Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Уральский институт экономики управления и права

Факультет финансов и кредита

Кафедра финансов и кредита

Курсовая работа

Налог как категория экономическая, политическая, правовая, философская

Исполнитель:

Студент группы 301

Рязанова А.В.

Лесной 2011

Содержание

Введение

1. Виды налогов

2. Налог как категория философская. История финансовой мысли и политики налогов

3. Налог как категория правовая

4. Налоги как экономическая категория

5. Налог как категория политическая. Сущность, цели, задачи налоговой политики

Заключение

Список использованной литературы

Введение

Налогом называется обязательный платеж, поступающий в бюджетный фонд в определенных законом размерах и в установленные сроки. Совокупность разных видов налогов, в построении и методах, исчисления которых реализуются определенные принципы, образуют налоговую систему страны.

Налоговая система возникла и развивалась вместе с государством. На самых ранних ступенях государственных организаций начальной формой налогообложения можно считать жертвоприношение. Не следует думать, что оно было основано исключительно на добровольных началах. Жертвоприношение было неписаным законом и, таким образом, становилось принудительной выплатой или сбором.

Во времена натурального хозяйства уже существовало изъятие части имущества в виде оброка у крестьян, ремесленников в пользу тех, кто владел территориями, на которых они проживали, и управляли ими. Сама власть, ничего не производившая, постоянно нуждалась в материальных и человеческих ресурсах, необходимых ей для собственного потребления и выполнения специфических, только ей присущих функций:

защита территории;

выполнение управляющих и распределительных функций;

поддержание внутреннего порядка;

сбор налогов и податей с населения.

По мере развития экономических отношений, появились и совершенствовались новые виды налогообложения. Показательным примером может служить то, что в XVIІ веке в Голландии порция рыбы в харчевне облагалась 34 налогами (акцизами)

Неизбежность налогов настолько очевидна, что еще в 1789 году Бенджамин Франклин, один из авторов Декларации независимости США, писал: «В этом мире ни в чем нельзя быть твердо уверенным, за исключение смерти и налогов».

По мере развития государства как социального института, налоговая система стремительно развивалась, и уже в 70-80-е годы XX века в западных странах распространилась и получила признание бюджетная концепция исходящая из того, что налоговые поступления являются продуктом двух основных факторов: налоговой ставки и налоговой базы. Рост налогового бремени может приводить к росту государственных доходов только до какого-то придела, пока не начнет сокращаться облагаемая налогом часть национального производства. Когда этот предел будет превышен, рост налоговой ставки приведет не к увеличению, а к сокращению доходов бюджета.

Во второй половине 80-х - начале 90-х годов XX века ведущие страны мира, такие, как США, Великобритания, Германия, Франция, Япония, Швеция и некоторые другие провели налоговые реформы, направленные на ускорение и накопление капитала и стимулирование деловой активности. В этих целях снижена ставка налога на прибыль корпораций. Например:

* в США ставка корпорационного налога уменьшена с 46 до 34%;

* в Великобритании - с 45 до 35%;

* во Франции - в 1986 году с 50 до 45% , а в 1991 году - до 42%;

* в Японии - в 1989 году с 42 до 40%, а в 1990 году - до 37,5%.

В 1994 году началось поспешное проведение налоговой реформы в Дании.

Начало девяностых годов явилось также периодом возрождения и формирования налоговой системы Российской Федерации.

В настоящей работе я рассмотрю сущность налогов, как категория экономическая, политическая, правовая, философская.

1. Виды налогов

Многообразие налогов, различающихся по условиям обложения, механизмам взимания и регулирования, обуславливает необходимость их систематизации и классификации.

Самым первым и наиболее употребительным до настоящего времени является деление налогов по критерию отнесения налогообложения к подоходно-поимущественному или к обложению расходов на потребление, на два основных вида - прямые и косвенные.

В соответствии с этим критерием прямые налоги - это налоги на доходы и имущество. Они взимаются с конкретного физического или юридического лица.

К прямому налогу относятся подоходные налоги, налоги на прибыль, взносы в фонды социального страхования, налоги на имущество (земельный налог, налог на дома, на прирост капитала), на операции с ценными бумагами, на наследство и дарение.

Прямые налоги подразделяются на реальные и личные.

Реальными налогами облагаются отдельные виды имущества налогоплательщика (земля, недвижимость и т. п.) на основе кадастра - перечня объектов обложения, составленного на основе их внешних признаков и учитывающего среднюю, а не действительную доходность конкретного объекта. Реальные налоги взимаются в силу факта владения имуществом независимо от финансового положения и доходов налогоплательщика. В зависимости от объекта обложения к прямым реальным доходам относятся: плата за землю, налог на недвижимость, подомовой, промысловый налог и др.

Личные налоги в отличие от реальных учитывают платежеспособность налогоплательщика; при их взимании объекты налогообложения (доход, имущество) определяются индивидуально для каждого плательщика с учетом предоставляемых ему льгот. В зависимости от объекта обложения различают следующие виды прямых личных налогов: подоходный с физических лиц, налог на прибыль корпораций (фирм), налог на сверхприбыль, налог с наследств и дарений и др.

Косвенными налогами облагаются расходы на потребление. Они представляют собой, по сути, надбавку к цене товара или услуги. К ним относятся: налог на добавленную стоимость, акцизы, таможенные пошлины, налог на покупки и продажи. Косвенный налог, таким образом, предстает как ценообразующий фактор.

Прямые налоги трудно перенести на потребителя. Из них легче всего дело обстоит с налогами на землю и на другую недвижимость: они включаются в арендную и квартирную плату, цену сельскохозяйственной продукции. Косвенные налоги переносятся на конечного потребителя в зависимости от степени эластичности спроса на товары и услуги, облагаемые этими налогами. Чем менее эластичен спрос, тем большая часть налога перекладывается на потребителя. Чем менее эластично предложение, тем меньшая часть налога перекладывается на потребителя, а большая уплачивается за счет прибыли. В долгосрочном плане эластичность предложения растет, и на потребителя перекладывается все большая часть косвенных налогов. В случае высокой эластичности спроса увеличение косвенных налогов может привести к сокращению потребления, а при высокой эластичности предложения -- к сокращению чистой прибыли, что вызовет сокращение капиталовложений или перелив капитала в другие сферы деятельности.

Каждый из этих видов налогов имеет свои достоинства и недостатки с точки зрения как государства, заинтересованного в получении налогов и поддержании экономической и социальной стабильности в обществе, так и плательщиков, не испытывающих особого удовольствия от уплаты налогов.

Основным преимуществом прямого налогообложения является то, что прямые налоги - это более определенный, твердый и постоянный источник доходов бюджета, они в большей степени соразмеряются с платежеспособностью налогоплательщиков, расходы же на их взимание относительно невелики. К недостаткам можно отнести уклонение от уплаты налогов, уменьшение склонности к сбережениям и инвестициям при повышении налоговых ставок.

Достоинства косвенных налогов связаны с их скрытым характером. Многие люди их платят, даже не подозревая об этом, так как обычно в цене не указано, что в нее включен косвенный налог. С социально-политической точки зрения это очень важно.

Благодаря косвенным налогам цены на товары с низкой себестоимостью можно поддерживать на экономически рациональном уровне, в том числе на уровне, позволяющем ограничивать потребление далеко не безвредных товаров.

Так происходит с ценами на спиртные напитки, табачные изделия.

Такие косвенные налоги, как таможенные пошлины, помогают государству влиять на национальных товаропроизводителей, защищая их от иностранных конкурентов и поощряя их выход на мировой рынок.

Главный недостаток косвенных налогов заключается в том, что они усиливают неравномерность распределения налогового бремени среди населения. Очевидно, что для богатой части населения повышение цены из-за включения в нее косвенного налога не столь ощутимо, как для бедной части. В этой связи нередко товары для бедных освобождаются от налогообложения, и наоборот, товары для богатых облагаются повышенными налогами.

Другой недостаток косвенных налогов заключается в их инфляционном характере.

Помимо деления налогов на прямые и косвенные бывают другие классификации.

Так, например, различают твердые, пропорциональные, прогрессивные и регрессивные налоговые ставки. Твердые ставки устанавливаются в абсолютной сумме на единицу обложения, независимо от размеров дохода.

Пропорциональные -- действуют в одинаковом процентном отношении к объекту налога без учета дифференциации его величины. Прогрессивные ставки предполагают возрастание величины ставки по мере роста дохода. Прогрессивные налоги -- это те налоги, бремя которых сильнее давит на лиц с большими доходами. Регрессивные ставки предполагают снижение величины ставки по мере роста дохода. Регрессивный налог может и не приводить к росту абсолютной суммы поступлений в бюджет при увеличении доходов налогоплательщиков.

В зависимости от использования налоги делятся на общие и специфические. Общие налоги используются на финансирование текущих и капитальных расходов государственного и местных бюджетов без закрепления, за каким либо определенным видом расходов. Специфические налоги имеют целевое назначение (например, отчисления на социальное страхование или отчисления на дорожные фонды).

Также, принята классификация налогов в зависимости от уровня бюджетов, в которые они поступают. В соответствии с этим критерием налоги подразделяются на общегосударственные (центральные), региональные и местные. Как правило, в местные бюджеты целиком поступают акцизные сборы, налоги на недвижимость и различные местные налоги и сборы. Поступления от налогов на прибыль и личные доходы делятся между центральными и местными бюджетами в заранее согласованных пропорциях.

Говоря о видах налогов, необходимо также отметить, что существуют два вида налоговой системы -- шедулярная и глобальная. В шедулярной налоговой системе весь доход, получаемый налогоплательщиком, делится на части -- шедулы. Каждая из этих частей облагается налогом особым образом. Для разных шедул могут быть установлены различные ставки, льготы и другие элементы налога, перечисленные выше

Таблица 1.

Классификация налогов

В глобальной налоговой системе все доходы физических и юридических лиц облагаются одинаково. Такая система облегчает расчет налогов и упрощает планирование финансового результата для предпринимателей.

Глобальная налоговая система широко применяется в Западных государствах.

Кроме вышеназванных существуют и более подробные и развернутые налоговые классификации. В их основу закладывается одновременно несколько критериев. Пример такой классификации приведен в таблице 2.

2. Налог как категория философская

История финансовой мысли и политики налогов

Понятие «налог» уходит своими корнями вглубь веков. В нем заключен не только экономический, но и философский смысл. В исследовании природы и содержания этого понятия необходимо придерживаться логики постепенного и последовательного проникновения в сущность явлений и процессов, ассоциирующихся в современном сознании с отчуждением индивидуальных доходов и их сосредоточением в общенациональном фонде денежных средств - бюджете.

Налог - элемент общественного бытия. Первые упоминания о налоге мы находим в философских трактатах античных мыслителей. Пользуясь приемами дедукции и индукции, можно, оттолкнувшись от рассуждений древних философов, подойти к современному содержанию понятия «налог».

На заре человеческой цивилизации философы трактовали налог как общественно необходимое и полезное явление, несмотря на то, что известные им налоговые формы были варварскими: военные трофеи, использование труда рабов, жертвоприношения и др. Изучением взаимоотношений (как правовых, так и экономических) между государством и гражданами ученые и философы занимались на протяжении всей истории развития человечества. Например, в своем учении о справедливости Аристотель принимает распределительный принцип, который действует в «Государстве» (по определению Платона). Примером этого принципа может служить распределение доходов от серебряных рудников Афин между своими гражданами, не имеющими никаких источников доходов [1.7; с.62-66]. Две великие работы Никколо Макиавели (1469-1527) - «Государь» и «Рассуждения», где в первой изложены способы и средства, которыми деспотическая власть добивается успеха и затем поддерживает свое господство, а вторая представляет общее исследование власти и ее проявлений при различных типах правления. Организация идеального государства очень подробно описана в политической фантазии Томаса Мора (1478-1535) «Утопия», где уделяется внимание вопросу формирования фонда (бюджета) для оплаты наемных войск и других нужд государства и источники его формирования (торговля). В своих «Трактатах о правлении» Джон Локк (1632-1704) свои взгляды на природу власти основывает на рационалистском учении об общественном договоре, основной целью которого является защита собственности [1.7; с. 328-332]. Развитие промышленного производства способствовало усилению интереса к вопросам экономики. Как самостоятельное научное исследование, политическая экономика опирается на труды Адама Смита (1723-1790), в частности на трактат «Исследование о природе и причинах богатства народов». Одной из особенно важных проблем, выдвинутых Смитом, является вопрос о разделении труда. Развитие этой мысли радикалами привело непосредственно к теории социализма. Давид Рикардо (1772-1823) в 1817 г. опубликовал свои «Принципы политической экономии и налогообложения», где в частности рассматривал теории ренты, стоимости.

Огромный вклад в познание взаимоотношений государства и различных классов, развитие и формирование политэкономии внесли К. Маркс и Ф. Энгельс. В своих работах Энгельс сформулировал три основных признака государства. Третьим признаком он называл взимание с населения налогов и феномен государственных долгов. Значение этой черты государства неправомерно игнорируется в научной литературе [3.1, с. 303]. Между тем, как показал Энгельс, налоги в антагонистическом обществе являются специфической и необходимой формой содержания государственной машины, а кроме того - дополнительным (к непосредственно производственным формам эксплуатации) внепроизводственным каналом изъятия прибавочного, а частью и необходимого продукта эксплуатируемых классов. Вырастающие во всепроникающую систему государственного фиска налоги, а также государственные долги (как у других государств, так и внутри данного государства) по существу означают создание автономной системы экономического жизнеобеспечения государства как социального субъекта, объективно усиливающей его обособление от массы населения. Для содержания публичной власти, вознесшейся над массой населения и противопоставленной ему, необходимы, пишет Энгельс, «взносы граждан - налоги. Последние были совершенно неизвестны родовому обществу… с развитием цивилизации даже и налогов недостаточно; государство выдает векселя на будущее, делает займы, государственные долги» [2.6, Т.21, с. 171].

По мере общественного развития налоговые формы постепенно менялись, приближаясь к их современному содержанию. Неизменным оставался глубинный смысл понятия «налог» - опосредовать процесс обобществления необходимой для общества части индивидуальных доходов (богатств). Проникнуть в этот глубинный смысл и понять общественно необходимую значимость и полезность налога как такового - наша задача.

На рис. 1 проиллюстрирован путь движения мысли и практических действий в познании глубинного смысла понятия «налог».

Плоскость, заключенная в прямоугольнике 1 на рис. 1, условно представляет область философских воззрений на налог как на понятие, олицетворяющее саму необходимость сложения усилий (имуществ, богатств) индивидуумов для производства общественно значимых работ и затрат.

Человеческое сообщество неоднородно в силу естественно-физиологических причин. Это побуждает его объединять свои усилия и богатства для противостояния силам природы, внешним врагам, для совместного градостроительства, содержания нетрудоспособных и обеспечения многих других общественных нужд. Потребность объединять такие усилия объясняет первопричину существования налога как такового [1.8, с.14-17].

Восприятие необходимости налога как такового позволило классикам экономической мысли более 300 лет назад сформулировать фундаментальные принципы налогообложения и определения налога в качестве «жертвоприношения», «добровольно отдаваемых наложений», «страховой премии», «платы за общественные услуги» и др.

Рисунок 1

Последовательность логических рассуждений при исследовании сущности понятия «налог», начиная от его философского восприятия и заканчивая установлением в законодательном порядке конкретных налоговых форм, которые принимает налог как таковой в реальной действительности.

На фундаменте философского смысла налога как одного из процессов жизнеобеспечения общества развилась особая сфера экономической теории - наука о налогообложении. Ее системное оформление ученые относят к эпохе расцвета теорий классической политической экономии, повсеместного развития товарно-денежных отношений и укрепления основ государственности во многих странах. С этого времени экономисты рассматривают налог в качестве неотъемлемого элемента расширенного воспроизводства и фактора роста экономического потенциала.

Пространство, очерченное на рис. 1 прямоугольником 2, - область методологии налогообложения, выводящая понятие «налог» из сферы его философского восприятия (прямоугольник 1) к конкретной налоговой практике (прямоугольник 3). Методология налогообложения является наименее исследованной в России областью налоговых правоотношений. Усилия ученых и законодателей обычно направлены на решение прикладных налоговых проблем. При этом подчас забывается, что без исследования методологии налогообложения успех налоговых реформ невозможен.

Исходную основу методологических исследований налоговых проблем определяют совокупные положения экономических законов и законов, сформулированных наукой о государстве и праве. С этих позиций обосновываются состав и структура налоговых правоотношений. Органичным элементом методологии налогообложения является сфера их методического обеспечения. Методические основы налогообложения - это выбор налоговых форм и наполнение их конкретных содержанием (принятие организационно-правового порядка исчисления и уплаты налогов), установление прав и обязанностей сторон налоговых правоотношений. Создание методик налогообложения, адекватно отражающих состояние экономики и политики, является логическим завершением методологических исследований налоговых проблем в рамках каждого этапа налогового реформирования. Процесс совершенствования налоговых правоотношений бесконечен. Успех налоговых преобразований определяется глубиной и научной обоснованностью системных преобразований всей совокупности производственных отношений. Временной лаг между этапами налоговых преобразований зависит от степени адекватности экономическому базису принятой законом системы налогообложения на момент проведения налоговой реформы. Совершенствуясь, налогообложение постепенно продвигается к состоянию, в котором все более полно реализуется потенциал, теоретически заложенный в категории «налог». Этот потенциал есть не что иное, как возможность налоговой системы быть оптимальной на практике, т.е. основываться на принципах справедливости, равенства, равномерности, демократичности и общественной полезности [1.8, с. 14-17].

Таким образом, анализ сущности налога по логической схеме, приведенной на рис. 1, предполагает исследование его двойственности. Налог - это философская и экономическая категория, и одновременно конкретная форма правовых взаимоотношений, закрепляемых в законодательном порядке при наполнении доходами казны государства (бюджета). Анализ сущности налога как экономической категории основывается на исследовании закономерностей расширенного воспроизводства и его отдельных фаз, особенно распределения и перераспределения денежной формы стоимости. Каждую экономическую категорию на поверхности экономической действительности представляют те или иные формы. Исследование налоговых форм обращает нас к теории государства и права. Налог как конкретная форма принудительного изъятия части совокупного дохода общества в казну государства отражает все достоинства и недостатки конкретного экономического пространства и конкретной системы государственного устройства и управления. По состоянию налоговых правоотношений в государстве судят о его прогрессе или регрессе.

Налоговые формы взаимоотношений общества с государством носили самые разные названия. Немецкие ученые рассматривали налоги как поддержку, оказываемую государству ее гражданами (stauer - поддержка). В Англии налог до сих пор носит название datu - долг (обязательство). Законодательство США определяет налог как «tax» (такса). Закон о налогообложении во Франции налоговые отношения определяет как import (обязательный платеж). Принудительный характер налоговой формы в российской практике подчеркивал термин «подати» (принудительный платеж).

Схематично эволюция научной мысли о налогообложении описана на рис. 2. От ранних схоластов и философов естественного права представления о налоговых формах взаимоотношений граждан с представителями верховной власти развивались по восходящей, постепенно отражая конкретно-исторические условия общественного бытия.

На рис. 2 обозначено несколько основных рубежей совершенствования налогообложения. Вплоть до раскола мирового сообщества на две противоборствующие политические системы воззрения ученых на налоги выстраивались в логическую систему, отражая прогресс экономики и политики, приобретая характер научно обоснованных налоговых концепций и теорий рационального налогообложения в конкретных; исторических условиях [15, с17].

Труды Ф. Кенэ, А. Смита, Д. Рикардо положили начало формированию классической теории налогообложения, провозгласившей фундаментальные принципы налогообложения, реализуя которые национальные налоговые системы способны двигаться к оптимальному варианту. Прогресс научной мысли, намного опередивший практику налогообложения не только тех лет, но и современное ее состояние принято считать началом развития подлинной науки о налогообложении как об экономической и правовой категории, воплощающей свое объективное содержание на практике в конкретных формах.

налог платеж ставка политика

Рисунок 2. Эволюция научной мысли о налогах и ход налоговых преобразований на практике

Обоснования налогов как одного из воспроизводственных факторов содержатся в работах зарубежных и русских экономистов начала XVIII в. Э. Сакса, Ж.Б. Сэя, В.Т. Посошкова и др. Позже эту идею в России развили известные налоговеды Н.И. Тургенев, В.Н. Твердохлебов, И.Х. Озеров, И.М. Кулишер, И.И. Янжул и др. [11, с.27-36].

Несмотря на то, что их налоговые теории носили сугубо прикладной характер, т.е. они ограничивались изучением способов мобилизации финансовых ресурсов для содержания государства, в них были учтены закономерности развития товарно-денежных отношений и международные тенденции формирования основ рыночного хозяйствования. Вплоть до налоговой реформы 1930 г. рекомендации этих русских ученых использовались при выработке мер по укреплению финансового хозяйства страны.

3. Налог как категория правовая

Категория "налог" в российском законодательстве последнего десятилетия проделала сложную эволюцию от "широкого" понимания к дифференцированному. Речь идет о налоговых платежах в широком и узком смысле. До принятия части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) фактически все обязательные платежи в бюджеты и внебюджетные фонды объединялись законодателем понятием "налоговая система". В литературе налог подчас определялся как всякий "общеобязательный платеж, взимаемый с физических и юридических лиц". Ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" устанавливала, что под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами. Далее законодатель указывал: совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке, образует налоговую систему. Включение "других платежей" в сферу правового регулирования налогового законодательства не оставляло сомнения в их налоговом характере. Примечательно, что в тексте указанного Закона все вышеперечисленные платежи охватывались понятием "налог", используемым как обобщающая категория. Таким образом, действовавшее до НК РФ налоговое законодательство подразумевало под налоговыми платежами практически всю совокупность бюджетных доходов. С принятием НК РФ и Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ) налоги и сборы как правовые категории были нормативно отграничены от иных (неналоговых) платежей. В частности, БК РФ четко разграничил налоговые и неналоговые платежи.

Закрепив в п. 1 ст. 41 "Виды доходов бюджетов", что доходы бюджетов образуются за счет налоговых и неналоговых видов доходов, а также за счет безвозмездных перечислений. При этом БК РФ отнес к налоговым доходам все предусмотренные налоговым законодательством федеральные, региональные и местные налоги и сборы, а также пени и штрафы.

В настоящее время термином "налоговые платежи" охватываются только два вида обязательных бюджетных платежей - налоги и сборы.

Статья 8 НК РФ определяет налог как обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Сущность налога состоит именно в отчуждении принадлежащих частным лицам на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств. Речь идет о законном изъятии государством в пользу общества определенной части валового внутреннего продукта в виде обязательного взноса. При этом часть собственности налогоплательщиков - физических лиц и организаций - в денежной форме переходит в собственность государства.

Как соотносится идея свободы личности и налогообложение? В частности, как совместить свободу собственника распоряжаться своим имуществом и налоговое изъятие, ограничивающее эту свободу? В практике Конституционного Суда Российской Федерации возник вопрос о законности принудительного изъятия налога в бесспорном порядке. Не нарушается ли при этом закрепленный в ст. 35 Конституции Российской Федерации принцип неприкосновенности частной собственности, согласно которому никто не может быть лишен своей собственности иначе как по решению суда, а принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только при условии предварительного и равноценного возмещения (реквизиция)?

В постановлении от 17.12.1996 N 20-П Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что право частной собственности не является абсолютным и может быть ограничено в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Обязанность платить налоги имеет особый, публично-правовой (не частноправовой) характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права других лиц и государства. Взыскание налога - не произвольное лишение собственника его имущества, оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности. В последнее время становится модным говорить о первичности права собственности перед налогообложением. Однако если рассматривать налоговые отношения не изолированно, а вкупе с бюджетными, становится очевидным: налогоплательщику противостоит здесь не только (и не столько) государство, устанавливающее и взимающее налоги, а бюджетополучатель - конечная инстанция движения налоговых платежей. Иными словами, праву собственности частного лица противостоит право другого частного лица на определенный уровень жизни, обеспечиваемый бюджетным финансированием. И там, и здесь - основные, неотъемлемые права человека, и неизвестно еще, какие из них первичны. Итак, право собственности в аспекте налогообложения ограничивается в конечном счете правами других лиц (бюджетополучателей) получать свою долю национального дохода посредством перераспределения.

Абзац 3 п. 5 ст. 3 НК РФ устанавливает: ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ. В этой связи особое значение приобретают признаки налогов, к которым относятся:

1) императивно-обязательный характер;

2) индивидуальная безвозмездность;

3) денежная форма;

4) публичный и нецелевой характер налогов.

Рассмотрим указанные признаки подробнее

Императивно-обязательный характер. Уплата налога является конституционно-правовой обязанностью, а не благотворительным взносом. Налогоплательщик не вправе отказаться от исполнения налоговой обязанности. Этим налоговые платежи отличаются от такого вида бюджетных доходов, как безвозмездные перечисления, предусмотренные ст. 41 БК РФ.

Налоги не предполагают каких-либо форм кредитования государства, то есть налогообложение всегда носит безвозвратный характер. Лишь в случае установления налоговых льгот (например по НДС), переплаты налога или неправомерного взыскания недоимки налоговое законодательство предусматривает возврат из бюджета соответствующих денежных средств.

Возникновение и исполнение налоговой обязанности не основано на соглашениях государства с налогоплательщиком и тем более не зависит от индивидуального усмотрения последнего. Налоговая обязанность вытекает непосредственно из закона, диспозитивные элементы здесь сведены к минимуму. В сфере налогообложения господствует императивный метод правового регулирования, предполагающий детальную юридическую регламентацию поведения и минимизацию свободы субъектов самостоятельно определять свое поведение. При этом отступить от предусмотренной нормой модели поведения не представляется возможным. Указанный метод иногда называется методом субординации или властных предписаний. В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П отмечается, что требования налоговых органов и налоговые обязательства налогоплательщика следуют не из договора, а из закона. "О налогах не договариваются" - известная аксиома налогового законодательства*1. Налоговое правоотношение носит односторонний характер, где стержневым юридическим элементом выступает, с одной стороны, обязанность налогоплательщика уплатить законно установленные налоги и сборы и, соответственно, с другой - право государства в лице налоговых органов требовать своевременной и полной уплаты налоговых платежей. Исключением, подтверждающим общее правило, можно считать используемые в сфере налогообложения некоторые договорные формы. Речь идет о соглашениях, связанных с изменением срока уплаты налогов и сборов, а также с залогом и поручительством как средствами обеспечения исполнения налоговой обязанности.

В литературе высказываются и иные позиции. Например, из верной посылки о том, что наличие объекта налогообложения у налогоплательщика определяется свободным усмотрением последнего, делается неверный вывод о диспозитивном характере налоговой обязанности. Логика здесь проста: раз налогоплательщик самостоятельно выбирает: становиться ли ему собственником имущества, получать лицензию, извлекать доходы или приобретать иные объекты налогообложения, - значит, налоговое правоотношение суть продукт его собственной инициативы, его свободного волеизъявления. Зная объекты налогообложения, их значимость для себя, отмечает В. Соловьев, субъект может выбрать, вступать ли ему в имущественные отношения, следствием которых станет возникновение обязанностей по уплате налогов и сборов. Далее утверждается, что предприниматель вступает в налоговые отношения по собственной воле, в полном соответствии с гражданско-правовым принципом диспозитивности отношений.На наш взгляд, в данных рассуждениях смешиваются два самостоятельных вида правоотношений различной правовой природы. Это, во-первых, частноправовые отношения, связанные с приобретением имущества, предпринимательством, заключением сделок и совершением иных действий гражданско-правового характера. Во-вторых, сопутствующие им налоговые отношения публично-правового характера. Частное лицо проявляет свободу выбора при вступлении в правоотношения первого вида, реализуя при этом свои частные интересы, потребности, извлекая различного рода материальные либо нематериальные блага. Что же касается налоговых отношений, их возникновение не зависит от выбора налогоплательщика. Налоговое обременение есть своеобразное, неотъемлемое юридическое качество самого объекта налогообложения. Поэтому, например, невозможно индивидуально-властным решением государственного органа освободить конкретного налогоплательщика от исполнения налоговой обязанности. Единственное исключение изложено в п. 2 ст. 5 Закона РФ от 09.12.1991 N 2005-1 "О государственной пошлине", предусматривающем, что суд или судья исходя из имущественного положения гражданина вправе освободить его от уплаты государственной пошлины, а также отсрочить или рассрочить одной или обеим сторонам уплату государственной пошлины либо уменьшить ее размер.

Таким образом, уплата налога не есть плата за приобретение (владение, пользование, осуществление) объекта налогообложения. Налоговое правоотношение носит односторонний характер, поскольку у налогоплательщика нет заинтересованности в его возникновении. Субъективное право использовать объект налогообложения как правовую ценность, выполняя при этом корреспондирующие частноправовые обязанности (уплата цены, арендной платы и т.п.), составляет содержание гражданско-правового отношения; обязанность уплачивать налоги и сборы, обусловленная наличием объекта налогообложения и не предполагающая право на встречное удовлетворение, возникает и реализуется в рамках налогового правоотношения, производного от правоотношения первого типа. Согласование роли и интересов налогоплательщиков по вопросам налогообложения в определенном смысле осуществляется в рамках законодательного процесса. Участвуя в парламентских процедурах, депутаты выражают и отстаивают интересы различных социальных групп. При этом порядок взимания налоговых платежей вырабатывается в рамках парламента как представительного органа населения в целом, но не согласовывается индивидуально с каждым налогоплательщиком. В ряде стран, включая Россию, законодательно установлен запрет выносить налоговые вопросы на референдум.

Иногда наряду с обязательностью выделяют принудительный характер как отдельный, специфический признак налогового платежа. Сущность его состоит в том, что "в целях обеспечения выполнения налоговой обязанности и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими погашение недоимки и возмещение ущерба казны от несвоевременной и неполной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности.

Действительно, исполнение налоговой обязанности поддерживается мощной специализированной системой государственного принуждения. Правоохранительные возможности государства здесь реализуются наиболее рельефно. В Российской Федерации даже созданы две самостоятельные системы налогового контроля - налоговые органы и налоговая полиция. Однако принудительность не является специфической особенностью именно налоговой обязанности. Этот признак непосредственно вытекает из общеобязательности права как официального регулятора социальных взаимодействий. В то время как моральные, корпоративные, обычные, религиозные и иные социальные нормы поддерживаются исключительно общественными санкциями, право охраняется и гарантируется государством. В случае необходимости правопорядок обеспечивается государственным принуждением, своеобразным "легализованным насилием". В случаях нарушения правовых норм, добровольного неисполнения юридических обязанностей и запретов применяются государственные санкции. Таким образом, государство контролирует соблюдение права участниками правоотношений, пресекает правонарушения, привлекает нарушителей к юридической ответственности. Очевидно, что правовых обязанностей без корреспондирующих им санкций не существует. Любая обязывающая норма предполагает возможность государственного принуждения к ее исполнению. И налоговая обязанность исключением здесь не является.

Некорректно, на наш взгляд, говорить и о принудительном характере изъятия налога как существенном признаке налоговых платежей. Напротив, НК РФ устанавливает презумпцию добросовестного налогоплательщика, подразумевающую добровольность уплаты налогов. Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено налоговым законодательством. Только в случае неисполнения налоговой обязанности взыскание недоимки и пени осуществляется в принудительном порядке. "Налоги не взимаются в форме отчуждения, - верно подчеркивает Н.И. Осетрова, - а осуществляются налогоплательщиками.

Индивидуально безвозмездный характер. Уплата налога не порождает встречной обязанности государства совершить в пользу данного, персонально определенного налогоплательщика конкретные действия. Какая-либо прямая материальная выгода для налогоплательщика здесь отсутствует. Уплатив налог, он не приобретает каких-либо дополнительных субъективных прав. "Налог обязывает вносить определенную денежную сумму, но взамен налогоплательщик не получает права претендовать на выполнение каких-либо государственных мероприятий или оказывать влияние на действия государства в будущем"*1. Таким образом, налоговые отношения лишены эквивалентности, характерной для обменных, рыночных отношений.

Разумеется, косвенная польза от уплаты налога для частного лица всегда присутствует. Деятельность государства носит публичный характер и направлена на реализацию некоего "общего блага" - общих, стратегических интересов населения в целом. Налогоплательщик как часть этого целого получает некоторую часть благ от выполнения государством различных функций политического, социально-экономического, правоохранительного, гуманитарного характера. Однако речь здесь идет о совершении государством общественно полезных действий в интересах всего социума, но не о соразмерной реализации интересов отдельного налогоплательщика. Пользование общественными благами, их качество и размер не зависят от уплаты налогов конкретным лицом. Государство реализует публичные функции в равной мере в отношении всех налогоплательщиков, независимо от размера уплаченных ими налогов.

Данный признак отличает налоги от сборов, носящих частично возмездный характер. Уплата сбора предполагает встречные действия государства в интересах налогоплательщика. Это может быть выдача лицензии, предоставление права торговли или парковки автотранспорта, обеспечение правосудием, совершение регистрационных или иных юридически значимых действий. Частное лицо связывает с уплатой сбора достижение определенных благ. Уплатив сбор, налогоплательщик вправе требовать от государства совершения соответствующих действий, в том числе и через суд.

Денежный характер. Исторически потребности государств и других участников правоотношений в докапиталистическую эпоху удовлетворялись в форме натурального обмена. "В странах Древнего Востока, в Римской империи и Византии государственные расходы носили натуральный характер, соответственно государственные ресурсы также мобилизовались за счет натуральных податей и повинностей, труда рабов, дани с побежденных государств. Обязательные взносы в централизованные фонды носили форму натуральных повинностей, где основными были отработочная рента (барщина) - обязанность отработать на суверена определенное количество дней в неделю и натуральная рента (оброк) - обязанность отдавать часть произведенной продукции в натуральной форме. Монарх, олицетворявший государство, являлся полным и единоличным собственником и распорядителем государственной казны. Переход к рыночной системе хозяйствования сопровождается стремительным вытеснением натурального обмена товарно-денежными отношениями. НК РФ определяет налог как исключительно денежный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц. Уплата налогов производится в наличной или безналичной форме. Средство платежа - валюта Российской Федерации. В качестве исключения согласно п. 3 ст. 45 НК РФ иностранными организациями, физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, а также в иных случаях, предусмотренных федеральными законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте. Действующее законодательство не предусматривает какие-либо натуральные формы уплаты налога. В этом еще одно отличие налога от сбора, именуемого в НК РФ взносом. Сравнительно-логический анализ правовых категорий "платеж" и "взнос" позволяет сделать вывод об их соотношении как части и целого, то есть платеж - это взнос в денежной форме. С другой стороны, взнос может быть внесен как денежными средствами, так и в иных формах. Поэтому в дефиниции сбора, закрепленной ст. 8 НК РФ, какое-либо упоминание о денежной форме платежа отсутствует. Выплата доходов (в частности заработной платы) физическим лицам в натуральной форме серьезно влияет на квалификацию действий налоговых агентов. Согласно ст. 24 НК РФ налоговый агент обязан перечислить в бюджет сумму налога, удержанную в установленном порядке из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику. Если доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. Более того, правонарушение, предусмотренное ст. 123 "Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов" НК РФ, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, если он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств

Налог должен быть уплачен за счет средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, то есть налоговый платеж носит личный характер. До вступления в силу НК РФ это требование не носило характера безусловного требования. В частности, п. 29 Указа Президента Российской Федерации от 22.12.1993 N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней" предусматривалось, что к налогоплательщикам могут применяться меры бесспорного взыскания недоимки по платежам в бюджет в виде обращения взыскания на суммы, причитающиеся недоимщику от его дебиторов. В настоящее время возможность уплаты налога одним лицом за другое ограничивается случаями, прямо указанными в НК РФ (налоговые агенты, наследники налогоплательщика, правопреемники по реорганизуемым организациям), и осуществляется исключительно за счет имущества самого налогоплательщика. Какие-либо соглашения об уступках или переводе налоговых обязанностей между налогоплательщиком и третьими лицами - так называемая налоговая оговорка - являются ничтожными и не порождают правовых последствий.

В переходный период экономического реформирования России наблюдались значительные отклонения от принципа уплаты налогов в виде денежных средств. В последние годы усилилась тенденция к полному отказу от натуральных форм исполнения налоговой обязанности. Разумеется, некоторые исключения здесь могут иметь место. Приведем несколько примеров. Концессионное законодательство. Указ Президента Российской Федерации от 24.12.1993 "Вопросы соглашений о разделе продукции при пользовании недрами" и дальнейшее концессионное законодательство устанавливают различные, не только денежные формы исполнения налоговой обязанности. Так, ст. 43 Федерального закона от 21.02.1992 N 1295-1 "О недрах" предусматривает, что плата за пользование недрами может взиматься в формах денежных платежей или части объема добытого минерального сырья или иной продукции, производимой пользователем недр, или выполнения работ, или предоставления услуг, или зачета сумм предстоящих платежей в федеральный бюджет, в бюджеты субъектов Российской Федерации, в местные бюджеты в качестве долевого вклада в уставный фонд создаваемого горного предприятия. Согласно п. 2 ст. 13 Федерального закона от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" по согласованию сторон налог на прибыль может уплачиваться инвестором в натуральной или стоимостной форме. Подобная система налогообложения при выполнении концессионных договоров и соглашений о разделе продукции относится к специальным налоговым режимам, закрепленным в ст. 18 НК РФ. Погашение государственных ценных бумаг, натуральное покрытие, взаимозачеты. В середине 90-х годов финансово-экономическая ситуация в стране характеризовалась многочисленными негативными процессами, среди которых особое место занимал так называемый кризис неплатежей. В связи с отсутствием денежных средств на банковских счетах налогоплательщики не имели возможности своевременно и в полном объеме уплатить налоговые платежи, их задолженность перед бюджетами всех уровней лавинообразно нарастала. Государство было вынуждено разрешить не денежные формы уплаты налоговых платежей. В совместном письме Госналогслужбы России и Минфина России от 01.12.1994 N ВЗ-6-13/465, 157 предусматривалось, что органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации и местного самоуправления принимают решения: