Льгота на финансирование капитальных вложений: правила практического применения

27

Льгота на финансирование капитальных вложений: правила практического применения

Порядок и условия применения льготы на финансирование капитальных вложений производственного назначения (далее - льгота), установлены п. 2 "в" ст. 5 Закона Республики Беларусь "О налогах на доходы и прибыль" (далее - Закон). Изменениями и дополнениями, внесенными Законом Республики Беларусь от 29.12.2006 № 190-З "О внесении изменений и дополнений в некоторые законы Республики Беларусь по вопросам налогообложения" на уровне законодательного акта закреплены такие положения, касающиеся порядка применения льготы по капитальным вложениям, как порядок ее применения при приобретении основных средств по договору лизинга, при расчетах посредством векселей и товарообменных операций, при производстве основных средств для собственных нужд, а также, что особенно важно, этим же законодательным актом определен источник финансирования, а именно прибыль, остающаяся в распоряжении организации после уплаты налогов, сборов (пошлин), отчислений в государственные целевые бюджетные и внебюджетные фонды (далее - чистая прибыль).

Впервые с момента введения льготы Законом установлен механизм возврата суммы налога на прибыль, не уплаченной в связи с применением льготы, в случае реализации либо сдачи в аренду (иное возмездное и безвозмездное пользование) тех основных средств, по которым данная льгота была применена, до истечения двух лет после их приобретения.

Предлагаемая вашему вниманию публикация касается порядка практического применения льготы по налогу на прибыль в условиях действующего законодательства.

Источник приобретения основных средств - амортизационный фонд

При применении указанной льготы по налогу на прибыль первоочередным источником приобретения основных средств согласно Закону являются амортизационный фонд при его полном использовании (отсутствии) на 1-е число месяца, в котором указанная льгота может быть применена, и прибыль, оставшаяся в распоряжении организации после налогообложения.

Порядок формирования и использования амортизационных фондов воспроизводства основных средств и нематериальных активов (далее - амортизационный фонд) установлен Инструкцией о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Министерства экономики, Министерства финансов, Министерства статистики и анализа и Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 23.11.2001 № 187/110/96/18 (по состоянию на 09.10.2006) (далее - Инструкция по амортизации). Направление чистой прибыли на цели финансирования капвложений правомерно лишь в части, недостающей после направления на эти цели средств амортизационного фонда.

Рассмотрим порядок "участия" амортизационного фонда в случае применения данной льготы.

Формирование амортизационного фонда.

Согласно Инструкции по амортизации организации формирует амортизационный фонд с учетом особенностей осуществляемой ими деятельности в суммах амортизационных отчислений, включенных в состав полной себестоимости реализованной продукции, работ, услуг и издержек обращения.

Объектами начисления амортизации в соответствии с п. 12 Инструкции по амортизации являются числящиеся на балансе организации основные средства и нематериальные активы как используемые, так и не используемые в предпринимательской деятельности, а также объекты, предоставляемые организацией во временное владение и (или) пользование с целью получения дохода, учитываемые в качестве доходных вложений.

Перечень основных средств, являющихся амортизируемыми, приведен в п. 13 Инструкции по амортизации.

Под капитальными вложениями производственного назначения для целей налогообложения согласно вышеупомянутому п. 2 в ст. 5 Закона понимаются капитальное строительство в форме нового строительства, реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих организаций, а также приобретение зданий, сооружений, объектов незавершенного строительства, оборудования и других объектов основных средств, участвующих в предпринимательской деятельности.

В соответствии с п. 62 Инструкции по амортизации по дебету забалансовых счетов "Амортизационный фонд воспроизводства основных средств" и "Амортизационный фонд воспроизводства нематериальных активов" отражаются:

- организациями торговли и общественного питания - суммы амортизационных отчислений, включенных в состав расходов на реализацию (за исключением сумм начисленной лизингополучателем амортизации по объектам лизинга);

- организациями-лизингодателями (обособленно по лизинговой деятельности) - суммы, равные величине амортизационных отчислений и других инвестиционных расходов лизингодателя, в составе лизингового платежа, подлежащего получению в отчетном периоде в соответствии с договором лизинга (графиком лизинговых платежей);

- коммерческими организациями, выполняющими работы и оказывающими услуги, учетной политикой которых предусмотрен метод учета реализации по отгрузке, - суммы амортизационных отчислений, включенных в состав издержек производства с учетом общехозяйственных расходов и расходов на реализацию (за исключением сумм начисленной лизингополучателем амортизации по объектам лизинга), если особенности хозяйственной деятельности названных организаций не предусматривают наличия остатков по счетам учета затрат на производство;

- по иным видам деятельности - суммы, равные величине амортизационных отчислений в составе полной (с учетом общехозяйственных расходов и расходов на реализацию) себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).

Многопрофильные коммерческие организации формируют амортизационные фонды по данным раздельного учета затрат по каждому из перечисленных в настоящем пункте видов деятельности.

Что касается арендованного имущества, то в соответствии с п. 13.2 Инструкции по амортизации капитальные вложения в арендованное (полученное в лизинг) имущество являются амортизируемыми только в том случае, когда в соответствии с заключенным договором аренды (лизинга) они являются собственностью арендатора (лизингополучателя). В свою очередь, капитальные затраты, осуществленные арендатором (лизингополучателем) и относящиеся к арендованным (взятым в лизинг) объектам основных средств, подлежащим по истечении договора аренды возврату арендодателю, возмещаются путем ежемесячного начисления по ним амортизации. В таких случаях амортизационный фонд воспроизводства основных средств будет формироваться с учетом сумм амортизационных отчислений, начисляемых арендатором (арендополучателем) на капитальные затраты в арендованные объекты основных средств (неотделимые улучшения).

Включение сумм амортизации основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, в состав затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении, предусмотрено ст. 3 Закона.

В отношении объектов основных средств, приобретенных за счет поступлений из созданных в соответствии с законодательством Беларуси фондов и бюджета Республики Беларусь, а также из бюджета Союзного государства, следует отметить, что, поскольку согласно действующему законодательству практически все основные средства и нематериальные активы, числящиеся на балансе организации, являются амортизируемыми, амортизационные отчисления по таким объектам также участвуют в формировании амортизационного фонда.

Полное использование сумм амортизационного фонда.

Согласно Инструкции по амортизации учет формирования и использования амортизационного фонда ведется на забалансовых сч. 010 "Амортизационный фонд воспроизводства основных средств" и 013 "Амортизационный фонд воспроизводства нематериальных активов".

В соответствии с п. 69 Инструкции при полном использовании привлеченных источников финансирования капвложений (средств целевого финансирования, кредитов и займов), отсутствии или недостаточности собственного источника финансирования - чистой прибыли (в том числе нераспределенной), перерасход амортизационного фонда отражается в бухгалтерской отчетности со знаком "минус".

Как уже упоминалось выше, Законом установлено, что уменьшение налогооблагаемой прибыли производится при условии полного использования сумм начисленного амортизационного фонда на 1-е число того месяца, в котором прибыль была направлена на такие цели. В целях применения данной льготы отрицательное сальдо амортизационного фонда рассматривается как его отсутствие, соответственно льгота может быть применена в размере суммы прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений.

Период, в котором учитывается амортизационный фонд.

Суммируя сказанное ранее, можно сделать вывод, что правомерность применения рассматриваемой льготы увязывается с наличием либо отсутствием амортизационного фонда на 1-е число того месяца, в котором чистая прибыль направляется на капитальные вложения.

Рассмотрим несколько примеров.

Пример 1

В марте 2007 г. расходы организации на финансирование капитальных вложений составили 1 300,0 млн. руб., а размер амортизационного фонда на 1 марта 2007 г. - 1 390,0 млн. руб. В этом случае льгота не может быть применена, поскольку расходы на финансирование капитальных вложений покрываются средствами амортизационного фонда в полном размере.

В мае 2007 г. расходы организации на финансирование капитальных вложений составили 1 900,0 млн. руб., а размер амортизационного фонда на 1 мая 2007 г. - 1 490,0 млн. руб. Сумма льготы составит 410,0 млн. руб. (1 900,0 - 1 490,0) при наличии чистой прибыли на 1 мая 2007 г. и при условии ее направления на цели финансирования данных капитальных вложений.

Пример 2

В марте 2007 г. расходы организации на финансирование капитальных вложений составили 1 300,0 млн. руб., а размер амортизационного фонда на 1 марта 2007 г. составил (-1 300,0 млн. руб.). Чистой прибыли не имелось, и льгота не применялась.

В мае 2007 г. расходы организации на финансирование капитальных вложений составили 1 900,0 млн. руб., а размер амортизационного фонда на 1 мая 2007 г. - 300,0 млн. руб. Размер чистой прибыли организации на 1 мая 2007 г. равен 2 000,0 млн. руб.

Несмотря на тот факт, что льготу можно было бы применить на сумму 2 900,0 млн. руб. ((1 300,0 + 1 900,0) - 300,0), величина чистой прибыли организации позволяет использовать льготу только на 2 000,0 млн. руб.

Пример 3

В марте 2007 г. расходы организации на финансирование капитальных вложений составили 1 300,0 млн. руб., а размер амортизационного фонда на 1 марта 2007 г. составил (-1 300, 0) млн. руб. Чистой прибыли не имелось. Льгота не применялась.

В мае 2007 г. расходы организации на финансирование капитальных вложений составили 1 900,0 млн. руб., а размер амортизационного фонда на 1 мая 2007 г. - 300,0 млн. руб. Чистая прибыль, имеющаяся на 1 мая 2007 г. в размере 2 000,0 млн. руб., на эти цели не направлялась, льгота не применялась.

В декабре 2007 г. было отражено направление прибыли на финансирование капитальных вложений производственного назначения в размере 3 200,0 млн. руб. Размер амортизационного фонда на 1 декабря 2007 г. - 1 000,0 млн. руб. На ту же дату размер чистой прибыли составил 4 000,0 млн. руб. Сумма льготы составит 2 200,0 млн. руб. ((1 300,0 + 1 900,0) - 1 000,0)).

В данном примере плательщик воспользовался правом на применение льготы в течение всего налогового периода, которым согласно Закону является год.

Использование амортизационного фонда плательщиком (иным обязанным лицом).

С учетом положений Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК) и Закона филиалы, представительства и иные обособленные подразделения юридических лиц Республики Беларусь, имеющие отдельный баланс и текущий (расчетный) либо иной банковский счет, по соответствующим объектам налогообложения исполняют налоговые обязательства этих юридических лиц. При возникновении объекта налогообложения такие филиалы самостоятельно определяют налоговую базу, исчисляют налог на прибыль с учетом предусмотренных законодательством льгот, уплачивают данный налог в части прибыли, полученной в результате осуществления деятельности такого филиала.

Таким образом, если вышеуказанная льгота применяется филиалами, исполняющими налоговые обязательства юридического лица, то налогооблагаемая прибыль может быть уменьшена при соблюдении этими филиалами условий, установленных Законом, а именно: при направлении сумм амортизационного фонда, начисленного филиалом, прибыли, имеющейся в распоряжении филиала (чистой прибыли), отраженной в бухгалтерском учете на 1-е число месяца, за который применяется льгота, и наличии первичных документов, подтверждающих фактические затраты филиалов на данные цели.

Применение льготы в целом по организации возможно только при централизованной уплате налога на прибыль, а именно в случае, когда филиалы, представительства и иные обособленные подразделения юридических лиц Республики Беларусь не имеют отдельного баланса и текущего (расчетного) либо иного банковского счета и соответственно не исполняют налоговые обязательства этих юридических лиц.

Источник льготирования - чистая прибыль

Согласно Закону при полном использовании (отсутствии) амортизационного фонда источником льготирования является прибыль, оставшаяся в распоряжении плательщика после налогообложения. При этом необходимо учитывать следующее.

Прибыль должна быть не "налоговая", а "бухгалтерская".

Источником информации о наличии у плательщика прибыли являются показатели бухгалтерской отчетности, отражающие имущественное и финансовое положение организации на отчетную дату. Показателем, характеризующим реальный финансовый результат организации с учетом всех ее расходов, является "бухгалтерская" прибыль. Согласно Инструкции по заполнению и представлению форм бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 07.03.2007 № 41 (далее - Инструкция № 41), финансовый результат (прибыль или убыток) формируется с учетом всех показателей, полученных за соответствующий отчетный период, а именно: прибыли (убытка) от реализации товаров, продукции, работ, услуг, прибыли (убытка) от операционных доходов и расходов, а также прибыли (убытка) от внереализационных операций.

В соответствии с п. 110 и 111 Инструкции № 41 по дебету сч. 99 "Прибыли и убытки" отражаются суммы начисленных за отчетный период налогов, сборов, платежей в бюджет из прибыли: налога на доходы, налога на прибыль, налога на недвижимость, местных налогов и сборов, иных налогов и сборов из прибыли, исчисленных в соответствии с законодательством и отраженных в корреспонденции с кредитом сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", а также суммы налоговых и неналоговых санкций и пени, отраженных в корреспонденции с кредитом сч. 68 и 69.

Согласно определению, данному в п. 112 Инструкции № 41, чистой прибылью (убытком) являются убыток (дебетовое сальдо по сч. 99) или прибыль (кредитовое сальдо по сч. 99), подлежащие реформации (перенесению на сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)") и покрытию или распределению в соответствии с законодательством Республики Беларусь.

Таким образом, если вышеуказанная льгота применяется филиалами, исполняющими налоговые обязательства юридического лица, то налогооблагаемая прибыль может быть уменьшена на сумму прибыли, имеющуюся в распоряжении филиала (чистую прибыль), отраженную в бухгалтерском учете на 1-е число месяца, за который применяется льгота, при наличии первичных документов, подтверждающих фактические затраты филиалов, и при использовании сумм амортизационного фонда, начисленного филиалом на 1-е число месяца, в котором прибыль была направлена на цели финансирования капитальных вложений.

В случае, когда филиалы, представительства и иные обособленные подразделения юридических лиц Республики Беларусь не имеют отдельного баланса и текущего (расчетного) либо иного банковского счета и, соответственно, не исполняют налоговые обязательства этих юридических лиц, налог на прибыль исчисляется в централизованном порядке и льгота применяется с учетом показателей амортизационного фонда и чистой прибыли, сформированных на счетах бухгалтерского учета всей организации.

Период, за который сложилась прибыль.

Поскольку применительно данной льготы в Законе используется формулировка "прибыль, направленная на…", то для того, чтобы ее направить, такая прибыль должна иметься в наличии. Заметим, что Закон не устанавливает никаких ограничений в отношении периода, в котором чистая прибыль была сформирована. С учетом положений Закона плательщик вправе использовать чистую прибыль текущего года, при ее недостатке может быть использована нераспределенная прибыль прошлых лет, а также неиспользованный остаток фонда накопления прошлого года. Что касается формирования фонда накопления в 2007 году, то, как и в прошлые годы, налоговым законодательством никаких требований по его формированию не установлено, поскольку источником создания фонда накопления является все та же прибыль.

С 1 января 2007 г. заполнение и представление форм бухгалтерской отчетности осуществляется в порядке, установленном Инструкцией № 41.

В отличие от рекомендаций по формированию показателей отчета о прибылях и убытках, приведенных в п. 58 Инструкции о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 17.02.2004 № 16 (признана утратившей силу в связи с принятием Инструкции № 41), согласно которым суммы, направленные на финансирование капитальных вложений производственного назначения и в жилищное строительство, а также на погашение кредитов банка, полученных и использованных на эти цели, должны были отражаться по дебету сч. 99 и кредиту сч. 84 субсчет "Фонд накопления образованный" с одновременным отражением по дебету сч. 84 субсчет "Фонд накопления образованный" и кредиту сч. 83 "Добавочный фонд", Инструкция № 41 не предусматривает отражение этих операций в данном порядке.

Что касается вопроса об использовании прибыли, полученной организацией по завершении финансового года, то согласно правилам бухгалтерского учета и Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 № 89 (по состоянию на 13.11.2003), такая прибыль будет формировать чистую прибыль организации по результатам отчетного года после уплаты налогов, сборов, платежей в бюджет из прибыли, налоговых и неналоговых санкций и пени (при их наличии) и соответственно являться источником для финансирования капитальных вложений производственного назначения в последующих отчетных периодах, начиная с января следующего года.

В предыдущей публикации были рассмотрены вопросы, касающиеся порядка использования источников финансирования капитальных вложений производственного назначения при применении льготы, установленной подпунктом в) п. 2 ст. 5 Закона Республики Беларусь "О налогах на доходы и прибыль" (в редакции, действующей с 1 января 2007 г.) (далее - Закон).

Предлагаемая вашему вниманию часть публикации посвящена непосредственно порядку применения данной льготы в зависимости от объектов льготирования и механизму возврата суммы налога на прибыль.

Объекты льготирования

Согласно Закону облагаемая налогом прибыль уменьшается на суммы прибыли, направленные на финансирование капитальных вложений производственного назначения и жилищного строительства, а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели (при условии полного использования сумм начисленного амортизационного фонда на 1-е число месяца, в котором прибыль была направлена на такие цели).

Под капитальными вложениями производственного назначения для целей налогообложения согласно вышеупомянутому подпункту в) п. 2 ст. 5 Закона понимаются капитальное строительство в форме нового строительства, реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих организаций, а также приобретение зданий, сооружений, объектов незавершенного строительства, оборудования и других объектов основных средств, участвующих в предпринимательской деятельности.

Объектами льготирования не являются:

- покупка жилой квартиры, земельного участка;

- погашение займа, предоставленного организацией, не являющейся банком;

- погашение возвратной бюджетной ссуды (как процентной, так и беспроцентной);

- все виды ремонта основных средств.

О расходах на приобретение основных средств

На практике объекты основных средств могут быть созданы как собственными силами (хозяйственным способом), так и посредством привлечения сторонних организаций (подрядным способом), а также в порядке долевого участия. Обязательным условием по применению данной льготы является либо направление собственных источников на финансирование капитальных вложений производственного назначения либо погашение банковского кредита, полученного и использованного на эти цели.

Критерии, согласно которым основные средства могут быть приняты в качестве таковых для целей применения льготы, определены Инструкцией по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.12.2001 № 118 (по состоянию на 26.12.2006) (далее - Инструкция № 118), и Инструкцией о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Министерства экономики, Министерства финансов, Министерства статистики и анализа и Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 23.11.2001 № 187/110/96/18 (по состоянию на 09.10.2006) (далее - Инструкция по амортизации) при условии их непосредственного участия в предпринимательской деятельности.

В соответствии с п. 7 Инструкции № 118 первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку, установку и монтаж, в частности:

- услуги сторонних организаций (поставщика, посредника, подрядной и других организаций), связанные с приобретением основных средств, включая регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

- таможенные платежи;

- расходы по страхованию при перевозке;

- проценты по кредитам и займам (за исключением процентов по просроченным кредитам и займам);

- курсовые разницы от переоценки кредиторской задолженности перед поставщиками (подрядчиками);

- расходы, связанные с покупкой валюты для расчетов с поставщиками (подрядчиками);

- погрузочно-разгрузочные работы;

- налоги, если иное не предусмотрено законодательством;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств и доведением его до состояния, в котором он пригоден к использованию.

Таким образом, согласно Инструкции № 118 расходы, связанные с приобретением объектов основных средств, признаются расходами по приобретению данных объектов и соответственно формируют их первоначальную стоимость.

Предприятия, развивающие собственную производственную базу, уменьшение налогооблагаемой прибыли осуществляют в суммах фактически произведенных затрат в отчетном периоде. Одним из определяющих условий по применению льготы является наличие документов, подтверждающих фактические затраты организации. При наличии у плательщика соответствующих документов, подтверждающих затраты, фактически им понесенные, льгота по налогу на прибыль предоставляется на сумму таких затрат.

Под фактически понесенными затратами в отчетном периоде понимаются затраты, подтверждаемые первичными учетными документами, имеющими юридическую силу, которые составлены ответственным исполнителем совместно с другими участниками операции, в частности, в процессе осуществления мероприятий, соответствующих понятию капитальных вложений.

Таблица

Виды капитальных вложений	Подтверждающие документы (копии)
1	2
1. Строительство, реконструкция, расширение и техническое перевооружение действующих организаций	- платежные инструкции, согласно которым оплачены выполненные работы; - акты выполненных работ
2. Долевое строительство объектов производственного назначения и жилищного строительства	- договор о долевом строительстве; - платежные инструкции, подтверждающие оплату долевого строительства; - справка-информация застройщика, подтверждающая фактическое использование средств дольщика на определенном этапе строительства
3. Погашение кредита	- договор о предоставлении кредита на финансирование капитальных вложений производственного назначения и жилищного строительства; - платежные инструкции, согласно которым производится погашение суммы кредита, процентов по нему и платы за пользование кредитом1
4. Приобретение основных средств	- платежные инструкции, согласно которым основные средства оплачены; - товаросопроводительные документы (товарно-транспортные накладные), подтверждающие получение основных средств

Продолжение таблицы

1	2
4.1. Приобретение основных средств по товарообменному (бартерному) договору	- бартерный (товарообменный) договор (контракт); - акты выполненных работ, товаросопроводительные документы, подтверждающие получение основных средств; - товаросопроводительные документы, подтверждающие отгрузку продукции (товара) и (или) выполнение работ, оказание услуг в счет полученных основных средств; - платежные инструкции, подтверждающие оплату продукции (товара), передаваемой в счет полученных основных средств
4.2. Приобретение основных средств или погашение кредита посредством передачи векселя2	- товаросопроводительные документы, подтверждающие получение основных средств; - акты выполненных работ; - договор о предоставлении кредита на приобретение, строительство (реконструкцию) объектов основных средств; - договор купли-продажи векселя; - платежные инструкции, подтверждающие перечисление денежных средств на покупку векселя, или документы, подтверждающие поставку продукции, товаров, работ, услуг, в счет которых вексель был получен (договор, товаросопроводительные документы либо акт выполненных работ, оказанных услуг); - акт приема-передачи или расписка в получении приобретаемого векселя3; - акт приема-передачи или расписка в получении векселя лицом, в отношении которого совершена передаточная надпись (индоссамент) при расчете с ним векселем за полученные основные средства, выполненные работы при строительстве или погашении кредита банка, полученного и использованного на эти цели
4.3. Приобретение основных средств по договору лизинга	- платежные инструкции, подтверждающие затраты по выкупу объекта лизинга в пределах его остаточной стоимости, включая остаточную стоимость в части присоединенной стоимости данного объекта4
5. Собственное производство	- калькуляция затрат на производство этих основных средств; - первичные учетные документы (внутренние накладные на сырье, материалы, комплектующие, выданные в производство для изготовления основных средств, расчет затрат по заработной плате и реестр начисленной заработной платы (согласно закрытым нарядам) в части указанных производственных объектов основных средств), подтверждающие данные затраты; - платежные инструкции, согласно которым сырье, материалы, комплектующие, услуги сторонних организаций были оплачены

Пример 1

Организация оплачивает работы по модернизации производственного здания поэтапно в течение 2006-2007 гг. Уменьшение налогооблагаемой прибыли осуществляют в суммах фактически произведенных затрат в отчетном периоде. Одним из определяющих условий по применению льготы является наличие документов, подтверждающих фактические затраты организации. При наличии у плательщика соответствующих документов, подтверждающих затраты, фактически им понесенные, льгота по налогу на прибыль предоставляется на сумму таких затрат.

В рассматриваемом случае для целей уменьшения налогооблагаемой прибыли организация должна представить документы, указанные в п. 1 таблицы.

Согласно Техническому кодексу установившейся практики "Система технического нормирования и стандартизации Республики Беларусь. Национальный комплекс технических нормативов правовых актов в области архитектуры и строительства. Основные положения" (ТКП 45-1.01-4-2005 (02250), утвержденному приказом Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 18.07.2005 № 172, модернизация является видом реконструкции, проводимой в существующих габаритах зданий, сооружений, коммуникаций.

В соответствии с определением модернизации, данным в приложении 8 "Общие признаки работ и критерии состояния объектов в результате их проведения для использования при разработке отраслевых стандартов в целях настоящей Инструкции" к Инструкции по амортизации, модернизация - это совокупность работ по усовершенствованию объекта путем замены его конструктивных элементов и систем более эффективными, приводящая к повышению технического уровня и экономических характеристик объекта.

С учетом вышеизложенного затраты на модернизацию являются затратами капитального характера, и при наличии документов, подтверждающих такие затраты, плательщик вправе применить данную льготу.

Что касается периода применения льготы, то, поскольку согласно Закону уменьшение налогооблагаемой прибыли организациями, развивающими собственную производственную базу, осуществляется в суммах фактически произведенных затрат, то при соблюдении установленных Законом условий право на льготу может быть реализовано в любом отчетном периоде, как в 2006-м, так и в 2007 году, т.е. в том периоде, в котором расходы, связанные с модернизацией производственного здания, подтверждены соответствующими первичными документами.

Пример 2

Организация производит оплату долевого строительства производственного здания в соответствии с договором, заключенным не напрямую с застройщиком, а с одним из инвесторов.

Законом предусмотрено уменьшение налогооблагаемой прибыли организациями по прибыли, направленной в порядке долевого участия на финансирование капитальных вложений производственного назначения и жилищного строительства. При этом Закон не ограничивает право на льготу в случае если договор долевого участия заключен не непосредственно с застройщиком, а с инвестором (дольщиком), финансирующим капитальные вложения в долевое строительство.

В рассматриваемом случае организация должна представить документы, указанные в п. 2 таблицы, а также копию договора с инвестором (дольщиком).

Что касается долевого строительства объектов жилищного строительства, то в соответствии с п. 11 Указа Президента Республики Беларусь от 18.12.2006 № 729 "О применении Указа Президента Республики Беларусь от 15 июня 2006 г. № 396" уступка дольщиком требования по договору либо перевод долга на нового дольщика допускается только на родителей, детей, усыновителей, усыновленных (удочеренных), родных братьев и сестер, деда, бабку, внуков, супругу (супруга) дольщика, а также на государство в лице уполномоченных государственных органов в соответствии с законодательством до дня подписания акта приемки-передачи объекта долевого строительства, если иное не установлено решениями Президента Республики Беларусь.

Действие Указа Президента Республики Беларусь от 15.06.2006 № 396 "О долевом строительстве многоквартирных жилых домов" (по состоянию на 01.03.2007) (далее - Указ № 396) не распространяется на договоры о долевом строительстве, заключенные до его вступления в силу (с 1 июля 2006 г.), а ранее заключенные договоры не подлежат приведению в соответствие с его требованиями.

Таким образом, организации, заключившие договоры долевого строительства объектов жилищного строительства не напрямую с застройщиком, а с одним из инвесторов (дольщиков) до вступления в силу Указа № 396, должны представить документы, указанные в п. 2 таблицы, а также копию договора с инвестором (дольщиком) и справку-информацию застройщика о фактическом использовании (освоении) в отчетном периоде средств данной организации.

Пример 3

На приобретение офисного помещения получен банковский кредит в иностранной валюте в апреле 2007 г., который будет погашаться до марта 2009 г. Организация также несет расходы по оплате комиссионных вознаграждений банку за обслуживание кредита, по оплате услуг агентства по государственной регистрации, а также коммунальных платежей для обеспечения отделочных работ.

На основании положений Инструкции № 118 все вышеперечисленные расходы признаются расходами по приобретению объекта основных средств и соответственно формируют его первоначальную стоимость.

Случаи, при которых первоначальная стоимость объектов основных средств может быть изменена, определены в п. 9 Инструкции по амортизации. Это: достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, частичная ликвидация, а также включение в конце отчетного года в стоимость объектов основных средств следующих затрат, учитываемых в течение года в качестве капитальных вложений:

- процентов по кредитам и займам (за исключением процентов по просроченным кредитам и займам), начисленных к уплате после ввода объектов основных средств в эксплуатацию;

- курсовых разниц от переоценки кредиторской задолженности перед поставщиками (подрядчиками) после ввода объектов основных средств в эксплуатацию;

- суммовых разниц, возникающих при погашении кредиторской задолженности перед поставщиками (подрядчиками) после ввода объектов основных средств в эксплуатацию;

- расходов, связанных с покупкой валюты для расчетов с поставщиками (подрядчиками) после ввода объектов основных средств в эксплуатацию.

Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих при расчетах с поставщиками (подрядчиками) в случаях, когда оплата осуществляется в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной договором сумме в иностранной валюте (условных единицах) по курсу Национального банка Республики Беларусь.

Поскольку перечень затрат, включаемых в стоимость основных средств в конце отчетного года, является исчерпывающим, расходы по оплате банку комиссионного вознаграждения за обслуживание кредита, по оплате коммунальных платежей, по оплате услуг агентства по государственной регистрации и земельному кадастру за регистрацию и техническую инвентаризацию объекта основных средств, производимые до ввода офисного помещения в эксплуатацию, также формирует первоначальную стоимость объекта основных средств.

В отношении кредита следует отметить, что организация вправе прольготировать суммы, фактически направленные в каждом отчетном периоде на погашение кредита, полученного и использованного на цели финансирования капитальных вложений, по срокам платежа с учетом эквивалента курса доллара США, т.е. по мере его погашения независимо от того факта, что кредит получен и использован в одном отчетном периоде (2007 год), а его погашение будет производиться в последующих отчетных периодах (2008-м и 2009 году).

Для целей применения данной льготы должны быть представлены документы, указанные в п. 3 таблицы, а также копии платежных инструкций, подтверждающих оплату выполненных сторонними организациями работ, оказанных услуг.

Пример 4

В отдельных случаях у организаций возникают сомнения по правомерности применения данной льготы, а именно при приобретении основных средств как бы не соответствующих понятию капитальных вложений производственного назначения в широком понимании определения, данного Законом для целей налогообложения. Например, приобретены боулинг-оборудование, барные стойки и т.д.

Гражданским кодексом Республики Беларусь определено, что самостоятельная деятельность юридических и физических лиц, осуществляемая ими в гражданском обороте от своего имени, на свой риск и под свою имущественную ответственность и направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи вещей, произведенных, переработанных или приобретенных указанными лицами для продажи, а также от выполнения работ или оказания услуг, если эти работы или услуги предназначаются для реализации другим лицам и не используются для собственного потребления, является предпринимательской деятельностью.

Организации, претендующие на льготу в части финансирования подобных объектов основных средств, наличие которых непосредственно связано с производимыми этими организациями работами, оказываемыми услугами, т.е. по сути, с осуществлением предпринимательской деятельности (боулинг-клуб, кафе-бар и др.), представляют документы, указанные в п. 4 таблицы, а также копии платежных инструкций, подтверждающих оплату выполненных сторонними организациями работ, оказанных услуг (например, по доставке, установке).

Аналогичный порядок применяется и в отношении основных средств, размещенных в комнатах отдыха организации (например, кондиционера, холодильника), если наличие такой комнаты предусмотрено коллективным или трудовым договором (соглашением).

Несмотря на то что функциональное предназначение оборудования, требующего монтажа, непосредственно увязывается с производственным процессом организаций-застройщиков, т.е. его принадлежность к объектам основных средств производственного назначения не вызывает сомнений, не все организации применяют льготу по такому оборудованию, мотивируя тем, что в соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденными постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 № 89 (по состоянию на 13.11.2003), информация о наличии и движении технологического, энергетического и производственного оборудования (включая оборудование для мастерских, опытных установок и лабораторий), требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах, обобщается на сч. 07 "Оборудование к установке", а не на сч. 01 "Основные средства" и 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Следует отметить, что с учетом положений ст. 5 Закона в отношении приобретенного оборудования, требующего монтажа, льгота применяется в общеустановленном порядке, для чего представляются документы, указанные в п. 4 таблицы.

Пример 5

В счет оплаты за приобретенные основные средства передана продукция собственного производства.

Организация представляет документы, указанные в п. 4.1 таблицы. Вместе с тем, поскольку в рассматриваемом примере передаваемым товаром является собственная продукция, можно порекомендовать этой организации дополнительно представить копию обоснования ее учетной цены. Согласно п. 2.1 постановления Совета Министров Республики Беларусь от 24.03.1999 № 405 "О вопросах ценообразования при проведении товарообменных операций" (по состоянию на 28.02.2007) при обмене товара собственного производства учетная цена определяется как сформированная в соответствии с законодательством Республики Беларусь и действующая на территории республики отпускная цена производителя товара, обеспечивающая ему возмещение экономически обоснованных затрат на производство товаров, выплату налогов и неналоговых платежей и прибыль, рассчитанную из принятого товаропроизводителем планового уровня рентабельности, а при государственном регулировании цены - как отпускная цена в соответствии с действующим порядком регулирования ее уровня.

Пример 6

За выполненные работы по строительству производственного объекта организация передала вексель, полученный в заем на срок 4 месяца. Согласно Закону в данном случае льгота не может быть применена, поскольку на основании ст. 760 и 763 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК) заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей (в данном случае векселя).

По истечении 60 дней обязательство по возврату займа (векселя) прекращено передачей заимодавцу товарно-материальных ценностей путем предоставления отступного.

В рассматриваемой ситуации организация вправе применить льготу при наличии следующих документов (их копий), подтверждающих фактические затраты по исполнению данного обязательства в отчетном периоде: товаросопроводительных документов, подтверждающих получение основных средств; актов выполненных работ; договоры о предоставлении кредита на приобретение, строительство (реконструкцию) объектов основных средств; копий договора на предоставление векселя в заем, а также документов, подтверждающих прекращение обязательства по возврату векселя путем предоставления отступного в порядке, предусмотренном ГК (это могут быть копии договора или соглашения об отступном, расписка кредитора в получении исполнения полностью или в соответствующей части, товаросопроводительные документы, подтверждающие отгрузку товарно-материальных ценностей в счет отступного, платежные инструкции, подтверждающие перечисление денежных средств в счет отступного). В случае частичного исполнения льгота может быть предоставлена в части, соответствующей сумме товарно-материальных ценностей, переданных в счет предоставления отступного.

Пример 7

По договору финансового лизинга сторонней организации произведена оплата за установку оборудования.

В данном случае для подтверждения фактически понесенных затрат, связанных с финансированием капитальных вложений производственного назначения, необходимо представить документы, указанные в п. 4.3 таблицы, а также платежные инструкции, согласно которым работы по установке оборудования оплачены. Стоимость установки оборудования, полученного в лизинг, квалифицируется как присоединенная стоимость объекта лизинга и учитывается на отдельном субсчете счета учета основных средств. В отношении данных расходов в общеустановленном порядке начисляется амортизация. В этом случае в отношении присоединенной стоимости льгота может быть применена одновременно с применением льготы по объекту лизинга, т.е. при выкупе данного объекта в части остаточной стоимости присоединенной стоимости.

Пример 8

Сборка станка осуществляется из приобретенных узлов и комплектующих собственными силами работников организации и частично физическим лицом, не являющимся работником данной организации. Транспортировка узлов производится сторонней организацией.

На основании ст. 11 Закона Республики Беларусь "О бухгалтерском учете и отчетности" (в редакции, действующей с 1 января 2007 г.) в стоимость изготовления активов включаются фактически произведенные затраты, связанные с использованием в процессе изготовления активов основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и иные затраты на их изготовление.

В части формирования первоначальной стоимости основных средств следует учитывать нормы Инструкции № 118, согласно которой первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку, установку и монтаж, услуги сторонних организаций (поставщика, посредника, подрядной и других организаций), связанные с приобретением основных средств, включая регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств.

Для целей применения данной льготы должны быть представлены документы, указанные в п. 5 таблицы.

О прекращении льготы

Впервые с момента введения льготы, связанной с финансирование капитальных вложений, кроме условий, при наличии которых льгота прекращается, Законом установлен механизм возврата суммы налога на прибыль, не уплаченной в связи с ее применением. Так, согласно Закону при реализации, безвозмездной передаче, ликвидации, сдаче в аренду (иное возмездное и безвозмездное пользование) объектов основных средств, участвующих в предпринимательской деятельности, и объектов, не завершенных строительством (либо их части), в течение 2 лет с момента приобретения или сооружения, по которым была предоставлена льгота по налогу на прибыль, льгота прекращается, и налог на прибыль, не уплаченный в связи с ее предоставлением, подлежит внесению в бюджет с уплатой пени за период с момента предоставления льготы по день уплаты налога включительно.

В случае реализации, безвозмездной передачи, ликвидации, сдачи в аренду (иное возмездное и безвозмездное пользование) части объектов основных средств, участвующих в предпринимательской деятельности, по которым была предоставлена льгота, сумма налога на прибыль, подлежащая внесению в бюджет в связи с названными обстоятельствами, определяется пропорционально удельному весу стоимости указанной части основных средств в их общей стоимости.

Так, например, если удельный вес сданной в аренду площади составил 10%, то соответственно внесению в бюджет подлежит 10% суммы налога, не уплаченной в связи с предоставлением льготы.

В заключение следует упомянуть случаи, при наличии которых не происходит прекращение льготы, а именно:

- при безвозмездной передаче основных средств в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа (в том числе в случае передачи основных средств, по которым была предоставлена льгота, в пределах юридического лица (например, между структурными подразделениями, филиалами, представительствами);

- при реализации, сдачи в аренду (иное возмездное и безвозмездное пользование) объектов жилого фонда, поскольку условия, при которых льгота прекращается и налог на прибыль, не уплаченный в связи с ее предоставлением, подлежит внесению в бюджет, установлены Законом только в отношении объектов основных средств, участвующих в предпринимательской деятельности, и объектов, не завершенных строительством (либо их части).

Вышеуказанные ограничения не распространяется на банки на период 2006-2007 гг. в случае реализации, ликвидации, сдачи в аренду (иное возмездное и безвозмездное пользование) объектов основных фондов и объектов, не завершенных строительством (либо их части), по которым до 2006 года применялась льгота по налогу на доходы, полученные в отдельных сферах деятельности в соответствии с Декретом Президента Республики Беларусь от 23.12.1999 № 43 "О налогообложении товаров, полученных в отдельных сферах деятельности" (по состоянию на 26.12.2006) в части финансирования капитальных вложений производственного назначения и жилищного строительства. Другими словами, в случае реализации, ликвидации, сдачи в аренду объектов основных средств, прольготированных до перехода банками на уплату налога на прибыль (до 1 января 2006 г.), налоговых обязательств по уплате налога на прибыль не возникает, поскольку в связи с особым режимом налогообложения банков исчисление ими налога на прибыль не производилось, и соответственно льгота по налогу на прибыль до 1 января 2006 г. не предоставлялась.

При наличии в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении плательщиков налога на прибыль объектов сверхнормативного незавершенного строительства производственного назначения (объекты, по которым превышены нормативные сроки строительства, установленные проектной документацией) льготы, установленные п. 2 "в" ст. 5 Закона, не предоставляются. Поскольку собственниками имущества в соответствии с гражданским законодательством являются юридические лица, то, следовательно, данные ограничения распространяются на юридическое лицо в целом (в том числе и на филиалы, исполняющие налоговые обязательства юридического лица). Таким образом, филиалы не имеют право на льготу по налогу на прибыль, связанную с финансированием капитальных вложений, при наличии в собственности плательщика - юридического лица объектов сверхнормативного незавершенного строительства производственного назначения. Необходимо отметить, что в случае завершения строительства объекта с истекшим сроком строительства в текущем налоговом периоде (году), организация будет вправе в течение этого же года применить льготу по налогу на прибыль в части финансирования капитальных вложений (как по объекту завершенного строительства, так и другим объектам).

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

Конституция Республики Беларусь. Принята на республиканском референдуме 24 ноября 1996г. (Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 05.01.1999, № 1, рег. № 1/0 от 04.01.1999).

Банковский кодекс Республики Беларусь от 25 октября 2000г. № 441-З. Принят Палатой представителей 3 октября 2000 года Одобрен Советом Республики 12 октября 2000 года (Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 17.11.2000, № 106, рег. № 2/219 от 31.10.2000).

Гражданский кодекс Республики Беларусь от 7 декабря 1998 г. № 218-З. Принят Палатой представителей 28 октября 1998 года. Одобрен Советом Республики 19 ноября 1998 года. (Ведомости Национального собрания Республики Беларусь, 1999 г., № 7-9, ст.101).

Налоговый кодекс Республики Беларусь от 19 декабря 2002 г. №166-З. Принят Палатой представителей 15 ноября 2002 года. Одобрен Советом Республики 2 декабря 2002 года. (Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 13.01.2003, № 4, рег. № 2/920 от 02.01.2003) с учетом изменений.

Веремейко Юрий, Косов Андрей, Фадеева Елена. Комментарий к Налоговому кодексу Республики Беларусь (Общая часть), Издательство: Тесей. Минск. 2007г.

Кишкевич А.Д., Пилипенко А.А.: Налоговое право Республики Беларусь. Издательство: Тесей. Минск. 2002. 304с.

Л.А. Ханкевич "Финансовое право Республики Беларусь". Учебное пособие / Мн. Издательство "Амалфея" 2002г.

Маньковский И.А. Налоговое право Республики Беларусь. Общие положения: Практическое пособие. - Мн.: "Молодежное научное общество", 2000. 160с.

Финансовое право. Учебник / Под ред. проф. О.Н. Горбуновой Издательство "Юристъ" М., 2003.

Финансовое право. Серия "Учебники, учебные пособия" / Под ред. проф. В.М. Мандрина Ростов-на-Дону Издательство "Феникс", 2002.