Смета затрат предприятия ЗАО "Продцентр"

- 38 --

Введение

В настоящее время в условиях длительного и болезненного для России перехода к рыночной экономике важное значение имеет эффективная организация производства.

Ушло в прошлое государственное планирование работы предприятий, большинство экономических связей потеряно. И в новых условиях выживание возможно только при увеличении эффективности работы предприятия, минимизации издержек и максимизации прибыли.

Главный мотив деятельности любой фирмы в рыночных условиях - максимизация прибыли. Реальные возможности реализации этой стратегической цели во всех случаях ограничены издержками производства и спросом на выпускаемую продукцию.

Спрос во многом определяется ценой товара или услуги. В связи с этим актуализируется проблема снижения затрат на производство и реализацию этой продукции, снижения издержек производства. То есть все большую актуальность приобретает проблема снижение себестоимости.

Себестоимость продукции (работ, услуг) является одним из важных обобщающих показателей деятельности фирмы (предприятия), отражающих эффективность использования ресурсов; результаты внедрения новой техники и прогрессивной технологии; совершенствование организации труда, производства и управления.

Между себестоимостью продукции и ценами на нее существует тесная взаимосвязь. На базе себестоимости строятся цены. В свою очередь, цены на средства производства оказывают большое влияние на себестоимость продукции, которая изготовляется с использованием этих средств производства. Эта взаимосвязь учитывается при планировании, анализе себестоимости продукции и установлении цен на нее.

В себестоимости продукции отражаются текущие затраты предприятия по основным направлениям его деятельности: выполнению подготовительных работ, осуществлению работ, непосредственно связанных с производством и управлением этим процессом, совершенствованию техники, технологии и организации производства, а также по стандартизации и повышению качества продукции, улучшению условий труда, охране природы.

Цель данной работы - выявление и оценка резервов снижения затрат предприятия ЗАО «Продцентр».

Объектом исследования являются резервы снижения себестоимости и факторы, влияющие на них.

1. Затраты предприятия: понятие, классификация, пути оптимизации

1.1 Затраты как экономическая категория

В экономической литературе издержки производства и обращения промышленного предприятия рассматривают как денежное выражение затрат производственных факторов, необходимых для осуществления предприятием своей производственной и коммерческой деятельности. Эту же категорию характеризуют как затраты живого и овеществленного труда предприятия на изготовление продукции, выполнения работ и оказания услуг и их реализацию (сбыт). На практике при характеристике всех издержек производства и обращения используют термин «затраты на производство».

Понятие «затраты» более емкое, чем понятие «издержки производства и обращения». При характеристике последних в их состав не включают затраты, связанные с упущениями в хозяйственной деятельности, и расходы будущих периодов [16, с. 77].

Затраты, относящиеся к выпущенной продукции, характеризуют ее себестоимость. Их еще называют текущими издержками производства или обращения.

Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, рабочей силы, а также затраты на производство и реализацию. Этот показатель характеризует во что обходится каждому предприятию производство и сбыт продукции (работ, услуг).

Затраты представляют собой средства, израсходованные в целях обеспечения реализации продукции, получения доходов и прибыли. В себестоимости продукции, как синтетическом показателе, находят отражение различные стороны производственно-хозяйственной деятельности предприятия. Поэтому экономное использование материальных, трудовых, финансовых ресурсов при изготовлении изделий, выполнении работ и оказании услуг является условием повышения эффективности производственных процессов и улучшения прибыли [14, с. 602].

Различные экономические дисциплины рассматривают понятие «затраты» отлично друг от друга. Так, с точки зрения дисциплины «Экономика промышленного предприятия» все затраты предприятия приравниваются к его издержкам, последние из которых делятся на две группы: издержки обращения и издержки производства.

Издержки обращения - суммарные затраты живого и прошлого труда, выраженные в денежной форме, возникающие в процессе обращения материальных ценностей, включая транспортировку, хранение и т.п.

Издержки производства - совокупные затраты живого труда и труда, осуществленного в средствах производства, используемые при изготовлении товаров. Под управлением затратами, в данном случае, понимают их планирование, учет и анализ [3, с. 54].

Дисциплина «Финансы предприятий» раскрывает понятие «затрат» следующим образом: в процессе предпринимательской деятельности предприятие несет так называемые денежные затраты. Исходя из экономического содержания все денежные затраты делятся на три группы: затраты, связанные с извлечением прибыли; затраты, не связанные с извлечением прибыли, и принудительные затраты.

К первым относятся затраты на обслуживание производственного процесса, затраты на реализацию продукции. Ко вторым относятся расходы потребительского характера, а также на благотворительные и гуманитарные цели. К третьему типу затрат относятся налоги и налоговые платежи, различные отчисления, расходы по обязательному страхованию и др.

С точки зрения дисциплины «Управленческий учет» управление затратами рассматривается как управление снабженческо-заготовительной деятельностью. Управление снабженческо-заготовительной деятельностью - это регулирование ежегодной общей суммы затрат на содержание материальных запасов, обеспечивающих бесперебойную работу предприятия, суммы материальных затрат на производство. Цель обобщения затрат - наблюдение за процессом их формирования по двум направлениям: продукту - для оценки запаса; центрам ответственности - в целях контроля за уровнем материальных затрат [4, с. 89].

Авторы, изучающие дисциплину «Бухгалтерский учет», под управлением затратами понимают комплексный процесс, охватывающий операции нормирования и планирования, учета и анализа производственных расходов, контроль за процессом их формирования [11, с. 73].

Взгляды некоторых авторов, работающих в направлении «Финансовый менеджмент», на изучаемую проблему не совпадают. Так, с точки зрения Крейниной М.Н. затратами надо управлять с учетом изменения именно спроса на продукцию предприятия. В случае прогнозируемого снижения спроса единственным способом сохранения необходимых размеров прибыли является целенаправленное уменьшение затрат. При повышении спроса, которое не сопровождается ростом затрат, правильная финансовая оценка последствий этого повышения может обеспечить значительное увеличение прибыли [10, с. 162].

Стоянова Е.С., Поляк Г.Б., Быков Е.В. предлагают управлять затратами предприятия, используя инструменты операционного анализа.

Таким образом, выше были рассмотрены различные взгляды на понятие «затраты» и «управление затратами».

Предприятия в процессе хозяйственной деятельности осуществляют довольно сложный комплекс денежных затрат. Исходя из экономического содержания и целевого назначения их можно объединить в несколько самостоятельных групп:

- затраты на воспроизводство производственных фондов;

- расходы на социально-культурные мероприятия;

- операционные расходы;

- затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг) [12, с. 44].

Затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг) занимают наибольший удельный вес во всех расходах предприятия. Эти затраты группируют по следующим элементам затрат: сырье и основные материалы, топливо, энергия, заработная плата основная и дополнительная, различные отчисления, амортизация основных фондов, прочие расходы др. Подробный перечень затрат на производство и реализацию продукции установлен Положением о составе затрат по производству и реализации продукции, включенных в себестоимость продукции, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Этот документ был утвержден постановление Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. с последующими изменениями и дополнениями.

1.2 Виды и классификация затрат

Понятие затрат предприятия существенно различается в зависимости от их экономического назначения. Четкое разграничение затрат по их роли в процессе воспроизводства является определяющим моментом в теории и практической деятельности. В соответствии с ним на всех уровнях управления осуществляется группировка затрат, формируется себестоимость продукции, определяются источники финансирования. По воспроизведенному признаку затраты предприятия подразделяются на три вида:

* затраты на производство и реализацию продукции, образующие ее себестоимость. Это текущие затраты, покрываемые из выручки от реализации продукции при посредстве кругооборота оборотного капитала;

* затраты на расширение и обновление производства. Как правило, это крупные единовременные вложения средств капитального характера под новую или модернизированную продукцию. Они расширяют применяемые факторы производства, увеличивают уставный капитал. Затраты состоят из капитальных вложений в основные фонды, прироста норматива оборотных средств, затрат на формирование дополнительной рабочей силы для нового производства. Эти затраты имеют особые источники финансирования: амортизационный фонд, прибыль, эмиссия ценных бумаг, кредит и проч.;

* затраты на социально-культурные, жилищно-бытовые и иные аналогичные нужды предприятия. Они прямо не связаны с производством и финансируются из специальных фондов, формируемых в основном из распределяемой прибыли.

Затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг) представляют собой расходы предприятия, выраженные в денежной форме и связанные с использованием в процессе производства сырья и материалов, комплектующих изделий, топлива, энергии, труда, основных фондов, нематериальных активов и других затрат некапитального характера. Они включаются в себестоимость выпускаемой продукции, уровень которой определяет объем прибыли, рентабельность продукции и капитала, а также другие конечные показатели финансово-экономической деятельности предприятия.
Наиболее общее понятие издержек производства фирм в зарубежных учебниках определяется как затраты на вводимые факторы или экономические ресурсы. Все издержки принимаются как альтернативные (или вмененные), что означает, что стоимость любого ресурса, выбранного для производства, равна его ценности при наилучшем варианте использования. Это один из важнейших принципов рыночной экономики.

Различают издержки экономические и бухгалтерские. Под экономическими издержками понимаются все виды выплат фирмы поставщикам за используемые ресурсы. Они состоят из двух видов: внешних (явных, или денежных) и внутренних (неявных, или имплицитных). Внешние издержки представляют собой денежные платежи поставщикам ресурсов: оплату сырья, материалов, топлива, заработную плату, начисление износа и т.д. Эта группа издержек и составляет бухгалтерские издержки, соответствующие затратам наших отечественных предприятий. Внутренние издержки фирм имеют неявный, имплицитный характер. Они отражают использование в производстве ресурсов, принадлежащих владельцам фирмы: земли, помещений, их личного труда, нематериальных активов и т.д., за которые фирма формально не платит. В обобщенном понимании внутренние издержки представляют собой доход на собственный дополнительно используемый ресурс (капитал, землю, труд в пределах нормального процента или ренты, как если бы денежные средства были положены в банк, земля сдана в аренду и т.д.) и нормальную прибыль (она включает заработную плату и вознаграждение предпринимателя, как если бы он работал по найму). Предприниматели в действительности несут эти затраты, но не в явной, не в денежной форме, что позволяет включать их в экономические издержки. Отсюда: понятие «экономические» издержки является общепринятым; бухгалтерские - исчисляются на практике: при подсчете реальной суммы затрат, налогооблагаемой прибыли и т.п. Затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг) классифицируются по ряду признаков:

* по роли в процессе производства они подразделяются на основные и накладные. Основные затраты непосредственно формируют создаваемый продукт, составляют его физическую основу: сырье, материалы, полуфабрикаты, заработная плата и т.п. Накладные затраты связаны с обслуживанием процесса производства: содержание оборудования, цехового и общезаводского персонала и т.п.;

* по способу включения в себестоимость продукции затраты делятся на прямые и косвенные. Прямые затраты можно непосредственно отнести на себестоимость единицы каждого вида изделий: сырье, энергия технологическая, заработная плата станочников и др. Косвенные затраты распределяются по отдельным группам продукции пропорционально избранной базе;

* по зависимости затрат от изменения объема выпуска продукции они подразделяются на постоянные и переменные. Величина постоянных затрат остается одинаковой при изменении объема производства (арендная плата, амортизация, содержание зданий и др.). Переменные расходы, напротив, увеличиваются или уменьшаются под влиянием динамики выпуска продукции. Эта группировка затрат

широко используется в теории зарубежной микроэкономики;

* по способам учета и группировки затрат они подразделяются на простые (сырье, материалы, зарплата, износ, энергия и т.п.) и комплексные, т.е. собираемые в группы либо по функциональной роли в процессе производства (малоценные и быстроизнашиваемые предметы), либо по месту осуществления затрат (цеховые расходы, общезаводские расходы и т.п.);

* по срокам использования в производстве различаются каждодневные, или текущие, затраты и единовременные, разовые затраты, осуществляемые реже чем один раз в месяц.

1.3 Концепции оптимизации затрат

Концепция (от лат. conceptio - понимание, система) - это определенный способ понимания, трактовки каких-либо явлений, основная точка зрения, руководящая идея их освещения, ведущий замысел, конструктивный принцип той или иной деятельности. В такой теоретической и практической области знания, как управление затратами, основными базовыми концепциями являются:

· концепция затратообразующих факторов;

· концепция добавленной стоимости;

· концепция цепочки ценностей;

· концепция альтернативности затрат;

· концепция трансакционных издержек;

· концепция ABC;

· концепция стратегического позиционирования.

Концепция затратообразующих факторов является традиционной для большинства видов предпринимательской деятельности. Форму концепции эта практика обрела в 80-х годах ХХ столетия в работах Шерера (Scherer, 1980), Остера (Oster, 1982), Каплана (Kaplan, 1982. 1987), Дикина и Махера (Deakin & Maher, 1984), Портера (Porter, 1985), Купера (Cooper, 1986) и Риле (Riley, 1987). В основе концепции функциональные (операционные) и структурные затратообразующие факторы.

Функциональные (операционные) факторы связаны со способностью компании успешно функционировать. В числе функциональных факторов все виды внутрифирменных ресурсов (мощностей) и эффективность их использования, а также вовлеченность рабочей силы в процесс постоянного усовершенствования, комплексное управление качеством, рациональность планировки, конфигурация проекта (расчета), использование связей с поставщиками и / или заказчиками в контексте цепочки затрат фирмы. Функциональные факторы соизмеряются пропорционально с показателями деятельности компании. В данном случае «больше» всегда означает «лучше»; примеры неэкономичности в такой ситуации весьма редки.

В числе структурных факторов - масштаб деятельности и объем инвестиций, горизонтальная и вертикальная интеграция, кривая опыта хозяйствующего субъекта, технологии, используемые на каждой стадии цепочки затрат, сложность, обусловленная широтой ассортимента изделий и услуг. Каждый из этих факторов подразумевает выбор компании, управляющей себестоимостью. При некоторых допущениях возможно определение влияния на затраты каждого такого фактора. Структурные факторы не соизмеряются пропорционально с показателями деятельности компании, т.е. для каждого из структурных факторов «больше» не всегда означает «лучше». Например, масштаб деятельности наряду с экономией может при определенных обстоятельствах превратиться в собственную противоположность.

Итак, концепция затратообразующих факторов с включением в число таковых структурных факторов, как теоретическая основа управления затратами, была сформулирована на Западе в 80-х годах ХХ столетия. Следует отметить, что в этот же период (1985 г.) в России в диссертационном исследовании была проанализирована зависимость поведения затрат от структурных факторов применительно к бытовым услугам. Таким образом, движение экономической мысли развивалось в этом случае в одном направлении как в зарубежных, так и в отечественных исследованиях, несмотря на принципиальные различия в социально-экономических системах того периода.

До настоящего времени в практической области как на Западе, так и в России, рассматривается главным образом зависимость поведения затрат от функциональных (операционных) факторов. Это во многом объясняется консервативностью учетных систем, формирующих информационную базу управления затратами, и приверженностью аналитиков к традиционным методам финансовых оценок. Однако в практике консалтинга в последние годы наблюдается рост интереса в направлении структурных затратообразующих факторов.

Очевидно, что структурные затратообразующие факторы влияют на общий уровень затрат не столько в учетном бухгалтерском, сколько в экономическом смысле. Эффект оптимизации в данном случае достигается не в результате изменения состава затрат, а за счет рационализации использования внутрихозяйственных ресурсов, повышения их оборачиваемости.

Концепция добавленной стоимости также широко распространена в западной теории и практике. Наряду с изложенной выше концепцией она представляет современную традиционную парадигму управления затратами. В рамках концепции добавленной стоимости составляющие затрат рассматриваются на всех стадиях добавления стоимости, начиная с закупок сырья и материалов и заканчивая реализацией собственной продукции, работ и услуг. Ключевым моментом такого подхода к управлению затратами является максимизация разницы (добавленной стоимости) между закупками и реализацией, соответственно из сферы внимания аналитиков выпадает большая часть материальных затрат, что немаловажно для материалоемких отраслей.

Думается, что такой подход суживает сферу влияния операционных расходов на затраты, и аналитические оценки с этих позиций вряд ли могут быть исчерпывающими в материалоемких видах деятельности. Что же касается нематериалоемких работ и услуг, то подход к анализу поведения затрат с позиции концепции добавленной стоимости может быть вполне оправданным.

Концепция цепочки ценностей впервые была сформулирована Портером (Porter, 1985). Концепция исходит из необходимости выхода за пределы фирмы для эффективного управления затратами и переносит акцент в анализе затрат на процессы, происходящие за пределами фирмы. По мнению автора, которое поддерживается также Дж. Шанком и В. Говиндараджаном, управление затратами на основе добавленной стоимости:

· с одной стороны, начинается слишком поздно и не позволяет использовать в своих интересах связи с поставщиками, так как многие управленческие решения могут быть сведены на «нет» из-за их несогласованности с цепочкой ценностей поставщиков;

· с другой стороны, заканчивается слишком рано и опускает все возможности использования связей с клиентами, так как для успешного позиционирования на рынке необходимо учитывать не только собственные затраты, но и затраты потребителя после покупки товара или получения услуги.

Концепция цепочки ценностей, таким образом, основывается на расширительном подходе к формированию и управлению затратами и предлагает учитывать затратообразующие механизмы по всей цепочке ценностей в рамках согласованного набора видов деятельности, начиная от исходных источников сырья и заканчивая готовой продукцией или услугами, полученными конечными пользователями.

По нашему мнению, в этой концепции имеется очевидное рациональное зерно, однако, предлагаемые в ней подходы к управлению затратами труднореализуемы в отечественной хозяйственной среде из-за отсутствия необходимой информации.

Концепция альтернативности затрат, или затрат упущенных возможностей, основывается на том, что любое финансовое решение принимается в результате сравнения альтернативных затрат, и практическая реализация всякого управленческого решения в этом случае связана с отказом от какого-то альтернативного варианта.

Действие данной концепции распространяется:

· на текущие операционные затраты, например осуществить доставку собственным транспортом или воспользоваться услугами специализированных структур;

· на принятие финансовых решений текущего характера, например в отношении управления дебиторской задолженностью: дебиторская задолженность равносильна омертвлению оборотных средств; альтернативой этому могло бы быть депонирование средств в банке и получение процентов по депозитам или приобретение краткосрочных финансовых активов; однако многие компании вынуждены поддерживать определенный уровень дебиторской задолженности, предоставляя покупателям право рассрочки платежей и стимулируя ускорение оплаты за товары, работы и услуги, проданные в кредит, ценовыми скидками для поддержания своего сбытового рынка;

· на организацию внутрифирменного управления, в частности на создание системы управленческого контроля; любая система контроля связана с затратами, которых в принципе можно избежать; с другой стороны, отсутствие систематизированного контроля может привести к гораздо большим потерям;

· на принятие и проведение инвестиционных решений, например при оценке вариантов возможного вложения капитала.

Альтернативные затраты, называемые также ценой шанса, или ценой упущенных возможностей, представляют собой сумму экономии (прирост дохода), которую могла бы получить компания, если бы избрала иной вариант использования ресурсов.

Концепция трансакционных издержек. Концептуально трансакционные издержки вызревали в 30-х годах ХХ столетия в рамках «нового институционализма». В качестве самостоятельной темы проблематика трансакционных издержек заявляет о себе в 60-70-х годах в США и Западной Европе и связана в первую очередь с именами двух экономистов - Р. Коуза и О. Уильямсона.

В отечественной экономической литературе эта проблема затрагивается главным образом с 90-х годов ХХ столетия. Во второй половине 90-х годов в работах таких авторов, как В. Кокорев, Р. Капелюшников, В. Курченков и В. Радаев проблематика трансакционных издержек рассматривается системно, а затраты, имеющие природу трансакционных издержек, трактуются как экономическая категория. Причем если первоначально трансакционные издержки затрагивались в экономических исследованиях, посвященных предпринимательству, косвенно, поскольку не замечать их было просто невозможно, то в последние годы они все чаще выступают в качестве самостоятельного предмета исследований, например в работах А.Е. Шаститко и С.Ю. Барсуковой.

Концептуальным зерном концепции является тот факт, что в любой экономике есть два вида издержек:

· производственные (операционные);

· трансакционные.

Базовой единицей в теории трансакционных издержек признается акт экономического взаимодействия, сделка, трансакция. Категория трансакции понимается предельно широко и используется для обозначения обмена товарами, юридическими обязательствами, сделками краткосрочного и долговременного характера, требующими детального документального оформления и предполагающими простое взаимопонимание сторон. Затраты и потери, которыми может сопровождаться такое взаимодействие, получили название трансакционных издержек.

Ортодоксальная классическая теория рассматривала рынок как совершенный механизм, где нет необходимости учитывать издержки по обслуживанию сделок. Однако в современных условиях при каждой сделке необходимо проводить переговоры, осуществлять надзор, устанавливать взаимосвязи, устранять разногласия. Причем это справедливо как при вступлении организации в контакт с внешними субъектами рыночных отношений, так и внутри организации, поскольку деловое сотрудничество в рамках иерархических структур также не свободно от трений и потерь.

Трансакционные издержки включают издержки сбора и переработки информации, проведения переговоров и принятия решений, контроля за соблюдением контрактов и принуждения к их выполнению.

К трансакционным издержкам относят:

1. Издержки поиска информации. Издержки такого рода складываются из затрат времени и ресурсов, необходимых для ведения поиска, а также из потерь, связанных с неполнотой и несовершенством получаемой информации. Поиск может вестись на обеих сторонах рынка - как продавцами, так и покупателями. Например, на рынке труда работодатели дают объявления об имеющихся вакансиях, посылают заявки в службы занятости, производят тестирование и отбор кандидатов и т.д. В свою очередь соискатели рабочих мест опрашивают друзей и родственников, становятся на учет в агентства занятости, рассылают резюме, обзванивают или посещают заинтересовавшие их фирмы. На товарных рынках производители затрачивают немалые средства на изучение потребительского спроса, маркетинг, рекламу, а потребители - на изучение рекламных проспектов, посещение магазинов, стояние в очередях.

2. Издержки ведения переговоров. Рынок требует отвлечения значительных средств на проведение переговоров, на заключение и оформление контрактов. Чем больше участников сделки и чем сложнее ее предмет, тем выше эти издержки. Потери из-за неудачно заключенных, плохо оформленных и ненадежно защищенных соглашений являются мощным источником этих издержек.

3. Издержки измерения. Любой продукт или услуга - это комплекс характеристик. Иногда интересующие качества товара вообще неизмеримы, и для их оценки приходится пользоваться интуицией (например, судить о вкусе яблок по их цвету). Оценка качеств товара или услуги может осуществляться на стороне как продавцов, так и покупателей. Во избежание нерационального дублирования желательно, чтобы измерение производилось однажды и чтобы его брал на себя тот, кто способен делать это с меньшими издержками. Целью их экономии обусловлены такие формы деловой практики, как гарантийный ремонт, фирменные ярлыки, приобретение партий товаров по образцам и т.д.

4. Издержки спецификации и защиты прав собственности. В эту категорию входят расходы на содержание судов, арбитража, государственных органов, затраты времени и ресурсов, необходимых для восстановления нарушенных прав, а также потери от плохой их спецификации и ненадежной защиты. Любое нарушение требуется сначала зафиксировать, затем оценить его тяжесть, обеспечить поимку или явку нарушителя, наложить наказание. Все это обходится далеко не бесплатно.

5. Издержки оппортунистического поведения. Так называется недобросовестное поведение, нарушающее условия сделки или нацеленное на получение односторонних выгод в ущерб партнеру. Под эту рубрику попадают различные случаи лжи, обмана, бездельничанья на работе и т.д. Издержки этого типа связаны с трудностями точной оценки постконтрактного поведения другого участника сделки.

6. Издержки «политизации». Этим общим термином обозначаются издержки, сопровождающие принятие решений внутри организаций. Если участники наделены равными правами, то решения принимаются на коллективной основе, путем голосования. Если они располагаются на разных ступенях иерархической лестницы, то вышестоящие в одностороннем порядке принимают решения, которые обязательны к выполнению для нижестоящих. Но и при коллективном, и при централизованном принятии решений минимальная гарантия эффективности отсутствует. Большинство избирателей страны, большинство акционеров корпорации, большинство членов кооператива могут высказаться за решение, наносящее явный ущерб меньшинству. Руководитель может принять решение, крайне невыгодное для подчиненных, которых оно касается, без всякого согласования с ними.

Концепция трансакционных издержек является предметом повышенных интересов российских экономистов в последние годы. Однако учет их в управлении затратами в отечественных организациях чрезвычайно проблематичен:

· во-первых, из-за высокой доли подобных издержек, носящих нелегальный характер;

· во-вторых, из-за трудностей их выделения из совокупности легальных затрат, так как отечественными регулятивами бухгалтерского учета такое понятие, как трансакционные издержки, не предусмотрено.

Концепция ABC формализует учет и анализ затрат по видам деятельности (activity-based costing) в части распределения накладных расходов на конкретные товары, работы и услуги. Традиционные варианты распределения накладных расходов реализуются в бухгалтерском учете и основываются на показателях объема (натуральных или стоимостных), прямых затратах на оплату труда или машино-часах (при высокой степени механизации и автоматизации труда). В основе концепции ABC не столько рутинное бухгалтерское формирование затрат, сколько экономический расчет реальной себестоимости товаров, работ, услуг, не требующий обязательного отражения данных в рамках главной книги. Подобные расчеты не требуют ежемесячного мониторинга и не корректируются с закрытием бухгалтерских счетов в конце каждого месяца. Они выполняются вне бухгалтерских регистров и носят долгосрочный характер. Временной рамкой таких расчетов является полугодие или год.

Наиболее эффективно концепция ABC реализуется в тех случаях, когда из накладных расходов выделяются затраты стратегического характера (исследования и разработки, маркетинг и распространение) и затраты рассматриваются в полном объеме в самом широком смысле слова, независимо от того, насколько точно они оценены в производственном сегменте текущей (сегодняшней) цепочки ценностей.

Концепция стратегического позиционирования заявлена в 90-х годах известными в США экспертами по стратегическому использованию информации о затратах Дж. Шанком и В. Говиндараджаном. В русскоязычном варианте их книга «Стратегическое управление затратами» с изложением основ концепции вышла в 1999 году. Авторы по-новому расставляют акценты в бухгалтерском и управленческом учете и применяют информацию о затратах к разработке стратегии компании на пути к достижению конкурентных преимуществ.

Ключевой идеей концепции является включение в сферу управленческого учета и анализа затрат подробной информации о стратегическом развитии компании, отрасли и экономики в целом.

Традиционно учет и анализ затрат рассматриваются с позиции оценки отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, осуществленных в результате альтернативных управленческих решений. Однако учет не является самоцелью, а служит средством для достижения успеха в бизнесе. Поэтому оценку принятым в компании системе и методологии учета следует давать с позиции их соответствия или несоответствия принятой стратегии развития.

Известно, что компания может выдерживать конкуренцию либо поддерживая низкие затраты (лидерство на основе затрат), либо предлагая превосходящую конкурентов продукцию (услуги). Эти две принципиально различающиеся стратегии должны представлять интерес не только в рамках стратегического менеджмента, они предполагают различные перспективы анализа затрат и управления затратами. Информация об издержках в той или иной форме важна для всех компаний, но различные стратегии требуют различных взглядов на затраты. Различия в стратегии и обусловленные ими различия в управлении затратами приведены в табл. 1.

На наш взгляд, очевидна оправданность такого подхода к управлению затратами, однако его практическая реализация в отечественной сфере услуг требует более высокого уровня внутрифирменного финансового менеджмента. Перечисленные концепции управления затратами, как видно, не однородны. Одни концепции (функциональные затратообразующие факторы, добавленная стоимость) основываются на учетных характеристиках затрат и затрагивают бухгалтерскую сторону управления затратами. Другие концепции (структурные затратообразующие факторы, цепочка ценностей, АВС, стратегическое позиционирование) рассматривают затраты как объект управления не столько в учетном, сколько в экономическом плане. Перечисленные концепции управления затратами являются действенными инструментами в исследовании затрат. Однако до последнего времени в экономической литературе наибольшее внимание уделяется концепциям, затрагивающим учетный аспект затратообразования. Это объясняется тем, что факторы, определяющие экономический аспект механизма формирования затрат, практически невозможно достоверно оценить по данным современной отечественной статистики. Экономическая аналитика этих данных приводит к абсурдным, взаимоисключающим друг друга выводам. Это обусловлено высоким удельным весом теневых операций в экономике и «усилиями» бухгалтеров по минимизации налогооблагаемых баз всеми доступными способами при составлении официальной отчетности. По мере совершенствования налогообложения и приведения его совокупного уровня в разумные рамки данная проблема будет решена, и это сделает возможной продуктивную работу с экономическим аспектом механизма формирования и управления затратами.

2. Затраты на производство и реализацию продукции предприятия ЗАО «Продцентр»

2.1 Краткая характеристика и основные технико-экономические показатели предприятия ЗАО «Продцентр»

Организационно-правовая форма предприятия - закрытое акционерное общество, единоличный собственник (владелец акций - один человек). Объектом деятельности предприятия является производство фасованного чая.

Основные задачи предприятия - производство, хранение и реализация чая таких брендов, как «Вдохновение», «Любимый», «SWAY», «Чайный Канон», «Царица Цейлона». Сырьем для производства является нефасованный чай, поставляемый из Индии, Шри-Ланка, Китая.

Исходя из данных, можно сказать, что объемы продаж в 2006 году выросли по сравнению с 2005 по всем видам продукции. Чай черный - продажи выросли на 23986 тысяч рублей, что составляет 33,6%, чай зеленый - на 8899 тысяч рублей (30,6%), кофе растворимый - на 10593 тысячи рублей (35,7%), кофе «3 в 1» - на 7062 тысячи рублей (35,7%). Несмотря на рост объемов продаж, по выполнению планов предприятия можно сделать следующие выводы: в 2005 году по чаю черному план не был выполнен (94,7% выполнения плана), в 2006 году план был перевыполнен (101,9%); по чаю зеленому - в 2005 году план был перевыполнен (101,1%), в 2006 году план не был выполнен (83,2%); по кофе растворимому - в 2005 году - план не выполнен (95,4%), в 2006 году - план также не выполнен (84,8%); по кофе «3 в 1» - в 2005 году - 84,4%, в 2006 году - 79,2%. Общий процент выполнения плана по всем видам продукции: в 2005 году - 94,6%, в 2006 году - 90,9%.

2.2 Смета затрат предприятия ЗАО «Продцентр»

Рассмотрим смету затрат предприятия ЗАО «Продцентр» за 2004, 2005 и 2006 гг. и рассчитаем смету на 2007 год согласно производственной программе предприятия.

Таблица 6: Смета затрат на 2004, 2005 и 2006 годы

Продукция предприятия (чай, кофе)	2004	2005	2006
Объем продукции (работ, услуг) в действующих ценах (без НДС, акцизов и обязательных аналогичных платежей), тыс. руб., в том числе: Чая Кофе	112715 70600 42115	167680 100512 67168	225429 140136 85293
Себестоимость продукции, тыс. руб.	100316	150912	205141
Материальные затраты, тыс. руб., в том числе: Сырьё и материалы Топливо Энергия	75236 70221 3009 2006	113183 105638 4527 3018	153854 143598 6154 4102
Затраты на оплату труда, тыс. руб.	5015	7545	10257
Социальные нужды, тыс. руб.	1354	2037	2769
Амортизация, тыс. руб.	5015	8300	12308
Прочие затраты, тыс. руб.	13693	19844	25950

Как видно из таблицы из таблицы 4 в 2005 году производственной программой предприятия было запланировано произвести 3000 т чая и кофе, а произвели 2792 т (в том числе чая - 2256 т и кофе - 536 т) и затратили на них 150912 (на чай - 94787 т. р. и на кофе - 56125 т. р.) тысяч рублей. Причем доля материальных затрат - 74,99% (150912 ? 0,7499 = 113183 т. р.); доля затрат на оплату труда - 4,99% (150912 ? 0,0499 = 7545 т. р.); доля амортизационных отчислений - 5,49% (150912 ? 0,0549 = 8300 т. р.). В 2006 году было запланировано произвести 3600 т продукции, а произвели - 3181 т (в том числе чая - 2611 т и кофе - 989 т) и затратили 205141 тысячу рублей (на чай - 120110 т. р. и на кофе - 85031 т. р.). Доля материальных затрат составила 74,99% (205141 ? 0,07499 = 153854 т. р.), затрат на оплату труда - 4,99% (205141 ? 0,0499 = 10257 т. р.), амортизационных отчислений - 5,99% (205141 ? 0,0599 = 12308 т. р.).

Исходя из производственной программы предприятия на 2007 год, рассчитаем смету затрат:

1. В 2007 году планируется увеличение объема производства на 7% и, следовательно материальных затрат на 7%:

МЗ₂₀₀₇ = МЗ₂₀₀₆ ?1,07, где МЗ - материальные затраты.

МЗ₂₀₀₇ = 153854 ? 1,07 = 164623,78 тыс. руб.

2. Предполагается увеличение затрат на оплату труда на 30%:

ЗОТ₂₀₀₇ = ЗОТ₂₀₀₆ ? 1,3, где ЗОТ - затраты на оплату труда.

ЗОТ₂₀₀₇ = 10257 ? 1,3 = 13334,1 тыс. руб.

3. Отчисления социального страхования составляют приблизительно 27% от затрат на оплату труда:

ОСС₂₀₀₇ = ЗОТ₂₀₀₇ ? 0,27

ОСС₂₀₀₇ = 13334,1 ? 0,27 = 3600,2 тыс. руб.

4. Амортизационные отчисления увеличатся на 35%:

А₂₀₀₇ = А₂₀₀₆ ? 1,35, где А - амортизационные отчисления.

А₂₀₀₇ = 12308 ? 1,35 = 16615,8 тыс. руб.

5. Прочие затраты в среднем должны увеличиться на 20%:

ПЗ₂₀₀₇ = ПЗ₂₀₀₆ ? 1,2, где ПЗ - прочие затраты.

ПЗ₂₀₀₇ = 25950 ? 1,2 = 31140 тыс. руб.

Таблица 7: Смета затрат на 2007 год

Продукция предприятия (чай, кофе)	2006	2007	Прирост, тыс. руб.	Прирост, %
Материальные затраты, тыс. руб.	153854	164623,78	10769,78	7%
Затраты на оплату труда, тыс. руб.	10257	13334,1	3077,1	30%
Социальные нужды, тыс. руб.	2769	3600,2	831,2	27%
Амортизация, тыс. руб.	12308	16615,8	4307,8	35%
Прочие затраты, тыс. руб.	25950	31140	5190	20%
Итого	205138	226708,61	21570,61	9,5%

В таблице 7 представлена смета затрат предприятия на 2007 год. Согласно производственной программе предприятия на 2007 год, материальные затраты возросли на 7%, что составляет 10769,78 тысяч рублей; затраты на оплату труда - на 10% (1025,7 тыс. руб.); отчисления на социальные нужды - на 9% (277,33 тыс. руб.); амортизация - на 35% (4307,8 тыс. руб.); прочие затраты - на 20% (5190 тыс. руб.). Предполагается, что, в среднем, общая сумма затрат возрастет на 9,5%, что составит 21570,51 тысяч рублей.

Исходя из данных, можно сделать следующие выводы. В 2006 году выросли затраты по сравнению с 2005 по всем элементам затрат и видам продукции. Наиболее всего возросли затраты амортизации основных фондов вследствие устаревания оборудования. По чаю черному: затраты на сырье и основные материалы выросли на 12185 тысяч рублей, что составляет 23,2%; затраты на топливо - на 618 тысяч рублей (27,3%); на энергию - 308 тысяч рублей (23,3%); на амортизацию основных фондов - на 1356 тысяч рублей (29,7%); на заработную плату - на 312 тысяч рублей (9%); на социальные страхования - на 215 тысяч рублей (22,3%); прочие затраты - на 824 тысячи рублей (11%). Всего по чаю черному затраты выросли на 15818 тысяч рублей, то есть на 21,8%.

По чаю зеленому затраты выросли на 9505 тысяч рублей, что составляет 20%. По кофе растворимому затраты выросли на 12351 тысячу рублей, то есть на 34,2%. Затраты на кофе «3 в 1» выросли на 17071 тысячу рублей или на 37,1%.

Составим сметы затрат на единицу продукции (таблица 8). За единицу возьмем одну тонну произведенной продукции.

Таблица 9: Смета затрат на единицу продукции за 2005 г. по видам продукции

Элементы затрат	Чай черный байховый фасованный	Чай зеленый байховый фасованный	Кофе натуральный растворимый	Кофе «3 в 1»
Сырье и основные материалы, тыс. руб.	21,28	74,3	86,57	62,66
Топливо, тыс. руб.	0,87	2,95	3,93	3,07
Энергия, тыс. руб.	0,53	2,37	2,37	2,03
Амортизация основных фондов, тыс. руб.	1,69	5	5,85	4,8
Заработная плата, тыс. руб.	1,66	5,91	5,09	3,73
Отчисления на социальные страхования, тыс. руб.	0,39	1,46	1,6	1,32
Прочие затраты, тыс. руб.	3,49	14,63	17,96	12,88
Итого	29,91	106,62	123,38	90,49

Таблица 10: Смета затрат на единицу продукции за 2006 г. по видам продукции

Элементы затрат	Чай черный байховый фасованный	Чай зеленый байховый фасованный	Кофе натуральный растворимый	Кофе «3 в 1»
Сырье и основные материалы, тыс. руб.	23,99	77,8	114,94	93,8
Топливо, тыс. руб.	1,03	3,74	4,55	3,76
Энергия, тыс. руб.	0,6	2,53	3,13	2,96
Амортизация основных фондов, тыс. руб.	2,08	7,22	8,15	8,4
Заработная плата, тыс. руб.	1,58	6,33	8,6	6,34
Отчисления на социальные страхования, тыс. руб.	0,44	1,51	2,31	1,87
Прочие затраты, тыс. руб.	3,4	14,4	23,57	20,68
Итого	33,13	113,54	165,26	137,8

Данную смету рассчитаем следующим образом. З_ед.пр.= З_общ.эл./V _пп. (1), где З_ед.пр - затраты на единицу продукции, З_общ.эл - общие затраты по элементам затрат, V _пп - объем произведенной продукции.

Таблица 11: Расчет затрат на единицу продукции за 2005-2006 гг. по основным статьям калькуляции.

2005 год, чай черный:	2006 год, чай черный:
Сырье и основные материалы = =40438/1900 = 21,28т. р.	Сырье и основные материалы = =52623/2193 = 23,99т. р.
Амортизация = 3204/1900 = 1,69т. р.	Амортизация = 4560/2193 = 2,08т. р.
Заработная плата = 3150/1900 = =1,66т. р.	Заработная плата = 3462/2193 = =1,58т. р.
Продолжение таблицы 11
2005 год, чай зеленый:	2006 год, чай зеленый:
Сырье и основные материалы = = 26450/356 = 74,3т. р.	Сырье и основные материалы = =32520/418 = 77,8т. р.
Амортизация = 1780/356 = 5т. р.	Амортизация = 3020/418 = 7,22т. р.
Заработная плата = 2103/356 = =5,91т. р.	Заработная плата = 2648/418 = =6,33т. р.
2005 год, кофе натуральный растворимый:	2006 год, кофе натуральный растворимый:
Сырье и основные материалы = =18700/216 = 86,57т. р.	Сырье и основные материалы = =27126/236 = 114,94т. р.
Амортизация = 1264/216 = 5,85т. р.	Амортизация = 1923/236 = 8,15т. р.
Заработная плата = 1100/216 = =5,09т. р.	Заработная плата = 2030/236 = 8,6т. р.
2005 год, кофе «3 в 1»:	2006 год, кофе «3 в 1»:
Сырье и основные материалы = =20050/320 = 62,66т. р.	Сырье и основные материалы = =31329/334 = 93,8т. р.
Амортизация = 1536/320 = 4,8т. р.	Амортизация = 2805/334 = 8,4т. р.
Заработная плата = 1192/320 = =3,73т. р.	Заработная плата = 2117/334 = =6,34т. р.

Как видно из смет за 2005-2006 гг. (таблицы 9, 10) больше всего затрачивается предприятием на единицу такого вида продукции как кофе натуральный растворимый. В 2005 году затраты на 1 тонну кофе составили 123,38 тысяч рублей, а в 2006 - 165,26 тысяч рублей. Далее по величине идут затраты на 1 тонну чая зеленого в 2005 году (106,62 т. руб.) и кофе «3 в 1» в 2006 году (137,8 т. руб.). Затем затраты на кофе «3 в 1» в 2005 году (90,49 т. руб.) и на чай зеленый в 2006 году (113,54 т. руб.). И, наконец, меньше всего затрат приходится на чай черный как в 2005 (29,91 т. руб.), так и в 2006 году (33,13 т. руб.)

Рассмотрим затраты на 1 рубль товарной продукции.

Таблица 12: Затраты на 1 рубль товарной продукции предприятия ЗАО «Продцентр»

Показатели	2004	2005	2006
Выпуск продукции в натуральном выражении, т. В том числе: Чая Кофе	2346 1836 510	2792 2256 536	3181 2611 570
Стоимость фактически выпущенной продукции, т.р. В том числе: Чая Кофе	112715 76646 36068	167680 112345 55335	225429 146529 78900
Себестоимость товарной продукции, т.р.	100 316	150 912	205 141
Объем товарной продукции реализованной, т.р.	99425	149911	206 171
Балансовая прибыль, т.р.	11 931	14 991	32 987
Среднегодовая стоимость оборотных средств, т.р.	8 350	12 570	17 010
Чистая прибыль, т.р. (за вычетом налогов при упрощенной системе налогообложения = 15% от разницы между доходами и расходами)	10 141	12 742	28 039
Затраты на 1 рубль выпущенной продукции, руб.	0,88	0,9	0,94

В таблице 12 представлены затраты 1 рубль товарной продукции, которые рассчитаны следующим образом.

З_1р = С_тп / (С_тп+БП) (2), где С_тп - себестоимость товарной продукции, БП - балансовая прибыль.

З_1р.2004 = С_тп.2004 / (С_тп.2004+БП₂₀₀₄) = 100316 / (100316 + 11 931) = 0,88 руб.

З_1р.2005 = С_тп.2005 / (С_тп.2005+БП₂₀₀₅) = 150 912 / (150 912 + 14 991) = 0,9 руб.

З_1р.2006 = С_тп.2006 / (С_тп.2006+БП₂₀₀₆) = 205 141 / (205 141 + 32 987) = 0,94 руб.

2.3 Калькуляция себестоимости продукции в ЗАО «Продцентр»

Таблица 13: Калькуляция себестоимости чая черного байхового «Любимый» 100 г, (на одну тонну произведенной продукции).

№	Наименование статей затрат	Себестоимость 1 т. в руб.
		2005 г.	2006 г.	Прирост, тыс. руб.
1	Сырье и основные материалы	50 400	60480	10080
2	Топливо	2160	2592	432
3	Электроэнергия	1440	1728	288
4	Основная и дополнительная зарплата рабочих	3600	4320	720
5	Отчисления на соц. страх.	972	1166	194
6	Общезаводские расходы, 140% к зарплате.	4608	5529	921
7	Итого фабрично - заводская себестоимость	63180	75816	12636
8	Внепроизводственные расходы	8820	10584	1764
9	Результат (прибыль + убыток).	8000	8600	600
10	Свободно-отпускная цена	80 000	95000	15000
11	Розничная цена	100000	117000	17000

Как видно из таблицы 13, себестоимость чая черного байхового «Любимый» 100 г. выросла в 2006 году по сравнению с 2005. Проведем анализ себестоимости данного вида продукции.

Для более глубокого изучения причин изменения себестоимости анализируют отчетные калькуляции по отдельным изделиям, сравнивают фактический уровень затрат на единицу продукции с плановым и данными прошлых периодов, других предприятий в целом и по статьям затрат.

Влияние факторов первого порядка на изменение уровня себестоимости единицы продукции изучают с помощью факторной модели:

С_i = А _i / VВП _i + b _i, (3)

где С_i - себестоимость единицы i-го вида продукции;

А _i - сумма постоянных затрат, отнесенная на i-й вид продукции;

b _i - сумма переменных затрат на единицу i-го вида продукции;

VВП _i - объем выпуска i-го вида продукции в физических единицах.

Таблица 14: Исходные данные для факторного анализа себестоимости чая черного байхового «Любимый» 100г, (на одну тонну произведенной продукции)

Показатель	Значение показателя	Изменение
	2005	2006
Объем выпуска продукции (VВП), т	350	400	50
Сумма постоянных затрат (А), т. руб.	2222,3	2531,5	309,2
Сумма переменных затрат (b), руб.	55600	66520	10920
Себестоимость одного изделия (С), руб.	63180	75816	12636

Используя эту модель и данные таблицы 14, произведем расчет влияния факторов на изменение себестоимости чая черного байхового «Любимый» 100г методом цепной подстановки:

С₂₀₀₅ = А₂₀₀₅ / VВП₂₀₀₅ + b₂₀₀₅ = 2222,3 / 350 + 55600 = 55606,35 руб.

С_усл.1 = А₂₀₀₅ / VВП₂₀₀₆ + b₂₀₀₅ = 2222,3 / 400 + 55600 = 55605,56 руб.

С_усл.2 = А₂₀₀₆ / VВП₂₀₀₆ + b₂₀₀₅ = 2531,5 / 400 + 55600 = 55606,33 руб.

С₂₀₀₆ = А₂₀₀₆ / VВП₂₀₀₆ + b₂₀₀₆ = 2531,5 / 400 + 66250 = 66526,33 руб.

Общее изменение себестоимости единицы продукции составляет:

?С_общ = С₂₀₀₆ - С₂₀₀₅ = 66526,33 - 55606,35 = +10919,98 руб.,

в том числе за счет:

объема производства продукции:

(4) ?С_VВП = С _усл.1 - С₂₀₀₅ = 55605,56 - 55606,35 = - 0,79 руб.

суммы постоянных затрат:

(5) ?С_А = С _усл.2 - С_усл.1 = 55606,33 - 55605,56 = + 0,77 руб.

суммы удельных переменных затрат:

(6) ?С_b = С₁ - С_усл.2 = 66526,33 - 55606,33 = +10920 руб.

3. Эффективность мероприятий, направленных на снижение затрат предприятия ЗАО «Продцентр»

3.1 Мероприятия по снижению затрат предприятия

Управление затратами продукции включает планирование, учет, регулирование, отчет и принятие мер по ее снижению. В этих целях используется система показателей себестоимости, которая в современный период представлена следующем.

1. Смета затрат на производство (по экономическим элементам затрат).

2. Себестоимость всей товарной продукции (по статьям калькуляции).

3. Себестоимость единицы важнейших изделий

4. Затраты на одну условную единицу товарной продукции:

(7)

где 3 - затраты на 1 рубль товарной продукции,

Сп - сумма полной себестоимости товарной продукции, руб.

ТП - сумма товарной продукции в действующих ценах, руб.

Чем ниже этот показатель, тем ниже себестоимость, больше прибыли от реализации товарной продукции, выше рентабельность продукции и производства.

5. Снижение затрат на один рубль товарной продукции:

(8)

где Сс - процент снижения затрат на 1 рубль товарной продукции, %

Зо - затраты на 1 рубль товарной продукции базового периода,

Зп - затраты на 1 рубль товарной продукции планового периода.

Изучив положение дел на предприятии ЗАО «Продцентр», хотелось бы предложить некоторые организационно-технические мероприятия:

1. Совершенствование организации производства и труда. Этот процесс, практически во всех случаях обеспечивает повышение производительности труда, стимулирует более качественное использование трудовых ресурсов, имеющихся на предприятии. Отсюда и сокращение издержек производства. На данном этапе, на предприятии рекомендуется всемерно улучшать эргономику труда работающих путем создания полноценного социально - психологического климата. Предлагается ввести должность психолога, который будет следить за психическим здоровьем работников. Так как большинство потерь рабочего времени связано с различными болезнями необходимо создать собственный медицинский пункт, который будет следить за состоянием здоровья работников.