Задание 1

Перечислите виды услуг, оказываемых некоммерческими организациями (в т.ч. бюджетными учреждениями), в которых вы нуждаетесь и представьте их в виде таблицы.

Задание 2

Сравните методы финансирования бюджетных учреждений. На примерах из какой либо сферы их деятельности покажите преимущества и недостатки каждого из методов для Вас, как потребителя бюджетных услуг.

Исходя из целей создания бюджетных учреждений (предназначение их для выполнения функций публичного характера), к основному методу следует отнести финансирование из бюджетов или государственных внебюджетных фондов. В определенных случаях никаких других каналов ресурсного обеспечения, кроме бюджетных источников, не предусмотрено. Именно это форма денежного обеспечения является нормой, поскольку отвечает самой природе бюджетных учреждений. Этот вид юридических лиц создается не для получения прибыли, а для того, чтобы реализовывать расходы. Даже на осуществление некоторых видов неосновной деятельности, если это предписано учредителем, также подлежит выделять средства из бюджета.

Однако в условиях экономической нестабильности большинство бюджетных учреждений имеют смешанный характер получения денежных средств, необходимых для их функциональной деятельности. Часть средств получают их казны, часть - сами зарабатывают. Участие бюджетных учреждений в деятельности по получению доходов помимо бюджетных источников стало для большинства этих организаций общим правилом. Прежде всего, это касается таких групп бюджетных учреждений, которые имеют соответствующие предпосылки для реализации этой возможности. Так, согласно п.4 ст.27 Закона РФ от 22 августа 1996 г. "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" (12) государственные высшие учебные заведения вправе выступить в качестве арендодателя закрепленного за ним имущества без права выкупа этого имущества и без получения на это специального согласия собственника. Такое же право имеют научные учреждения и др.

Для различных категорий бюджетных учреждений доля бюджетных средств в структуре их расходов неодинакова. Доля финансирования из бюджета различных групп бюджетных учреждений различается в зависимости от профиля их деятельности, от территориального расположения и прочих обстоятельств. Возможность частичного финансирования учреждения допускается Гражданским кодексом (ст. 120). Но в этом случае оно должно быть наделено соответствующим имуществом, использование которого на правах оперативного управления позволяет учреждению компенсировать недостающую долю финансирования. Альтернативой бюджетным источникам в таком случае могут стать доходы за счет потребителей оказываемых учреждением услуг или действий, проносящих доход. К таковым случаям относятся плата родителей за пребывание детей в детских садах, оплата лицензионных пошлин и т.п.

Согласно п.4 статьи 41 Бюджетного кодекса РФ бюджетные учреждения вправе оказывать платные услуги, доходы от которых считаются доходами соответствующего бюджета, хотя, могут использоваться на нужды самих учреждений. Например, учреждения юстиции оказывают платные услуги по регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, доходы от которых используются исключительно на создание, поддержание и развитие системы государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, в том числе на обеспечение государственных гарантий зарегистрированных прав.(13) Для подразделений милиции разрешено использовать получаемые внебюджетные средства для улучшения материально-технического обеспечения подразделений милиции, социального обеспечения сотрудников милиции и стимулирования их труда в установленном законодательством порядке. Указанные доходы не относятся к предпринимательской деятельности, поскольку предпринимательская деятельность предполагает, прежде всего, свободу выбора деятельности наличия самостоятельности, чего нет в указанном случае.

Есть случаи, когда бюджетные учреждения полностью находятся на самообеспечении. При этом полное самофинансирование возможно при наличии договора с учредителем.(14) В другом случае в статье 35 Закона РФ "О милиции" (15) определено, что подразделения милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел финансируются за счет средств, поступающих на основе договоров.

Поскольку доходу от платных услуг считаются доходами бюджета, то в случае закрепления их за бюджетным учреждением, этот способ ресурсного обеспечения учреждения логично считать разновидностью финансирования из самого бюджета. Таким образом, проблема запланированного частичного финансирования (это состояние следует отличать от недофинансирования) решается через получение иных доходов, участие бюджетных учреждений в иных видах деятельности.

При этом требует отдельного анализа вопрос о роли доходов от предпринимательской деятельности. В данном случае можно выделить два подвопроса. Один - связан с правом бюджетного учреждения самостоятельно распоряжаться доходами от предпринимательской деятельности. Второй - связан с бюджетным финансированием тех бюджетных учреждений, которые имеют возможность получать постоянные доходы от предпринимательской деятельности. Причем на оба подвопроса гражданское и бюджетное законодательство дают несовпадающие ответы.

Гражданский кодекс (п. 2 статьи 298) определяет право учреждения осуществлять в соответствии с учредительными документами деятельность по извлечению доходов, самостоятельно распоряжаться имуществом приобретенным за счет полученных доходов. Из чего вытекает, право учреждений без дополнительного разрешения (при наличии фиксации этого права в уставе) осуществлять предпринимательскую деятельность и самостоятельно распоряжаться доходами от этой деятельности.

До принятия Бюджетного кодекса РФ вопрос о том, вправе ли бюджетное учреждение по своему усмотрению расходовать доходы, полученные от предпринимательской деятельности или это должно определять для них главный распорядитель (распорядитель) бюджетных средств, в бюджетном законодательстве не был решен на принципиальном уровне. Он решался ежегодно в принимаемом законе о бюджете на очередной год. Так, в Федеральном законе от 27 декабря 2000 г. N 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 год" предусматривалось, что государство вправе отслеживать формирование и расход таких средств, но принципиально бюджетное учреждение самостоятельно решало, как расходовать средства, полученные за счет внебюджетных источников.

Что касается Бюджетного кодекса, то он, не отменял прав, зафиксированных в Гражданском кодексе, фактически ввел такие ограничения, что их реализация в том порядке, который предусмотрен в Гражданском кодексе, уже невозможен. В частности, в п. 2 статьи 42 и п. 3 ст. 51, ст. 161 Бюджетного кодекса РФ устанавливается порядок обязательного учета доходов, полученных от предпринимательской и иной деятельности, в смете доходов и расходов, что фактически означает ликвидацию права самостоятельного распоряжения указанной группой доходов. Доходы от предпринимательской деятельности в таком случае имеют одинаковый режим с имеющими целевой характер доходами, поступающими из бюджета. Конечно, можно предположить, что вышестоящий распорядитель или главный распорядитель бюджетных ресурсов будет автоматически утверждать представленную смету по расходованию доходов, полученных от предпринимательской деятельности. Формально у бюджетных учреждений осталось право на самостоятельное распоряжение этой группой доходов. Но тогда теряется смысл сметы как формы разрешительного порядка расходования ресурсов учреждениями.

Иное значение придается роли этой группе доходов в той же статье 42 Бюджетного кодекса. Кроме того, что все доходы подлежат в полном объеме учету в смете доходов и расходов бюджетного учреждения, там указано, что они отражаются в доходах бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг. Таким образом, доходы от предпринимательской деятельности с позиции их роли в ресурсном обеспечении бюджетных учреждений имеют ту же функцию, что доходы от платных услуг. Они остаются в распоряжении бюджетного учреждения, но могут использоваться согласно смете и расходоваться на те же цели, что и расходы из бюджета.

В то же время, бюджетное законодательство не отменяет применение порядка, согласно которому может быть осуществлено бюджетное финансирование на все сто процентов при наличии у бюджетного учреждения внебюджетных доходов.

Таким образом, законодатель, формально не отменяя порядка об обязательном финансировании из бюджета всех расходов бюджетного учреждении, связанных с реализацией закрепленных за ним функций, фактически добился правового оправдания частичного финансирования для случаев, когда учреждение зарабатывает в разрешенной предпринимательской деятельности или же получает внебюджетные доходы из иных источников. Единственно, что остается незыблемым, это то, что эти доходы не могут быть переданы другому бюджетному учреждению или изъяты в бюджет.

С учетом сказанного, посредством участия в предпринимательской деятельности бюджетные учреждения по сути обеспечивают для государства дополнительный источник финансирования, поскольку эти доходы служат тем же целям, ради которых создавались сами бюджетные учреждения.

Задание 3

Охарактеризуйте основные сложности и особенности бухгалтерского учета основной деятельности некоммерческих организаций. Рассмотрите их на примере какой-либо услуги.

Состав бухгалтерской отчетности определен Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. Федерального закона от 30.06.2003 № 86-ФЗ), а порядок ее формирования -- ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации". Отсутствие ссылки на Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н связано с тем, что многие правила, приведенные в Положении, противоречат нормам, зафиксированным в вышедших после его утверждения положениях по бухгалтерскому учету. С целью устранения дублирования правил бухгалтерского учета в нормативных документах принято решение о подготовке приказа об отмене Положения № 34н начиная с бухгалтерской отчетности 2004 г.1

Образцы форм бухгалтерской отчетности, указания об объеме форм, а также о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности за 2003 год утверждены Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 22 июля 2003 года № 67н.

Принадлежность этих организаций к общественным объединениям фиксируется в их уставных документах.

Коды показателей, отсутствующие в образцах форм, даны в постановлении Госкомстата РФ № 475 и Минфина РФ № 102н от 14 ноября 2003 г.

Рассмотрим сначала льготы и их реальное использование в отношении некоммерческих организаций, исключая пока общественные и религиозные объединения. Эти некоммерческие организации в составе бухгалтерской отчетности представляют:

Бухгалтерский баланс;

Отчет о прибылях и убытках;

Приложения к ним, но с оговоркой: можно не представлять в составе бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма № 3), Отчет о движении денежных средств (форма № 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5) при отсутствии соответствующих данных.

Некоммерческие организации могут не представлять в составе бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма № 3), Отчет о движении денежных средств (форма № 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5) при отсутствии соответствующих данных. (Пункт 4 абзац 1 приказа Министерства финансов Российской Федерации от 22 июля 2003 года № 67н).

Аудиторское заключение, если некоммерческая организация подлежит обязательному аудиту;

Пояснительную записку.

Включение в состав бухгалтерской отчетности Отчета о целевом использовании полученных средств (формы № 6) носит рекомендательный характер.

Некоммерческим организациям рекомендуется включать в состав бухгалтерской отчетности Отчет о целевом использовании полученных средств (форма № 6). (Пункт 4 абзац 1 приказа Министерства финансов Российской Федерации от 22 июля 2003 года № 67н.)

В пояснительной записке согласно ПБУ 4/99 должна быть отражена следующая информация (если эти данные отсутствуют в информации, сопровождающей бухгалтерский отчет): юридический адрес организации; основные виды деятельности; среднегодовая численность работающих за отчетный период или численность работающих на отчетную дату; состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации; изменения в учетной политике.

Согласно пункту 23 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" требуется указывать причину изменения, ее последствия в денежном выражении, давать указание на то, что скорректированы данные предшествующего периода.

Целесообразно также давать краткую информацию о содержании деятельности некоммерческой организации, финансировании, особенностях показателей отчетности.

Фонды, создающиеся за счет частных, государственных и общественных средств (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность за 2003 год не позднее 1 июня 2004 года.

Рассмотрим льготы и их реальное использование в отношении общественные объединений. Общественные организации (объединения) и их структурные подразделения, не осуществляющие предпринимательской деятельности и не имеющие, кроме выбывшего имущества, оборотов по продаже товаров (работ, услуг), в составе годовой бухгалтерской отчетности представляют: бухгалтерский баланс; отчет о прибылях и убытках; отчет о целевом использовании полученных средств.

Указание на то, что общественные организации, в частности общественные фонды, должны иметь в составе отчетности аудиторское заключение, в Федеральном законе "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ отсутствует.

Однако из пункта 4 приказа Минфина РФ от 22 июля 2003 года № 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" следует противоположное. В нем говорится, что "общественными организациями (объединениями), не осуществляющими предпринимательской деятельности и не имеющими, кроме выбывшего имущества, оборотов по продаже товаров (работ, услуг), в составе бухгалтерской отчетности не представляется Отчет об изменениях капитала (форма № 3), Отчет о движении денежных средств (форма № 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5) и пояснительная записка". Отсюда можно сделать вывод, что представление в составе отчетности аудиторского заключения для таких некоммерческих организаций не снимается.

Противоречие в документах разрешается обычным способом: Федеральный закон "О бухгалтерском учете" является документом более высокого уровня, чем приказ Минфина РФ "О формах бухгалтерской отчетности организаций", следовательно, общественные фонды могут не предусматривать в своих бюджетах на 2004 год расходы на проведение обязательного аудита.

Однако общественные фонды, наряду с другими некоммерческими (неинвестиционными), фондами обязаны публиковать свою отчетность в указанном выше порядке.

Рассмотрим льготы и их реальное использование в отношении религиозных объединений. Согласно письму Министерства РФ по налогам и сборам от 16 мая 2003 г. № ВГ-6-02/563 "О представлении бухгалтерской отчетности религиозными организациями" "религиозные организации, не имеющие объектов обложения налогами, предусмотренных налоговым законодательством, не представляют в налоговые органы по месту учета бухгалтерскую отчетность.

При возникновении объектов налогообложения религиозные организации представляют в налоговые органы бухгалтерскую отчетность в соответствии со статьей 23 Налогового кодекса Российской Федерации".

Практически все религиозные организации удерживают и уплачивают налог на доходы физических лиц (НДФЛ), начисляют и уплачивают Единый социальный налог (ЕСН). Однако в отношении НДФЛ они являются налоговыми агентами.

Все организации, сдающие бухгалтерскую отчетность, должны оформить сопроводительное письмо, содержащее информацию о составе представляемой бухгалтерской отчетности. Письмо должно быть оформлено в установленном порядке.

Учетная политика некоммерческой организации является ее внутренним документом, обязанность сдавать ее вместе с бухгалтерской отчетностью законодательством не предусмотрена. Она (учетная политика) может быть использована в качестве аргументации выбора тех или иных способов учета при налоговых проверках.

В новом образце бухгалтерского баланса строка об аттестате главного бухгалтера отсутствует.

Типовых форм бухгалтерской отчетности сейчас нет. Есть образцы, на основании которых организация сама формирует бухгалтерскую отчетность. То есть, если раньше бухгалтер покупал готовые бланки бухгалтерской отчетности и заполнял их, то теперь ставить прочерки нельзя, надо убирать все те строки и столбцы отчетности, по которым нет данных, и печатать свою отчетность. Правда, не исключена возможность, что в налоговых инспекциях на местах все же будут по старинке требовать заполненные формы.

В отношении налоговой отчетности религиозных организаций приведен вопрос и ответ на него в письме Минфина РФ от 27 июня 2003 года № 04-02-05/4/52

При применении положений п. 2 ст. 251 НК РФ религиозные организации обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений, и по окончании налогового периода представлять в налоговые органы отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утвержденной МНС России -- лист № 14 Декларации по налогу на прибыль организации, утвержденной приказом МНС России от 07.12.2001 № БГ-3-02/542.

Считаем, что сложившиеся обстоятельства не в полной мере учитывают специфику деятельности религиозных организаций, которые в соответствии со ст.8 Закона от 26.09.1997 № 125-ФЗ "О свободе совести и о религиозных объединениях" являются добровольными объединения граждан РФ в целях совместного исповедания и распространения веры, не имеют гарантированных целевых поступлений, основным источником их финансирования являются пожертвования верующих.

В Русской православной церкви есть приходы, имеющие в штате одного-двух священнослужителей, приходы с малыми доходами, которые в силу обстоятельств не в состоянии вести бухгалтерский и налоговый учет в объеме, определенном условиями законодательства.

Однако реально все некоммерческие организации имеют соответствующие данные. Так, в форме № 3 заполняется строка "Чистые активы" в соответствии с Федеральным законом "О несостоятельности (банкротстве)" в редакции Федерального закона от 26 октября 2002 года № 127-ФЗ. Исключение составляют учреждения, религиозные организации и политические партии. Форма № 4 в отчетности за 2003 год может не заполняться, пока действует пункт 85 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н. Форму № 5 заполняют те некоммерческие организации, которые имеют на балансе основные средства, финансовые вложения, включая депозитные вклады, дебиторскую и кредиторскую задолженность. Таблица "Расходы по обычным видам деятельности" заполняется только по предпринимательской деятельности.

Обязательному аудиту подлежат фонды, а также наиболее крупные некоммерческие организации, соответствующие определенным критериям. Если они не ведут предпринимательскую деятельность, то такой критерий всего один -- валюта баланса (итог баланса), превышающая на конец отчетного года 200 тыс. МРОТ. Если ведут, то добавляется еще один критерий -- объем выручки от реализации за год, превышающий 500 тыс. МРОТ. Конечно, среди некоммерческих организаций таких очень мало.

Эти организации, а также садоводческие товарищества представляют бухгалтерскую отчетность только раз в год.

Список литературы

1. Каморджанова Н.А. Бухгалтерский финансовый учет. Учебник. Питер. СПб. 2002. 474с.

2. Ковалев В.В. Практикум по финансовому менеджменту. Тексты лекций. М.: Финансы и статистика. 2000. 106с.

3. Кулакова Е.В. Ценообразование в бюджетных учреждениях. М.: Бухгалтерский вестник №8. 2001. 156с.

4. Макальская М.Л. Бухгалтерский учет в некоммерческих организациях. М.: Налоги. Учет. 1997. 368с.

5. Рассадина А.К. Предпринимательства в государственном секторе. 1999г. 328с.

6. Сергеев И.В. Организация и финансирование инвестиций.. Учебник. М.: Финансы и статистика. 2003. 470с.

7. Швецкая В.М., Головко Н.А. Бухгалтерский учет. М.: 2002. 376с.

8. Бакаев А. О годовой бухгалтерской отчетности организации за 2003 год // Финансовая газета. 2003 г. № 36.