Облік амортизації та ремонту основних засобів на підприємствах харчової промисловості

В основі цього методу лежить припущення, що фактично отриманий дохід від експлуатації відповідного матеріального активу в кожному звітному періоді пов'язаний з випуском одиниць продукції, виробленої з його участю в цих звітних періодах. Існує думка, що на такий вид устаткування, як верстат, амортизація повинна нараховуватися в облікових цілях пропорційно одиницям виробленої на ньому продукції в кожному звітному періоді (на основі первинно визначеного загального випуску продукції), а не просто пропорційно часу з початку експлуатації (як передбачає прямолінійний метод). При цьому стверджується, що більшість виробничих активів беруть участь у створенні доходу (і відповідно зношуються) тільки тоді, коли вони використовуються у виробництві, а не просто з часом.

Метод нарахування зношування пропорційно випуску продукції теж дуже простий, раціональний і систематичний. Його найкраще використовувати в тому випадку, коли можна визначити фактичний обсяг виробленої продукції активом, на який нараховується зношування. Використання також доцільне, коли економічна вигода того чи іншого необоротното активу зменшується у зв'язку з експлуатацією його у виробництві, а не у зв'язку з впливом часу на нього. Цей метод забезпечує також відповідність суми амортизації, що визнається витратами поточного періоду, отриманим доходам, у випадку якщо використання відповідного необоротного активу неоднаково в різні періоди. Однак, незважаючи на всі плюси, цей метод у за кордонній практиці не знайшов широкого застосування, оскільки неможливо або дуже складно визначити фактичний обсяг продукції, виробленої з використанням того або іншого необоротного активу.

На основні засоби груп 1 та 13 амортизація не нараховується. Суми амортизаційних відрахувань не підлягають вилученню до бюджету, а також не можуть бути базою для нарахування будь-яких податків та зборів.

Нарахування амортизації в цілях оподаткування здійснюється підприємством за методом, визначеним наказом про облікову політику з метою складання фінансової звітності, та може переглядатися в разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання.

Нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації.

Незалежно від обраного методу амортизації його послідовне застосування є необхідною умовою для забезпечення порівнянності результатів за різні періоди, не дивлячись на рівень прибутковості підприємства або правила оподаткування. Зміни, що направлені виключно на підвищення показника прибутковості, визнається недопустимою.

Як вже зазначалось раніше, методи нарахування амортизації вибираються самостійно. При цьому до кожної з груп основних засобів застосовуються свої методи, які протягом експлуатації можна змінювати, але тільки при зміні облікової політики з початку наступного року. Для вирішення питання щодо вибору методу необхідний виважений підхід, що зумовлено рядом причин:

по-перше, методи амортизації основних засобів є складовою частиною облікової політики підприємства, якої, згідно з принципом послідовності, воно повинно дотримуватись з року в рік;

по-друге, амортизаційні відрахування є одним з основних джерел оновлення основних засобів, їх сума впливає на розмір витрат і прибутку.

Але ж на сьогодні відсутні чіткі правила (рекомендації) відносно вибору методу амортизації, який був би найкращім для підприємств різноманітних організаційно-правових форм та галузей, об'єктів основних засобів та способів їх використання. Самостійне визначення суми амортизації дає змогу підприємствам вільно маневрувати витратами та коштами на оновлення устаткування. Для підприємств, що мають застарілі основні засоби, можливість збільшувати суму відрахувань допоможе швидше накопичувати кошти на оновлення техніки. Але при цьому слід брати до уваги збільшення собівартості продукції.

До того ж проведені дослідження підтверджують чітку тенденцію щорічного зростання витрат на ремонт основних засобів. Якщо взяти до уваги, що середньорічні витрати на ремонт основних засобів становлять 15-18 % від їхньої первісної вартості, а сума нарахованої амортизації значно нижча зазначеної величини, можна зробити висновок, що через старіння основних засобів згадані витрати, як правило, із часом істотно зростають. Тобто чим старіші основні засоби, тим частішими й більш тривалими є ремонти. Отже, забезпечити повну амортизацію витрат під час експлуатації об'єктів неможливо. Практика використання основних засобів показує, що спочатку, протягом усього амортизаційного періоду, має місце поступове збільшення балансової вартості (недоамортизованих сум). Потім, досягши максимуму амортизації, що дорівнює величині первісної або амортизованої вартості, після закінчення терміну граничної експлуатації згадана сума, у найкращому разі, залишається стабільною, скільки б об'єкт не експлуатувався надалі. Слід зазначити, що експлуатація основних засобів після закінчення амортизаційного періоду, крім інших негативних наслідків, викликає значний ріст прямих витрат на ремонти, а це неминуче викликає ріст балансової вартості основних засобів і її недоамортизованої частини.

Це призводить до того, що чим старіший об'єкт, тим більша балансова вартість основних засобів. Адже ріст витрат з ремонту одночасно може збільшити первісну вартість, що змінить залишкову вартість. У результаті виникає парадоксальна ситуація - чим старіший об'єкт, тим більша його вартість.

Відбиття витрат на ремонт у бухгалтерському обліку визначається впливом на майбутні економічні вигоди, які очікуються від використання об'єкта. Згідно з МСБО № 16 "Основні засоби", П(С)БУ № 7 "Основні засоби" і П(С)БУ № 16 "Витрати" витрати на ремонти й інше поліпшення основних засобів, які призводять до збільшення очікуваних майбутніх вигод від використання даних об'єктів, капіталізуються, тобто включаються в первісну вартість основних засобів.

Витрати ж, які здійснюються на відновлення або підтримку основних засобів у робочому стані, списуються на витрати того звітного періоду, у якому вони здійснені. Крім того, в обліку списання витрат відбивається також по місцях експлуатації основних засобів. Питання вторинного включення в собівартість витрат, пов'язаних з експлуатацією основних засобів у частині проведених ремонтів, потребують подальшого теоретичного розвитку, оскільки при нарахуванні амортизації основних засобів відбувається формування собівартості й включення її у витрати періоду. При списанні витрат на ремонт, що не поліпшує технічні характеристики основних засобів підприємства, виходячи зі стандартів обліку, зазначені витрати включають до складу витрат звітного періоду. Витрати на такий ремонт не відбиваються в бухгалтерській інформації, що характеризує фактичний моральний і фізичний стан об'єкта, не змінюють розмір первинної вартості й суму джерела (амортизації).

Відповідно до зазначених вище нормативних документів витрати на ремонт основних засобів відбиваються в бухгалтерському обліку таким чином:

- у першому випадку на суму здійснених витрат збільшується балансова вартість, що згодом призводить до зростання амортизаційних відрахувань й, отже, до збільшення витрат підприємства за елементом собівартості "амортизація". Однак встановлене джерело (амортизація) по виконаних роботах при цьому не змінює своєї величини, тому що відбувається збільшення первинної вартості основних засобів;

- у другому випадку витрати на зазначені ремонтні роботи відразу потрапляють у витрати поточного періоду, не змінюючи ні первісну вартість, ні розмір амортизаційних відрахувань.

Однак необхідно відзначити, що на практиці зазначені витрати все ж збільшують термін корисного використання основних засобів, їх надійність, стан техніки безпеки й інші характеристики, тому ми вважаємо, що показники фізичного й морального зношування мають бути зменшені.

Дуже часто на сьогоднішній день зустрічається здача основних засобів в оренду з метою отримання фіксованого прибутку. У разі, якщо договір оперативної оренди/лізингу зобов'язує або дозволяє орендарю здійснювати ремонти/поліпшення об'єкта оперативної оренди/лізингу, частина вартості таких ремонтів/поліпшень у сумі, що перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, амортизується орендарем як окремий об'єкт. При цьому орендарем не враховується балансова вартість об'єктів оперативної оренди/лізингу, за якою вони обліковуються на балансі орендодавця.

У разі повернення орендарем об'єкта оперативного лізингу/оренди орендодавцю внаслідок закінчення дії лізингового/орендного договору, а також у разі знищення, викрадення або зруйнування об'єкта оперативного лізингу/оренди, такий орендар користується правилами, визначеними пунктом 146.16 цієї статті для заміни основних засобів, в якій оговорюється, що платник податку у звітному періоді, в якому виникають такі обставини, збільшує витрати на суму вартості, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації окремого об'єкта основних засобів. При цьому орендодавець не змінює вартість основних засобів, яка амортизується, або витрати на суму витрат, здійснених орендарем для поліпшення такого об'єкта.

Платники податку всіх форм власності мають право проводити переоцінку об'єктів основних засобів, застосовуючи щорічну індексацію вартості основних засобів, що амортизується, та суми накопиченої амортизації на коефіцієнт індексації. Якщо значення коефіцієнту не перевищує одиниці, індексація не проводиться.

Збільшення вартості об'єктів основних засобів, що амортизується, здійснюється станом на кінець року (дату балансу) за результатами якого проводиться переоцінка та використовується для розрахунку амортизації з першого дня наступного року.

3.1 Документальне оформлення операцій з обліку амортизації та ремонту основних засобів

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Згідно з ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» із останніми змінами, внесеними від 02.12.2010 первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити:

- назву документа (форми);

- дату і місце складання;

- назву підприємства, від імені якого складено документ;

- зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру

- господарської операції;

- посади осіб, відповідальних за здійснення господарської

- операції і правильність її оформлення;

- особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати

- особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо.

Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця.

У разі складання та зберігання первинних документів на машинних носіях інформації підприємство зобов'язане за свій рахунок виготовити їх копії на паперових носіях на вимогу інших учасників господарських операцій, а також правоохоронних органів та відповідних органів у межах їх повноважень, передбачених законами.

Підприємство вживає всіх необхідних заходів для запобігання несанкціонованому та непомітному виправленню записів у первинних документах та забезпечує їх належне зберігання протягом встановленого строку.

Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.

Первинні документи можуть бути вилучені у підприємства тільки за рішенням відповідних органів, прийнятим у межах їх повноважень, передбачених законами. Посадова особа підприємства має право в присутності представників органів, які здійснюють вилучення, зняти копії документів, що вилучаються. Обов'язковим є складання реєстру документів, що вилучаються, у порядку, встановленому законодавством.

Аналітичний облік основних засобів і їх руху оформляється за допомогою типових форм первинної облікової документації.

Незалежно від організаційно правової форми власності підприємства облік основних засобів організовується в бухгалтерії за класифікаційними групами і інвентарними номерами об'єктів.

Облік об'єктів основних засобів організовується так, щоб можна було визначити наявність основних засобів за окремими класифікаційними групами, місцями їх знаходження, а також відобразити зміни, що сталися за час їх експлуатації. Такий облік, як правило, ведеться централізовано в бухгалтерії підприємства.

Види типових документів для первинного обліку основних засобів показані в табл. 3.1

Таблиця 3.1

№ форми	Назва форми	Термін зберігання, роки
Ф. № ОЗ-1	Акт приймання-передачі внутрішнього переміщення основних засобів	3
Ф. № ОЗ-2	Акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів	3
Ф. № ОЗ-3	Акт на списання основних засобів	3
Ф. № ОЗ-4	Акт на списання автотранспортних засобів	3
Ф. № ОЗ-5	Акт про установку, пуск та демонтаж будівельних машин	3
Ф. № ОЗ-6	Інвентарна картка обліку основних засобів	3
Ф. № ОЗ-7	Опис інвентарних карток по обліку основних засобів	3
Ф. № ОЗ-8	Картка обліку руху основних засобів	3
Ф. № ОЗ-9	Інвентарний список основних засобів (за місцем їх знаходження, експлуатації)	3
Ф.№ ОЗ-14	Розрахунок амортизації основних засобів (для промислових підприємств)	3
Ф.№ ОЗ-15	Розрахунок амортизації основних засобів (для будівельних організацій)	3
Ф.№ ОЗ-16	Розрахунок амортизації автотранспорту	3

Розглянемо детальніше ті первинні документи, які безпосередньо пов'язані з амортизацією і ремонтом основних засобів.

Після прийняття інвентарного об'єкта в експлуатацію за актом прийняття-передачі основних засобів (ф. № ОЗ-1), на його основі на кожний об'єкт основних засобів відкривається інвентарна картка (ф. № ОЗ-6) обліку, яка являється регістром аналітичного обліку. В картці записуються такі дані: назва і інвентарний номер об'єкта, номер акту і дата прийняття в експлуатацію, первісна вартість, норма амортизації, відмітка про добудову, дообладнання, реконструкцію, модернізацію об'єкту і сума витрат, відмітки про ремонти основного засобу і витрати на такі заходи, відмітки про переміщення і вибуття об'єкта.

Наявність таких даних має велике значення при підрахунку ефективності управлінських рішень, пов'язаних з поновленням, реалізацією чи списанням основного засобу.

На однотипні об'єкти відносно невеликої вартості, які одночасно здаються в експлуатацію і мають однакову ціну дозволяється відкривати одну спільну картку.

Інвентарні картки складаються в одному примірнику і для забезпечення контролю за їх збереженням вони підлягають обов'язковій реєстрації в спеціальному описі (ф. № ОЗ-7). Такі описи складаються в розрізі класифікаційних груп . Сукупність карток на усі об'єкти основних засобів утворює картотеку, яка є основою аналітичного обліку основних засобів підприємства.

Для зручності організації обліку руху основних засобів на підприємстві ведеться спеціальний регістр-картка обліку їх руху (ф. № ОЗ-8). Ця картка заповнюється на підставі даних інвентарних карток, актів на списання амортизації і витрат на капітальний ремонт і зберігається з даними синтетичного обліку основних засобів.

На місцях експлуатації основних засобів з метою їх закріплення за матеріально-відповідальними особами складаються інвентарні списки (ф. № ОЗ-9).

На підприємствах, що мають невелику кількість об'єктів аналітичний облік основних засобів може вестися не в інвентарних картках, а у інвентарних книгах, в яких записується назва об'єкта, інвентарний номер, коротка технічна характеристика і первісна вартість.

Акт приймання-здачі відремонтованих і реконструйованих (модернізованих) об'єктів (ф. № ОЗ-2) застосовується для оформлення приймання-здачі основних засобів із ремонту, реконструкції та модернізації, виконаних власними силами, або сторонніми організаціями (підрядниками).

При виконанні ремонту, реконструкції власними силами підприємства Акт підписують працівники структурного підрозділу, що приймали основні засоби, та представники структурного підрозділу, які виконували ремонт чи реконструкцію (виконроб, бригадир). Після цього Акт здають до бухгалтерії, де він підписується головним бухгалтером та затверджується керівником підприємства чи уповноваженими особами.

Зміни до характеристики об'єкта, пов'язані із капітальним ремонтом, реконструкцією та модернізацією, повинні бути внесені до технічного паспорта відповідного об'єкта основних засобів.

Акт складають у двох примірниках, у випадку, якщо ремонт, реконструкцію або модернізацію виконує стороннє підприємство.

Розрахунок амортизації основних засобів для промислових підприємств (ф. № ОЗ-14) застосовується для визначення суми амортизації основних засобів, що належить до нарахування у звітному місяці.

Для розрахунку сум амортизаційних відрахувань для промислових підприємств використовується «Розрахунок амортизації основних засобів» (ф. № ОЗ-14). Вона складається з 4 розділів:

- по основним засобам у запасі (резерві);

- по основним засобам в експлуатації;

- контрольні дані;

- розрахунок амортизації (зносу)основних засобів.

Показники типової форми № ОЗ-14 служать основою для відображення на відповідних рахунках сум нарахованої амортизації за звітний місяць та суми зносу основних засобів.

Для розрахунку амортизації основних засобів для будівельних організацій використовують ф. № ОЗ-15, де у першому розділі «Нарахування амортизації основних засобів» вказують вид основних засобів (за нормами амортизації), нарахування амортизації в попередньому місяці і зміни за попередній місяць по основним засобам, що надійшли і вибули. У кінці розділу зводяться сумові показники за всіма видами засобів.

У другому розділі «Розрахунок зносу (амортизації) основних засобів» враховуючи початкове сальдо відображається безпосередньо розрахунок нарахування, донарахування а також виключення зносу (амортизації) об'єктів, які були введені в експлуатацію, але не оформлені актами вводу. В даному розділі враховується і знос (амортизація)по об'єктах, розподілених в залежності від способу їх надходження та вибуття. В кінці вказується кінцеве сальдо зносу (амортизації).

ОЗ-16 «Розрахунок амортизації по автотранспорту» використовується для розрахунку амортизації основних засобів та заповнюється на підставі інвентарних карток форми ОЗ-6 з урахуванням змін, внесених актом форми ОЗ-2 при прийманні-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів.

Узагальнена інформація про наявність і рух основних засобів, зносу та капітальних інвестицій необоротних активів відображається в регістрах бухгалтерського обліку та фінансовій звітності.

Таблиця3.2

Розкриття інформації про основні засоби, їх знос та капітальні інвестиції в облікових регістрах та фінансовій звітності

Шифр та назва рахунку	Регістри обліку	Номер рядку в Балансі	Номар рядку в Примітках до річної фінансової звітності
10 «Основні засоби»	Журнал 4	030,031	100-180, 260-268
131 «Знос основних засобів»	Журнал 4	032	100-180 (графи 4,7,9,10,13,15,18), 268
15 «Капітальні інвестиції»	Журнал 4 Відомість 4.1	020	280-340

У розділі 1 Журналу 4 відображається:

у графах 3, 4, 5 - вибуття основних засобів, інших необоротних активів і нематеріальних активів внаслідок їх продажу, безкоштовного передавання, списання, а також суми уцінки;

у графі 6 - сума нарахованої амортизації та сума збільшення зносу необоротних активів внаслідок їх дооцінки чи зменшення їх корисності;

у графі 7 - вартість негативного гудвілу, що виник внаслідок придбання або об'єднання підприємств.

Відомість 4.1 призначена для аналітичного обліку капітальних інвестицій, що відображаються за дебетом рахунка 15 "Капітальні інвестиції".

У зв'язку з відмінностями у відображенні ремонтів і поліпшень основних засобів у податковому і бухгалтерському обліку, на нашу думку, доцільно відкрити субрахунок 156 "Ремонти і поліпшення основних засобів", на якому збирати всі витрати, пов'язані з ремонтом і поліпшенням як власних, так і орендованих основних засобів.

Відомість 4.1 ведеться за дебетом рахунка 15 з аналітичним обліком інвестицій у розрізі витрат капітального характеру, а також з поділом інвестицій на капітальне будівництво, що виконані підрядним і господарським способом.

Облік капітального будівництва ведеться за фактичними витратами. Для визначення фактичної вартості кожного окремого об'єкта капітального будівництва, реконструкції, добудови, модернізації, модифікації, що здійснюється у кількох звітних періодах, застосовується вкладний аркуш формату відомості 4.1 із зазначенням назви об'єкта.

3.2 Відображення обліку операцій з амортизації та ремонту основних засобів на рахунках бухгалтерського обліку

За чинними раніше законодавчими нормами знос і амортизація нараховувалися за різними обґрунтованими нормами і обліковувалися на різних рахунках бухгалтерського обліку.

Відповідно до Плану рахунків, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 року №291, на сьогоднішній день амортизація в бухгалтерському обліку відображається на рахунку 13 «Знос (амортизація) необоротних активів», амортизація основних засобів - на субрахунку 131 «Знос основних засобів». Рахунок 13 (субрахунок 131) відноситься до пасивних рахунків.

Рахунок 13 «Знос (амортизація) необоротних активів» кореспондує:

Таблиця 3.3

за Дт з Кт рахунків:	За Кт з Дт рахунків:
		10	«Основні засоби»
		11	«Інші необоротні матеріальні активи»
		12	«Нематеріальні активи»
10	«Основні засоби»	15	«Капітальні інвестиції»
		16	«Довгострокові біологічні активи»
11	«Ін. необор.матер. активи»	23	«Виробництво»
12	«Нематеріальні активи»	39	«Витрати майбутніх періодів»
16	«Довгостр. біолог. активи»
42	«Додатковий капітал»	42	«Додатковий капітал»
74	«Інші доходи»	83	«Амортизація»
		91	«Загальновиробничі витрати»
		92	«Адміністративні витрати»
		93	«Витрати на збут»
		94	«Інші витрати операційної дія-сті»
		99	«Надзвичайні витрати»

Аналітичний облік зносу (накопиченої амортизації) ведеться відповідно за видами основних засобів.

Суму нарахованої амортизації підприємства відображають збільшенням суми витрат підприємства і зношування основних засобів.

Таблиця 3.4

Оформлення в обліку нарахування амортизації придбаних (створених) об'єктів основних засобів

№	Зміст господарської операції	Дт	Kт
1	Нарахування амортизації придбаних основних засобів, які використовуються у виробничій діяльності	23	131
2	Нарахування амортизації придбаних основних засобів, які використовуються в сфері управління виробництвом	91	131
3	Нарахування амортизації придбаних основних засобів, які використовуються в адміністративних цілях	92	131
4	Нарахування амортизації придбаних основних засобів, які використовуються в сфері збуту	93	131
5	Нарахування амортизації придбаних основних засобів, які використовуються в іншій операційній діяльності	949	131
6	Враховано суму нарахованої амортизації на позабалансовому обліку	09	-
7	Нарахування амортизації основних засобів, внесених у статутний капітал (по напрямках використання)	23,91 92,93, 94	131

Суму нарахованої амортизації основних засобів, отриманих безкоштовно, підприємства відображають збільшенням суми витрат і зносу основних засобів пропорційно сумі нарахованої амортизації; одночасно з її нарахуванням визнається дохід від безкоштовно отриманих активів.

Оскільки на суму нарахованої амортизації визнається дохід, то немає необхідності відзначати дану суму амортизації на позабалансовому рахунку 09 і, відповідно, вказувати в примітках до фінансової звітності.

Таблиця 3.5

Оформлення в обліку нарахування амортизації основних засобів, отриманих безкоштовно

№	Зміст господарської операції	Дт	Kт
1	Нарахування амортизації основних засобів, отриманих безкоштовно, по напрямках використання в операційній діяльності	23,91, 92,93 949.	131
2	Нараховано доходи від безкоштовно отриманих активів на суму нарахованої амортизації в реалізованій продукції (роботах, послугах)	424	745

Суму нарахованої амортизації основних засобів, придбаних за рахунок коштів цільового фінансування, підприємства відображають збільшенням суми витрат і зносу основних засобів пропорційно сумі нарахованої амортизації, одночасно з її нарахуванням визнається дохід від цільового фінансування. Оскільки на суму нарахованої амортизації визнається дохід, то немає необхідності відзначати її на позабалансовому рахунку 09 і, відповідно, вказувати в примітках до фінансової звітності.

амортизація основний засіб облік

Таблиця 3.6

Оформлення в обліку нарахування амортизації основних засобів, придбаних за рахунок коштів цільового фінансування

№	Зміст господарської операції	Дт	Kт
1	Нарахування амортизації основних засобів, отриманих безкоштовно, по напрямках використання в операційній діяльності	23,91, 92,93, 949.	131
2	Нараховано доходи від цільового фінансування капітальних інвестицій на суму нарахованої амортизації	69	745

При нарахуванні амортизації основних засобів, отриманих на умовах операційної оренди орендар не враховує балансову вартість об'єкта оперативної оренди, по якій даний об'єкт враховується на балансі орендодавця - власника об'єкта основних засобів.

У випадку якщо договір операційної оренди дозволяє орендареві провадити поліпшення об'єкта оперативної оренди, витрати орендаря на поліпшення об'єкта оперативної оренди відображаються орендарем як капітальні інвестиції в створення (будівництво) інших необоротних активів. Після завершення таких поліпшень орендар ставить на облік такий створений об'єкт. При розрахунку амортизації доцільно встановити термін служби такого необоротного активу у відповідності з терміном дії договору оренди, щоб до моменту повернення такого об'єкта оренди орендодавцеві витрати на поліпшення такого об'єкта в орендаря були повністю віднесені на витрати підприємства.

Таблиця 3.7

Нарахування амортизації витрат на ремонт об'єктів основних засобів, отриманих на умовах операційної оренди

№	Зміст господарської операції	Дт	Kт
1	Зарахована на позабалансовий рахунок вартість об'єкта основних засобів, отриманого за договором операційної оренди	01	-
2	Нараховано витрати на поліпшення об'єкта операційної оренди відповідно до договору	152	20, 23, 63.
3	Введений в експлуатацію об'єкт операційної оренди після поліпшень	117	152
4	Нарахування амортизації інших необоротних матеріальних активів, які використовуються у виробничій діяльності	23	132
5	Враховано суму нарахованої амортизації на забалансовому обліку	09	-

Підприємства, які використовують тільки 8 клас рахунків відображають суму нарахованого зносу щодо всіх видів необоротних активів, які безпосередньо беруть участь в основній діяльності підприємства бухгалтерським проведенням: Дт 831 Кт 131. Для тих підприємств, які використовують і 8, і 9 класи, ця кореспонденція є транзитною.

Списання амортизації відображається за Дт 131. В кредиті відображається рахунок 10 «Основні засоби», конкретизуючи інформацію субрахунком.

Як вже було зазначено раніше,бухгалтерський облік витрат на ремонт, модернізацію, реконструкцію та інші поліпшення основних засобів на харчовому підприємстві регламентується П(С)БО №7, відповідно до якого дані витрати поділяються на дві групи:

Група 1. Витрати на поліпшення основних засобів, до яких відносяться: модернізація, модифікація, добудування, дообладнування, реконструкція, і які згідно п.14 П(С)БО №7 збільшують первісну вартість основних засобів. Такі витрати відображаються на рахунку 15 “Капітальні інвестиції” з наступним їх віднесенням на рахунок 10 “Основні засоби”.

Група 2. Витрати, що здійснюються для підтримки об'єкта в робочому стані, і які згідно п.15 П(С)БО №7, відносяться до витрат звітного періоду. Їх облік ведеться згідно з П(С)БО №16 “Витрати”. У бухгалтерському обліку ці витрати відображаються на рахунках: 23 «Виробництво» - у випадку, якщо ремонтуються основні засоби виробничого призначення; 91 “Загальновиробничі витрати» - при ремонті основних засобів, котрі беруть участь у керуванні цехами, ділянками, відділеннями, бригадами й іншими підрозділами основного і допоміжного виробництва; 92 “Адміністративні витрати” - при ремонті основних засобів, що беруть участь у керуванні й обслуговуванні підприємства; 93 “Витрати на збут” - у випадку ремонту основних засобів, пов'язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг; 941 “Витрати на дослідження і розробки” - при ремонті основних засобів, що беруть участь у дослідженнях і розробках, здійснюваних підприємством. Приклад господарських операцій по ремонту даху будівлі адміністрації наведено в таблиці 3.7

Таблиця 3.8

№	Зміст господарської операції	Дт	Kт
1	Списання запасів, витрачених на ремонти основних засобів, на поточні витрати виробництва.	23,91,92,93,94	20,22,25
2	Списання вартості робіт, послуг, поставок цінностей, витрачених на ремонти основних засобів.	23,91,92,93,94	631,685, 372
3	Виведення з експлуатації на час модернізації й ремонту об'єкта основних засобів (застосовується в першу чергу для об'єктів групи 1 основних засобів).	152	10
4	Віднесення до складу капітальних витрат, пов'язаних з модернізацією й ремонтом основних засобів.	152	631
5	Віднесення до складу капітальних витрат, пов'язаних з модернізацією й ремонтом, здійснених через підзвітних осіб	152	372
6	Віднесення на капітальні витрати, пов'язані з модернізацією, нарахуванням заробітної плати й внесків з фонду оплати праці до державних цільових фондів.	152	66,65
7	Відображення ПК з ПДВ за придбаними (оплаченими, поставленими) матеріальними цінностями, роботами, послугами.	641	631,685, 372
8	Списання капітальних витрат на модернізацію й ремонт на збільшення балансової вартості окремих об'єктів основних засобів.	10	152
9	Списання за наказом керівника частини витрат, спочатку визнаних підприємством капітальними, на поточні витрати діяльності або на загальновиробничі, адміністративні витрати, витрати на збут або інші операційні витрати.	23,91,92,93,94	152
10	Витрати орендаря на поточний ремонт	23,91,92,93,94	20,22,25,631 685.
11	Витрати орендаря на модернізацію, реконструкцію і т. д. (якщо це передбачено договором оренди).	153 117	20,22,631,65,661,685 153

Тепер розглянемо конкретний випадок, коли всі витрати, пов'язані з ремонтом, списані на витрати звітного періоду.

У І кварталі 2007 р. підприємство виконало поточний ремонт власного вантажного автомобіля. При цьому використовувалися послуги станції технічного обслуговування, вартість яких становить 1800 грн у т.ч. ПДВ. Також у процесі ремонтних робіт були використані запасні частини, що значилися на балансі підприємства -- обліковою вартістю в сумі 300 грн.

Таблиця 3.9

№	Зміст господарської операції	Дт	Кт	Сума, грн.	Первинні документи
1	Придбано зап.частини на умовах передоплати для наступних ремонтів автомобілів	371	311	600	Платіжне доручення
2	Відображено ПК по ПДВ	641	644	100	Податкова накладна
3	Оприбутковано зап.частини	207	631	500	Накладна
4	Списано ПК по ПДВ	644	631	100	Податкова накладна
5	Взаємозалік	631	371	600	Розрахунок бухгалтера
6	Відображено витрати на проведення ремонтних робіт	23	207	300	Акт списання матеріальних цінностей
7	Відображено витрати, пов'язані з послугами сторонньої організації: - проведено передоплату - відображено ПК по ПДВ - відображено витрати на зазначені послуги - списання ПК по ПДВ	371 641 23 644	311 644 685 685	1800 300 1500 300	Платіжне доручення Податкова накладна Акт виконаних робіт Податкова накладна
7	Взаємозалік	685	371	1800	Розрахунок бухгалтера
8	Списано на витрати загальну суму ремонту	93	23	1800	Розрахунок бухгалтера
9	Списання витрат на фінансовий результат	79	93	1800	Розрахунок бухгалтера

Розглянемо на прикладі порядок відображення витрат на модернізацію власних основних засобів:

Протягом II кварталу на підприємстві проводилася модернізація виробничо-технологічної лінії (далі - ІОЦ). У I кварталі жодних витрат на поліпшення основних засобів підприємство не здійснювало. Згідно з раніше укладеним договором підрядною організацією проведено такі роботи:

- установлення розподільних перетинів на суму 90 000 грн., крім того, ПДВ 20 % - 18 000 грн.;

- установлення нових прокатів на суму 25 000 грн., крім того, ПДВ 20 % - 5 000 грн.;

- заміна серверної бази й системи управління: I етап - 120 000 грн., крім того, ПДВ 20 % - 24 000 грн., II етап - 180 000 грн., крім того, ПДВ 20 % - 36 000 грн.

На початок року підприємство мало основні засоби на суму 2 500 000 грн., отже, 10-відсотковий ліміт витрат - 250 000 грн. (2 500 000 х 10 %).

Відобразимо події в журналі господарських операцій:

Таблиця3.10

№	Зміст господарської операції	Дт	Кт	Сума, грн.	Первинні документи
1	Прийнято виконані роботи з установки розподільних перетинів	152	685	90 000	Акт виконаних робіт
2	Відображено ПК з ПДВ	641	685	18 000	Податкова накладна
3	Прийнято роботи з установки нових прокатів	152	685	25 000	Акт виконаних робіт
4	Відображено ПК з ПДВ	641	685	5 000	Податкова накладна
5	Прийнято І етап підрядних робіт.	152	685	120 000	Акт виконаних робіт
6	Відображено ПК за І етапом	641	685	24 000	Податкова накладна
7	Прийнято ІІ етап підрядних робіт.	152	685	180 000	Акт виконаних робіт
8	Відображено ПК за ІІ етапом.	641	685	36 000	Податкова накладна
9	Збільшено балансову вартість об'єкта (90000 + 25000 + 120000 + 180000 - 250000)	10	152	415 000	Розрахунок бухгалтера

3.3 Взаємозв'язок обліку основних засобів з фінансовою звітністю

Фінансова звітність підприємства включає: баланс, звіт про фінансові результати, звіт про рух грошових коштів, звіт про власний капітал та примітки до звітів. Для суб'єктів малого підприємництва і представництв суб'єктів господарської діяльності національними Положеннями (стандартами) встановлюється скорочена за показниками фінансова звітність у складі балансу і звіту про фінансові результати.

Форми фінансової звітності підприємств і порядок їх заповнення встановлює Міністерство фінансів України. Методологія та форми складання фінансової звітності регулюються в Україні затвердженими Міністерством фінансів такими національними Положеннями (стандартами):

П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності";

П(С)БО 2 "Баланс";

П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати";

П(С)БО 4 "Звіт про рух грошових коштів";

П(С)БО 5 "Звіт про власний капітал".

В Балансі підприємства у статті "Основні засоби" наводиться вартість власних та отриманих на умовах фінансового лізингу об'єктів і орендованих цілісних майнових комплексів, які віднесені до складу основних засобів згідно з відповідними положеннями, а також вартість

основних засобів, отриманих у довірче управління або на праві господарського відання чи праві оперативного управління. У цій статті також наводиться вартість інших необоротних матеріальних активів.

У цій статті наводяться окремо первісна (переоцінена) вартість(031), сума зносу основних засобів (032) та їх залишкова вартість (030). До підсумку Балансу включається залишкова вартість, яка визначається як різниця між первісною (переоціненою) вартістю основних засобів і сумою їх зносу на дату Балансу.

У розділі II Звіту про фінансові результати наводяться відповідні елементи операційних витрат (на виробництво і збут, управління та інші операційні витрати), яких зазнало підприємство в процесі своєї діяльності протягом звітного та попереднього періоду за вирахуванням внутрішнього обороту, тобто за вирахуванням тих витрат, які становлять собівартість продукції (робіт, послуг), що вироблена і спожита самим підприємством. До таких витрат належить і амортизація (260), яка відображається в сумовому вираженні за періодами.

У Звіті про власний капітал у статтях розділу "Переоцінка активів"(060,070) наводяться дані, які відображають збільшення або зменшення власного капіталу в результаті переоцінки основних засобів та інших активів у порядку, передбаченому відповідними положеннями (стандартами).

У примітках до фінансової звітності щодо кожної групи основних засобів наводиться така інформація:

- вартість (первісна або переоцінена), за якою основні засоби відображені в балансі;

- методи амортизації, що застосовуються підприємством, та діапазон строків корисного використання (експлуатації);

- наявність та рух у звітному році первісної (переоціненої) вартості та суми зносу на початок звітного року; первісної вартості основних засобів, які визнані активом, з виділенням вартості основних засобів, отриманих в результаті об'єднання підприємств; суми зміни первісної (переоціненої) вартості та зносу основних засобів у результаті переоцінки; первісної (переоціненої) вартості та суми зносу основних засобів, які вибули; суми нарахованої амортизації; суми втрат від зменшення корисності, відображеної в звіті про фінансові результати в звітному періоді; інших змін первісної (переоціненої) вартості та сума зносу основних засобів; первісної (переоціненої) вартості та сума зносу на кінець звітного року.

У примітках до фінансової звітності також наводиться така інформація:

- вартість основних засобів, щодо яких існують передбачені чинним законодавством обмеження володіння, користування та розпорядження;

- вартість переданих у заставу основних засобів;

- сума капітальних вкладень на придбання і будівництво основних засобів за звітний рік;

- сума укладених угод на придбання у майбутньому основних засобів;

- залишкова вартість основних засобів, що тимчасово не використовуються (консервація, реконструкція тощо);

- первісна (переоцінена) вартість повністю амортизованих основних засобів, які продовжують використовуватись;

- залишкова вартість основних засобів, вилучених з експлуатації для продажу;

- первісна вартість, залишкова вартість та метод оцінки основних засобів, отриманих за рахунок цільового фінансування.

У примітках до фінансової звітності наводиться інформація про зміну розміру додаткового капіталу в результаті переоцінки основних засобів та обмеження щодо його розподілу між власниками (учасниками).

У примітках до консолідованої фінансової звітності щодо кожної групи основних засобів наводиться сума курсових різниць у зв'язку з перерахунком вартості основних засобів, наведеної у фінансовій звітності дочірніх підприємств.

ВИСНОВКИ

Отже, усі основні засоби, крім землі схильні до фізичного та морального зносу, тобто під впливом фізичних сил, технічних та економічних факторів вони поступово втрачають свої якості та приходять до непотребу. Саме тому підприємства поступово переносять вартість діючих основних засобів на готовий продукт та накопичують таким чином грошовий фонд для заміни зношених об'єктів, тобто амортизують основні засоби.

Нарахування амортизації (зносу) регламентується П(С)БО №7, за яким амортизація - це систематичне розподілення вартості основних засобів, яка амортизується протягом строку їх корисного використання (експлуатації).

Але не треба ототожнювати поняття зносу і амортизації, вони є взаємообумовлені категорії обліку. Якщо знос показує, наскільки змінилась вартість основних засобів у результаті їх участі у виробничому процесі, то амортизація - яка вартість включена у витрати за певний звітний період.

Нарахування амортизації основних засобів здійснюється наступними методами:

- прямолінійний;

- виробничий;

- зменшення залишкової вартості;

- прискореного зменшення залишкової вартості;

- кумулятивний.

П(С)БО-7 не передбачає виділення у бухгалтерському обліку спеціального амортизаційного фонду, відокремлений облік якого давав би відповідь на запитання про наявність амортизаційних джерел фінансування капітальних вкладень. У діючій системі бухгалтерського обліку сума зносу основних засобів відповідає на запитання: скільки всього нараховано амортизації на всі об'єкти основних засобів, які є у розпорядженні підприємства на дату звітного балансу (на цю суму вартість основних засобів зменшується). Але вона не відповідає на запитання про розмір суми амортизації, яка може бути використана на капітальні вкладення, бо бухгалтерський облік не передбачає відображення зменшення суми зносу основних засобів, якщо за рахунок амортизаційних коштів здійснено капітальні витрати за період до звітної дати. Таким чином, щоб ефективно і грамотно управляти розміщенням капіталу між основними засобами та іншими активами, підприємство має розподіляти суму накопиченого зносу основних засобів на частину, яка вкладена в основні засоби, і частину, яка є джерелом формування оборотних активів. І якщо має місце перевищення витрат на капітальні вкладення понад «вільні» амортизаційні кошти і понад інші джерела, які на це призначені (йдеться перш за все про прибуток, реінвестований на приріст основних засобів), підприємство опиняється у скрутному фінансовому стані через брак коштів для створення оборотних активів. В результаті вивчення і аналізу відображення в бухгалтерському обліку амортизації і витрат на ремонт основних засобів виявлено основні проблеми обліку амортизації основних засобів в Україні та шляхи їх подолання та удосконалення. А саме це:

1) Проблема визначення ліквідаційної вартості.

2) Проблема визначення терміну корисного використання.

3) Проблема використання різних методів нарахування амортизації.

4) Проблема контролю використання амортизаційних коштів.

5) Проблема не врахування морального зносу при визначенні терміну корисного використання основного засобу.

Автоматизація обліку амортизації основних засобів один із основних і перспективних шляхів удосконалення обліку, тому що раціональне використання основних засобів може бути забезпечене тільки в умовах функціонування сучасних засобів обчислювальної техніки з використанням автоматизованого робочого місця бухгалтера. В сучасних умовах найпоширенішими програмами, що застосовуються на підприємствах, є "Фінанси без проблем" та "1С: Бухгалтерія". Також можна застосовувати електронні таблиці Excel.

СПИСОК ВИКОРИСТАНОЇ ЛІТЕРАТУРИ

1. Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 22.05.1997 р. № 283/97 - ВР.

2. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби”. Затверджено наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.

3. Бухгалтерський фінансовий облік, за ред. Бутинця Ф.Ф. - Житомир: ПП “РУТА”, - 2005р.

4. Податковий менеджмент, Ісаншина Г.Ю. - Київ: ЦУЛ, 2003.

5. Кривоберець Б.І., Мірошниченко А.Б., Слєпньова Л.Д. Податок на прибуток і витрати на ремонт основних фондів. // Зб.наук.пр. - Донецьк: ДонНУ, 2001. - С. 141-145.

6. Амортизація: податковий та бухгалтерський облік, 3-те видання, Борщ Н., Федоренко - Харків, 2003.

7. Удосконалення обліку амортизації: стан, проблеми, перспективи, (за ред. Бутинця), Виговська Н.Г. - Житомир. ЖІТІ, 1998 - 340 с.

8. Фінансовий облік. Навчальний посібник - 2-ге видання, випр. і доп., Кобилянська О.І. - К.: Знання, 2007 - 471 с.

9. Економіка підприємства, Прокопивний С.Ф. - К., КНЕУ - 2001, 528 с.

10. Фінансовий облік: підр., Пушкар М.С. - Тернопіль: Карт-Бланш, 2002. - 628 с.

11. Бухгалтерський облік. Навчальний посібник., Сопко В.В. - К.: КНЕУ, 2000.

12. Бухгалтерській фінансовий облік. Оподаткування і звітність, підручник, Ткаченко Н.М. - Київ, Алерта, 2007 р., 2 видання.

13. Концепції амортизації та їх вплив на облік і управління в сучасних умовах // Бухгалтерський облік і аудит, Голов С. - 2004, №8, с. 9-15

14. Амортизація: функції, фінансовий механізм управління, концептуальні підходи до розробки загальної методики обліку амортизації // Актуальні проблеми економіки, Городянська Л.В - 2004, №2, с. 57-68

15. Бухгалтерській і податковий аспект нарахування амортизації // Економіка: проблеми теорії та практики // Випуск 189, Хмелик Г.І. - Т. II - с. 485-489.

16. Деякі аспекти вибору методів амортизації основних засобів // Наукові записки УАД: Науково-технічний збірник, випуск 4, Хом'як Р.Л., Саджениця М.В. - Львів, 2001 - с. 54-56.

17. Школа бухгалтера. Урок 14. Амортизація основних засобів // Український бухгалтерський тижневик Дебет-Кредит № 32, 2004.

18. Фінансовий облік і звітність на підприємствах різних галузей / за ред. П.Я. Хомина. - Тернопіль: Астон, 2000.

19. Вплив амортизаційних відрахувань на результати фінансово-господарської діяльності підприємств/Фінанси України, Баб'як Н.Д.-2001.-№11.-с.34.

20. Амортизаційна політика в Україні// Фінанси України, Лук'янченко О.О. -2000.-№10.-с.46.

21. Про вилучення частини амортизаційних відрахувань та використання потужностей підприємств / Економіка України, Безуглий А. - 2000. - №1. -

с.34 - 40.

22. Формування інвестиційних ресурсів в Україні / Економічний часопис, Васильченко Г. - 1999. - № 2. - с.24 - 27.

23. Державна амортизаційна політика та її відбиття в стандартах бухгалтерського обліку /Економіка України, Орлов П., Орлов С. -2000. -№3.-с.30-35.

24. Фінансовий стан підприємства / Фінанси України, Чуй І.Р. - 1999. - №11. - 27 - 31с.

Размещено на Allbest.ru