Управление предприятием на основе учета уровня деловой активности

24

Управление предприятием на основе учета уровня деловой активности

Система учета на основе деловой активности, или система АВС (ActivityBased Costing), - это вспомогательный метод учета, предназначенный для обеспечения менеджеров информацией о затратах, которые потенциально могут воздействовать на производственную мощность и, следовательно, на переменные и постоянные расходы.

Особенности системы АВС

Система учета на основе деловой активности используется для принятия внутренних управленческих решений и обладает следующими особенностями:

· непроизводственные расходы так же, как и производственные, могут быть отнесены на продукцию при наличии причинно-следственной связи между ними;

· в составе себестоимости продукции могут не учитываться некоторые производственные расходы;

· используются различные группировки накладных расходов, каждая из которых распределяется на продукцию или другие объекты затрат с использованием собственного измерителя деловой активности.

В традиционной системе учета на продукцию относятся только производственные расходы (причем даже те из них, которые не связаны напрямую с ней), в то время как сбытовые и управленческие расходы рассматриваются в качестве относящихся к периоду времени. Однако многие из этих последних непроизводственных расхо­дов на самом деле являются частью затрат, связанных с производством, продажей, распределением и обслуживанием конкретной продукции. В системе учета на основе деловой активности на продукцию относятся все накладные расходы (как производственные, так и непроизводственные), потому что они связаны с выпуском и реализацией продукции.

Кроме того, в системе АВС на продукцию не распределяются два вида производственных накладных расходов:

1. Устойчивые расходы организации. К ним относят расходы на оплату труда и обеспечение деятельности управленцев и специалистов предприятия, сотрудников других служб. Эти расходы не зависят от того, какая конкретно продукция производится в данный период.

2. Расходы на содержание простаивающих производственных мощностей. Нераспределение данного вида производственных накладных расходов в системе АВС обеспечивает большую стабильность себестоимости единицы продукции и соответствует задаче отнесения на продукцию стоимости только тех ресурсов, которые используются при ее производстве.

Традиционно для отнесения накладных расходов на продукцию чаще всего применялась одна группировка накладных расходов для всего предприятия или несколько группировок для различных подразделений, а в качестве базы распределения использовались человеко или машиночасы. Однако в последние десятилетия доля прямых расходов на оплату труда в общей величине затрат стала снижаться, а доля накладных расходов - расти; многие операции начали выполняться на автоматизированном оборудовании; появились новые продукты и услуги, которые различаются между собой по объемам производства, величине партий и сложности. В результате структура накладных расходов усложнилась. Использование только нескольких их групп и традиционных баз распределения в настоящее время может привести к тому, что фактическая себестоимость продукции в учете будет отражена неверно и в решения о распределении ресурсов закрадутся ошибки.

В системе учета на основе деловой активности под активностью понимается любое действие, вызывающее потребление ресурсов. Группа расходов - это "корзина", в которой накапливаются расходы, связанные с некоторым измерителем деловой активности. Измеритель активности (фактор затрат) - это база распределения накладных расходов.

Выделяют два наиболее общих типа измерителей активности: операционные факторы - измерители количества произведенных операций и факторы длительности, определяющие количество времени, которое требуется для совершения операции. Факторы длительности являются более точными измерителями потребления ресурсов, но одновременно и более сложными для учета, поэтому на практике чаще используются операционные факторы.

В то время как в традиционных системах учета основным фактором затрат служит объем производства, в системе АВС определяются пять видов активности.

1. На уровне единицы продукции - действия совершаются по мере выпуска каждой новой единицы продукции, а расходы пропорциональны количеству изделий (к примеру, потребление сырья).

2. На уровне партии - действия совершаются по мере обработки партии вне зависимости от количества единиц продукции в ней, а расходы зависят от количества партий (к примеру, на переналадку оборудования).

3. На уровне продукта - действия связаны с конкретным продуктом; расходы обычно не зависят от количества единиц произведенной или реализованной продукции или от количества партий (например, реклама продукта).

4. На уровне потребителя - действия связаны с конкретным потребителем и не относятся к какому либо определенному продукту.

5. На уровне устойчивых расходов организации - действия, не зависящие от того, какой потребитель обслуживается, какой продукт выпускается, сколько партий или единиц продукции выпущено или реализовано (к примеру, отопление и освещение административных зданий).

Расходы и соответствующие измерители активности на первом уровне прямо связаны с количеством выпускаемых изделий, на следующих трех уровнях - только косвенно, а на пятом - вообще не связаны с объемом производства.

Создание системы учета на основе деловой активности

К процессу внедрения системы учета на основе деловой активности предъявляют три главных требования.

Во-первых, инициатива по созданию такой системы нуждается в однозначной и ясно выраженной поддержке высшего руководства.

Во-вторых, разрабатывать и внедрять систему АВС должна команда сотрудников из различных функциональных служб.

В-третьих, полученную с помощью системы АВС информацию необходимо увязать с системами оценки и вознаграждения персонала, чтобы работники не смогли ее проигнорировать.

Изучим процесс построения системы учета на основе деловой активности. Для примера возьмем условное предприятие Х, выпускающее продукцию двух видов: стандартную продукцию вида А и выпускаемую по индивидуальным заказам продукцию вида Б. Предприятие Х использует традиционную систему учета, в которой производственные накладные расходы распределяются на продукцию с использованием общезаводской плановой нормы накладных расходов и машиночасов в качестве базы распределения. Уровень запасов готовой продукции не изменяется в течение года. По результатам деятельности за прошедший год предприятием получен убыток от реализации (см. табл. 1).

Убыток от реализации оказался неожиданным для руководства, которое ожидало получить прибыль, тем более что в течение года продажи изделия Б выросли, а цены на изделие А были повышены, чтобы покрыть затраты. Выяснилось также, что у конкурентов цены на изделия, аналогичные А, ниже. Разобраться в ситуации на предприятии Х решили путем внедрения системы АВС.

Созданная в этих целях команда пришла к заключению, что новую систему лучше использовать не взамен, а в качестве дополнительной к существующей системе учета и применять для принятия управленческих решений, таких как назначение цен на новые заказы.

ТАБЛИЦА 1

Отчет о прибылях и убытках предприятия за год

Показатель	Значение показателя, млн. руб.
Выручка от реализации	3 200,0
Себестоимость реализованной продукции:
Прямые материальные расходы	975,0
Прямые трудовые расходы	351,3
Производственные накладные расходы	1 000,0
Итого - себестоимость реализованной продукции	2 326,3
Сбытовые и управленческие расходы:
Расходы на доставку продукции	65,0
Маркетинговые расходы	300,0
Общие управленческие расходы	510,0
Итого - сбытовые и управленческие расходы	875,0
Прибыль (убыток) от реализации	-1,3

Общая структура системы АВС выглядит сле­дующим образом: объекты затрат (продукция или потребители) являются причиной активности предприятия, что вызывает потребление определенных ресурсов и приводит к возникновению расходов. Чем больше ресурсов, в том числе времени, затрачивается, тем больше величина расходов.

При помощи учета на основе деловой активности можно отследить эти взаимосвязи для определения того, какое воздействие на затраты оказывают продукты и потребители.

Поскольку традиционная система учета адекватно отражает прямые материальные и трудовые расходы, непосредственно относящиеся на продукцию, с помощью системы АВС необходимо уточнить другие расходы: производственные накладные, а также сбытовые и управленческие расходы.

Процесс внедрения системы АВС состоит из пяти этапов:

1) определения видов активности и ее измерителей, а также группировки расходов по видам активности;

2) оценки накладных расходов применительно к группам расходов по видам активности;

3) расчета уровней активности;

4) оценки накладных расходов применительно к объектам затрат с использованием уровней и измерителей активности;

5) подготовки отчетности для менеджмента.

Рассмотрим эти этапы детально.

Определение видов активности и ее измерителей, а также группировка расходов по видам активности

Виды активности определяются путем опроса сотрудников, работающих в обслуживающих подразделениях, в ходе которого сотрудники описывают свои основные действия.

Данный перечень видов деятельности получается очень большим. С одной стороны, это хорошо, так как чем больше видов деятельности отслеживается системой, тем точнее будет учет затрат.

С другой стороны, сложная система сама по себе требует значительных затрат на разработку, внедрение и использование. Поэтому первоначальный список видов деятельности обычно сокращается путем объединения похожих видов с одновременной группировкой на соответствующих уровнях.

Целесообразно объединять те действия, которые тесно взаимосвязаны на одном и том же уровне и могут быть объединены с незначительной утратой точности.

После консультаций с членами высшего руководства команда выделила группы расходов по видам деятельности и измерители активности (см. табл. 2).

ТАБЛИЦА 2

Расходы по видам деятельности и измерители активности

Группа расходов	Вид и характеристика расходов	Измеритель активности
1. Заказы потребителей	Расходы на все ресурсы, потребляемые при отыскании и выполнении заказов (от стоимости бумаги и бланков, используемых при оформлении конкретных заказов, до затрат, связанных с наладкой оборудования для их выполнения). Это активность на уровне партии, поскольку каждый заказ требует выполнения некоторого объема работ вне зависимости от количества изделий в нем	Количество заказов
2. Разработка продукта	Расходы на ресурсы, потребляемые при создании новых изделий. Это активность на уровне продукта, потому что объем работы не зависит от количества изделий или партий, которые в конечном итоге будут производиться	Количество разрабатываемых продуктов
3. Величина заказа	Расходы на ресурсы, объем потребления которых зависит от количества единиц продукции (сырье и материалы, топливо и энергия на технологические цели и т.п.). Это активность на уровне продукта, поскольку на производство каждого изделия требуется определенное количество таких ресурсов	Количество машиночасов
4. Взаимоотношения с потребителями	Расходы на все ресурсы, потребляемые при поддержании отношений с потребителями (к примеру, телефонные переговоры сотрудников службы сбыта). Это активность на уровне потребителей	Количество активных потребителей
5. Прочие	Все накладные расходы, не связанные с заказами потребителей, созданием новых продуктов, величиной заказа или взаимоотношениями с потребителями. Прежде всего, это устойчивые расходы организации и затраты на содержание простаивающих производственных мощностей	Не определен

Оценка накладных расходов применительно к группам расходов по видам активности

В таблице 3 показаны производственные и непроизводственные накладные расходы предприятия за год, сгруппированные по функциональному признаку, поскольку данные взяты из традиционной системы учета.

На предприятии Х выделены девять типов накладных расходов (табл. 3), которые распределяются между пятью группами расходов в системе учета на основе деловой активности (табл. 2).

ТАБЛИЦА 3

Накладные расходы предприятия за год

Показатель	Значение показателя, млн. руб.
Производство:
Оплата труда обслуживающего и управленческого персонала	500
Амортизация основных средств	300
Коммунальные услуги	120
Обслуживание и ремонт производственных зданий	80
Итого - производственные расходы	1 000
Администрация предприятия:
Оплата труда	400
Амортизация офисного оборудования	50
Обслуживание и ремонт административных зданий	60
Итого - управленческие расходы	510
Маркетинговая служба:
Оплата труда	250
Расходы на сбыт продукции	50
Итого - сбытовые расходы	300
Всего - накладные расходы	1 810

Это делается путем проведения первой стадии распределения в системе АВС - процесса распределения сгруппированных по функциональному признаку накладных расходов по группам расходов на основе системы АВС.

Первая стадия распределения обычно проводится на основе результатов опроса работников, имеющих непосредственное отношение к этим расходам. К примеру, распределение расходов на оплату труда будет наиболее точным, если сами работники оценят, какая часть их времени тратится на работу с заказами потребителей, создание новых продуктов, выполнение заказа или взаимоотношения с потребителями. Кроме того, руководителей подразделений обычно опрашивают, как, по их мнению, правильнее распределить расходы из группы "Прочие расходы" в зависимости от видов активности. К примеру, для амортизации целью является выяснение того, как уровень использования производственной мощности зависит от измерителей активности - количества или величины заказов. Результаты такого опроса на предприятии Х представлены в таблице 4.

ТАБЛИЦА 4

Процентное распределение потребления ресурсов
(накладных расходов) на предприятии по видам активности

Вид расходов	Группа расходов по виду деятельности, %
	Заказ потребителей	Разработка продукта	Величина заказа	Взаимоотношения с потребителями	Прочие расходы	Всего
Производство:
Оплата труда обслуживающего и управленческого персонала	25	40	20	10	5	100
Амортизация основных средств	20	-	60	-	20	100
Коммунальные услуги	-	10	50	-	40	100
Обслуживание и ремонт производственных зданий	-	-	-	-	100	100
Администрация предприятия:
Оплата труда	15	5	10	30	40	100
Амортизация офисного оборудования	30	-	-	25	45	100
Обслуживание и ремонт административных зданий	-	-	-	-	100	100
Маркетинговая служба:
Оплата труда	22	8	-	60	10	100
Расходы на сбыт продукции	10	-	-	70	20	100

На предприятии Х 100% расходов на обслужи­вание и ремонт производственных зданий отнесены в группу "Прочие расходы", потому что имеется только одно производственное здание. Эти расходы рассматриваются как устойчивые расходы организации, поскольку у предприятия нет способов избежать их, даже если часть объемов производства или потребителей будет утрачена. Когда произведено процентное распределение расходов, их легко распределить и в стоимостном выражении, умножив сумму (табл. 3) на долю (табл. 4). Результат первой стадии распределения представлен в таблице 5.

ТАБЛИЦА 5

Стоимостное распределение потребления ресурсов
(накладных расходов) на предприятии по видам активности

Вид расходов	Группа расходов по виду деятельности, млн. руб.
	Заказ потребителей	Разработка продукта	Величина заказа	Взаимоотношения с потребителями	Прочие расходы	Всего
Производство:
Оплата труда обслуживающего и управленческого персонала	125,0	200,0	100,0	50,0	25,0	500,0
Амортизация основных средств	60,0	-	180,0	-	60,0	300,0
Коммунальные услуги	-	12,0	60,0	-	48,0	120,0
Обслуживание и ремонт производственных зданий	-	-	-	-	80,0	80,0
Администрация предприятия:
Оплата труда	60,0	20,0	40,0	120,0	160,0	400,0
Амортизация офисного оборудования	15,0	-	-	12,5	22,5	50,0
Обслуживание и ремонт административных зданий	-	-	-	-	60,0	60,0
Маркетинговая служба:
Оплата труда	55,0	20,0	-	150,0	25,0	250,0
Расходы на сбыт продукции	5,0	-	-	35,0	10,0	50,0
Всего	320,0	252,0	380,0	367,5	490,5	1 810,0

Если бы Х имело отдельные помещения для производства различной продукции, эти расходы могли бы быть прямо отнесены на конкретные ее виды.

Расчет уровней активности

Уровни активности, которые будут использоваться для отнесения накладных расходов на продукты и потребителей, рассчитаны в таблице 6 на основе определения командой объемов деятельности, общей для каждой группы расходов, которые несет компания при производстве текущего ассортимента продукции и обслуживании имеющихся потребителей. Уровень активности рассчитывается путем деления общей величины расходов по каждому виду активности (табл. 5) на общую величину, которой измеряется эта активность. По группе "Прочие расходы" уровень активности не определяется, потому что она содержит устойчивые расходы организации и расходы на содержание простаивающих мощностей, которые не распределяются на продукты и потребителей.

ТАБЛИЦА 6

Расчет уровней активности

Группа расходов	Общая величина расходов, млн. руб.	Общая величина активности	Средний уровень активности, млн. руб.
Заказы потребителей	320,0	1 тыс. заказов	0,32 на заказ
Разработка продукта	252,0	400 разрабатываемых продуктов	0,63 на новый продукт
Величина заказа	380,0	20 тыс. машиночасов	0,019 на машиночас
Взаимоотношения с потребителями	367,5	250 активных потребителей	1,47 на потребителя
Прочие	490,0	Не определяется	Не определяется

Данные таблицы 6 показывают средний, а не фактический расход ресурсов на единицу активности, что не совсем соответствует действительности. Но в нашем случае выгоды от увеличения точности расчетов могут оказаться меньшими, чем разработка и поддержание более подробной системы учета.

Оценка накладных расходов применительно к объектам затрат

Этот этап разработки системы учета на основе деловой активности называется второй стадией распределения. Уровни активности используются для того, чтобы отнести накладные расходы на продукты и потребителей. Для отнесения накладных расходов предприятия Х на два выпускаемых им вида продукции используются следующие данные:

1) продукция А:

- стандартные изделия, для выпуска которых используются одинаковые ресурсы;

- в течение года были изготовлены 30 тыс. изделий А по 600 заказам;

- для изготовления каждой единицы требуются 35 мин. работы оборудования, а для производства годового объема - 17,5 тыс. машиночасов.

2) Продукция Б:

- изготавливается по индивидуальным заказам, каждый из которых может отличаться по набору и расходу ресурсов;

- в течение года были выпущены 1 250 изделий Б по 400 заказам;

- для изготовления каждого изделия Б требуются 2 машиночаса работы оборудования, а для производства годового объема - 2,5 тыс. машиночасов.

Распределение накладных расходов на продукцию отражено в таблице 7.

Сумма накладных расходов, отнесенная на продукцию, меньше общей их величины, потому что команда не распределила на продукты 367,5 млн. руб. расходов группы "Взаимоотношения с потребителями" (активность на уровне потребителей) и 490,5 млн. руб. группы "Прочие расходы" (устойчивые расходы организации).

ТАБЛИЦА 7

Распределение накладных расходов на продукцию видов А и Б

Группа расходов	Уровень активности, млн. руб.	Общая величина активности	Общая величина накладных расходов, млн. руб.
Стандартная продукция А
Заказы потребителей	0,32 на заказ	600 заказов	192,0
Разработка продукта	0,63 на новый продукт	-	-
Величина заказа	0,019 на машиночас	17 500 машиночасов	332,5
Итого	524,5
Выпускаемая по индивидуальным заказам продукция Б
Заказы потребителей	0,32 на заказ	400 заказов	128,0
Разработка продукта	0,63 на новый продукт	400 разрабатываемых продуктов	252,0
Величина заказа	0,019 на машиночас	2 500 машиночасов	47,5
Итого	427,5
Всего	952,0

Распределение расходов на потребителей мы рассмотрим на примере одного из них (потребитель М), относительно которого имеется следующая информация:

- для потребителя М выполнены три заказа (два заказа включали по 150 стандартных изделий А, еще один заказ был на изделие Б);

- для выполнения этих заказов отработаны 177 машиночасов (175 машиночасов - для производства трехсот изделий А и 2 машиночаса - для производства одного изделия Б).

- М является одним из 250 клиентов предприятия.

Распределение накладных расходов на потребителя М произведено в таблице 8.

После второй стадии распределения можно составить отчетность, которая поможет выяснить, почему предприятие Х получило убыток в результате своей деятельности в прошедшем году.

ТАБЛИЦА 8

Распределение накладных расходов на потребителя

Группа расходов	Уровень активности, млн. руб.	Общая величина активности	Общая величина накладных расходов, млн. руб.
Заказы потребителей	0,32 на заказ	3 заказа	1,0
Разработка продукта	0,63 на новый продукт	1 разрабатываемый продукт	0,6
Величина заказа	0,019 на машиночас	177 машиночасов	3,4
Взаимоотношения с потребителями	1,47 на потребителя	1 потребитель	1,5
Итого	6,5

Подготовка отчетности для менеджмента

Наиболее часто подготавливаемой в системе АВС отчетностью являются отчеты о доходности продуктов и потребителей. Они помогают использовать ресурсы с наилучшими финансовыми результатами, показывая продукты и потребителей, приносящих прибыль.

Для составления отчета о доходности продуктов необходимо иметь данные о распределении накладных расходов (табл. 7), полученные с помощью системы АВС, а также имеющуюся в стандартной системе учета информацию о выручке от реализации и прямых расходах (табл. 9).

ТАБЛИЦА 9

Выручка от реализации и прямые расходы по видам продукции

Показатель	Продукция А, млн. руб.	Продукция Б, млн. руб.	Всего, млн. руб.
Выручка от реализации	2 660,0	540,0	3 200,0
Прямые расходы:
Прямые материальные расходы	905,5	69,5	975,0
Прямые трудовые расходы	263,8	87,5	351,3
Расходы на доставку продукции	60,0	5,0	65,0

Имея эти данные, можно подготовить отчет (табл. 10), который показывает, что изделия А являются доходным продуктом, принося за год 906,2 млн. руб. прибыли, в то время как изделия Б убыточны - приносят за год 49,5 млн. руб. убытка. Кроме того, благодаря отчету можно соотнести данные с общей прибылью от реализации предприятия.

ТАБЛИЦА 10

Прибыль (убыток) по видам продукции и в целом по предприятию

Показатель	Продукция А, млн. руб.	Продукция Б, млн. руб.	Всего, млн. руб.
Выручка от реализации	2 660,0	540,0	3200,0
Затраты, относимые на продукцию:
Прямые материальные расходы	905,5	69,5	975,0
Прямые трудовые расходы	263,8	87,5	351,3
Расходы на доставку продукции	60,0	5,0	65,0
Заказы потребителей	192,0	128,0	320,0
Разработка продукта	-	252,0	252,0
Величина заказа	332,5	47,5	380,0
Итого - затраты, относимые на продукцию	1 753,8	589,5	2 343,3
Величина прибыли (убытка) по продукции	906,2	-49,5	856,7
Накладные расходы, не распределенные на продукцию:
Взаимоотношения с потребителями	367,5
Прочие расходы	490,5
Итого - затраты, не относимые на продукцию	858,0
Прибыль (убыток) от реализации	-1,3

Для составления отчета о доходности работы с потребителем М необходима информация о выручке от реализации ему продукции, прямых материальных и трудовых расходах, а также расходах на доставку продукции, связанных с этим клиентом (табл. 11).

ТАБЛИЦА 11

Выручка от реализации и прямые расходы по потребителю

Показатель	Потребитель М, млн. руб
Выручка от реализации	11,4
Прямые расходы:
Прямые материальные расходы	2,1
Прямые трудовые расходы	1,9
Расходы на доставку продукции	0,2

На основе этой информации и данных таблицы 7 можно составить отчет о доходности потребителя (табл. 12), который показывает, что величина прибыли от работы с потребителем М составила за год 0,7 млн. руб. Аналогичные отчеты могут быть подготовлены для каждого из 250 потребителей предприятия. Они дадут возможность менеджменту принимать решения о развитии, изменении или прекращении отношений с различными потребителями.

ТАБЛИЦА 12

Прибыль от работы с потребителем

Показатель	Потребитель М, млн. руб.
Выручка от реализации	11,4
Затраты:
Прямые материальные расходы	2,1
Прямые трудовые расходы	1,9
Расходы на доставку продукции	0,2
Заказы потребителей	1,0
Разработка продукта	0,6
Величина заказа	3,4
Взаимоотношения с потребителями	1,5
Всего - затраты	10,7
Величина прибыли, приносимой потребителем	0,7

Сравнение традиционной системы учета и системы АВС

В традиционной системе учета на продукцию относятся только производственные расходы. Для распределения производственных накладных расходов на различные виды продукции используется общезаводская норма накладных расходов, рассчитываемая как отношение плановой величины производственных накладных расходов (1 000 млн.. руб.) к плановому времени работы оборудования (20 тыс. машиночасов) и составляющая 0,05 млн.. руб. на машиночас. При производстве продукции А отработаны 17,5 тыс. машиночасов, поэтому на нее отнесены 875 млн. руб. производственных накладных расходов, а для производства продукции Б требуются 2,5 тыс. машиночасов, поэтому на нее отнесены 125 млн. руб. В таблице 13 отражена прибыль, приносимая обоими видами продукции, которая рассчитана в традиционной системе учета.

ТАБЛИЦА 13

Прибыль (убыток) по видам продукции и в целом по предприятию

в традиционной системе учета

Показатель	Продукция А, млн. руб.	Продукция Б, млн. руб.	Всего, млн. руб.
Выручка от реализации	2 660,0	540,0	3 200,0
Себестоимость реализованной продукции:
Прямые материальные расходы	905,5	69,5	975,0
Прямые трудовые расходы	263,8	87,5	351,3
Производственные накладные расходы	875,0	125,0	1 000,0
Итого - себестоимость реализованной продукции	2 044,3	282,0	2 326,3
Валовая прибыль, приносимая продуктом	615,7	258,0	873,7
Сбытовые и управленческие расходы			875,0
Прибыль (убыток) от реализации			-1,3

Выручка от реализации продукции, общие затраты и прибыль от реализации в целом по предприятию одинаковы в различных системах учета, однако традиционная система и система АВС по-разному разделяют их между двумя продуктовыми линиями. Расчет доходности продукта в традиционной системе показывает, что продукция А генерирует прибыль в размере 615,7 млн. руб., а продукция Б - 258,0 млн. руб., но эти данные отличаются от результатов, полученных в системе АВС (табл. 10). Традиционная система учета завышает затраты на продукцию А и поэтому приводит к получению в отчетности заниженной прибыли по этому продукту. Переход на систему учета на основе деловой активности приводит к увеличению прибыли, получаемой от производства продукции А, на 290,5 млн. руб. Одновременно традиционная система учета занижает затраты на продукцию Б, и переход на систему АВС приводит к уменьшению прибыли, приносимой этим продуктом, на 307,5 млн. руб.

Причины данных изменений в отчетности, полученной с помощью различных методов учета, названы в таблице 14.

Традиционная система учета и система учета на основе деловой активности показывают различные величины прибыли по продуктам по трем причинам.

1. В традиционной системе учета на продукты относятся все производственные накладные расходы вне зависимости от того, действительно ли связаны они с продуктами, а в системе АВС на конкретные продукты не распределяются производственные накладные расходы, понесенные при осуществлении взаимоотношений с потребителями и отнесенные к группе "Прочие расходы", потому что они являются устойчивыми расходами организации и не обусловлены работой с определенным продуктом. С точки зрения системы АВС распределение этих расходов на продукты считается неправильным.

ТАБЛИЦА 14

Распределение затрат в традиционной системе учета и системе учета

на основе деловой активности

Вид расходов	Продукция А	Продукция Б	Общая величина расходов, млн. руб.
	Величина расходов, млн. руб.	Удельный вес расходов в их общей величине, %	Величина расходов, млн. руб.	Удельный вес расходов в их общей величине, %
Традиционная система учета
Прямые материальные расходы	905,5	92,9	69,5	7,1	975,0
Прямые трудовые расходы	263,8	75,1	87,5	24,9	351,3
Всего расходов, отнесенных на продукты	2 044,3		282,0		2 326,3
Сбытовые и административные расходы					875,0
Всего затрат					3 201,3
Система учета на основе деловой активности
Прямые расходы:
Прямые материальные расходы	905,5	92,9	69,5	7,1	975,0
Прямые трудовые расходы	263,8	75,1	87,5	24,9	351,3
Расходы на доставку продукции	60,0	92,3	5,0	7,7	65,0
Косвенные расходы:
Заказы потребителей	192,0	60,0	128,0	40,0	320,0
Разработка продукта	-	-	252,0	100,0	252,0
Величина заказа	332,5	87,5	47,5	12,5	380,0
Всего расходов, отнесенных на продукты	1 753,8		589,5		2 343,3
Расходы, не отнесенные на продукты:
Взаимоотношения с потребителями					367,5
Прочие расходы					490,5
Всего затрат					3 201,3

2. В традиционной системе учета все производственные накладные расходы распределяются на продукты с использованием связанной с объемом производства базы распределения (машиночасов), которая может отражать (а может и нет) действительную причину затрат. В рассматриваемом примере в традиционной системе 87,5% каждой составляющей производственных накладных рас­ходов относятся на продукцию А, а 12,5% - на продукцию Б. К примеру, традиционная система учета неадекватно относит 87,5% расходов по группе "Заказы потребителей" (активность на уровне партии) на продукцию А, в то время как в системе АВС на этот вид продукции распределяется только 60% расходов данной группы.

Подобным образом традиционная система учета относит 87,5% расходов по группе "Разработка продукта" (активность на уровне продукта) на продукцию А, которая вообще не является причиной возникновения этих расходов. Все 100% расходов данной группы, а не 12,5%, должны быть отнесены на продукцию Б. Результатом становится завышенное отнесение расходов на продукцию, выпускающуюся в больших объемах (такую, как продукция А), и заниженное отнесение расходов на продукцию, выпускающуюся в меньших объемах (такую, как продукция Б), потому что традиционная система учета распределяет расходы на уровне партии и продукта с использованием базы распределения, зависящей от объема производства.

3. Система АВС распределяет непроизводственные накладные расходы на те продукты, которые являются причиной их возникновения. Традиционная система учета не увязывает такие расходы с причинами их возникновения, потому что классифицирует их как расходы, относящиеся к периоду времени. В системе АВС расходы на доставку продукции прямо относятся на продукты и включают непроизводственные накладные расходы, вызываемые этими продуктами и собранные в соответствующие группы по видам деятельности.

Несмотря на то, что рассчитанная в системе АВС прибыль, приносимая продуктами и потребителями, предоставляет полезную информацию для дальнейшего анализа, менеджерам необходимо знать, на какие расходы в действительности окажут влияние такие действия, как отказ от выпуска некоторого продукта или от работы с конкретным потребителем либо изменение цен на продукты или услуги. К примеру, отказ от выпуска продукции Б на предприятии Х вряд ли приведет к снижению расходов на оплату труда работников аппарата управления. Хотя в результате высвободится ряд ресурсов, необходимо найти лучшее применение этим ресурсам до того, как будут предприняты подобные действия.

Одним из основных достоинств системы учета на основе деловой активности является то, что ее данные могут использоваться для определения действий, которые принесут выгоду в результате процесса усовершенствования. Поэтому применяемую таким образом систему АВС часто называют управлением на основе деловой активности, которое фокусируется на деятельности в целях устранения потерь, снижения времени выполнения операций и уменьшения дефектов.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ.

1. Анализ финансово-экономической деятельности предприятия. - Н. П. Любушин, В. Б. Лещева, В. Г. Дьякова

2. Анализ хозяйственной деятельности. - Т.В.Савицкая

3. Анализ хозяйственной деятельности. / Под ред. Белобородовой В.А. -М.: Финансы и статистика, 1988. -4200с.

4. Балтакса П.М., Кливец П.Г. Слагаемые эффективности: Из опыта промышленного предприятия. -М.: Экономика, 1988. -92с.

5. Белобтецкий И.А. Прибыль предприятия. // Финансы. -1993 №3, с.40 - 47.

6. Богатин Ю.В. Экономическая оценка качества и эффективности работы предприятия. -М.: изд. стандартов, 1991. -214с.

7. Васильев В.В. Налоги 95 : Что и как их платить: Общедоступная книга о новых налогах в России. -М.: Страх. общест. «Анкип» 1995. -95с

8. Вонебникова Н.В., Пяков М. Л. Учет финансовых результатов по оплате. // Бух. учет, 1998, №1

9. Горбачева Л.А. Анализ прибыли и рентабельности. -М.: Экономика, 1980. -95с.

10. Зудилин А.П. Анализ хозяйственной деятельности развитых стран. -Екатеринбург: «Каменный пояс», 1992.-224с.

11. Киперман Г.Я., Белялов А.З. Налогооблажение предприятий и граждан РФ (Практическое руководство: Рекомендации и примеры расчетов). -М.: «Айтолан», 1992. -180с.

12. Курс экономического анализа. / Под ред. Бокамова Н.И., Шеремета А.Д.. - М.: Финансы и статистика, 1994. -412с.

13. Логинов В, Новицкий Н. Совершенствование финансовой налоговой системы. // Экономист, 1998, №2. с. 71.

14. Лопатина И.М., Золкина З.К. Основы анализа финансового состояния предприятия: Учебное пособие. -Ярославль: ЯГУ, 1993. -66 с.

15. Мазуров И.И., Астапенко З.Н., Брылева М.Д. Лекции по анализу хозяйственной деятельности предприятий. -СПб.: Изд. СПбУЭФ,1993 -72с.

16. Маевский В.. Вяткин В.Н, Хриптон Дж., Казак А.ю. Принятие финансовых решений: задачи, ситуации. // Вопросы экономики, 1998, №12, с.152.

17. Методы экономического анализа в условиях реформы. // Под ред. 17. Бариленко В.И. и др. -Саратов: Изд. Сарат. универ., 1991. -200с.

18. Мухин С.А. Прибыль в новых условиях хозяйствования. -М.: Финансы и статистика, 1990. -144с.

19. Палий В.Ф. Новая бухгалтерская отчетность. -М.: Контролинг, 1993. -524 с.

20. Парасочка В.Т., Дубовенко Л.А., Медведева О.В. Самоокупаемость и самофинансирование (Методика анализа). -М.: Финансы и статистика, 1989. -144с.

21. Поисков В. Финансовые проблемы стабилизации российской экономики. // РЭЖ, 1997, №1.

22. Резников Л. Финансовое состояние и финансовая политика производственных предприятий. // РЭЖ, 1997, №7.

23. Рыночная экономика : Словарь. / Под ред. Кипермана Г.Я. -М.: Республика, 1993. -524 с.

24. Рязанова В., Широкорад Л. Общественные основы микроэкономики, переходная экономика: Учебное пособие С-П руководитель авторского коллектива и научный редактор Сидорович А.В.

25. Сотникова Л.В. О формировании финансовых результатов. // Бух. учет, 1998,№1

26. Учет финансовых результатов. // Бух. учет, 1998,№1

27. Федеральный закон «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций»» от 1995 года. // Налог на прибыль: Нормативные документы, комментарий о порядке начисления. -М.: АКДН, 1996-97.

28. Цыгичко А.Н. Рационализация ставки налога на имущество предприятия. // Экономист, 1998, №12, с. 71.

29. Цыгичко А.Н. Новый механизм формирования эффективности. -М.: Экономика, 1994. -191с.

30. Чечета А.И. Информация о финансовых результатах и ее анализ // Финансы, 1989, №5, с. 32-34.

31. Шеремет А.Д. Комплексный экономический анализ деятельности предприятий. -М.: Экономика, 1990. -210с.

32. Ширяева Р. Финансовое состояние промышленности. // Экономист, 1997, №31, с. 49-57.