Теоретичні основи і практичні підходи до комплексної системи управління витратами

Теоретичні основи і практичні підходи до комплексної системи управління витратами

Управління витратами є процесом виявлення і оцінки різних альтернативних управлінських рішень: способів організації виробництва і збуту, формування асортиментної програми, конструювання і виробництв нової продукції, ціноутворення і т.п. з визначенням їх впливу на ступінь реалізації кінцевої ключової мети діяльності підприємства - отримання прибутку (або вільного грошового потоку). Управління витратами грає важливу роль в забезпеченні конкурентоспроможності продукції і виробництв. Практично всі ведучі компанії Європи, США, Японії, Китаю і інших промислово розвинутих країн в обов'язковому порядку використовують ті або інші інструменти по управлінню витратами. Укупі з високою якістю продукції це дає можливість забезпечити конкурентоспроможність продукції і, відповідно, нарощувати об'єми збуту, у тому числі і на ринках СНГ.

В теж час самі підприємці з країн СНГ ще не навчилися якісно і системно управляти витратами. Про це свідчать автори російського економічного бестселера "7 нот менеджменту" пишуть: "В числі першочергових кроків успішних керівників спроби зниження витрат і собівартості займають друге місце після маркетингу, але робляться приблизно в три рази рідше, ніж маркетингові кроки" *.

Не виключенням є і Білорусь. Ще в квітні 2002 року Президент республіки А. Г. Лукашенко в щорічному Посланні до Парламенту актуалізував питання підвищення конкурентоспроможності вітчизняної економіки "перш за все за рахунок зниження витрат". Незаперечно, що управління витратами знижує витрати і за інших рівних умов розширює можливості по розвитку бізнесу. Витрати далеко не завжди є жорстко заданим параметром. Часто, ефективне управління ними дозволяє підприємству знайти додаткові джерела інвестиційних ресурсів, зробити власну продукцію привабливішої для споживача по ціновому чиннику, розширити старі і завоювати нові ринки збуту, підвищити власну фінансову стійкість і ефективність бізнесу. І навпаки, невміння і небажання слідувати об'єктивним вимогам ринку, у тому числі і по управлінню витратами, веде до втрати підприємством своїх клієнтів, зниженню розміру прибутку, втраті ліквідності і врешті-решт до банкрутства.

Управляти витратами необхідно для того, щоб:

знати де, коли (на якому етапі) і в яких кількостях витрачаються ресурси підприємства;

прогнозувати час і об'єми потреб в додаткових фінансових ресурсах;

забезпечити максимально можливий рівень віддачі від наявних активів;

проводити конкурентоздатну продукцію за рахунок більш низьких витрат, а, отже, цін;

максимізувати і гарантувати прибуток в стисло і довгостроковому періоді.

Таким чином, управління витратами не є самоціллю, але абсолютно необхідне для підвищення ефективності роботи підприємства, його конкурентоспроможності і максимізації прибутку без додаткового збільшення об'єму продажів. Причому в більшості випадків збільшення прибутку за рахунок зниження витрат добитися набагато легше, ніж за рахунок нарощування об'ємів збуту. Переконаємося в цьому на практичному прикладі. Насправді, середня рентабельність окремої галузі складає 9%. Зниження сукупних витрат на 4,5% приведе до такого ж абсолютного приросту прибутки, як збільшення об'ємів продажів продукції майже на 50% (при збереженні первинного рівня рентабельності) (див. мал. 13). Очевидно, що в більшості випадків скоротити витрати на 4,5% легше, ніж в півтора разу збільшити об'єми збуту продукції. Зростання об'ємів виробництва зв'язано, крім всього іншого, із збільшенням потреби в оборотних коштах в той час, як сам об'єм збуту часто обмежується можливостями (місткістю) ринку і поведінкою конкурентів. При цьому скорочення витрат багато в чому залежить виключно від зусиль підприємства і практично не вимагає залучення додаткового фінансування.

Мал. 13. Оцінка ефективності варіантів максимізації прибутку

Для ефективного зниження витрат необхідно використовувати не тільки відомі, розроблені ще десятки років тому методи, але і сучасні інструменти стратегічного і оперативного управління витратами, які вітчизняні підприємства в основній своїй масі ще не освоїли.

Щоб системно і комплексно розглянути поточну ситуацію по управлінню витратами на підприємстві, доцільно виділити в процесі управління витратами окремі етапи і ефективність всієї роботи по управлінню витратами оцінювати по наявності і рівню реалізації кожного з цих етапів.

Процес управління виробничо-господарською діяльністю і витратами підприємства для наочності представимо у вигляді схеми (див. мал. 14). Таке представлення процесу управління витратами підприємства відповідає суті контроллинга, як системи раціоналізації целедостижения, заснованої на управлінні по відхиленнях.

Розглянемо докладніше за особливість реалізації кожного етапу управління витратами на білоруських підприємствах.

Мал. 14. Процес управління витратами підприємства

На першому інформаційному етапі повинен здійснюватися збір і акумуляція доступної інформації, як зовнішньої (через маркетингові дослідження, SWOT-аналіз, анкетування клієнтів і покупців), так і внутрішньої (за наслідками даних оперативного або виробничого обліку). Важливим елементом даного етапу є в нашому випадку докладна класифікація витрат. Класифікація витрат (див. мал. 15) - це важливий і необхідний крок в управлінні витратами, проте, звичайно це однократна процедура, необхідна керівникам, менеджерам і фахівцям підприємства як для кращого пізнання об'єкту управління, так і для більш точного визначення його (об'єкту) окремих характеристик і елементів. В сучасній економічній літературі найдокладнішим чином розглядаються питання класифікації витрат, тому ми на них детально зупинятися не будемо.

Дослідження діяльності білоруських промислових підприємств показало, що видів класифікації витрат, регулярно що використовуються в практиці вітчизняних підприємств, недостатньо для застосування сучасних систем управління витратами.

В обов'язковому порядку повинен здійснюватися розподіл витрат на постійні і змінні. Причому процес цей необхідно організовувати безпосередньо на місцях виникнення витрат, оскільки одні і ті ж витрати залежно від місця виникнення або звітного періоду можуть поводитися абсолютно по-різному. Наприклад, витрати на електроенергію в цехах, обладнаних великою кількістю верстатів, матимуть, безумовно, змінний характер. В той час, як в складальному цеху або тим більше в адміністративному корпусі витрати на електроенергію носитимуть явно виражений постійний характер.

Часто доводиться чути з боку окремих економістів підприємств і учених вислову: навіщо підприємству використовувати різні підходи до визначення витрат і калькуляції собівартості, мовляв, скільки ні перераховуй різним чином ці самі витрати, менше їх не стане, а грошей "в кишені" у власника не додасться. Проте відразу хочу заперечити проти такого роду міркувань. Розглядаючи різні аналітичні підходи до управління витратами на підприємстві, ми як би дивимося на одні і ті ж витрати під різним кутом, подібно тому, як інженер відображає на кресленні деталь в декількох проекціях. Завдяки використовуванню різних методів розрахунку витрат фахівці підприємства зможуть краще зрозуміти особливості поведінки витрат, а отже, отримають можливість точно прогнозувати їх зміни і виявлять найефективніші дії по управлінню витратами.

Етап планування повинен здійснюватися не тільки у всіх сферах діяльності підприємства, але і охоплювати різні тимчасові інтервали:

на стратегічному рівні фінансового менеджменту (планування на тривалі періоди);

на оперативному рівні фінансового управління (середньо- і короткострокове планування).

З погляду управління витратами стратегічний рівень припускає визначення максимально припустимих меж витрат по реалізованих і розробляються виробах з метою забезпечення їх стійкої конкурентоспроможності на ринку. Такого роду планування повинне враховувати поведінку конкурентів, зміну купівельної спроможності населення, а також вплив державної фінансової політики. Стратегічне визначення допустимого рівня витрат є дуже важливим з фінансової точки зору, оскільки дозволяє з більшою достовірністю планувати величину прибутку підприємства, достатню для здійснення реалізовуваних інвестиційних програм і задоволення запитів власників і колективу підприємства.

Для реалізації описаної моделі стратегічного планування витрат вітчизняним виробникам необхідно застосувати принципи таргет-костинга. По кожному виду продукції, особливо нетипової, слідує в прогнозних планах реалізації закладати таку ціну, по якій продукт буде запитаний ринком. При цьому особлива роль повинна відводитися маркетинговим дослідженням і прогнозуванню ринку, оскільки точне превентивне визначення ринкової ціни і потенційних запитів споживачів є ключовим моментом при використовуванні методики таргет-костинга. Ігнорування цього принципу чревате втратою конкурентоспроможності продукції на зовнішніх і внутрішніх ринках. Дана теза підтверджується наявністю серед виробництв Білорусі підприємств в украй важкому фінансовому стані, на складах яких знаходиться великий запас готової продукції, незатребуваної ринком через невідповідні один одному високої ціни і невисокої якості. Така ситуація веде до збитків і банкрутства.

Володіючи інформацією про допустимих ринком ціни на продукцію і використовуючи необхідний рівень рентабельності, ми можемо отримати цільовий (максимально допустимий) рівень витрат по підприємству в цілому і по окремих групах і видах виробів. Отримані агреговані значення витрат на виріб повинні транспонуватися на становлячи виріб компоненти. Детально механізм застосування цільового управління витратами ми розглянемо в параграфі 2.3. А зараз лише відзначимо, що більш жорстке планування витрат в стратегічному розрізі, створення так званих "напружених планів" (по допустимих межах витрат) здатний, по-перше, точно зафіксувати "рубежі" забезпечення конкурентоспроможності бізнесу (за рахунок його витратної складової) і по-друге, спричиняє за собою активізацію інженерно-конструкторської думки, раціоналізацію виробництва, підвищення відповідальності всіх служб підприємства.

В оперативному управлінні планування витрат також грає важливу роль: воно повинне бути направлено на організацію ефективного ритмічного виробництва якісної продукції. Для цієї мети добре що зарекомендував себе інструментом є нормування, яке укупі з виробничим планом дозволяє точно визначати очікувані рівні витрат.

Вітчизняні підприємства достатньо активно застосовують елементи стандарт-костинга - нормативи для оперативного планування витрат, оскільки нормативний облік був добре розроблений і широко поширений ще в епохи соціалістичного господарства.

В результаті вживаних на білоруських підприємствах планових розрахунків витрат і собівартості продукції встановлюється абсолютна величина, відносний рівень і динаміка витрат на виробництво всієї продукції і на одиницю кожного виду виробів. Собівартість продукції в планах і звітах обстежених промислових підприємств характеризується, головним чином, таким показником як зміна витрат на 1 рубель продукції. Витрати на 1 рубель продукції обчислюються розподілом повної собівартості продукції на її об'єм у вартісному виразі.

Звертаю увагу, що використовування даного показника для управління може приводити до помилкових рішень у зв'язку з певною умовністю розподілу непрямих витрат підприємства при калькуляції повної собівартості, а також неможливістю складання простої і чіткої економіко-математичної моделі поведінки витрат і фінансових результатів при коливанні завантаження виробничих потужностей і зміні об'ємів випуску і реалізації продукції.

В наступному параграфі ми зіставимо аналітичні можливості директ-костінгу з вживаними зараз на наших підприємствах методиками обліку і аналізу за повною собівартістю. Поки ж помічу, що при оперативному плануванні основна маса білоруських підприємств нерегулярний використовує визначення критичних об'ємів виробництва, практично не уміє проводити оцінку фінансових ризиків операційної діяльності підприємства: тобто не розраховує запас фінансової міцності підприємства (і окремих груп продукції), рівень граничної ліквідності, коефіцієнти операційного важеля.

Причиною такого положення справ є 2 факти: по-перше, відсутність належних знань сучасних методик управління витратами у керівництва і лінійних менеджерів підприємств, а по-друге, тим, що система діючого бухгалтерського обліку не реєструє витрати по їх змінно-постійному складу, і, відповідно, не може надати такі оперативні дані зацікавленим менеджерам і фахівцям.

Ще одним важливим інструментом планування витрат, який поступово починає набувати популярність в Білорусі, є комерційне бюджетування, яке почали використовувати (або упроваджують) лише окремі вітчизняні підприємства. Бюджетування як система крізного постійного фінансового планування здатний координувати і інтегрувати мету і дії різних підрозділів підприємства, підпорядкувавши їх єдиній загальній меті всієї організації, і тим самим оптимізувати витратну частину бюджетів фірми.

В процесі поточної діяльності важливим аспектом є виконання (не перевищення) витратної частини бюджетів і дотримання запланованих нормативів. Разом з тим з фінансової точки зору у ряді випадків актуальним є і своєчасне цільове використовування закладених в кошторис засобів, особливо якщо їх джерела притягуються ззовні підприємства (наприклад, у вигляді банківських кредитів). Слід зазначити, що навіть при використовуванні виключно власних фінансових ресурсів в даній ситуації виникатимуть реальні витрати (у вигляді відсотків по відкликаних банківських депозитах) або альтернативні витрати (наприклад, у вигляді не отриманих відсотків по потенційно можливому банківському депозиту). Для того, щоб зацікавити лінійних менеджерів, співробітників і працівників підприємства у виконанні фінансових планів, необхідно створити систему мотивації виконання оперативних бюджетів (фінансових планів). При перевищенні рівня планованих витрат і недотриманні затверджених нормативів преміювання відділів не повинне здійснюватися, навіть якщо в цілому на підприємстві спостерігається зростання прибутку, випереджаюче планове. І навпаки, слід чітко наперед визначити відсоток винагороди, виплачуваний за економію ресурсів підприємства. Саме відсутність прозорої мотиваційної політики часто зводить нанівець всі зусилля верховного керівництва по залученню творчої думки менеджерів, інженерів і працівників до зниження рівня витрат на підприємстві.

Тут вважаю доречним навести приклад з сучасної російської ділової практики. Останніми роками ряд російських компаній використовує вельми оригінальний, але разом з тим ефективний метод зниження витрат. Наказом директора підприємства оголошується, що кожний менеджер і працівник підприємства одержує до 50% від заощаджених їм ресурсів порівняно з нормативним показником при дотриманні належної якості вироблюваної продукції. Протягом року, як і закріплено наказом, проводяться преміальні виплати раціоналізаторам. Але наступного року всі нормативи і бюджети розраховуються і плануються вже з урахуванням "нового виробничого рівня". Підприємство виходить на якісно інший рівень виробничо-господарської діяльності, виявляє свої реальні можливості і автоматично підвищує свою конкурентоспроможність. Думаю, що подібну практику можна було б упроваджувати і у нас в Білорусі, так би мовити, "дешево і сердито".

Облік і калькуляція витрат - наступна стадія управлінського циклу - практично у всіх вітчизняних підприємств базуються виключно на традиційній формі бухгалтерського, а точніше кажучи, фінансового обліку. Тоді як посилювання конкуренції, не пробачаючи управлінських помилок, вабить необхідність доповнення бухгалтерського (фінансового) обліку управлінським (виробничим) обліком.

Управлінський облік - це не тільки і не стільки облік, скільки отримання і обробка економічної інформації, необхідної для ухвалення господарських рішень про розвиток підприємства, тобто по суті, частина системи менеджменту, яка зв'язує обліковий процес і управління підприємством, створює можливості різноманітно впливати на внутрішній стан підприємства і його положення на ринку. Будучи вбудованим в серцевину економіки підприємства, в центри зосередження витрат, він акумулює інформацію зі всіх етапів трансформації сировини в готову продукцію. Управлінський облік накопичує інформацію в об'ємі і якості, достатній для ухвалення різнорідних управлінських рішень. Традиційний бухгалтерський облік такої докладної і своєчасної інформації дати не може і навіть здатний створити неправильне уявлення про діяльність і розвиток підприємства. Буває, наприклад, що дані бухгалтерського обліку свідчать про наявність на розрахунковій і валютній рахівницях підприємства значних сум, а насправді воно вже знаходиться в зоні збитків. Трапляється і таке, що бухгалтерський баланс показує відсутність ліквідних засобів, а підприємство продовжує одержувати прибуток. Подібне може легко дезорієнтувати при оцінці майбутнього. Уникнути помилок дозволяє перехід до концепції управлінського обліку.

Слід зазначити, що управлінський облік є більш оперативним, що особливо важливо для вирішення конкретних виробничих і господарських задач. Але через це він менш точний. Проте скрупульозна точність звичайного фінансового обліку часто лише констатує управлінські помилки і викликані ними збитки постфактум, тоді як нинішня динамічна бізнес-середовище вимагає прозорливості і дострокових відомостей в будь-якому необхідному менеджерам розрізі і формі уявлення. Більш детально про форми звітності управлінського обліку ми поговоримо в третій частині книги.

При виділенні облікового аспекту управління витратами не можна обійти увагою його оперативну основу: директ-костінг, який був вже згаданий вище. Відповідно до різних методичних рекомендацій по плануванню, обліку і калькуляції собівартості продукції на вітчизняних підприємствах традиційно калькулюється повна собівартість продукції і окремих виробів і не ведеться облік витрат по їх змінно-постійній складовій, відповідно, не визначається усічена собівартість. Тому підприємства не можуть скористатися широким аналітичним інструментарієм системи директ-костінгу. Особливістю директ-костінгу є те, що він дозволяє проводити більш адекватну оцінку ситуації в умовах недозавантаження потужностей і попиту, що коливається. Ґрунтуючись на обліку за усіченою собівартістю, підприємства можуть економічно обґрунтовано розраховувати короткострокові і довгострокові допустимі нижні межі цін, граничні розміри знижок, доцільність аутсорсінгу, раціональну асортиментну програму, прибуток, що максимізував.

Використовуючи жорсткий взаємозв'язок витрат, об'єму продажів, прибули, цін, можна давати об'єктивну оцінку наслідкам рішень, ще до того як вони стали реальністю. Що дозволяє здійснювати не тільки оперативне, але і стратегічне планування власного розвитку. Якщо підприємство не озброєно вищезгаданим інструментом контроллінгу, то воно позбавляє себе багатьох переваг, а головне, схильно некерованому фінансовому ризику, що в умовах жорсткої конкуренції може привести до банкрутства.

Невід'ємним компонентом системи управління витратами повинен стати також облік по місцях виникнення витрат і центрах відповідальності. Такий облік:

дасть підприємствам уявлення про горизонтальну структуру витрат

дозволить чітко контролювати формування витрат на місцях;

підвищить відповідальність за відповідність витрат встановленим величинам;

забезпечить простоту, точність обліку і розподіли непрямих витрат по їх носіях.

Розподіл відповідальності по відповідних центрах (витрат, прибули, доходів і інвестицій) здійснюється для підвищення рівня колективної відповідальності. Це дозволить краще управляти підприємством, економити витрати, оцінювати внесок кожного підрозділу підприємства в загальний результат, розосереджувати ухвалення рішень.

Виділення центрів фінансової відповідальності поки майже не властиво практиці управління вітчизняних підприємств. Як наслідок, на низовому рівні підприємства відсутні саморегульовані системи, здатні, а головне зацікавлені самостійно ефективно вирішувати проблеми свого рівня, у тому числі і економити ресурси (тобто знижувати витрати).

Важливим етапом системи управління витратами є моніторинг відхилень. Дане питання було достатньо детально розглянутий нами в попередньому параграфі. Підкреслимо лише, що для підвищення економічної ефективності процесу управління витратами аналізу слід піддавати лише відхилення, перевищуючі межі терпимості. Не дивлячись на достатньо широке використовування принципів нормативного обліку і, відповідно, реєстрації, виявлення і аналізу відхилень на підприємствах Білорусі, в їх практиці відсутнє саме поняття меж терпимості, що невиправдано збільшує витрати працівників бухгалтерії і фінансово-економічних служб **** по виявленню і аналізу різних відхилень, знижуючи ефективність такого моніторингу і аналізу. Слідством чого є той факт, що тільки 50% обстежених підприємств виробляє коректуючі заходи зразу ж після виявлення негативних відхилень. Тому при упровадженні методики моніторингу і аналізу відхилень крім всього іншого доцільно аналіз витрат здійснювати з урахуванням їх ієрархії, визначеної по їх впливу на кінцеві фінансові результати діяльності підприємства і з урахуванням меж терпимості.

Аналіз витрат і виявлених відхилень дозволять керівництву підприємства і дивізійним менеджерам на цій основі виробляти коректуючі заходи. Значення останніх полягає в тому, щоб при негативних змінах, що ваблять зменшення прибутку або утворення збитків, виявити їх причину і нейтралізувати її. При здійсненні аналізу необхідно оцінювати вплив тих або інших видів витрат на чистий прибуток підприємства, що залишається в його розпорядженні, тобто враховувати чинник податків. Для цього управлінці повинні наперед скласти экономико-математические моделі освіти і поведінки прибутку залежно від цілого ряду параметрів. Відомий CVP-аналіз є найпростішою моделлю, в яку доцільно закласти особливості місцевого фіскального законодавства (звичайно при аналізі в комп'ютерній системі).

Кінець кінцем, управлінський цикл повторюється і повинен здійснюватися безперервно. На цьому і грунтується ефект керованості витрат, що виявляється в прогнозованості їх поведінки, в постійному зниженні відносного їх рівня при одночасному відносному і абсолютному зростанні чистого прибутку і максимальної прозорості всієї системи витрат для керівництва і власників підприємства.

Авторське дослідження вітчизняних промислових підприємств показало, що всі елементи управління витратами так чи інакше задіяні на практиці, проте, серйозно відрізняється ступінь їх якісної реалізації. Як наслідок, повноцінно система управління витратами практично ніде поки не представлена. Основною причиною, перешкоджаючою упровадженню сучасних технологій управління, є відсутність фахівців, що володіють інструментарієм контроллинга, а також методичної бази по упровадженню і використовуванню інформаційно-аналітичних систем управлінського обліку: директ-костинга і таргет-костинга.

Разом з тим, зіставивши дані об ступені реалізації окремих положень контроллинга в практичній діяльності підприємств і їх фінансові результати, можна помітити, що підприємства, які застосовують окремі концептуальних підходи і інструменти контроллинга, показують і кращі фінансові результати. Що в явній формі підтверджує ефективність контроллинга і необхідність його використовування в практичній діяльності вітчизняних промислових підприємств. Об'єктивні передумови отриманого результату розглянемо в наступному параграфі.