средства отражаются на счете 01. Заметим, что Минфин поддержал эту позицию в письме от 24 сентября 2004 г. № 03-06-01-04/38. Однако налоговые органы не соглашаются с такой трактовкой законодательства и добиваются выполнения своих требований через суд. И надо сказать, что суды с ними пока солидарны (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 августа 2005 г. по делу № А33-529/05-Ф02-3806/05-С1). Таким образом, данный прием можно рассматривать как потенциально возможный, однако высокий риск снижает целесообразность его применения.

Впрочем, если одна из сторон лизинговой сделки не является плательщиком налога на имущество (например, в связи с применением специального налогового режима), то назначение ее балансодержателем действительно помогает сэкономить на налоге.

Заключение

Лизинговая форма инвестиций - это не просто способ вложения средств в развитие реального производства, но и новая для нашего рынка эффективная схема финансирования. Но если лизинг строится его участниками на налоговой основе, то происходит снижение налоговых поступлений в бюджет по сравнению с традиционным кредитным финансированием капиталовложений. Среди экономистов нет однозначного мнения по поводу льготного налогового режима по лизингу.

Лизинг выгоден государству: поощряя такую деятельность и предоставляя налоговые льготы, можно регулировать поток инвестиций в приоритетные отрасли экономики. Продавцам лизинг позволяет расширить рынок сбыта и получить доход от реализации запчастей к лизинговому оборудованию, а также от его сервиса и модернизации. Банки, предоставляя кредит лизингодателю, расширяют клиентскую базу.

Общим недостатком лизинговой сделки можно назвать сложность процесса ее организации. В частности, из-за большого количества участников -- лизингодатель, лизингополучатель, продавец, банк. Кроме того, налоговики относятся к таким сделкам подозрительно.

Плюсы для лизингодателя. Лизинг обеспечивает доход в виде разницы между суммой лизинговых платежей и стоимостью предмета лизинга. Причем с более низким по сравнению с выдачей займов или кредитов риском: лизингополучателю передаются не денежные ресурсы, контроль за использованием которых не всегда возможен, а средства производства. Кроме того, лизингодатель остается юридическим собственником предмета лизинга. Это служит дополнительной страховкой.

Отрицательной стороной для лизингодателя является необходимость крупных разовых трат на поиск продавца запрашиваемого лизигополучателем имущества и его покупку. В том числе возникают проблемы с получением и возвратом кредита на приобретение предмета лизинга.

Для лизингополучателя же определяются следующие плюсы. Не отвлекая оборотные средства, можно получить необходимое для работы имущество и начать им пользоваться. Это особенно ценно для малых и средних предприятий, которые на старте не обладают средствами и не имеют положительной кредитной истории. Срок действия договора лизинга может быть более продолжительным, нежели у кредитного договора. При его заключении не требуются поручительства и залог -- обеспечением является сам предмет договора.

Минус для лизингополучателя. Общая величина расходов по лизингу, как правило, выше, чем при получении кредита. Кроме того, до внесения выкупной стоимости оборудование не является его собственностью.

Финансовый кризис заставил банки ужесточить условия кредитования. Некоторые включают в договор пункт о возможности увеличения ставки по кредиту. Отрицательно на объем лизинговых операций повлияло повышение ставки по выдаваемым кредитам в связи с ростом ставки ЦБ РФ.

Условие о предоплате обязательно включается в договор лизинга. Это -- страховка лизингодателя от возможных убытков в случае недобросовестного поведения лизингополучателя. Например, несоблюдения платежной дисциплины. Как следствие -- удорожание объекта лизинга. При задержке платежей лизингодатели, скорее всего, будут забирать имущество, и пытаться его реализовать (позволяет п. 3 ст. 11 Закона № 164-ФЗ). Если стороны не смогут договориться, реальны длительные судебные разбирательства.

. В завершение, к вышеизложенному необходимо добавить, что налоговые органы при проведении проверок организаций-лизингополучателей также уделяют внимание добросовестности лизингодателей, и стоимости получаемого имущества.

В части приобретения в рамках исполнения договора лизинга дорогостоящего оборудования (транспортных средств) значимым является Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2006 № А56-4728/2005, в котором судьи указали, что:

Выдержка из документа

"Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, обязывающих налогоплательщиков соблюдать какую-либо пропорциональность расходов валовой выручке или доходам. На законодательном уровне не установлено, что в целях осуществления деятельности, направленной на извлечение дохода, следует приобретать необходимые основные средства, исходя из критерия их минимальной стоимости. Запрета на приобретение дорогостоящей техники, включая автомобили иностранного производства законодательство о налогах и сборах не содержит. Налогоплательщик самостоятельно решает вопросы, связанные с приобретением основных средств, используемых им в предпринимательской деятельности".

Таким образом, заключая договор лизинга, руководитель организации или предприниматель должны учитывать не только гражданско-правовые аспекты сделок, но и их налоговые последствия, а также быть готовы отстаивать понесенные расходы, связанные с уплатой лизинговых платежей в суде. Анализ существующей арбитражной практики показывает, что решения по рассмотренным в судах спорам в части налогообложения лизинговых операций, как правило, вынесены в пользу налогоплательщика.

Список используемой литературы

1. Агафонов М.Н. Аренда, лизинг, безвозмездное пользование. М., 2005.

2. Федеральный закон «О финансовой аренде (лизинге)»;

3. Налоговый кодекс РФ.

4. Гражданский кодекс РФ.

5. Конвенция УНИДРУА о международном финансовом лизинге;

6. Федеральный закон «О присоединении Российской Федерации к конвенции УНИДРУА о международном финансовом лизинге»;

7. Электронная ИПС «Консультант-Плюс»

Размещено на Allbest.ru