Классификация затрат на примере АООТ "Каинды-Кант"

ВЕДЕНИЕ

Предприятие в процессе своей деятельности совершает материальные и денежные затраты на простое и расширенное воспроизводство основных фондов и оборотных средств, производство и реализацию продукции, социальное развитие своего коллектива и др. Предприятие в целом должно работать рентабельно. А это зависит от уровня затрат.

Совокупность затрат показывает, во что обходится предприятию изготовление выпускаемой продукции. И менеджеры предприятий всегда пытаются разделить (классифицировать) все затраты на определенные группы по принципу схожести затрат, входящих в отдельную группу.

Схема классификации затрат зависит от назначения информации, то есть от того, для чего затраты выделяют в определенные группы.

Направления учета затрат делятся на три большие группы:

информация о затратах для оценки запасов;

данные о затратах для принятия решений;

сведения о затратах для контроля и регулирования.

Например, расходы на содержание станка, находящегося в эксплуатации, являются направлением, по которому необходимо будет вести учет для сравнения зарегистрированных данных с ожидаемыми расходами на содержание предлагаемого станка и его замены. Эта информация относится к категории затрат, учитываемых при принятии решений. Подобно этому учет расходов на содержание отдела организации относится к направлению, по которому нужно вести учет для сравнения регистрируемых данных со сметными затратами. Эти данные попадают в категорию информации, необходимой для контроля и регулирования.

По направлению учета затраты можно классифицировать следующим образом:

Затраты для определения стоимости запасов продукции:

Затраты на отчетный период и себестоимость продукции

Составляющие затрат на производство продукции

Позаказная и попроцессная калькуляция затрат

Затраты на производство, по которым принимаются решения:

Динамика затрат

Затраты будущего периода и затраты прошлого периода

Устранимые и неустранимые затраты

Безвозвратные затраты

Вмененные затраты

Предельные (маржинальные) и приростные (инкрементные) затраты

Затраты, по которым осуществляется контроль и регулирование:

Регулируемые и нерегулируемые затраты

Динамика затрат.

Рассмотрим теперь на данную классификацию более подробно.

I. КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ ДЛЯ ОПРЕДЕЛЕНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОИЗВЕДЕННОЙ ПРОДУКЦИИ И ПОЛУЧЕННОЙ ПРИБЫЛИ

Для определения себестоимости произведенной продукции и полученной прибыли необходимо различать входящие затраты и истекшие затраты. Входящие затраты -- это средства, ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличии и, как ожидается, должны принести доходы в будущем. В балансе они регистрируются как активы. Если эти средства (ресурсы) были израсходованы для получения доходов и потеряли способность приносить доход в дальнейшем, то они переходят в разряд истекших, что отражается на счете прибылей и убытков. Например, затраты на производство товаров для перепродажи, если эти товары не реализованы и хранятся на складах, регистрируются в балансе как входящие. Если же данные товары проданы, то эти входящие затраты должны быть отнесены к истекшим, что отражается в смете затрат, понесенных в результате реализации товаров. Их следует сравнивать с доходами от продажи для того, чтобы определить прибыль. Разница между истекшими и входящими затратами показана на рис. 1.1.

Рис.1.1 Истекшие и входящие затраты

1.1 Затраты отчетного периода и себестоимость продукции

Калькуляция истекших и входящих затрат очень важна для оценки прибылей и активов. В Соединенном Королевстве Комитетом по стандартам бухгалтерского учета (Accounting Standards Committee) в 1975 г. был опубликован первый вариант Бюллетеня стандартных методов бухгалтерского учета запасов и незавершенного производства (Statement of Standard Accounting Practice on Stocks and Work in Progress -- SSAP 9), затем пересмотренный в 1988 г. Одно из положений Бюллетеня гласит, что для оценки запасов произведенной продукции только производственные затраты должны быть включены в калькуляцию себестоимости продукции. Поэтому бухгалтеры классифицируют: затраты, входящие в себестоимость продукции, и затраты отчетного периода.

Затраты, входящие в себестоимость продукции, еще называют затратами на продукт. Схематически затраты можно определить следующим образом (см. рис 1.2.)

Рис. 1.2 Затраты на продукт

В себестоимость продукции включаются те затраты, которые относятся на товары, купленные иди произведенные для перепродажи. На промышленном предприятии под этими затратами понимается себестоимость единицы продукции, которая учитывается при определении себестоимости готовой продукции или незавершенного производства до момента ее реализации (продажи). После продажи продукции эти затраты сравниваются с выручкой от продажи для подсчета прибыли. Затратами отчетного периода считаются затраты, не учитываемые при оценке запасов, поэтому рассматриваются как расходы, приходящиеся на период, когда они были понесены.

На промышленном предприятии все производственные затраты включаются в себестоимость продукции, в то время как непроизводственные расходы относятся к затратам отчетного периода. В организациях розничной или оптовой торговли товары приобретаются для перепродажи, при этом они не претерпевают изменений или эти изменения незначительны. Затраты на приобретение товаров входят в их себестоимость, а все остальные затраты, такие, как расходы на административные нужды, торговые издержки и расходы по сбыту товаров, считаются затратами отчетного периода.

Непроизводственные расходы

Непроизводственные затраты (или общефирменные расходы) подразделяются на торговые, общие и административные расходы. Торговые расходы связаны с осуществлением продаж и поставок продукции. Примерами могут служить затраты на рекламу и выплату комиссионных. Общие и административные расходы применяются в целях осуществления общехозяйственных и административные функций, например, оклады руководителей и специалистов, судебные издержки и др.

Непроизводственные расходы составляют существенный процент валовых затрат, поэтому бухгалтеры не включают эти расходы в себестоимость товаров. Причины этого следующие.

* Активы представляют собой потенциальные прибыли, и можно предполагать, что производственные затраты, осуществленные для изготовления какого-то вида продукции, в будущем принесут доходы, которые превысят себестоимость продукции. Однако нет гарантии того, что непроизводственные расходы в будущем принесут доходы, так как они не являются стоимостью, добавленной к себестоимости какого-то конкретного продукта. Поэтому непроизводственные расходы не должны учитываться при оценке запасов.

* При хранении товаров на складе некоторые виды непроизводственных расходов полностью исключаются, особенно те, что относятся к области сбыта (например, расходы не поставки), и, естественно, они не будут учитываться при оценке запасов.

1.2 Составляющие производственных затрат

На предприятиях в калькуляцию себестоимости продукции включаются три элемента:

* основные материалы;

* труд основных производственных рабочих;

* производственные накладные расходы.

Основными материалами считаются те, которые прямо израсходованы на производство конкретного вида продукта. Состав материальных затрат неоднороден и включает расходы на сырье и материалы. В стоимость сырья и материалов включаются комиссионные вознаграждения, оплаты брокерских и иных посреднических услуг. Стоимость потребленного в процессе производства сырья и материалов включается в себестоимость продукции без налога на добавленную стоимость (НДС). Но существует и исключение из этого правила. Так, если продукция предприятия освобождена от НДС, то она не имеет возможности вычесть сумму уплаченного НДС из суммы налога, полученного при реализации своей продукции. В подобных случаях предприятию разрешается отнести уплаченный НДС на себестоимость продукции.

Примером основных материалов выступает дерево, используемое для изготовления стола. Оно является частью продукта и, таким образом, квалифицируется как основной материал. В свою очередь материалы, используемые для ремонта станка, при помощи которого производится множество различных столов, представляют собой вспомогательные материалы. Последние не могут рассматриваться как принадлежность какого-то одного продукта, так как они дают возможность изготавливать несколько видов товаров. Однако не все материалы, прямо перенесенные на какой-то конкретный вид продукции, классифицируются как основные. Например, гвозди, используемые для приготовления конкретного стола, могут отождествляться с этим столом, но так как их стоимость, вероятно, будет незначительной, то усилия, потраченные на учет затрат на гвозди как часть прямых затрат на изготовление столов, будут неоправданны, потому что потребуются дополнительные затраты для более точной калькуляции себестоимости продукции.

Затраты на труд основных производственных рабочих состоят из таких расходов, которые могут быть отнесены на конкретный произведенный продукт, овеществлены в нем. Примером расходов на производственный персонал является заработная плата рабочих, участвующих в операциях по сборке готовых изделий, или операторов станков (машин и механизмов), непосредственно занятых в производственном процессе. В противоположность этому жалованье среднего руководящего персонала или заработная плата штатного персонала отдела хранения (склада) не могут быть овеществлены в произведенном продукте, поэтому их относят к издержкам на непроизводительную рабочую силу. Заработная плата лиц, работающих по найму, которые сами непосредственно не принимают участия в изготовлении продукта, но играют вспомогательную роль в производственном процессе, классифицируется как часть расходов на непроизводственную рабочую силу. Так же как и вспомогательные материалы, расходы на непроизводственную рабочую силу составляют часть, производственных накладных расходов.

Основные затраты относятся к прямым затратам на производство продукта и включают в себя расходы на рабочую силу, стоимость основных материалов и прямые расходы. Стоимость проката станка (машины, механизмы) для производства конкретного продукта -- пример прямых расходов.

Производственные накладные расходы включают в себя все производственные издержки за исключением стоимости живого труда, основных материалов и прямых расходов. Поэтому к ним относятся все расходы на непроизводственную рабочую силу, на вспомогательные материалы, косвенные производственные расходы.

К косвенным производственным расходам для многоотраслевой компании относятся, например, арендная плата за предприятие и амортизационные отчисления. Для определения полных производственных затрат при оценке запасов продукции (все, что требуется при учете статей прямых затрат) необходимо зарегистрировать затраченные средства (ресурсы) в соответствующих документах. Например, количество единиц материалов, использованных для изготовления конкретного продукта, фиксируется в требовании на их отпуск со склада, а затраты времени на труд производственных рабочих должны быть зарегистрированы в карточках учета труда. Получив сведения о количестве ресурсов по статьям прямых затрат, необходимо провести их расценку. Если всю сумму затраченных ресурсов умножить на соответствующую каждой их единице цену, то можно определить общую величину прямых затрат или полную стоимость какого-то конкретного продукта.

В противоположность этому невозможно точно распределить накладные расходы между конкретными продуктами, так как они распространяются на всю фактически произведенную продукцию, поэтому накладные расходы можно связать с каким-то конкретным продуктом только путем приблизительной оценки. Бухгалтер решает эту проблему, определяя сумму накладных расходов за отчетный период и распределяя ее между продуктами, произведенными за этот время, по приемлемой базе.

Различие между прямыми и косвенными затратами зависит от направления учета затрат. Под направлением учета затрат производства понимается отражение данных о конкретном продукте, которые должны быть включены в оценку запасов продукции. Затраты подразделяются на прямые и косвенные в зависимости от того, насколько они могут быть увязаны с направлением учета. Если цель учета затрат -- установить стоимость пользования различными реализационными каналами для принятия решения, то суммы арендной платы за склады и жалование кладовщиков будут считаться прямыми затратами для каждого сбытового канала. Аналогично для процесса контроля и регулирования направлением учета может быть сравнение затрат на получение заказов покупателей со сметными затратами. В этом случае жалованье продавцов и расходы на проезд будут прямыми затратами, а расходы отдела кадров на подбор и назначение производственного персонала, руководителей и работников для реализации товаров не имеют прямой связи с данным направлением учета. Следовательно, эти затраты не являются прямыми.

1.3 Позаказная и попроцессная калькуляция затрат

Для оценки запасов произведенной продукции калькуляция производственных затрат должна быть составлена по каждой единице продукции. На предприятии, выпускающем продукцию широкого ассортимента или выполняющем множество видов работ по заказам, где каждый заказ индивидуален в своем роде и требует конкретных затрат труда, материалов и накладных расходов, затраты на выполнение каждого заказа должны подсчитываться отдельно. Такая система сбора учетных данных о затратах называется позаказной калькуляцией затрат. Альтернативная система сбора данных о затратах -- калькуляция затрат по процессам -- может быть применена на предприятии, которое производит за отчетный период большое количество одного и того же вида продукции. При использовании второй системы нет необходимости определять производственные затраты по какому-то конкретному заказу. Вместо этого может быть определена себестоимость каждой единицы продукции простым делением себестоимости всей продукции за данный период на количество единиц продукции. Другими словами, за себестоимость заказа (затраты на заказ) принимается средняя себестоимость каждой единицы продукции, произведенной за период, умноженная на количество заказанных единиц продукции.

Способ позаказной калькуляции целесообразно применять в отраслях, где производятся специализированные виды продукции или товары по заказам, например в строительстве, полиграфии, машиностроении и кораблестроении. Поскольку заказ покупателя обычно уникален, принцип учета по средней себестоимости каждой единицы продукции в данном случае неприменим. Система позаказной калькуляции дает возможность более точно определить себестоимость продукции, потому что данные о затратах собираются по конкретному заказу, но система эта дорогостоящая с точки зрения техники учета.

II. КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ ДЛЯ ПРИНЯТИЯ РЕШЕНИЙ И ПЛАНИРОВАНИЯ

В системе производственного учета калькулируется фактическая себестоимость продукции (фактические затраты) для оценки запасов произведенной продукции и получения прибыли, а в системе управленческого учета информация подготавливается и предоставляется заинтересованным лицам внутри организации для принятия правильного решения. Обычные (традиционные) системы сбора данных в рамках производственного учета накапливают информацию по затратам на отдельные виды продукции, чтобы удовлетворить требования финансового учета по распределению производственных затрат за определенный период между проданной продукцией и запасами. Такие системы сбора информации не приспособлены для накопления данных о себестоимости, необходимых при принятии решений. Следовательно, затраты, полученные в системе сбора информации, как правило, не должны использоваться как основа для принятия решений.

Для оценки альтернативных вариантов действий при принятии решений и планировании используются дополнительные виды классификации затрат и доходов:

Динамика затрат по отношению к объему производства.

Принимаемые и непринимаемые в расчет затраты (затраты будущего периода и затраты прошлого периода).

Безвозвратные затраты или затраты истекшего периода.

Устранимые и неустранимые затраты.

Вмененные затраты в результате принятого альтернативного курса.

Инкрементные (приростные) и маржинальные (предельные) затрат.

2.1 Динамика затрат

Представление о том, как изменяются затраты в зависимости от уровня производственной деятельности, очень важно для принятия решения. Уровень (объем) производственной деятельности может измеряться: количеством произведенной продукции или реализованных товаров; трудозатратами (в часах); покрытыми расстояниями (в милях); числом осмотренных пациентов, числом принятых студентов; при помощи других оценочных характеристик деятельности той или иной организации. Примеры решений, которые принимаются на основании информации о динамике затрат и доходов при изменении уровня производственной деятельности -- ответы на следующие вопросы.

* Какой объем производственной деятельности необходимо запланировать на следующий год?

* Следует ли уменьшить продажные цены для увеличения количества реализованных товаров?

* Какой должна быть форма оплаты труда персонала, занимающегося реализацией продукции: только комиссионное вознаграждение, только жалование или их комбинация?

* Следует ли закупить дополнительное оборудование для увеличения выпуска продукции?

При принятии решения по каждому из названных вопросов руководство должно располагать данными расчетов по затратам и доходам на разных уровнях для различных вариантов действий.

Термины "переменные", "постоянные", "полупеременные", "полупостоянные" обычно применяются при необходимости охарактеризовать поведение затрат на изменения объема производственной деятельности.

Переменные затраты изменяются прямо пропорционально уровню (объему) производственной деятельности. То есть увеличение уровня производства в два раза вызовет увеличение совокупных переменных затрат также в два раза. Следовательно, совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от объема производства, а переменные затраты на единицу продукции являются постоянной величиной в определенной области релевантности. На рис. 2.1 Б показана динамика переменных затрат, где переменные затраты на единицу продукции условно остаются на уровне 10 сом. Примерами краткосрочных переменных производственных затрат являются сдельный труд, основные материалы и энергия, необходимая для станков. Предполагается, что эти затраты колеблются прямо пропорционально объему производственной деятельности в пределах определенного уровня производства или деятельности. Например, к переменным непроизводственным затратам можно отнести комиссионные сборы за продажу, которые изменяются в зависимости от объема выручки с продажи; стоимость горючего, зависящая от преодоленного расстояния (в км).

Рис. 2.1 Переменные затраты

Постоянные затраты остаются неизменными для различных масштабов производства (производственной деятельности) за определенный период времени. Примерами таких затрат являются амортизационные отчисления по зданиям; жалованье, выплачиваемое руководителям; сборы за лизинг автомобильного транспорта, используемого персоналом, занимающимся непосредственным сбытом продукции (продавцами). Рис. 2.2 иллюстрирует динамику постоянных затрат.

Рис. 2.2 Постоянные затраты

Из рисунка видно, что совокупные постоянные затраты остаются неизменными для всех уровней (объемов) производства, а постоянные затраты на единицу продукции уменьшаются с увеличением объема производства.

На практике едва ли можно ожидать, что совокупные постоянные затраты останутся одинаковыми для всех уровней производства. Скорее всего, они будут возрастать ступенчато, как показано на рис. 2.3.

Рис. 2.3 Полупостоянные затраты

При установлении различия между постоянными и переменными затратами необходимо принимать во внимание рассматриваемый период времени. Для сравнительно длительного периода времени, измеряемого несколькими годами, практически все затраты будут переменными. В течение такого долгого времени снижение спроса будет сопровождаться сокращением практически всех категорий затрат. Например, старшие управляющие могут уйти на пенсию или в отставку, оборудование не потребует замены, и даже производственные здания и земля могут быть проданы. Аналогично этому, крупное расширение уровня деятельности в конечном итоге приведет к увеличению всех категорий затрат.

Для более короткого периода времени затраты будут постоянными или переменными в зависимости от изменений производства. Чем короче период времени, тем больше вероятность того, что какие-либо определенные затраты будут постоянными.

Рассмотрим период времени, равный одному году. В течение этого периода затраты, обеспечивающие действующую производственную мощность предприятия, в частности, амортизационные отчисления и жалование старшего руководящего состава предприятия, скорее всего будут постоянными относительно изменений уровня производства. Решения о желаемой потенциально возможной производственной мощности будут зависеть от размеров будущих постоянных затрат на расширение производства. Предварительно они должны быть утверждены в рамках процесса принятия решений о капиталовложениях и долгосрочном планировании. Эти решения после принятия не могут быть изменены в короткий срок, поскольку решения о капиталовложениях или их отмене не могут основываться на колебаниях конъюнктуры в течение какого-либо одного года. Вместо этого они должны периодически подвергаться пересмотру в рамках процесса долгосрочного планирования и ориентироваться на тенденцию многолетнего спроса. Таким образом, издержки на расширение производства имеют свойство быть постоянными в краткосрочном периоде, скажем, в течение одного года. Однако в долгосрочном плане, в течение нескольких лет, существенные изменения спроса приведут к их изменению.

Расходование средств на постоянные затраты, такие, как оплата труда основных производственных рабочих и жалованье производственным контролерам, может быть скорректировано в краткосрочном периоде в ответ на изменения уровня производства. Например, если объем производства значительно сокращается, то основные производственные рабочие и контролеры могут сохранить свои рабочие места в расчете на то, что спад спроса вскоре прекратится и ситуация изменится к лучшему. Однако если не происходит быстрого повышения спроса, то количество персонала может, в конце концов, стать избыточным. С другой стороны, если производственные мощности расширяются до какой-то критической отметки, то будут наняты дополнительные рабочие, однако, на это может потребоваться несколько месяцев. Следовательно, в краткосрочном периоде, как например за один год, затраты на оплату труда могут меняться в зависимости от изменения спроса таким образом, как это показано на рис. 2.5. Эти затраты называются полупостоянными, или ступенчато (дискретно) возрастающими затратами. Отличительной чертой ступенчато возрастающих затрат является то, что для конкретного периода они являются постоянными для определенного уровня производства, но в конечном счете они возрастают или снижаются на определенную величину в какой-либо критический момент.

Ранее был рассмотрен временной период в один год. Теперь рассмотрим более короткий период, скажем, один месяц на тех же условиях: изменение объема производства и изменение уровня расходов занимают несколько месяцев. Для очень коротких периодов времени, таких, как один месяц, затраты на труд основных производственных рабочих и жалованье контролеров будут постоянными по отношению к изменениям уровня производства.

В течение такого периода, как один год, затраты будут переменными, постоянными или полупостоянными. В течение более длительного периода, скажем нескольких лет, все затраты имеют тенденцию реагировать на существенные изменения уровня производства, и постоянные затраты станут полупостоянными и будут изменяться, как указано на рис. 2.3. Поскольку постоянные затраты не остаются таковыми в течение длительных периодов времени, некоторые исследователи предпочитают называть их долгосрочными переменными затратами.

В полупеременные затраты включаются как постоянные, так и переменные компоненты. Например, затраты на материально-техническое обеспечение являются полупеременными, состоящими из запланированных (постоянных) затрат на материально-техническое обеспечение, осуществляемое при любом объеме производства, и переменных затрат, которые находятся в непосредственной зависимости от объема производства. Примерами полупеременных затрат является аренда грузового транспорта, где твердая постоянная арендной платы суммируется с переменным тарифом, в зависимости от пройденного расстояния, и плата за телефон, включающая фиксированную сумму, уплачиваемую ежемесячно, плюс начисления в зависимости от количества сделанных междугородних звонков.

2.2 Принимаемые и не принимаемые в расчет затраты и доходы

При принятии определенного решения необходимо выяснить, какие затраты и доходы имеют отношение к данной проблеме, а какие -- нет, т.е. что следует принимать в расчет. Принимаемые в расчет затраты и доходы -- это те будущие затраты и доходы, которые подвержены влиянию принятого решения. К не принимаемым в расчет затратам и доходам относятся те, которые не зависят от принятого решения. Например, если кто-то стоит перед выбором, совершить путешествие на личном автомобиле или на общественном транспорте, то налог на владение автомобилем и плата за страховку будут в данном случае затратами, не принимаемыми в расчет, так как они не зависят от сделанного выбора. Однако расходы на бензин для автомобиля должны быть учтены при выборе одной из этих альтернатив, вследствие чего расходы в данном случае относятся к затратам, принимаемым в расчет. Рассмотрим еще один пример сущности принципа подразделения затрат на принимаемые и не принимаемые в расчет.

Предположим, компания несколько лет назад закупила сырье на сумму 100 тыс сом, но оказалось, что не представляется возможным сбыть это сырье или использовать в будущем, так как на это сырье поступил только один запрос от покупателя. Покупатель готов приобрести продукт, произведенный из этого сырья, но не готов платить больше чем 250 тыс. сом. Дополнительные затраты на переработку этого сырья в необходимый продукт составляют 200 тыс. сом. Целесообразно ли компании принимать заказ по цене 250 тыс. сом? Расчет показывает, что затраты на выполнение заказа составят 300тыс. сом, что складывается из суммы 100 тыс. сом за сырье и 200 тыс. сом, необходимых для его переработки в конечный продукт, что на самом деле не так. Поэтому сумма затрат на сырье 100 тыс. сом останется неизменной независимо от того, будет заказ принят или отвергнут. В результате стоимость сырья не будет учитываться при принятии решения, но если заказ будет взят, то затраты на превращение сырья в продукт составят 200 тыс. сом и будут приняты в расчет. Если сравнить поступления (доходы) в сумме 250 тыс. сом с принимаемыми в расчет затратами на выполнение заказа, которые составляют 200 тыс. сом, то станет ясно, что заказ следует принять, убедившись, конечно, что получить где-то более выгодные заказы невозможно. Калькуляция, приводимая ниже, показывает, что это действительно правильное решение.

Материалы (сырье)100100

Затраты на переработку сырья0200

Поступления (доходы)0(250)

Чистые затраты1050

Чистые затраты компании уменьшились на 50 тыс. сом, или, иными словами, компания в результате принятия заказа получает выгоду в сумме 50 тыс. сом. Это согласуется с тем, что 50тыс. сом были определены как доход, когда мы сравнивали принимаемые в расчет затраты с выручкой (доходами) от выполнения заказа покупателя.

Таким образом, рассматривая вопросы классификации затрат и доходов с точки зрения процесса принятия решения, установлен важный принцип, а именно: в ситуации, когда рассматриваемый период небольшой, не все затраты и доходы должны приниматься в расчет при принятии решения.

2.3 Устранимые и неустранимые затраты

Иногда термины "устранимые" и "неустранимые" затраты применяются вместо терминов "затраты, принимаемые в расчет" и "затраты, не принимаемые в расчет". Устранимые затраты -- это те затраты, которых можно избежать, выбрав альтернативный курс действий. Неустранимые затраты -- затраты, которых избежать невозможно. Таким образом, только устранимые затраты должны учитываться при принятии решений. Вернемся к уже рассмотренному примеру, иллюстрирующему принимаемые и не принимаемые в расчет затраты. Затраты на материалы (сырье) в размере 100 тыс. сом являются неустранимыми и не принимаемыми в расчет при принятии решений, а затраты на переработку сырья в продукт в размере 200 тыс. сом -- устранимые и, следовательно, принимаемые в расчет для принятия решений. Необходимо принимать тот вариант решения, который создает доход, превышающий устранимые затраты.

2.4 Безвозвратные затраты, или затраты истекшего периода

Под этими затратами понимается стоимость уже приобретенных ресурсов, когда выбор в пользу какой-то альтернативы не может повлиять на сумму данных затрат. Это затраты, которые возникли в результате ранее принятого решения и которые не могут быть изменены никаким решением в будущем. Расходы в сумме 100 тыс. сом, нужда в которых отпала (см. предыдущий пример), как раз и являются безвозвратными затратами. К категории безвозвратных затрат относится также остаточная стоимость ранее приобретенного имущества. Если станок (машина, механизм) был куплен 4 года назад за 1000000 сом с предполагаемым сроком службы 5 лет и нулевой стоимостью лома, то остаточная стоимость составит 200000 сом при равномерном начислении износа. Эта остаточная стоимость в дальнейшем должна быть списана со счета независимо от того, какой альтернативный вариант действий будет принят в будущем. Если бы станок был превращен в лом, то по прежнему списанию со счета должны были бы подлежать эти 200000 сом.

Эта величина затрат не может быть изменена никаким будущим решением, и поэтому затраты в данном случае классифицируются как безвозвратные.

Безвозвратные затраты не учитываются при принятии решения, но между этой категорией и категорией не принимаемых в расчет затрат существует различие, так как не все принимаемые в расчет затраты являются безвозвратными. Например, при сравнении двух альтернативных методов производства может оказаться, что суммы затрат на основные материалы одинаковы для обоих способов, и, таким образом, затраты на основные материалы можно отнести к категории не принимаемых в расчет затрат. Но затраты на материалы не будут безвозвратными в данном случае, так как они будут понесены в будущем.

2.5 Вмененные затраты

Существуют категории затрат, которые необходимо учитывать при принятии решения и данные о которых обычно невозможно собрать в рамках системы бухгалтерского учета. Информация о затратах, накапливаемая в рамках системы бухгалтерского учета, как правило, основывается на сведениях о прошлых платежах или обязательствах по платежам в определенное время в будущем. Иногда для принятия решения необходимо условно начислять или приписывать затраты, которые, может быть, не будут представлять собой реальных денежных расходов в будущем, и эти затраты называются вмененными (альтернативными). Вмененные затраты характеризуют возможность, которая потеряна или которой жертвуют, когда выбор какого-то альтернативного курса действий требует отказа от другого.

Например, компания имеет возможность заключить контракт на производство специальной детали. Изготовление последней требует 100-часовой обработки на станке X. Станок работает с полной нагрузкой на производстве продукта А, поэтому контракт может быть выполнен только за счет уменьшения выпуска продукта А. Это будет означать потерю в доходах 200 тыс. сом. Контракт также потребует дополнительных переменных затрат на сумму 1000 тыс сом.

Если компания заключит контракт, то она понесет убытки в доходах на 200 тыс. сом из-за снижения выпуска продукта А. Эта сумма и есть вмененные затраты и должна быть учтена как часть расходов при обсуждении условий контракта. Цена контракта должна быть назначена такой, чтобы, по крайней мере, покрыть дополнительные затраты на сумму 1000 тыс. сом и 200 тыс. сом вмененных затрат (что в случае заключения контракта компанией принесет ей выгоду за короткий срок).

Важно, что понятие "вмененные затраты" применимо только в случае ограниченности ресурсов. Там, где ресурсы не ограничены, нет необходимости жертвовать чем-то (отказываться от чего-то желаемого), как это бывает в случае их недостатка. Если бы в примере станок Х работал с отдачей, составляющей 80% его потенциальной мощности, то решение о заключении контракта не потребовало бы снижения уровня производства продукта А. Следовательно, не будет потерь в доходах, и вмененные затраты будут равны нулю.

2.6 Инкрементные (приростные) и маржинальные (предельные) затраты и доходы

Инкрементные (иногда их называют дифференциальными) затраты и доходы -- это дополнительные затраты (доходы), возникающие в результате изготовления или продажи группы дополнительных единиц продукции.

Инкрементные затраты могут включаться, а могут и не включаться постоянные затраты. Если постоянные затраты изменяются в результате какого-то решения, то их прирост будет являться инкрементными затратами (поэтому средства, отпущенные на увеличение заработной платы персоналу, занимающемуся непосредственной реализацией товаров (продавцам), должны учитываться как инкрементные затраты). Если постоянные затраты не изменяются в результате принятия решения, то инкрементные затраты будут равняться нулю. Это позволяет говорить, что инкрементные затраты на арендную плату за помещение отдела сбыта продукции также равны нулю.

Инкрементные затраты и доходы в принципе во многом сходны с маржинальными затратами и доходами. Основное отличие заключается в том, что маржинальные затраты и доходы представляют собой дополнительные затраты и доходы на единицу продукта, а инкрементные, также являясь по своей сути дополнительными затратами (доходами), есть результат увеличения объема производства целой группы единиц продукта.

III. КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ ДЛЯ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ ПРОЦЕССА КОНТРОЛЯ И РЕГУЛИРОВАНИЯ

Принципы учета затрат путем их распределения между продуктами не подходят для осуществления контроля за ними и их регулирования, так как цикл производства продукта может состоять из нескольких различных технологических операций, за каждую из которых отвечает отдельное лицо. Поэтому, имея сведения о себестоимости продукции, невозможно точно определить, как распределяются затраты между отдельными участками производства (центрами ответственности). Эта проблема решается при установлении взаимосвязи затрат и доходов с действиями конкретных лиц, ответственных за расходование соответствующих средств. Такой подход к учету затрат известен как учет затрат по центрам ответственности за расходованием средств. Он основан на принципе выделения зон ответственности согласно организационной структуре фирмы. Эти зоны называются центрами ответственности. Центр ответственности может быть определен как сегмент (участок) организации (предприятия), менеджер которого индивидуально отвечает за его работу. Существует три типа центров ответственности.

* Центр затрат, где менеджеры несут ответственность за расходы, которые они контролируют.

* Центр прибылей, где менеджеры ответственны за доход от продаж и за расходы; например, подразделение компании, несущее ответственность за продажи и производство продукта.

* Центр инвестиций, где менеджеры, как правило, ответственны за доходы от продаж и за расходы, а также за принятие инвестиционных решений, оказывая тем самым влияние на размер инвестиций.

3.1 Регулируемые и нерегулируемые затраты и доходы

Затраты и доходы, регистрируемые по центрам ответственности, классифицируются как регулируемые и нерегулируемые менеджером центра ответственности. Все затраты регулируемы на определенном управленческом уровне. Например, высшее руководство организации имеет право распоряжаться всеми средствами производства организации и увеличивать или сокращать число нанимаемых менеджеров. Однако не все затраты могут регулироваться на низшем уровне управления, поэтому есть необходимость в том, чтобы бухгалтер, составляя отчеты об исполнении сметы по центрам ответственности, подразделял затраты на регулируемые и нерегулируемые. Если не классифицировать затраты по этим двум категориям, то будет довольно трудно дать оценку управленческой деятельности менеджера. Кроме того, менеджеры могут быстро потерять интерес к осуществлению контроля над затратами и их регулированию, если они обнаружат, что их работа оценивается по статьям затрат, которые находятся вне сферы их компетенции.

Регулируемые затраты логически являются предметом регулирования со стороны менеджера, сфера ответственности которого связана с этими затратами. В противном случае затраты должны вполне определенно классифицироваться как не регулируемые со стороны менеджера данного центра ответственности.

Подразделив затраты таким образом, необходимо провести детальный анализ регулируемых затрат для того, чтобы менеджер центра ответственности и руководитель, стоящий над ним, могли точно определить затраты, данные о которых расходятся с плановыми. Данный образец представляет собой типичный отчет об исполнении сметы, который может быть представлен менеджеру центра ответственности.



	Сметные затраты, сом	Фактические затраты, сом	Отклонение от сметы, сом
Регулируемые затраты:
Основные материалы	16500	15300	1200
Труд производственных рабочих	21000	22000	(1000)
Труд вспомогательного персонала	3000	3200	(200)
Время простоя	500	400	100
Горючее	800	1000	(200)
Вспомогательные (смазочные) материалы	400	500	(100)
Канцелярские товары	300	280	20
ИТОГО	42500	42680	(180)
Нерегулируемые затраты:
Жалованье	14000	14000	0
Амортизация	5000	5000	0
Страхование	2000	2200	(200)
ИТОГО	21000	212000	(200)

В этом отчете регулируемые затраты классифицированы по различным важным категориям расходов. При этом подчеркивается отличие между сметными показателями и фактическими результатами. Разница между сметными и фактическими затратами, называется отклонением от нормативных затрат. На практике может потребоваться более детальный анализ регулируемых затрат. Например, иногда следует прибегнуть к анализу, как труда основных производственных рабочих, так и основных материалов по категориям работ и различным типам используемых материалов соответственно.

3.2 Динамика затрат

Классификация затрат по такому параметру, как динамика в зависимости от изменения объема (уровня) производства, представляется также очень важной для осуществления контроля и регулирования. Предположим, что в структуру регулируемых затрат по данному центру ответственности включаются только переменные затраты. Сметная сумма затрат на единицу произведенной продукции составляет 1 сом, и по смете запланирован на следующий период выпуск 400 ед. продукции. Фактический объем производства на данный период составил 500 ед. при фактических затратах 480 сом. Образец содержит два возможных варианта отчета об исполнении сметы, составленных при помощи двух методов.

А) Неправильный метод	Б) Правильный метод
	Сметные затраты, сом	Фактические затраты, сом		Сметные затраты, сом	Фактические затраты, сом
Переменные затраты	400	480	Переменные затраты	500	480

Согласно неправильному методу сравниваются фактические затраты на выпуск 500 ед. продукции со сметными затратами на 400 ед. Здесь сравниваются неадекватные случаи (разные объемы производства), и поэтому такой путь не может быть использован для оценки работы менеджера по контролю и регулированию затрат. Фактически данный вариант отчета об исполнении сметы показывает, что менеджер действовал крайне неудачно при контроле за затратами и их регулировании. На самом же деле это совсем не так. При помощи правильного метода сравниваются фактические затраты на 500 ед. продукции со сметными затратами на 500 ед. продукции и четко показывается, что действия менеджера по контролю за затратами и их регулированию были вполне успешными. При осуществлении контроля и регулирования затрат важно сравнивать фактические и сметные затраты для одного и того же объема выпуска продукции. Для этого полные затраты должны быть сначала разделены на постоянные, переменные, полупостоянные и полупеременные, чтобы можно было привести сметные затраты к реальному объему производства того периода, за который оценивается работа менеджера. Такой подход иначе называется составлением сметы с учетом изменений затрат, связанных с колебаниями объема производства, или гибкой сметы.

IV. КЛАССИФИКАЦИЯ РАСХОДОВ, УТВЕРЖДЕННАЯ МИНИСТЕРСТВОМ ФИНАНСОВ КР

Согласно «ПОЛОЖЕНИЯ о порядке определения расходов, связанных с получением дохода, подлежащих вычету при определении налогооблагаемой прибыли» расходы налогоплательщика, связанные с получением дохода, подразделяются на:

1. Операционные расходы:

- затраты, включаемые в производственную себестоимость;

- затраты, не включаемые в производственную себестоимость, но признаваемые расходами периода, в котором получен доход.

2. Расходы от не операционной деятельности, понесенные в периоде, в котором получен доход.

3. Чрезвычайные убытки, понесенные в периоде, в котором получен доход.

4.1 Операционные расходы

1.1. Производственная себестоимость включает в себя:

- прямые и косвенные материальные затраты;

- прямые и косвенные затраты на оплату труда;

- прочие производственные расходы.

1.1.2. Прямые и косвенные материальные затраты включают в себя:

а) приобретаемые со стороны сырье и материалы, которые входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу или являются необходимым компонентом при изготовлении продукции (выполнении работ, оказании услуг);

б) материалы, тара и упаковка, используемые в процессе производства продукции (работ и услуг) для обеспечения нормального технологического процесса и для упаковки продукции или расходуемые на другие производственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание и эксплуатация основных средств, как собственных, так и арендованных), стоимость инструментов, приспособлений, инвентаря и других средств труда, не относимых к основным средствам, стоимость спецодежды и других малоценных предметов; расходы на материалы, используемые на ремонт основных средств, не включаются в состав производственной себестоимости. Вычет этих расходов регулируется статьей 98 Налогового кодекса Кыргызской Республики;

в) покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, подвергающиеся дальнейшему монтажу и дополнительной обработке;

г) работы и услуги производственного характера, выполняемые сторонними организациями или вспомогательными производствами и хозяйствами предприятия, за исключением работ и услуг по ремонту основных средств, порядок вычета которых регулируется статьей 98 Налогового кодекса;

д) плата за использование природных ресурсов (отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, на рекультивацию земель, плата за воду, плата за древесину, отпускаемую на корню и т.п.);

е) приобретаемые со стороны топливо и энергия всех видов, расходуемые на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление производственных помещений, транспортные работы по обслуживанию производства, выполняемые как собственным, так и арендованным транспортом;

ж) потери от недостачи и порчи материальных ресурсов в пределах технологических норм.

Стоимость возвратных отходов, тары и упаковки по цене их фактической реализации или использования, или оприходования на склад, уменьшают затраты на материалы.

Предприятия, осуществляющие торговую деятельность, в составе материальных затрат учитывают стоимость товаров, предназначенных для продажи.

В стоимость материальных ресурсов включаются цена приобретения, комиссионные вознаграждения, связанные с приобретением, стоимость услуг товарных бирж, таможенные пошлины, плата за транспортировку, хранение и доставку, осуществляемую сторонними организациями, невозмещаемые налоги (акциз), уплаченные при приобретении материальных ресурсов.

1.1.2. Прямые и косвенные затраты на оплату труда включают:

а) начисленную заработную плату производственного характера за фактически выполненную работу, исходя из принятой на предприятии системы оплаты труда;

б) выплаты в соответствии с принятой на предприятии системы премирования и иных форм материального поощрения;

в) доплаты за особые условия работы в порядке, предусмотренном действующим законодательством, коллективными, трудовыми договорами (контрактами);

г) оплату за работу в выходные и праздничные дни, ночные и сверхурочные часы, в порядке, определенном действующим законодательством, коллективными, трудовыми договорами (контрактами);

д) оплату за брак и простои не по вине работника в соответствии с действующим законодательством;

е) оплату за совмещение профессий;

ж) оплату трудовых отпусков, предусмотренных действующим законодательством, коллективными, трудовыми договорами (контрактами);

з) оплата при переводах и перемещениях на нижеоплачиваемую работу в соответствии с действующим законодательством;

и) гарантийные и компенсационные выплаты, оплачиваемые за счет средств налогоплательщика в соответствии с действующим законодательством;

к) суммы, начисленные за выполненную работу лицам, привлеченным для работы на предприятиях согласно специальным договорам с государственными организациями, как выданные непосредственно этим лицам, так и перечисленные государственным организациям;

л) другие виды выплат, производимые в соответствии с действующим законодательством, коллективными, трудовыми договорами (контрактами) работникам, участвующим в производственном процессе.

Затраты на оплату труда производственных рабочих, связанные с проведением ремонта основных средств, не включаются в производственную себестоимость, порядок их вычета регулируется статьей 98 Налогового кодекса Кыргызской Республики.

1.1.3. Прочие производственные расходы включают:

а) затраты по обеспечению производственного процесса сырьем, материалами, топливом и энергией, инструментами, приспособлениями и другими средствами и предметами труда;

б) затраты по обеспечению выполнения санитарно-гигиенических норм, включая затраты на содержание помещений и инвентаря, предоставляемых медицинским учреждениям для организации медпунктов непосредственно на территории предприятия; на поддержание чистоты и порядка на производстве; обеспечения противопожарной и сторожевой охран на предприятии и других специальных требований, предусмотренных правилами технической эксплуатации предприятия; надзора и контроля за их деятельностью;

в) затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, связанных с особенностями производства, предусмотренные соответствующим законодательством;

г) материальные и социальные льготы, предоставляемые работникам, непосредственно участвующим в производственном процессе, включая (но не ограничиваясь): стоимость бесплатно предоставляемых коммунальных услуг, питания, продуктов, лекарств, затраты на оплату бесплатного жилья, бесплатное содержание детей в детских дошкольных учреждениях, возмещение затрат на образование, медицинское обслуживание, страхование за счет средств предприятия (или сумм денежных компенсаций за вышеперечисленные услуги), все виды материальной помощи;

д) затраты на содержание и обслуживание технических средств управления узлов связи, вычислительных центров, средств сигнализации, относящихся к производственному процессу;

е) затраты на командировки, относящихся к производственному процессу, в порядке, определенному частью 2 статьи 94 Налогового кодекса Кыргызской Республики;

ж) затраты по страхованию активов, связанных с производственной деятельностью;

з) потери от брака и переделок некачественно выполненных работ;

и) затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изделий, на которые установлен гарантийный срок службы;

к) пособия в связи с потерей трудоспособности из-за производственных травм или гибелью работника на производстве, выплачиваемые как в соответствии с законодательством, так и по решению налогоплательщика.

Расходом, подлежащим вычету в соответствии со статьей 94 Налогового кодекса Кыргызской Республики, является себестоимость реализации.

Для определения себестоимости реализации все вышеперечисленные затраты (производственная себестоимость) подлежат пересчету на объем реализованной продукции (товаров).

Отчисления на социальное страхование на заработную плату персонала, занятого в производственном процессе, амортизация нематериальных активов производственного назначения, износ основных производственных фондов, не включаются в состав расходов, связанных с получением дохода. Вычет этих расходов осуществляется в порядке, предусмотренном статьями 97, 100 и 101 Налогового кодекса Кыргызской Республики соответственно.

1.2. Расходы периода - это:

- расходы по реализации;

- расходы по управлению;

- прочие операционные расходы.

В расходы периода включаются:

а) расходы на оплату труда, перечисленные в подпунктах а), и), л) пункта 1.1.2, относящиеся к управленческому персоналу;

б) материальные и социальные льготы, перечисленные в подпункте г) пункта 1.1.3, относящиеся к управленческому персоналу;

в) материально-техническое и транспортное обслуживание деятельности аппарата управления, в том числе компенсации (в пределах и сверх установленных норм) за использование личного транспорта в служебных целях;

г) прочие затраты, перечисленные в пункте 1.1.3, относящиеся к аппарату управления;

д) оплата услуг, осуществляемых сторонними организациями по управлению производством;

е) представительские расходы: расходы, связанные с приемом официальных представителей других предприятий, проведение презентаций, включая питание, посещение культурно-зрелищных мероприятий, сувениры, оплата услуг переводчиков и прочее обслуживание во время деловых переговоров и посещения культурно-зрелищных мероприятий;

ж) расходы на подготовку и переподготовку кадров;

з) затраты производственного характера на подготовку, освоение и развитие производства, в той мере, в какой они не подлежат капитализации, включая затраты на подготовку и освоение новых видов продукции, затраты, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, сертификация продукции и товаров, изготовление и испытание моделей и образцов, выплаты авторских вознаграждений изобретателям;

и) затраты, связанные со сбытом продукции, товаров, включая затраты по упаковке, хранению, погрузке, транспортировке, рекламе, организация и участие в выставках, ярмарках, стоимость образцов товаров, переданных покупателям или посредническим организациям бесплатно и не подлежащих возврату и другие аналогичные затраты, затраты по изучению рынков сбыта и продвижению товаров на рынок (маркетинг);

к) расходы по страхованию активов, связанных с экономической деятельностью;