ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ КУРСОВЫХ РАЗНИЦ

2

Порядок налогообложения курсовых разниц

Налогообложение курсовых разниц, возникающих при переоценке имущества и обязательств

В соответствии со ст. 11 Закона Республики Беларусь "О бухгалтерском учете и отчетности" оценка имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится в белорусских рублях путем пересчета иностранной валюты по официальному курсу, устанавливаемому Национальным банком Республики Беларусь, на дату совершения хозяйственной операции.

Поскольку курс иностранных валют к белорусскому рублю постоянно меняется, то при пересчете возникают курсовые разницы.

Основными нормативными документами, регулирующими порядок отражения курсовых разниц являются:

- Декрет Президента Республики Беларусь от 30.06.2000 № 15 "О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц" (далее - Декрет № 15);

- Положение по бухгалтерскому учету имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденное постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 17.07.2000 № 78 (далее - Положение № 78);

- постановление Совета Министров Республики Беларусь от 13.12.2000 № 1897 "Об особенностях отнесения коммерческими организациями на финансовые результаты курсовых разниц, учтенных в расходах и доходах будущих периодов" (далее - Постановление № 1897).

Курсовая разница - это разница между оценкой в денежной единице Республики Беларусь соответствующих имущества или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь на дату расчета или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и оценкой в денежной единице Республики Беларусь этих имуществ и обязательств, исчисленной по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период (п. 7 Положения № 78).

В соответствии с Декретом № 15 возникающие при переоценке имущества и обязательств в иностранной валюте разницы относятся:

1) организациями, финансируемыми из бюджета, - на увеличение или уменьшение источников финансирования;

2) некоммерческими организациями и индивидуальными предпринимателями - на увеличение или уменьшение их доходов и расходов;

3) коммерческими организациями:

- по дебиторской задолженности по вкладам в уставный фонд организации - на увеличение или уменьшение резервного фонда;

- по резервам, создаваемым в иностранной валюте в соответствии с законодательством, и средствам целевого финансирования, полученным в иностранной валюте, - на увеличение или уменьшение этих резервов и средств целевого финансирования;

- во всех остальных случаях - на расходы и доходы будущих периодов (бухгалтерские счета 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов".

Согласно Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 № 89 (далее - Инструкция по применению Типового плана счетов), списываемые курсовые разницы, возникающие при переоценке имущества и обязательств, со счетов доходов и расходов будущих периодов отражаются на сч. 92 "Внереализационные доходы и расходы". Именно та сумма курсовых разниц, которая списывается в состав внереализационных доходов и расходов, будет учитываться в целях налогообложения.

В соответствии с п. 1.3 Декрета № 15 и п. 13 Положения № 78 курсовые разницы, учтенные на сч. 97 "Расходы будущих периодов", списываются в следующем порядке.

По кредиторской задолженности, возникшей: при приобретении сырья, материалов, товаров, работ, услуг - на финансовые результаты деятельности организаций ежемесячно в размере не более 10 % от фактической себестоимости реализованной продукции (работ, услуг); при осуществлении капитальных вложений в основные средства или нематериальные активы:

а) до ввода (передачи) объектов основных средств или нематериальных активов в эксплуатацию - ежемесячно на стоимость капитальных вложений.

В соответствии с Инструкцией о порядке переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования, утвержденной постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства статистики и анализа Республики Беларусь от 20.11.2006 № 199/139/185/34 (далее - Инструкция по переоценке), курсовые, суммовые разницы, расходы, связанные с покупкой валюты для расчетов с поставщиками и подрядчиками, являются обособленно учитываемыми затратами.

Переоценка индексным методом не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования, первоначальная стоимость которых была увеличена за счет включения затрат, обособленно учитываемых в течение периода, прошедшего после предыдущей переоценки, осуществляется в следующем порядке:

по неустановленному оборудованию, числящемуся в бухгалтерском учете на дату предыдущей переоценки, их первоначальная стоимость (без учета обособленно учитываемых затрат) умножается на коэффициент графы 1 таблицы коэффициентов. Затем прибавляются затраты, обособленно учитываемые в течение периода, прошедшего после предыдущей переоценки;

по неустановленному оборудованию, принятому к бухгалтерскому учету в течение периода, прошедшего после предыдущей переоценки, их первоначальная стоимость, установленная в соответствии с законодательством при принятии к бухгалтерскому учету (без учета обособленно учитываемых затрат), умножается на коэффициент, соответствующий дате принятия к бухгалтерскому учету. Затем прибавляются затраты, обособленно учитываемые в течение периода, прошедшего после предыдущей переоценки;

по объектам незавершенного строительства коэффициент применяется к стоимости каждого вида работ и затрат в зависимости от даты их выполнения (без учета обособленно учитываемых затрат). Затем прибавляются затраты, обособленно учитываемые в течение периода, прошедшего после предыдущей переоценки;

б) после ввода (передачи) объектов основных средств или нематериальных активов в эксплуатацию в конце отчетного года на стоимость объектов основных средств.

Инструкцией по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.12.2001 № 118 (в редакции постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 № 183) определено, что первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств изменяется в связи с включением в конце отчетного года в стоимость объектов основных средств обособленно учитываемых в течение отчетного года в качестве капитальных вложений:

курсовых разниц от переоценки кредиторской задолженности перед поставщиками (подрядчиками), после ввода объектов основных средств в эксплуатацию:

· суммовых разниц, возникающих от погашения кредиторской задолженности перед поставщиками (подрядчиками) после ввода объектов основных средств в эксплуатацию;

· расходов, связанных с покупкой валюты для расчетов с поставщиками (подрядчиками), после ввода объектов основных средств в эксплуатацию.

В соответствии с п. 23 Инструкции о переоценке переоценка индексным методом основных средств, первоначальная стоимость которых была увеличена за счет включения затрат, обособленно учитываемых в течение периода, прошедшего после предыдущей переоценки, осуществляется в следующем порядке:

· по основным средствам, числившимся в бухгалтерском учете на дату предыдущей переоценки, их первоначальная стоимость (без учета затрат, обособленно учитываемых в течение периода, прошедшего после предыдущей переоценки) умножается на коэффициент графы 1 таблицы коэффициентов;

· по основным средствам, принятым к бухгалтерскому учету в течение периода, прошедшего после предыдущей переоценки, их первоначальная стоимость, установленная в соответствии с законодательством при принятии к бухгалтерском учету (без учета затрат, обособленно учитываемых в течение периода, прошедшего после предыдущей переоценки), умножается на коэффициент, соответствующий дате принятия основных средств к бухгалтерскому учету.

Полученная после индексации стоимость определяется в качестве восстановительной стоимости объекта основных средств, если она превысит его первоначальную стоимость до переоценки, увеличенную за счет включения затрат, обособленно учитываемых в течение периода, прошедшего после предыдущей переоценки. В ином случае в качестве восстановительной стоимости объекта определяется его первоначальная стоимость до переоценки, увеличенная за счет включения затрат, обособленно учитываемых в течение периода, прошедшего после предыдущей переоценки.

По основным средствам, первоначальная стоимость которых была увеличена в результате списания затрат, обособленно учитываемых в течение периода, прошедшего после предыдущей переоценки в качестве амортизируемой стоимости на год, следующий за отчетным, устанавливается их остаточная стоимость после переоценки (с соответствующим расчетом остаточных нормативных сроков службы и/или остаточных сроков полезного использования).

Таким образом, курсовые разницы, возникающие при осуществлении капитальных вложений в основные средства или нематериальные активы, включаются в стоимость внеоборотных активов и будут уменьшать налогооблагаемую прибыль посредством включения в состав затрат начисляемой амортизации;

- по кредитам в иностранной валюте, полученным под гарантию Правительства Республики Беларусь и не возвращенным в установленные сроки, - за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации. Данные суммы курсовых разниц не принимаются для целей исчсиления налога на прибыль.

Курсовые разницы, учтенные на сч. 98 "Доходы будущих периодов", по мере списания денежных средств с валютных счетов в банках, выдачи их из кассы организации в результате проведения расчетов, продажи иностранной валюты, а также по мере проведения расчетов по дебиторской задолженности списываются на финансовые результаты деятельности организаций ежемесячно в размере не менее 10 % от фактической себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), но не более суммы курсовых разниц, учтенных в составе доходов будущих периодов.

Остатки курсовых разниц на конец отчетного года по субсчету "Курсовые разницы" сч. 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов" подлежат списанию в следующем отчетном году.

В соответствии с п. 1.3.1 и 1.3.2 Декрета № 15 базой для определения размера списания курсовых разниц на финансовые результаты деятельности организаций является фактическая себестоимость реализованной продукции (работ, услуг). Для определения размера списания суммы курсовых разниц на финансовые результаты предприятия, учтенной на сч. 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов", она берется за отчетный месяц, в котором производится списание этих разниц. В случае если в отчетном месяце отсутствует реализация продукции (работ, услуг), то предприятие не производит списания на финансовые результаты сумм курсовых разниц, учтенных на сч. 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов".

Это объясняется тем, что согласно п. 1.3.1 и 1.3.2 Декрета № 15 размер отнесения на финансовые результаты суммы курсовых разниц ежемесячно определяется исходя из фактической себестоимости реализованной продукции (работ, услуг). При отсутствии факта реализации у предприятия, в том числе и у торгового, отсутствует база для определения размера списываемых на сч. 92 "Внереализационные доходы и расходы" курсовых разниц.

Пример

У предприятия на текущем валютном счете имеются валютные средства в сумме 1000 долларов США. Валюта переоценивается на 30.04.2007 г., т.е. на дату составления бухгалтерской отчетности по курсу 2143 руб. за 1 доллар США. По прошествии двух месяцев выручка от реализации продукции на предприятии отсутствует. Курс валюты на 30.06.2007 г. - 2145 руб. за 1 доллар США.

Так как на предприятии в течение двух месяцев отсутствовала выручка от реализации продукции, а следовательно, не формировался такой показатель, как себестоимость реализованной продукции, то в мае - июне списание курсовых разниц на финансовые результаты не производится.

В учетной политике целесообразно закрепить размер списания курсовых разниц в том случае, если он для списания разниц по кредиторской задолженности будет менее 10 %, а по дебиторской задолженности - более 10 % от фактической себестоимости реализованной продукции (работ, услуг). Также допускается ежемесячное установление конкретного размера списания курсовых разниц (в пределах допустимого законодательством) с закреплением в приказе руководителя.

В связи с разделением учета на бухгалтерский и налоговый показатель фактической себестоимости в бухгалтерском учете и затрат, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли, может различаться. Однако так как в Декрете № 15 указан показатель фактической себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), то при определении размера курсовых разниц, относимых на внереализационные доходы и расходы, необходимо использовать показатель себестоимости в целях бухгалтерского учета.

Организации, занятые производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, используют показатель фактической себестоимости реализованной продукции.

Организации, занятые торговой, снабженческой, сбытовой деятельностью, используют в качестве показателя фактической себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) покупную стоимость реализованных товаров и сумму издержек обращения, приходящуюся на эти товары.

Постановлением № 1897 установлено, что коммерческие организации вправе ежемесячно списывать на финансовые результаты своей деятельности учтенные в составе расходов и доходов будущих периодов курсовые разницы в размере 100 % наименьшей суммы остатка курсовых разниц, отраженных в составе расходов и доходов будущих периодов на конец отчетного месяца, а оставшуюся сумму указанных курсовых разниц - в порядке, установленном п. 1.3.1 и абз. 1 и 2 п. 1.3.2 Декрета № 15.

Однако необходимо учитывать, что исполнение положений Постановления № 1897 не является обязательным для организаций. Коммерческие организации, не руководствующиеся Постановлением № 1897 или пользующиеся его положениями не на каждую отчетную дату (из-за отсутствия остатков курсовых разниц одновременно по сч. 97, 98), списывают курсовые разницы в соответствии с Декретом № 15.

Согласно Постановлению № 1897 списанию подлежат только курсовые разницы, возникшие у коммерческих организаций от переоценки кредиторской задолженности в иностранной валюте (по расчетам с поставщиками и подрядчиками за товары, работы, услуги; с работниками организаций по подотчетным суммам; по кредитам банков; займам других организаций; по расчетам с другими кредиторами) при приобретении сырья, материалов, товаров, оказании организации работ, услуг, а также курсовые разницы, возникшие от переоценки иностранной валюты (на счетах в банках, в кассах организаций, в пути) и дебиторской задолженности в иностранной валюте (по расчетам с покупателями и заказчиками за товары, работы, услуги; с работниками организаций по подотчетным суммам; по расчетам с другими дебиторами).

Остатки курсовых разниц по субсчету "Курсовые разницы" сч. 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов", не списанные в установленном порядке в одном отчетном периоде, переходят в следующий отчетный период. Таким образом, списанию согласно Постановлению № 1897 подлежат курсовые разницы, аккумулированные на сч. 97, 98 нарастающим итогом и не списанные на отчетную дату (последний календарный день месяца).

В соответствии с Постановлением № 1897 из суммы курсовых разниц, числящейся на отчетную дату по кредиту сч. 98-5 "Курсовые разницы", и общей суммы курсовых разниц, числящейся на отчетную дату по дебету сч. 97-11 "По сырью, материалам" и 97-12 "По товарам, работам, услугам", определяют наименьшую. Курсовые разницы подлежат списанию на финансовые результаты деятельности организации в размере 100 % наименьшей суммы.

В соответствии с п. 2. ст. 2 Закона Республики Беларусь "О налогах на доходы и прибыль" облагаемая налогом прибыль исчисляется исходя из суммы прибыли от реализации товаров (работ, услуг), иных ценностей (включая основные средства, товарно-материальные ценности, нематериальные активы, ценные бумаги), имущественных прав и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие при переоценке имущества и обязательств в порядке, установленном законодательством, включаются в состав соответственно доходов и расходов от внереализационных операций для целей налогообложения.

Налогообложение расходов, связанных с покупкой иностранной валюты

Расходами, связанными с покупкой иностранной валюты, является разница между курсом покупки и официальным курсом Национального банка Республики Беларусь на момент покупки.

Данные расходы по покупке иностранной валюты списываются в следующем порядке.

1. В случае приобретения иностранной валюты для расчетов за сырье, материалы, товары, работы, услуги:

- в пределах суммы, относящейся к сумме, эквивалентной произведенной обязательной продаже иностранной валюты в отчетном году, - на себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу "Прочие затраты" (сумма уменьшает налогооблагаемую прибыль);

- в оставшейся сумме - ежемесячно за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации (на внереализационные расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль).

В случае приобретения иностранной валюты для расчетов при осуществлении вложений в основные средства или нематериальные активы, другие внеоборотные активы:

- до ввода (передачи) объектов основных средств или нематериальных активов, других внеоборотных активов в эксплуатацию - на стоимость вложений;

- после ввода (передачи) объектов основных средств или нематериальных активов в эксплуатацию в конце года данные расходы относятся на увеличение объектов основных средств.

Порядок списания данных расходов при переоценке основных средств изложен в предыдущем разделе.

В случае приобретения иностранной валюты для осуществления расчетов во всех остальных случаях учтенная сумма расходов ежемесячно списывается за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации (на внереализационные расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль).

На практике расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, могут возникать у организации при приобретении различных видов иностранной валюты. На счет организации также может поступать валютная выручка в различных видах иностранной валюты.

Для того чтобы определить сумму расходов, которые следует отнести на себестоимость продукции (работ, услуг), необходимо в первую очередь выбрать валюту, в которую для сопоставимости будет пересчитываться и сумма купленной иностранной валюты, и сумма обязательной продажи. Как правило, этим эквивалентом служит доллар США. Выбранный способ распределения расходов по покупке валюты должен быть оговорен в учетной политике предприятия.

Определяя сумму расходов, которую необходимо отнести на себестоимость продукции (работ, услуг), следует сопоставить сумму обязательной продажи с суммой купленной иностранной валюты (суммы рассчитываются в валюте-эквиваленте). В случае если сумма обязательной продажи (с учетом переходящих остатков) больше, чем сумма купленной иностранной валюты в данном отчетном месяце, то вся сумма расходов по приобретению иностранной валюты списывается на счета учета себестоимости продукции (работ, услуг). Превышение суммы обязательной продажи над суммой покупки валюты в отчетном месяце переходит для участия в расчете на следующий месяц. Если сумма обязательной продажи, которая участвует в расчете, меньше, чем сумма купленной иностранной валюты, то сумма расходов, подлежащая отнесению на себестоимость продукции (работ, услуг), определяется умножением суммы расходов по приобретению иностранной валюты за отчетный месяц на частное от деления суммы обязательной продажи (с учетом переходящих остатков) на сумму купленной иностранной валюты за отчетный месяц.

Также следует проводить корректировку сумм, списанных на счет собственных средств организации, с отнесением расходов по покупке валюты на себестоимость в случаях, когда в следующих отчетных периодах данного отчетного года сумма обязательной продажи (эквивалент) превысит сумму приобретенной валюты.

В случаях, когда покупка иностранной валюты происходит по курсу ниже курса Национального банка, возможны два варианта учета:

1) отрицательные разницы отражаются на том же бухгалтерском счете, что и положительные, но обратной записью.

2) доходы, образовавшиеся при покупке иностранной валюты, можно расценить как внереализационные доходы, которые в соответствии с Инструкцией по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета отражаются на счете 92 "Внереализационные доходы и расходы". (сумма учитывается при налогообложении).

Оба варианта учета не противоречат требованиям нормативных актов, поэтому организации вправе самостоятельно закрепить в учетной политике методику учета списания таких разниц.

Расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в части комиссионного вознаграждения банку списываются в зависимости от назначения купленной иностранной валюты - на увеличение стоимости товарно-материальных ценностей, основных средств, на издержки производства (обращения), источники собственных средств и др.

Налогообложение при продаже иностранной валюты

При продаже иностранной валюты, как правило, возникают не курсовые разницы, а разница между официальным курсом на дату продажи и курсом, по которому валюта продана.

Операции по продаже иностранной валюты отражаются в бухгалтерском учете с использованием сч. 91 "Операционные доходы и расходы". По кредиту сч. 91-1 "Операционные доходы" отражается сумма в денежной единице Республики Беларусь, причитающаяся за проданную иностранную валюту по курсу ее продажи.

По дебету сч. 91-2 "Операционные расходы" отражаются стоимость проданной иностранной валюты, пересчитанная в денежную единицу Республики Беларусь по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь на дату ее продажи, а также расходы, связанные с продажей иностранной валюты.

На сч. 91-9 "Сальдо операционных доходов и расходов" фиксируется финансовый результат от продажи валюты (разница между оборотами по кредиту сч. 91-1 и дебету сч. 92-2).

Согласно Закону о налоге на прибыль прибыль (убыток) от реализации иных ценностей (кроме товаров (работ, услуг), основных средств) определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой, полученной от их реализации, и затратами по производству и реализации этих ценностей, учитываемыми при налогообложении в соответствии со ст. 3 Закона о налоге на прибыль, а также суммами налогов и сборов, уплачиваемых из выручки от реализации.

Таким образом, финансовый результат, полученный от продажи иностранной валюты, будет учитываться при налогообложении.

Список использованных источников

Конституция Республики Беларусь 1994 года. Принята на республиканском референдуме 24 ноября 1996 года (с изменениями и дополнениями, принятыми на республиканских референдумах 24 ноября 1996 г. и 17 октября 2004 г.) Минск «Беларусь» 2004 г.

Налоговый кодекс Республики Беларусь от 19 декабря 2002 г. « 166-З. Принят Палатой представителей 15 ноября 2002 года. Одобрен Советом Республики 2 декабря 2002 года. (Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 13.01.2003, № 4, рег. № 2/920 от 02.01.2003).

Л.А. Ханкевич «Финансовое право Республики Беларусь». Учебное пособие / Мн. Издательство «Амалфея» 2002г.

Финансовое право. Учебник / Под ред. проф. О.Н. Горбуновой Издательство «Юристъ» М., 2003.

Финансовое право. Серия «Учебники, учебные пособия» / Под ред. проф. В.М. Мандрина Ростов-на-Дону Издательство «Феникс», 2002.