Амортизация как элемент оптимизации налогообложения

15

Амортизация как элемент оптимизации налогообложения

Оптимизация налогообложения предполагает минимизацию налоговых выплат (в долгосрочном и краткосрочном периоде при любом выпуске) и недопущение штрафных санкций со стороны фискальных органов. Это становится возможным благодаря правильности начисления налогов и своевременности их уплаты.

В данной статье мы рассмотрим способы начисления амортизации как элемента оптимизации налогообложения.

Амортизация (от лат. amortisatio - "погашение") представляет собой процесс отнесения стоимости активов на расходы за время их использования, который связан с износом активов, их эксплуатацией, устареванием, несоответствием новым требованиям.

Как известно, для организаций амортизация является собственным источником инвестиций в проекты восстановления имущества, используемого в производстве.

Стоимость нематериальных активов также погашается посредством амортизации, если иное не установлено законодательством.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств и нематериальным активам производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому оно относится. Амортизация в бухгалтерском учете начисляется независимо от того, используется объект основных средств или нематериальных активов в конкретном периоде либо нет. Исключение составляют объекты основных средств, переведенные по решению руководителя на реконструкцию, модернизацию и на консервацию в соответствии с законодательством.

Таким образом, амортизация в бухгалтерском учете - это, в первую очередь, погашение стоимости актива, а уже потом - создание источника для его воспроизводства.

Поскольку скорость амортизационных процессов, а также их экономический эффект при допустимых к применению методах бывают разными, то налоговые выгоды от их использования зависят от приоритетов организации, а именно:

- если стратегическим направлением организации является рационализация ее денежных потоков и увеличение инвестиционных возможностей в целях скорейшей замены (обновления) активов, то выбирается метод, обеспечивающий максимально возможное ускорение амортизационных процессов. При этом ускоренные способы позволяют на начальном этапе "списать" на себестоимость большую часть стоимости активов, тем самым уменьшив налогооблагаемую прибыль. Зато в более поздние сроки использования активов, наоборот, за счет снижения амортизационных отчислений увеличивается налогооблагаемая прибыль. Тем самым благодаря ускорению амортизации налогооблагаемая база по прибыли смещается во времени к более поздним периодам;

- если же цель организации заключается в оптимизации налогообложения, то применяется метод, позволяющий максимально снижать налогооблагаемую прибыль исходя из текущего уровня рентабельности. Это связано с тем, что амортизационные отчисления являются элементом себестоимости; увеличение их размера приводит к уменьшению прибыли организации, а следовательно, и налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль.

Грамотное применение законных методов амортизации имущества позволяет организации добиться определенных экономических выгод, а для учредителей (акционеров) и кредиторов компании - улучшить качество использования инвестированного капитала.

Поэтому оптимальный режим амортизации и учетная политика в этом вопросе должны определяться с учетом приоритетов организации исходя из конкретных экономических условий ее деятельности - как текущих, так и планируемых.

Таким образом, нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет, предусмотрены разные способы начисления амортизации по амортизируемым активам, что может стать серьезной "технической" проблемой для специалистов организации. Чтобы избежать этой проблемы, рассмотрим подробнее порядок определения амортизируемой стоимости и начисления амортизации.

Амортизируемая стоимость - это стоимость, от величины которой рассчитываются амортизационные отчисления.

Общий порядок определения амортизируемой стоимости регламентирован Инструкцией о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Министерства экономики, Министерства финансов, Министерства статистики и анализа и Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 23.11.2001 № 187/110/96/18 (с изменениями и дополнениями, далее - Инструкция), в соответствии с которой амортизируемой стоимостью в зависимости от конкретных условий начисления амортизации является:

- первоначальная стоимость объектов, введенных в эксплуатацию после перехода на действующие условия начисления амортизации с учетом ее последующих переоценок;

- остаточная (недоамортизированная) стоимость объектов, находившихся в эксплуатации на дату перехода на действующие условия начисления амортизации с учетом ее последующих переоценок;

- недоамортизированная (остаточная) стоимость объектов, устанавливаемая в течение любого из отчетных лет при изменении способов начисления амортизации, а также других условий функционирования объектов с учетом ее последующих переоценок;

- недоамортизированная (остаточная) стоимость объектов, рассчитываемая на начало каждого отчетного года как разность первоначальной стоимости с учетом проведенных переоценок и суммы накопленной амортизации с учетом проведенных переоценок.

Величина недоамортизированной стоимости представляет собой разницу стоимости, по которой эти объекты (бывшие и не бывшие в эксплуатации) числятся в бухгалтерском учете, и величины накопленной амортизации. При этом накопленной амортизацией являются суммы амортизационных отчислений, включенные в издержки производства, расходы на реализацию, операционные, внереализационные расходы или списанные за счет целевых поступлений (финансирования), уточненные по результатам переоценок, проведенных по решениям Правительства Республики Беларусь.

Норма амортизации - доля (в процентах не менее чем с шестью знаками после запятой) амортизируемой стоимости объекта, подлежащая включению с установленной периодичностью в издержки производства, расходы на реализацию, операционные расходы на протяжении срока его полезного использования или отнесению на внереализационные расходы, погашению за счет целевых поступлений (финансирования) на протяжении установленного нормативного срока службы этого объекта в соответствии с определенными способами и методами начисления амортизации.

Иными словами, норма амортизации непосредственно зависит от срока амортизации объекта основных средств, в качестве которого выступает или срок полезного использования объекта, или нормативный срок его службы. 1

Ежегодно организации определяют амортизируемую стоимость по каждому объекту основных средств для расчета годовых и месячных сумм амортизационных отчислений.

Обобщая нормы Инструкции, организация сразу после проведения переоценки на 1 января может установить амортизируемую стоимость объектов основных средств одним из двух способов:

1) по ранее предусмотренной амортизируемой стоимости, переоцененной на 1 января с сохранением годовых (месячных) норм амортизации, используемых в прошедшем году;

2) исходя из заново определенной амортизируемой стоимости по остаточной (недоамортизированной) стоимости на 1 января после переоценки с соответствующим расчетом остаточных нормативных сроков службы и (или) остаточных сроков полезного использования по всем объектам основных средств. Причем как по новым, введенным в эксплуатацию в прошедшем году, так и по уже числившимся на 1 января прошедшего года и переоцененным на эту дату, а также по объектам, условия функционирования которых были изменены в прошедшем году.

ПРИМЕР 1

По состоянию на 1 января 2006 г. в организации числился грузовой автомобиль первоначальной стоимостью 40 000 руб., амортизируемой стоимостью 24 000 руб. и годовой нормой амортизации 20% (остаточный срок полезного использования грузового автомобиля на 1 января 2006 г. - 5 лет). Установлен линейный способ начисления амортизации.

За 2006 год по автомобилю были начислены 4 800 руб. амортизации (24 000 х 20%).

При переоценке на 1 января 2007 г. индексным методом с применением индекса 1,2 (цифра условная):

- первоначальная стоимость составит 48 000 руб. (40 000 х 1,2);

- амортизируемая стоимость - 28 800 руб. (24 000 х 1,2);

- остаточная стоимость - 23 040 руб. ((24 000 - - 4 800) х 1,2).

Организация имеет право выбора из двух вариантов:

1) продолжать начислять амортизацию от ранее установленной амортизируемой стоимости автомобиля, переоцененной на 1 января 2007 г. (28 800 руб.), и по ранее установленной норме амортизации - 20%. При этом годовая сумма амортизационных отчислений будет равна 5 760 руб. (28 800 х 20%);

2) заново установить амортизируемую стоимость автомобиля по его остаточной стоимости на 1 января 2007 г. после переоценки (23 040 руб.). В этом случае необходимо определить и остаточный срок на эту дату, который составит 4 года (5 - 1). Соответственно, изменится годовая норма амортизации - 25% (100% / 4 года). Годовая сумма амортизационных отчислений составит 5 760 руб. (23 040 х 25%).

Как можно заметить, годовая сумма амортизационных отчислений в обоих вариантах одинакова.

Амортизируемую стоимость в случае, когда данная стоимость устанавливается по остаточной стоимости объекта на определенную дату, не следует путать с остаточной стоимостью, отражаемой в бухгалтерском учете. Так, остаточная стоимость основных средств изменяется на протяжении не только всего срока службы, но и одного года, то есть ежемесячно уменьшается на величину амортизационных отчислений. Амортизируемая стоимость представляет собой "зафиксированную" остаточную стоимость на момент изменения условий функционирования объектов основных средств, указанных в приложении 4 к Инструкции, либо на момент перехода на действующие условия начисления амортизации.

Однако норма амортизации зависит не только от выбранного срока, но и от установленного способа амортизации.

Законодательством предусмотрены следующие способы начисления амортизации объектов основных средств:

- линейный;

- нелинейный (метод суммы чисел лет и метод уменьшаемого остатка);

- производительный.

По объектам основных средств, не используемым в предпринимательской деятельности, может применяться только линейный способ начисления амортизации.

Линейный способ начисления амортизации представляет собой равномерное (по годам) распределение амортизируемой стоимости в течение всего нормативного срока службы или срока полезного использования объекта основных средств.

При линейном способе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из амортизируемой стоимости объекта основных средств и рассчитанной годовой линейной нормы амортизации.

Месячная норма амортизации определяется делением годовой нормы на 12. Месячная сумма амортизации определяется умножением амортизируемой стоимости на месячную норму амортизации. Расчет месячной суммы амортизационных отчислений можно определить и делением годовой суммы амортизационных отчислений на 12. В учетной политике организации должно быть отражено, как именно рассчитывается месячная сумма амортизации.

ПРИМЕР 2

В мае 2006 г. организация приобрела автомобиль - тягач седельный с нагрузкой на седло 12 т (шифр 50430) стоимостью 90 000 руб. Нормативный срок амортизации автомобиля составляет 8 лет. В соответствии с приложением 3 к Инструкции срок полезного использования данного объекта основных средств может быть установлен в диапазоне от 4 до 12 лет.

Предположим, что Комиссией определен срок полезного использования автомобиля - 5 лет и выбран линейный способ начисления амортизации. Тогда годовая норма амортизации автомобиля составит 20% (100% / 5 лет).

Организация может рассчитать месячную сумму амортизации автомобиля одним из двух установленных в Инструкции по амортизации способов.

Первый способ. 90 000 руб. х 20% = 18 000 руб. (годовая сумма амортизации).

18 000 руб. / 12 мес. = 1 500 руб. (месячная сумма амортизации).

Второй способ. 20% / 12 мес. = 1,666667% (месячная норма амортизации).

90 000 руб. х 1,666667% = 1 500 руб. (месячная сумма амортизации).

Как видно, при использовании разных способов расчета в результате получается одна и та же месячная сумма амортизации. Какой из способов выбрать - решает сама организация. Однако необходимо отметить, что первый способ расчета более точен и менее трудоемок.

Нелинейный способ начисления амортизации заключается в неравномерном (по годам) начислении организацией амортизации в течение срока полезного использования объекта основных средств. В пределах одного года сумма амортизационных отчислений, приходящихся на один месяц, так же, как и при использовании линейного способа начисления амортизации, определяется делением на 12.

В соответствии с п. 37 Инструкции организация самостоятельно выбирает способы начисления амортизации, в том числе по объектам одного наименования.

Нелинейный способ начисления амортизации включает в себя два метода:

1. Метод суммы чисел лет.

2. Метод уменьшаемого остатка.

При использовании метода суммы чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизации определяется исходя из амортизируемой стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

ПРИМЕР 3

Допустим, что по приобретенному автомобилю (см. пример 2) Комиссия приняла решение использовать для начисления амортизации метод суммы чисел лет. Сумма чисел лет для выбранного срока полезного использования автомобиля (5 лет) равна 15 (1 + 2 + 3 + 4 + 5).

Сумма амортизационных отчислений в этом случае составит:

1-й год - 30 000 руб. (90 000 х 5 / 15), месячная сумма амортизации - 2 500 руб. (30 000 / 12);

2-й год - 24 000 руб. (90 000 х 4 / 15), месячная сумма амортизации - 2 000 руб. (24 000 / 12);

3-й год - 18 000 руб. (90 000 х 3 / 15), месячная сумма амортизации - 1 500 руб. (18 000 / 12);

4-й год - 12 000 руб. (90 000 х 2 / 15), месячная сумма амортизации - 1 000 руб. (12 000 / 12);

5-й год - 6 000 руб. (90 000 х 1 / 15), месячная сумма амортизации - 500 руб. (6 000 / 12).

При применении метода уменьшаемого остатка годовая сумма начисленной амортизации рассчитывается в соответствии с определяемой на начало отчетного года недоамортизированной стоимостью (разности амортизируемой стоимости и суммы начисленной до начала отчетного года амортизации), нормами амортизации, исчисленными исходя из остаточного срока полезного использования объекта, и коэффициентом ускорения (от 1 до 2,5 раза), принятым организацией.

ПРИМЕР 4

Организация приобрела автомобиль и установила срок его полезного использования (5 лет). Годовая норма амортизации определена на уровне 30% (норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования (20%), увеличена на коэффициент ускорения 1,5).

Годовая сумма амортизационных отчислений составит:

- в 1-й год эксплуатации - 27 000 руб. (90 000 х 30%);

- во 2-й год эксплуатации - 18 900 руб. ((90 000 - 27 000) х 30%);

- в 3-й год эксплуатации - 13 230 руб. ((90 000 - 27 000 - 18 900) х 30%);

- в 4-й год эксплуатации - 9 261 тыс. руб. ((90 000 - 27 000 - 18 900 - 13 230) х 30%);

- в 5-й год эксплуатации - 6 483 тыс. руб. ((90 000 - 27 000 - 18 900 - 13 230 - 9 261) х 30%).

В итоге в конце срока использования автомобиля остается недоамортизированная часть в сумме 15 126 руб. (90 000 - 27 000 - 18 900 - - 13 230 - 9 261 - 6 483), что является особенностью данного способа начисления амортизации. В зависимости от размера коэффициента ускорения эта часть может быть меньше или больше, но она будет всегда.

Согласно п. 33 Инструкции если сумма, оставшаяся недоамортизированной на начало последнего месяца начисления амортизации, отклоняется от суммы амортизационных отчислений, произведенных в предыдущие месяцы текущего года, то с целью полного и своевременного погашения стоимости объекта она подлежит отнесению на издержки производства, расходы на реализацию, включению в состав операционных или внереализационных расходов в полном объеме в этом месяце.

Рассмотрим динамику годовых отчислений в каждом случае, обобщив данные примеров 2-4 (табл. 1, данные в которой указаны в рублях). Напомним, что первоначальная стоимость объекта основных средств - 90 000 руб., а коэффициент ускорения для способа уменьшаемого остатка равен 1,5.

ТАБЛИЦА 1

Как видно из таблицы 1, быстрее всего стоимость основных средств погашается при применении метода по сумме чисел лет полезного использования.

Производительный способ начисления амортизации применяется по тем объектам основных средств, которые могут иметь ресурс использования (например, промышленное оборудование - выпуск определенного количества изделий, автотранспорт - определенный пробег в километрах и т.п.).

Производительный способ начисления амортизации по объектам основных средств заключается в начислении амортизации исходя из амортизируемой стоимости объекта и отношения натуральных показателей объема продукции (работ, услуг), выпущенной (выполненных) в текущем периоде, к ресурсу объекта, определенному по решению Комиссии с учетом технических характеристик, - количеству продукции (работ, услуг) в натуральных показателях, которое в соответствии с технической документацией может быть выпущено (выполнено) на протяжении всего срока эксплуатации объекта. Период, в течение которого будет выпущено (выполнено) указанное количество продукции (работ, услуг) в натуральных показателях, определяется как срок полезного использования данного объекта.

Преимущество производительного способа начисления амортизации состоит в максимальном учете эффективности использования амортизируемых активов. Дело в том, что одни и те же объекты амортизируемых активов используются в различных организациях поразному: в одних - объекты больше простаивают, чем работают, а в других - нагрузка превышает норму.

Рассмотрим зависимость величины амортизационных отчислений при производительном способе начисления амортизации объекта от эффективности его использования на условном примере.

ПРИМЕР 5

Организация приобрела автомобиль амортизируемой стоимостью 16 000 руб. с предполагаемым пробегом согласно технической документации 400 тыс. км. Норма амортизации автомобиля на 1 км пробега составляет 40 руб. (16 000 / 400).

Представим расчет месячной суммы амортизации автомобиля в зависимости от величины пробега в виде таблицы 2.

ТАБЛИЦА 2

В январе пробег автомобиля составил 1 200 км.

Сумма его амортизации в этом месяце равна 48 000 руб. (1 200 х 40). Расчет суммы амортизации в феврале и апреле производится аналогично. В марте автомобиль находился в простое, поэтому амортизация по нему не начислялась.

На основе данных примера 5 видно, что чем больше пробег автомобиля в определенном месяце, тем выше сумма амортизационных отчислений и, следовательно, быстрее наступает момент его полной амортизации (когда остаточная стоимость автомобиля станет равной нулю).

Поэтому при производительном способе начисления амортизации точный срок амортизации объекта амортизируемых активов заранее установить невозможно: он будет амортизировать до тех пор, пока его ресурс не израсходуется полностью.

При использовании производительного способа начисления амортизации необходимо учитывать, что амортизируемая стоимость распределяется на ресурс объекта, поэтому норма амортизации на единицу продукции (1 км пробега) ежегодно рассчитывается заново после проведения переоценки амортизируемых активов исходя из остаточного ресурса объекта амортизируемых активов.

ПРИМЕР 6

Организация приобрела автомобиль, имеющий амортизируемую стоимость 16 000 руб., с предполагаемым пробегом согласно технической документации 400 тыс. км.

В первый год начисления амортизации норма амортизации на 1 км пробега составит 40 руб. (16 000 / 400).

Во второй год начисления амортизации норма амортизации будет рассчитана делением остаточной стоимости автомобиля после переоценки на его остаточный ресурс. Предположим, что остаточная стоимость автомобиля после переоценки на 1 января следующего года равна 10 500 руб., а фактический пробег автомобиля на эту же дату - 100 тыс. км. Тогда норма амортизации 1 км пробега в следующем году составит 35 руб. (10 500 / / (400 - 100)).

Таким образом, в ежегодном расчете нормы амортизации при производительном способе начисления амортизации начиная со второго года эксплуатации участвуют две величины:

- остаточная стоимость после переоценки (она же амортизируемая стоимость), которая всегда известна по данным бухгалтерского учета;

- остаточный ресурс (полный ресурс минус использованный ресурс).

В указанном примере остаточный ресурс автомобиля на начало второго года начисления амортизации равен 300 тыс. км (400 - 100).

Следует отметить, что согласно п. 37 Инструкции организация может ежегодно на 1 января менять способ начисления амортизации по каждому объекту амортизируемых активов, используемому в предпринимательской деятельности, независимо от того, какой способ начисления амортизации применялся ранее.

Влияние амортизации на формирование налоговой базы

Налог на недвижимость. Данный налог является одним из основных налогов, уплачиваемых организацией. Оптимизация платежей по этому налогу имеет огромное значение для организаций, характеризующихся высокой фондоемкостью.

Согласно ст. 3 Закона Республики Беларусь "О налоге на недвижимость" налогом облагается стоимость основных средств, являющихся собственностью или находящихся во владении плательщикoв, объектов незавершенного строительства. При определении налоговой базы активы, признаваемые объектом налогообложения, учитываются по его остаточной стоимости, сформированной исходя из порядка ведения бухгалтерского учета, утвержденного в учетной политике организации. При этом объектом налогообложения для организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, для целей минимизации налога на недвижимость важное значение имеет уменьшение срока полезного использования основных средств по сравнению с нормативным сроком службы. Как было отмечено выше, приложение 3 к Инструкции позволяет уменьшить срок полезного использования по сравнению с нормативным сроком службы наполовину.

Затем при расчете налога на недвижимость формирование остаточной стоимости основных средств производится в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, то есть исходя из суммы амортизации, начисленной организацией согласно Инструкции.

Следовательно, для целей исчисления налога на недвижимость организация должна принимать порядок расчета амортизации, утвержденный в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Принятие решения о начислении амортизации определенным методом должно основываться на анализе всей совокупности допустимых способов расчета сумм амортизации в бухгалтерском учете с учетом амортизационной группы и вида активов.

Из всех способов начисления амортизации в бухгалтерском учете минимизация налога на недвижимость может быть достигнута только за счет применения способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (см. табл. 1).

Как показывает расчет, при начислении амортизации способом списания стоимости по сум­ме чисел лет срока полезного использования остаточная стоимость объекта основных средств и, соответственно, сумма налога на имущест­ва значительно меньше, чем при использовании линейного способа начисления амортизации.

Способ уменьшаемого остатка не позволяет достичь желаемого эффекта, так как только в первый и второй годы сумма начисленной амортизации при таком способе больше суммы амортизации, начисленной линейным способом, а в последующие годы ежемесячная сумма амортизации будет уменьшаться по сравнению с линейным способом. Следовательно, остаточная стоимость объекта основных средств будет выше, чем при линейном способе.

Производительный способ списания стоимости на практике применяется крайне редко из-за технических сложностей в расчетах. Результаты применения этого способа для оптимизации налога на недвижимость напрямую зависят от способности организации правильно прогнозировать объемы своей деятельности.

В случае увеличения объемов выпускаемой продукции амортизационные отчисления списываются больше, а налог на недвижимость уплачивается меньше, и наоборот.

Налог на прибыль. С точки зрения минимизации налога на прибыль, как и налога на недвижимость, преимуществами обладают способ списания стоимости по сумме чисел лет и производительный способ начисления амортизации, а также уменьшение срока полезного использования амортизируемого имущества.

Прежде чем выбрать тот или иной способ учета, организации необходимо обосновать свой выбор с помощью расчетов налогов, величина которых зависит от альтернативного способа учета, и убедиться в правильности сделанного выбора.

Срок полезного использования основных средств - это срок, выбранный организацией в соответствии с определенными Инструкцией правилами или принятый равным по величине нормативному сроку службы. Нормативный срок службы - установленный нормативными правовыми актами и (или) комиссией организации по проведению амортизационной политики согласно Инструкции период амортизации отдельных объектов основных средств и (или) выделенных групп (позиций) основных средств.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Конституция Республики Беларусь 1994 года. Принята на республиканском референдуме 24 ноября 1996 года (с изменениями и дополнениями, принятыми на республиканских референдумах 24 ноября 1996г. и 17 октября 2004г.) Минск «Беларусь» 2004г.

2. Гражданский кодекс Республики Беларусь от 19 ноября 1998г.: с комментариями к разделам / Коммент. В. Ф. Чигира // Мн.: Амалфея, 1999.

3. Налоговый кодекс Республики Беларусь от 19 декабря 2002 г. №166-З. Принят Палатой представителей 15 ноября 2002 года. Одобрен Советом Республики 2 декабря 2002 года. (Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 13.01.2003, № 4, рег. № 2/920 от 02.01.2003) с учетом изменений, внесенных Законами Республики Беларусь от 22.07.2003 № 225-З, рег. N 2/977 от 25.07.2003; 01.01.2004 № 260-З, рег. № 2/1009 от 09.01.2004; 03.08.2004 № 309-З, рег. № 2/1058 от 05.08.2004; 29.10.2004 № 319-З, рег. № 2/1068 от 02.11.2004; 18.11.2004 № 338-З, рег. № 2/1087 от 22.11.2004; 31.12.2005 № 80-З, рег. № 2/1177 от 03.01.2006; 16.05.2006 № 110-З, рег. № 2/1207 от 19.05.2006; 29.06.2006 № 137-З, рег. № 2/1235 от 05.07.2006; 29.12.2006 № 190-З, рег. № 2/1287 от 29.12.2006; 04.01.2007 № 205-З, рег. № 2/1302 от 11.01.2007; 26.12.2007 № 302-З, рег. № 2/1399 от 27.12.2007).

4. Кодекс Республики Беларусь об административных правонарушениях от 21 апреля 2003г. № 194-З. Принят Палатой представителей 17 декабря 2002 года. Одобрен Советом Республики 2 апреля 2003 года (Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 09.06.2003, № 63, рег. № 2/946 от 20.05.2003г).

5. Процессуально-исполнительный кодекс Республики Беларусь об административных правонарушениях от 20 декабря 2006 г. № 194-З. Принят Палатой представителей 9 ноября 2006 года. Одобрен Советом Республики 1 декабря 2006 года (Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 17.01.2007, № 14, рег. № 2/1291 от 03.01.2007).

6. Декрет Президента Республики Беларусь от 16 марта 1999г. № 11 «Об упорядочении государственной регистрации и ликвидации (прекращения деятельности) субъектов хозяйствования» (Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 1999г., №23, 1/191; 2002 г., № 142, 1/4230).

7. Веремейко Юрий, Косов Андрей, Фадеева Елена. Комментарий к Налоговому кодексу Республики Беларусь (Общая часть), Издательство: Тесей. Минск. 2007г.

8. Кишкевич А.Д., Пилипенко А.А.: Налоговое право Республики Беларусь. Издательство: Тесей. Минск. 2002. 304с.

9. Л.А. Ханкевич «Финансовое право Республики Беларусь». Учебное пособие / Мн. Издательство «Амалфея» 2002г.

10. Маньковский И.А. Налоговое право Республики Беларусь. Общие положения: Практическое пособие. - Мн.: «Молодежное научное общество», 2000. 160с.

11. Финансовое право. Учебник / Под ред. проф. О.Н. Горбуновой Издательство «Юристъ» М., 2003.

12. Ханкевич ЛА. Налоги и налоговое право Республики Беларусь. Мн., 1999.