Размещено на http://www.allbest.ru/

39

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

С начала 1990-х годов Россия осуществила широкомасштабные экономические преобразования, что нашло свое отражение в фундаментальном обновлении правовой базы. Законодательной властью принято большое количество основополагающих федеральных законов, в том числе и в области корпоративного права. В то же время не останавливающийся процесс концентрации капитала требует дальнейшего развития организационно-правовых форм объединений. Стремление предпринимателей к экономическому союзу и одновременно диверсификации бизнеса подталкивает их к созданию вертикально интегрированных коммерческих объединений юридических лиц - холдингов.

Распространено убеждение, что главное предназначение холдинга - минимизация налоговых выплат. Действительно, некоторые страны предоставляют холдингам - держателям иностранных активов существенные налоговые льготы. Однако правильное создание холдинговой структуры способно принести владельцу бизнеса немало других, не менее значительных выгод. Учреждение холдинга позволяет упорядочить и объединить в одной компании активы с различной отраслевой и функциональной специализацией, в том числе расположенные в разных странах. Благодаря этому можно оптимизировать финансовые потоки внутри единой структуры: управление активами станет проще и дешевле. Создание холдинга дает возможность на порядок повысить прозрачность бизнеса. А это - одно из ключевых условий для привлечения инвестиций, заключения стратегических партнерств, улучшения репутации бизнеса и повышения его цены.

Выбор юрисдикции для регистрации холдинга зависит от конкретных задач, которые этот инструмент решает. Вариантов, пригодных для «массового употребления», не существует. Можно лишь рассмотреть основные параметры, которые следует изучить для принятия правильного решения. Основное внимание, безусловно, уделяется особенностям налогового законодательства.

- Налогообложение полученных холдингом доходов в виде дивидендов и прироста капитала. В основных «холдинговых» юрисдикциях предусматривается освобождение таких доходов от налогов при соблюдении определенных условий, которые подлежат внимательному изучению. Стоит обратить внимание на то, что условия для освобождения от налогов доходов в виде дивидендов и в виде прироста капитала в некоторых случаях могут различаться.

- Наличие у страны базирования холдинга благоприятного соглашения об избежании двойного налогообложения с Россией. Такие соглашения позволяют осуществлять перевод дивидендов в холдинговую компанию с применением льготной ставки налога у источника выплат при соблюдении всех необходимых требований. (Если такого соглашения нет или оно не используется, дивиденды, распределяемые за рубеж, облагаются в России налогом по ставке 15%.) Как правило, основным условием предоставления льгот является определенная минимальная доля участия в дочерней компании.

- Налогообложение у источника при выплатах дивидендов самим холдингом акционерам. В этом случае ключевое значение имеет местонахождение получателя выплат.

- Налоговое законодательство должно быть устоявшимся. После того как холдинг сформирован, внести кардинальные изменения в схему будет довольно трудно и дорого.

- В большинстве случаев условием применения налоговых соглашений и льгот является определенная степень фактического присутствия в стране регистрации (наем местного директора, содержание офиса, управление компанией из страны регистрации). В Европе такие вещи, как правило, обходятся недешево.

Однако не секрет, что если взять любую холдинговую структуру (российской или иностранной крупной компании) и проследить всю цепочку, то рано или поздно она приведет к какой-либо оффшорной зоне. Налогообложение исходящих дивидендов зависит от места их назначения, - Если вы хотите собрать их в оффшорной зоне, как это часто бывает, - у вас проблемы.

Законодательство налогооблагаемых стран, как правило, направлено против такого рода действий. Точнее говоря, выплаты дивидендов на оффшорную компанию, хотя и считаются вполне законными, облагаются налогом у источника по полной ставке, подчас весьма высокой.

Помимо условий, относящихся к налоговому законодательству, большое значение имеют различные нормы, регулирующие операции холдинга. Они могут допускать или ограничивать возможности по размещению ценных бумаг, выдаче гарантий, привлечению крупных ссуд, выдаче займов предприятиям, как входящим, так и не входящим в структуру холдинга, по открытию филиалов, приобретению и продаже лицензий и патентов и т.д.

1. Понятие холдинговых компаний

Холдинг - компания, головное предприятие, управляющее деятельностью или контролирующее деятельность других компаний, предприятий. Суть концепции заключается в создании автономных жизнеспособных структур - холдингов, включающих весь цикл - от производства до реализации.

1. Владение контрольным пакетом акций других компаний с целью контроля за их деятельностью. Нельзя предприятию, на котором иностранцы являются держателями контрольного пакета акций, иметь долю участия в другом предприятии на российской территории, превышающую 50 проц. Это мера против холдинга, антимонопольный рычаг.

Таким образом, холдинг - это компания, предназначением которой является владение другими компаниями, что позволяет более эффективно решать те или иные задачи, стоящие перед владельцами бизнеса в целом. Схематично место холдинга в общей структуре бизнеса можно отразить следующим образом:

Одним из основных направлений использования зарубежных компаний для целей налогового планирования и защиты активов является холдинговая деятельность.

При организации зарубежных фирм и филиалов «цепочку» собственности и контроля во многих случаях бывает целесообразно «замкнуть» на компанию, находящуюся в льготной холдинговой юрисдикции. Иными словами, материнская компания осуществляет владение дочерними фирмами и крупными долями участия не непосредственно, а через промежуточную компанию. Она играет роль вспомогательного центра прибыли материнской фирмы, центра управления зарубежной недвижимостью и другими видами активов. Такие компании и определяются в международной практике как оперативно-холдинговые фирмы, реализуя две основные цели:

? защиту активов бенефициарных владельцев бизнеса

? налоговую оптимизацию на всей «цепочке» движения финансовых потоков от дочерних компаний к материнским компаниям и далее, к конечному бенефициару.

Под общим термином «защита активов» могут подразумеваться подчас весьма разные, а то и противоположные требования к создаваемой холдинговой структуре. Основные из них обычно сводятся к следующим:

1. сохранение конфиденциальности владения акциями (долями в капитале);

2. возможность при необходимости однозначного подтверждения своих прав на акции (доли в капитале);

3. возможность осуществления прав управления, связанных с владением акциями (долями в капитале);

4. невозможность передачи акций (долей в капитале) без санкции владельца;

5. невозможность изъятия акций (долей в капитале) у владельца в пользу его кредиторов;

6. возможность передачи акций (долей в капитале) по наследству.

Поскольку требования предъявляются противоречивые, то и однозначного решения не существует. Все вышеизложенное должно быть принято во внимание в каждом конкретном случае.

Для сохранения конфиденциальности возможно, во-первых, использование акций на предъявителя - или самого холдинга (если это допускает закон страны его регистрации), или оффшорной компании, владеющей акциями холдинга. Минусы - возможность подделки предъявительских акций, подозрительное отношение банков и т.д. к компаниям с предъявительскими акциями. Второй вариант - использование услуг номинальных акционеров. Основной минус - необходимость полагаться на малознакомых лиц (номиналов). Третий вариант - передача акций в траст респектабельной специализированной компании по полноценному трастовому договору. Это отчасти решает проблему доверия, а также соответствует требованиям 5 и 6. Минус - относительная дороговизна: как минимум несколько тысяч долларов в год за услуги доверительного собственника. Если предполагается оформление акций на собственное имя, для сохранения конфиденциальности следует выбирать юрисдикцию, где информация об акционерах не хранится в государственных органах.

Для однозначного подтверждения прав собственника желательно внесение его имени (а не номинала) в реестр акционеров. Еще лучше, если список акционеров регистрируется государственным органом. Защита прав зарегистрированных акционеров предусматривается законодательством страны регистрации компании, что следует учитывать при выборе юрисдикции для регистрации холдинга. Минусы - чем лучше подтверждены права акционера, тем меньше степень конфиденциальности.

Право на управление тесно связано, с теми же вариантами решения. Однако, холдинг в решении вопросов, относящихся к дочерней компании, как правило, участвует как единое целое. Поэтому права миноритарных акционеров оказываются под вопросом. Если же холдингом владеет еще один холдинг, акции которого распределены бенефициарам, дискриминация еще усиливается. Поэтому желательно, чтобы бенефициары владели акциями холдинга или напрямую, или через индивидуальные для каждого (оффшорные) компании или трасты. Это обеспечивает их участие в решениях холдинга (в соответствии с его учредительными документами). Возможны также соглашения самого холдинга и его акционеров, предусматривающие защиту прав миноритариев при голосовании на собраниях акционеров дочернего предприятия. Для реальной защиты прав миноритариев как такие соглашения, так и уставные документы холдинга (а также, возможно, и дочернего предприятия) нуждаются в весьма тщательной юридической проработке. Однозначных решений здесь не существует.

В любой стране мира для того, чтобы изъять акции у их законного владельца, нужны очень веские юридические основания (например, в связи с банкротством). Опасения владельцев акций связаны, прежде всего, не с такими случаями, а с возможностью незаконных действий, например, конкурентов, с возможной подделкой передаточных документов, сговором с держателем реестра и т.п. Конечно, стопроцентных гарантий от подделки документов не существует. Следует выбирать юрисдикции с достаточно сильной судебной системой, способной при необходимости разобраться в спорой ситуации. Некоторым плюсом может служить государственная регистрация прав на акции. Важнейший фактор - правильный выбор лиц, ответственных за ведение реестра, а также тщательная разработка и выполнение формальностей, необходимых для регистрации передачи акций.

Если владелец зарегистрировал акции холдинга на свое имя, на них в законном порядке может быть обращено взыскание по искам кредиторов, налоговых органов и т.п. Если акции зарегистрированы на имя номинального собственника или оффшорной компании, принадлежащей фактическому бенефициару, это технически значительно затрудняет для кредиторов поиск и конфискацию активов, но не делает ее юридически невозможной. Наиболее юридически корректный вариант - передача акций в безотзывный траст. При этом не только кредиторы, но даже сам бенефициар формально не может вернуть из траста переданные ему акции. В этом же, однако, и основной минус (юридическая утрата контроля над активами).

Вопрос наследования зарубежных активов весьма актуален, хотя и не всеми должным образом осознан. Известен целый ряд практических приемов, позволяющих владельцу активов распорядиться ими на случай своей смерти: составление доверенности на имя потенциального наследника, заблаговременная передача посмертных инструкций номинальному владельцу акций и т.п. К сожалению, такие приемы по большей части юридически небезупречны и практически небезопасны. Доверенность от покойника, разумеется, недействительна и легко может быть оспорена в суде. Кроме того, она может попасть после смерти доверителя в распоряжение, скажем, конкурентов, либо доверенное лицо может воспользоваться ею еще до смерти доверителя вопреки его намерениям, и так далее. Юридически состоятельными являются лишь два решения. Первое - оформление акций на свое собственное имя с включением их в официальное завещание. Минусы - отказ от конфиденциальности и связанность положениями законодательства своей страны о наследовании. Второе - передача акций в траст с подробным описанием посмертных процедур. Минусы - расходы на создание и поддержание траста, на проработку трастового договора, отказ от личного контроля над активами. Разумеется, прежде всего, необходим тщательный выбор доверительного собственника.

2. Особенности налогообложения холдинга

Налоговая оптимизация бизнеса далеко не всегда является главной целью создания конкретных холдинговых структур. В то же время, конкретные решения о том, в какой именно юрисдикции следует регистрировать ту или иную холдинговую компанию вряд ли принимаются кем-либо и когда-либо без учета такого важнейшего для любого бизнеса фактора, каким являются налоги.

Применительно к холдингам можно выделить следующие основные группы факторов, оказывающих в конечном итоге решающее влияние на принятие конкретных решений о месте размещения холдинговой компании:

1. наличие значительного количества действующих Договоров об избежании двойного налогообложения (далее - ДДН), что позволяет минимизировать налог у источника на переводимые в холдинг дивиденды;

2. наличие налоговых льгот на полученную в виде дивидендов прибыль непосредственно в стране регистрации холдинга;

3. отсутствие налога на прирост капитала;

4. отсутствие налога у источника при переводе дивидендов уже из холдинговой компании конечным бенефициарам;

5. стоимостные характеристики создания холдинга - требования к размеру выплаченного уставного капитала для холдинговых компаний, затраты на собственно регистрацию и последующую поддержку холдинговой компании.

Суть предотвращения двойного налогообложения сводится к тому, что сумма налога, уплаченная за границей в соответствии с законодательством другого договаривающегося государства, засчитывается при уплате налога на прибыль в первом договаривающемся государстве.

Соглашения о предотвращении двойного налогообложения, подписанные одним государством с другими государствами, определяют основные условия взимания налогов с иностранных юридических / физических лиц на территории одной из договаривающихся сторон и обеспечивают гарантии однократности обложения прибыли таких иностранных лиц.

Если международным договором установлены иные правила, чем те, которые содержатся в действующем законодательстве, то применяются правила международного договора.

Общепринятыми в межгосударственном налоговом регулировании являются следующие налоги:

? налог на прибыль / корпоративный налог;

? налог на добавочную стоимость (прирост капитала);

? акцизы;

? налог на репатриацию доходов (дивиденды, проценты, роялти);

? налог на имущество;

? подоходный налог.

Понятно, что чем большим количеством подписанных с другими государствами ДДН располагает та или иная юрисдикция, тем большим количеством «степеней свободы» обладают предприниматели, регистрирующие холдинговые компании в такой юрисдикции.

Такие льготы могут существовать в двух формах - прямые налоговые льготы на получаемые дивиденды и льготы, получаемые через систему т.н. «налогового кредита», при которой в стране получения дивидендов принимаются к зачету налоги, уплаченные на прибыль дочерней компании в стране их происхождения.

Налог на прирост капитала.

Данный налог уплачивается на сумму дохода, полученную от прироста стоимости пакетов акций, находящихся во владении холдинговой компании. Естественно, что его полное отсутствие в налоговой системе той или иной страны или более низкие по сравнению с другими странами ставки такого налога являются конкурентным преимуществом в борьбе за право именоваться «холдинговой юрисдикцией».

Налог у источника при переводе дивидендов из холдинговой компании конечному (или промежуточному) бенефициару.

Обычно ставка этого налога в большинстве стран колеблется от 15% до 30%. Она может быть значительно снижена (иногда до 0%) при переводе дивидендов бенефициару, находящемуся в государстве, подписавшем соответствующий ДДН с государством, в котором зарегистрирована холдинговая компания. Существуют также государства, которые вообще не облагают этим налогом происходящие из них дивиденды, что делает их кандидатами №1 на размещение холдинговой компании.

Стоимостные характеристики

В особом обсуждении данный параметр не нуждается - понятно, что чем дешевле обходится регистрация и последующая поддержка холдинговой компании, чем ниже требования к уровню ее капитализации, тем привлекательнее для потенциального инвестора та или иная юрисдикция.

Краткая характеристика холдинговых юрисдикций по параметру защиты активов.

В данном случае мы можем из девяти рассматриваемых нами юрисдикций выделить два типа стран, которые являются определяющими для параметра защиты активов:

? страны, являющиеся государствами гражданского(римского) права. Это все вышеперечисленные государства, за исключением Великобритании;

? страны, являющиеся государствами общего(английского) права. В данном случае это сама Великобритания.

Основное различие между рассматриваемыми типами юрисдикций заключается, прежде всего, в традиционной более высокой защищенности прав владельцев тех или иных активов в странах английского права. Это, как правило, и более высокая степень конфиденциальности сведений о бенефициарных владельцах бизнеса, более высокий уровень защищенности прав акционеров, признание такого института владения собственностью, как траст. В первой группе стран несколько обособленно стоит Швейцария, которая, с одной стороны являются классическим примером страны гражданского права, с другой - имеет традиционно развитую систему права, обеспечивающую более высокий уровень защиты конфиденциальности сведений о собственниках тех или иных активов. Кроме того, Швейцария не является членом ЕС, что также обеспечивает несколько более высокий уровень защиты активов, т. к. она не участвует во многих общеевропейских соглашениях и директивах об обмене информацией.

Из всего вышеизложенного можно сделать однозначный вывод о том, что не существует некой «универсальной» и «идеальной» холдинговой юрисдикции. Выбор страны для регистрации холдинга всегда будет определяться конкретными обстоятельствами конкретного бизнеса. При этом условия создания и функционирования холдингов в различных юрисдикциях неодинаковы. Каждая из них имеют свою специфику, благоприятствующую или не благоприятствующую проведению операций конкретных типов. Окончательный выбор всегда целесообразно делать, опираясь на тщательное изучение условий регистрации, функционирования и налогообложения холдинговых компаний в той или иной юрисдикции, в увязке с условиями в стране (странах) размещения дочерних компаний.

3. Налогообложение холдинговых компаний

холдинг компания налогообложение концепция

Налог на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость (НДС) введен в России начиная с 1992 года. Он представляет собой форму изъятия в бюджет части прироста стоимости, которая создается на всех стадиях процесса производства товаров, работ.

Порядок обложения предприятий данным налогом регулируется главой 21 Налогового кодекса РФ (часть II).

В целях реализации положений указанной главы Министерством по налогам и сборам изданы «Методические рекомендации по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» части второй Налогового кодекса РФ», утвержденные Приказом МНС РФ от 20.12.2003 №БГ-3-03/447.

Плательщиками налога на добавленную стоимость признаются юридические лица, индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.

Необходимо учесть, что предприятие на законных основаниях может получить освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.

Право на освобождение согласно статье 145 НК РФ имеют предприятия при условии, что за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих предприятий без НДС и налога с продаж не превысила в совокупности один миллион рублей. При этом размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех оборотов по реализации товаров (работ, услуг), как облагаемых, так и не облагаемых НДС.

Следует заметить, что освобождению не подлежат предприятия, реализующие подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье.

? Освобождение от уплаты НДС осуществляется по решению налогового органа. Такое решение принимается на основании заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих его право на освобождение. Все эти документы предоставляются не позднее 20-го числа того месяца, начиная с которого налогоплательщик претендует на освобождение. Освобождение дается на срок 12 месяцев и может быть продлено, если налогоплательщик продолжает соблюдать условия его предоставления.

Если после истечения срока, на который предоставлено освобождение, налогоплательщик не подтверждает, что размер его выручки соответствовал вышеуказанному критерию, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм штрафов и пеней.

Объектом обложения НДС согласно статье 146 НК РФ являются следующие операции:

1. реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе и реализация залога;

2. передача права собственности на товары на безвозмездной основе;

3. передача на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) для собственных нужд;

4. ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

5. Не признаются реализацией товаров (работ, услуг), а, следовательно, не подлежат обложению НДС:

6. операции с обращением российской и иностранной валютами;

7. передача основных средств, нематериальных активов и иного имущества правопреемнику при реорганизации предприятия;

8. передача на безвозмездной основе объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, газовых и электрических сетей и прочих подобных объектов органами государственной власти и органами местного самоуправления.

При определении объекта налогообложения необходимо четко определить место реализации товара (работ, услуг).

Местом реализации товаров, согласно статье 147 НК РФ, признается территория Российской Федерации, если при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

1. товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;

2. товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

3. В соответствии со статьей 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если:

4. работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению;

5. работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации;

6. услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры или туризма и спорта;

7. покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 29.12.2003 №166-ФЗ) (см. текст в предыдущей редакции).

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии со статьями 153-162 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

Налоговые ставки.

По НДС в настоящее время действуют три ставки 10%, 20% и 0%.

Ставка 0% применяется, в частности, при реализации:

1. товаров на экспорт за пределы таможенной территории Российской Федерации;

2. работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров;

3. работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим транзита через указанную территорию;

4. услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации.

Ставка 10% устанавливается при реализации:

1. продовольственных товаров по перечню, установленному НК РФ;

2. товаров для детей, предусмотренных установленным перечнем;

3. периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера;

4. учебной и научной книжной продукции;

5. медицинских товаров отечественного и зарубежного производства:

6. лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления;

7. изделий медицинского назначения.

При реализации остальных товаров взимается ставка 18%.

Кроме указанных налоговых ставок существуют расчетные ставки 9,09% и 15,25% (исходя из ставок 10% и 18%, соответственно), которые применяются:

1. при получении денежных средств в виде авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг);

2. при удержании налога налоговыми агентами в соответствии со статьей 161 НК РФ;

3. при реализации товаров (работ, услуг), приобретенных на стороне и учитываемых с НДС в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ;

4. при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки.

Данные ставки получены путем следующего расчета:

Ставка 9,09% - (10х100)/(10+100)

Ставка 15,25% - (18х100)/(18+100).

Акцизы

Акцизы, как и налог на добавленную стоимость, введены в России с 1992 года. Акцизы - это косвенные налоги, включаемые в цену товара и оплачиваемые покупателем. В настоящее время порядок обложения акцизами регулируется Налоговым кодексом РФ (часть II глава 22).

Плательщиками акцизов признаются организации, индивидуальные предприниматели и лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, совершающие операции с подакцизными товарами.

Подакцизными товарами являются: спирт этиловый из всех видов сырья, спиртосодержащая продукция с общей долей этилового спирта более 9%, алкогольная продукция, пиво, табачные изделия, автомобили, мотоциклы, минеральное сырье (нефть, газовый конденсат, природный газ).

В соответствии с Налоговым кодексом РФ (ст. 182) объектами налогообложения признаются следующие операции:

1. реализация на территории Российской Федерации произведенной подакцизной продукции,

2. передача прав собственности на подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье на безвозмездной основе;

3. реализация с акцизных складов алкогольной продукции, приобретенной от налогоплательщика - производителя алкогольной продукции;

4. передача продукции, произведенной из давальческого сырья собственнику этого сырья.

Давальческое сырье - это сырье, материалы, продукция, передаваемые их владельцами без оплаты другим организациям для переработки (доработки).

5. передача произведенных подакцизных товаров для собственных нужд;

6. передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе.

7. получение нефтепродуктов при наличии лицензии;

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду товара в зависимости от вида ставок налогообложения.

По товарам, которые облагаются специфическими ставками, налоговой базой является объем реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении.

По подакцизным товарам, облагаемым адвалорными ставками (в процентах от цены продукции), налоговая база устанавливается как стоимость реализованных подакцизных товаров, исчисленная исходя из рыночных цен без учета НДС, акциза и налога с продаж.

При реализации подакцизных товаров населению сумма налога включается в цену товаров. При этом на ценниках, выставляемых продавцом, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах соответствующая сумма налога не проставляется.

Суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов), относятся собственником давальческого сырья (материалов) на стоимость подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, произведенного из указанного сырья (материалов).

Единый социальный налог

Единый социальный налог зачисляется в государственные внебюджетные фонды - Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и Фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации, и предназначен для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь.

Порядок исчисления и уплаты единого социального налога регламентируется Главой 24 Налогового кодекса РФ.

В помощь при расчете налога МНС РФ изданы «Методические рекомендации по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса)», утвержденные Приказом МНС РФ от 29.12.2003 №БГ-3-07/465.

При уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование следует руководствоваться Законом РФ 15 декабря 2004 года №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».

Налогоплательщиками единого социального налога, а также страхового взноса на обязательное пенсионное страхование признаются:

1. работодатели, производящие выплаты наемным работникам. К ним относятся организации, индивидуальные предприниматели и физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;

2. индивидуальные предприниматели, адвокаты, не являющиеся работодателями.

Для исчисления единого социального налога и взноса на обязательное пенсионное страхование объектом налогообложения для работодателей являются:

1. выплаты по трудовым договорам;

2. вознаграждения в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам;

3. выплаты в виде материальной помощи и иные безвозмездные выплаты;

4. выплаты в натуральной форме, производимые сельскохозяйственной продукцией и товарами для детей, признаются объектом налогообложения в части сумм, превышающих 1 000 рублей за календарный месяц в расчете на одно физическое лицо.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения, вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты. В частности, учитываются следующие выплаты: полная или частичная оплата товаров, работ, услуг, коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи. Исключение составляют суммы выплат указанных в статье 238 Налогового Кодекса РФ.

При расчете налоговой базы по вознаграждениям в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитывается стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты. Налоговая база рассчитывается исходя из рыночных цен (тарифов). При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров и соответствующая сумма акцизов.

Налогоплательщики определяют налоговую базу отдельно по каждому работнику с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом (п. 2 ст. 237 НК РФ).

Также, согласно статье 238 НК РФ не подлежат налогообложению:

1. государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам;

2. все виды компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления и связанных с:

возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;

оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;

увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;

оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;

возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;

трудоустройством работников, уволенных в связи с сокращением численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;

выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

3. суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком:

физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством;

членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;

4. суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации

5. выплаты в натуральной форме товарами собственного производства - сельскохозяйственной продукцией или товарами для детей - в размере до 1000 рублей (включительно) в расчете на одно физическое лицо - работника за календарный месяц.

6. суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту, а также суммы оплаты работодателями своим бывшим работникам (пенсионерам по возрасту или инвалидам) и членам их семей стоимости медикаментов, назначенных им лечащим врачом.

7. в сумме налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ, исключаемые из налогооблагаемой базы по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам.

Налоговые ставки.

Ставки социального налога приведены в таблице 1:

Налоговая база на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года	Федеральный бюджет	Фонд социального страхования Российской Федерации	Фонды обязательного медицинского страхования	Итого
			Федеральный фонд обязательного медицинского страхования	территориальные фонды обязательного медицинского страхования
До 280000 руб.	20,0%	3,2%	0,8%	2,0%	26,0%
От 280001 руб. до 600000 руб.	56000 руб. + 7,9% с суммы, превышающей 280000 руб.	8960 руб. + 1,1% с суммы, превышающей 280000 руб.	2240 руб. + 0,5% с суммы, превышающей 280000 руб.	5600 руб. + 0,5% с суммы, превышающей 280000 руб.	72800 руб. + 10,0% с суммы, превышающей 280000 руб.
Свыше 600000 руб.	81280 руб. + 2,0% с суммы, превышающей 600000 руб.	12480 руб.	3840 руб.	7200 руб.	104800 руб. + 2,0% с суммы, превышающей 600000 руб.

Сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в отношении каждого фонда и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы согласно п. 1 ст. 243 НК РФ. Для исчисления единого социального налога применяется максимальная или регрессивная ставка.

В случае, если на момент уплаты авансовых платежей по ЕСН налогоплательщиками (лицами, производящими выплаты физическим лицам), накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму менее 2 500 рублей, налог уплачивается по максимальной ставке, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо. Налогоплательщики, у которых налоговая база удовлетворяет указанному в настоящем абзаце критерию, не вправе до конца налогового периода использовать регрессивную шкалу ставки налога. При расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты в пользу 10 процентов работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты в пользу 30 процентов работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

При расчете налоговой базы в среднем на одного работника учитывается средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом Государственным комитетом Российской Федерации по статистике.

Расчет сумм единого социального налога ведется в индивидуальной карточке учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, форма которой утверждена Приказом МНС России от 27.02.2004 г. №БГ-3-07/63).

Налог на прибыль организаций

Предприятия, осуществляющие предпринимательскую деятельность, являются плательщиками налога на прибыль, получаемую в результате осуществления своей финансово-хозяйственной деятельности.

Порядок налогообложения налогом на прибыль регламентируется главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».

Кодексом не используется понятие себестоимости, а введено понятие расходы. Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты. К вычету из налоговой базы по налогу на прибыль принимаются любые расходы при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Плательщиками налога на прибыль, согласно статье 246 НК РФ признаются:

? российские организации;

? иностранные организации, осуществляющие деятельность в России через постоянные представительства и получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Налогооблагаемой базой для целей налогообложения прибыли признается денежное выражение прибыли согласно статье 247 НК РФ. Объектом налогообложения признается прибыль организации, определяемая как полученный доход, уменьшенный на величину расходов (п. 1 статьи 252 НК РФ).

При этом расходы подразделяются на следующие группы:

? расходы, связанные с производством и реализацией согласно статье 253 НК РФ, состоящие из следующих статей затрат:

1. материальные расходы (статья 254 НК РФ);

2. расходы на оплату труда (статья 255 НК РФ);

3. суммы начисленной амортизации (статья 256 НК РФ);

4. прочие расходы (статья 264 НК РФ).

? внереализационные расходы, поименованные в статье 265 НК РФ, куда входят все остальные расходы.

Доходы, учитываемые организацией для исчисления налога на прибыль, согласно статье 248 НК РФ подразделяются на две большие группы:

? доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, за исключением налогов, предъявляемых налогоплательщиком покупателю. Такими налогами являются НДС, налог с продаж, акцизы (статья 249 НК РФ).

? внереализационные доходы, поименованные в статье 250 НК РФ.

Налоговым кодексом РФ установлено, что доходы и расходы налогоплательщика учитываются в денежной форме (статья 274 НК РФ). Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются исходя из цены сделки.

Для определения момента принятия доходов и расходов в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль, все организации должны применять метод начисления. Принцип данного метода заключается в следующем: доходы отражаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они произведены, независимо от фактического поступления денежных средств. Из вышесказанного следует, что в настоящее время для признания выручки для целей налогообложения прибыли должны выполняться одновременно два условия: отгрузка и предъявление расчетных документов. Данное правило установлено статьей 271 НК РФ.

В некоторых случаях налогоплательщикам разрешено применять кассовый метод признания доходов и расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль (п. 1 статьи 273 НК РФ).

Кассовый метод могут применять организации, у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 миллиона рублей за каждый квартал.

Следовательно, для того, чтобы определить, имеет ли предприятие право перейти на кассовый метод, необходимо сложить суммы выручки за предыдущие четыре квартала, затем вычесть из нее суммы НДС и налога с продаж, уплаченные за этот период. Полученную сумму разделить на четыре, так как при переходе на кассовый метод рассчитывается средняя сумма выручки за квартал.

Налоговая ставка устанавливается в размере 24%, за исключением случаев, предусмотренных п. 2-5 ст. 284 НК РФ. При этом:

сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 6,5%, зачисляется в федеральный бюджет;

сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17,5%, зачисляется в бюджет субъектов РФ.

Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, законами субъектов РФ может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная ставка не может быть ниже 13,5%.

Налог на имущество предприятий

Налог на имущество, уплачиваемый малыми предприятиями, взимается на основании следующих нормативных документов:

? Закон РФ от 13.12.91 г. №2030-1 «О налоге на имущество предприятий»

? Инструкция ГНС РФ от 08.06.95 г. №33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий»

Плательщиками налога на имущество на территории России в соответствии с указанным законом являются юридические лица.

Налогом на имущество предприятий облагаются движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе предприятия в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Налоговая база по налогу на имущество предприятий определяется исходя из стоимости основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, отражаемой в активе баланса по следующим счетам бухгалтерского учета:

1. 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (за минусом суммы амортизации (износа);

2. 04 «Нематериальные активы» (за минусом суммы амортизации, учитываемой на счете 05 «Амортизация нематериальных активов»);

3. 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчета 08-3 «Строительство объектов основных средств»; 08-4 «Приобретение объектов основных средств» и 08-5 «Приобретение нематериальных активов»);

4. 10 «Материалы»;

5. 11 «Животные на выращивании и откорме»;

6. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;

7. 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;

8. 20 «Основное производство»;

9. 21 «Полуфабрикаты собственного производства»;

10. 23 «Вспомогательные производства»;

11. 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»;

12. 41 «Товары»;

13. 43 «Готовая продукция»;

14. 44 «Расходы на продажу»;

15. 45 «Товары отгруженные»

16. 97 «Расходы будущих периодов»;

17. другие счета актива баланса по учету иных запасов и затрат;

Налогооблагаемой базой для исчисления налога на имущество является среднегодовая стоимость имущества предприятия за отчетный период, рассчитываемая как частное от деления суммы, получаемой от сложения:

? половины стоимости имущества на 1 января отчетного года;

? половина стоимости имущества на 1-е число следующего за отчетным периодом месяца;

? стоимость имущества на 1-е число всех остальных кварталов отчетного периода.

В определении налогооблагаемой базы вновь созданных предприятий существуют некоторые особенности.

Если Ваше предприятие создано с начала какого-либо квартала, кроме первого, то среднегодовая стоимость имущества определяется как частное от деления суммы, получаемой от сложения величин остаточной стоимости имущества.

? половины стоимости имущества на первое число квартала создания (1 апреля, 1 июля, 1 октября),

? половина стоимости имущества на 1-е число следующего за отчетным периодом месяца;

? стоимость имущества на 1-е число всех остальных кварталов отчетного периода.

Если предприятие создано в первой половине квартала (до 15 числа второго месяца квартала включительно), то при исчислении среднегодовой стоимости имущества период создания принимается за весь квартал. Если предприятие создано во второй половине квартала, среднегодовая стоимость рассчитывается, начиная с первого числа квартала, следующего за кварталом создания.

Предельная ставка налога на имущество установлена в размере 2% налогооблагаемой базы. Конкретные ставки в зависимости от вида деятельности предприятий, устанавливаются законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации. При отсутствии такого решения применяется максимальная ставка налога на имущество.

Налоговые льготы.

По налогу на имущество предприятия пользуются широкой системой льгот, которые можно разделить на две группы.

К первой группе относятся отдельные субъекты, полностью освобожденные от уплаты налога. Так не подлежит налогообложению имущество:

1. предприятий по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции, выращиванию, лову и переработке рыбы и морепродуктов при условии, что выручка от указанных видов деятельности составляет не менее 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг);

2. предприятий, исключительно используемое для нужд образования и культуры.

3. предприятий народных художественных промыслов.

4. организаций, субъектов малого предпринимательства, перешедших на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности согласно Федеральному закону от 29 декабря 1995 г. №222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства».

5. организаций, признанных налогоплательщиками единого налога на вмененный доход в соответствии с Федеральным законом от 31.07.98 №148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» в части имущества, полностью используемого в предпринимательской деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Вторая группа льгот предусмотрена для отдельных объектов, находящихся на балансе предприятия. К ним относятся:

1. объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика;

2. объекты, используемые исключительно для охраны природы, пожарной безопасности и гражданской обороны.

Также устанавливать дополнительные льготы по налогу могут законодательные органы субъектов Российской Федерации в пределах сумм, зачисленных в бюджет субъектов Российской Федерации.

Налоги, поступающие в дорожные фонды

Для обеспечения содержания и ремонта автомобильных дорог, реконструкции и их строительства установлены налоговые платежи, зачисляемые в дорожные фонды.

Порядок исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды, установлен:

? Законом Российской Федерации от 18.10.91 года №1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации» (с последующими изменениями);

? Инструкцией МНС РФ от 4 апреля 2003 года №59 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды» и другими нормативными актами.

К налогам, зачисляемым в дорожные фонды, относятся:

1. Налог на пользователей автомобильных дорог.

2. Налог с владельцев автотранспортных средств.

Налог на пользователей автомобильных дорог уплачивают предприятия, организации, учреждения, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

Объектом налогообложения налогом на пользователей автомобильных дорог является:

? выручка от реализации продукции (работ, услуг) для всех видов деятельности, за исключением поименованных ниже;

? сумма разницы между продажной и покупной ценами товара для заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Для исчисления налогооблагаемой базы из выручки от реализации (работ, услуг) исключаются налог с продаж, НДС, акцизы, экспортные пошлины (по организациям, осуществляющих экспортную деятельность).

По определению налогооблагаемой базы по некоторым видам деятельности существует ряд особенностей, в частности:

1. Организации, оказывающие посреднические услуги (по договору комиссии, поручения, агентскому договору), уплачивают налог с выручки, полученной от реализации посреднических услуг. Если комитент (доверитель, принципал) возмещает расходы по оплате работ, услуг, связанных с исполнением договора, данные суммы не включаются у данной организации в налогооблагаемую базу.

2. Объектом налогообложения по предоставлению в аренду имущества, в том числе по договору лизинга, является выручка от реализации этих услуг.

3. Строительные, проектные, научно - исследовательские, опытно - конструкторские организации уплачивают налог от суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной от выполнения работ только собственными силами.

4. Для туристско-экскурсионных организаций объектом обложения налогом является выручка от реализации продукции (работ, услуг). Под выручкой от реализации продукции (работ, услуг) у таких организаций принимается сумма превышения средств, получаемых от туристов для оплаты оказанных туристических услуг, над средствами, подлежащими перечислению (перечисленных) третьим лицам за оказанные туристам услуги.

5. При перепродаже путевок объектом налогообложения налогом является разница между продажной и покупной ценами путевок.

6. Организации общественного питания уплачивают налог, в частности, от реализации продукции (услуг) общественного питания, то есть с полного оборота, при условии, что продукты питания, подвергались кулинарной обработке.

Налоговые ставки по налогу на пользователей автодорог установлены Законом города Москвы от 31 мая 2003 года №14 «О ставках налогов, взимаемых в дорожные фонды». Настоящим Законом определяются размеры ставок налогов, подлежащих уплате в дорожные фонды на территории города Москвы в соответствии со статьями 5 и 6 Федерального закона «О дорожных фондах».