Налоги и платежи за природопользование в Российской Федерации

Размещено на http://www.allbest.ru/

Правовой режим платежей за природопользование

правовой платеж денежный сбор

Cистема платежей за природопользование в наиболее общем виде была сформирована 27.12.01 Законом РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» .Согласно подпункту «и» пункта 1 статьи 19 указанного Закона к числу федеральных налогов относятся платежи за пользование природными ресурсами, зачисляемые в федеральный бюджет, в республиканский бюджет республики в составе Российской Федерации, в краевые, областные бюджеты краев и областей, областной бюджет автономной области, окружные бюджеты автономных округов и районные бюджеты районов в порядке и на условиях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации. Помимо этого, Закон «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» отнес к числу налогов субъектов РФ лесной доход (подпункт «б» пункта 1 статьи 20), а к числу местных налогов -- земельный налог (подпункт «б» пункта 1 статьи 21).

В дальнейшем система платежей за природопользование была структурирована исходя из видов специального пользования природными ресурсами («По критерию основания возникновения (либо статусу субъекта) природопользования различаются общее и специальное право природопользования. Первое характеризуется: производностью от конституционного права каждого на благоприятную окружающую среду, на свободу передвиженияи т. п.; тем, что его реализация не связана с необходимостью предварительного осуществления каких-либо юридических действий (получением разрешения, лицензии); бесплатностью; системой ограничений двух видов -- обоснованным опытом, здравым смыслом (например, право на сбор дикорастущих ягод для личного использования), то есть личностным характером пользования, и вызванных наличием специальных прав у других субъектов. Специальное природопользование осуществляется только на основании предварительного получения в установленном законом порядке разрешения (лицензии) на осуществление определенного вида деятельности в соответствии с заранее определенными условиями. Оно характеризуется платностью и необходимостью принятия решения о предоставлении данного права уполномоченным на то органом, возложением, наряду с предоставлением права, и обязанностей»), обретя следующую форму:

* Плата за загрязнение окружающей среды;

* Плата за землю;

* Платежи, связанные с пользованием водными объектами;

* Платежи за пользование лесным фондом;

* Платежи за пользование недрами;

* Платежи за пользование животным миром (с 01.01.04 -- сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов).

Понятно, что обложение платежами реализации права общего природопользования не могло производиться, поскольку такой платеж лишил бы граждан возможности использовать свои конституционные права на благоприятную окружающую среду (статья 42 Конституции РФ) и свободу передвижения (статья 27 Конституции РФ), а также в связи с тем, что затраты на осуществление контроля за реализацией гражданами права общего природопользования существенно превысят доходы от поступления сумм налогов в бюджет.

В свою очередь, каждый из элементов системы платежей за природопользование имеет внутреннюю структуру:

* Плата за загрязнение окружающей среды взимается в трех видах:

а) за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов;

б) за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов);

в) за сверхлимитные выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия.

* Плата за землю взимается в виде:

а) земельного налога;

б) арендной платы за землю.

* Платежи, связанные с пользованием водными объектами взимаются в виде:

а) платы за пользование водными объектами (водный налог);

б) платы, направляемой на восстановление и охрану водных объектов.

* Платежи за пользование лесным фондом взимаются в виде:

а) лесных податей;

б) арендной платы за аренду участков лесного фонда.

* Платежи за пользование недрами взимаются в виде:

1. налога на добычу полезных ископаемых;

2. разовых платежей за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии;

3. регулярных платежей за пользование недрами;

4. платы за геологическую информацию о недрах;

5. сбора за участие в конкурсе (аукционе);

6. сбора за выдачу лицензий.

* Платежи за пользование животным миром (до 01.01.04) взимаются в виде:

· платы за пользование животным миром;

· штрафов за сверхлимитное и нерациональное пользование животным миром;

· сбора за выдачу лицензии на пользование животным миром.

* Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов после 01.01.04 взимаются в виде:

1. сбора за пользование объектами животного мира;

2. сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов;

3. сбора за выдачу лицензии на пользование животным миром.

Элементы каждого из платежей, входящих в систему платежей за природопользование, были установлены конкретными нормативно-правовыми актами:

* Плата за загрязнение окружающей среды -- статья 20 Закона РСФСР «Об охране окружающей природной среды» от 19.12.91 № 2060-1 , в развитие которой было принято постановление Правительства РФ от 28.08.92 № 632 «Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия». Сроки уплаты устанавливаются Порядком направления 10% платы за загрязнение окружающей природной среды в доход федерального бюджета Российской Федерации (утвержденным Минприроды РФ, Минфином РФ, Госналогслужбой РФ 03.03.93 № 04-15/61-638, 19, ВГ-6-02/10 ). Ставки платы (базовые нормативы) были утверждены МПР РФ 27.11.92 (с изменениями от 18.08.93) .

* Платежи, связанные с пользованием водными объектами, -- статьи 122--128 Водного кодекса РФ; Федеральный закон «О плате за пользование водными объектами» от 06.05.98 № 71-ФЗ . Положения Закона были разъяснены Инструкцией ГНС России от 12.08.98 № 46 «О порядке исчисления и внесения в бюджет платы за пользование водными объектами» .

* Платежи за пользование лесным фондом -- глава 13 Лесного кодекса РФ Ставки платы за древесину установлены постановлением Правительства РФ от 19.02.01 № 127 «О минимальных ставках платы за древесину, отпускаемую на корню» .

* Плата за землю -- Закон РФ «О плате за землю» от 11.10.91 № 1738-1 Положения Закона разъяснены Инструкцией МНС РФ от 21.02.2000 № 56 «По применению Закона РФ «О плате за землю» .

* Платежи за пользование недрами -- глава 26 НК РФ Раздел V Федерального закона «О недрах» от 21.02.92 № 2395-1 (в редакции Федерального закона от 08.08.01 № 126-ФЗ)

* Платежи за пользование животным миром -- статьи 52 и 53 Федерального закона «О животном мире» от 24.04.95 № 52-ФЗ С 01.01.04 -- глава 25.1. Налогового кодекса РФ.

Правовой статус платежей за природопользование

Правовой статус платежей за природопользование на сегодняшний день больше вызывает вопросы, чем дает готовые ответы. И в первую очередь вопросы вызывает определение того, относятся ли указанные платежи к налогам или имеют иные признаки, для налогов не характерные.

Еще в 1994 году Н. А. Шевелева указала, что платежи за природопользование предполагают ответную услугу государства в виде разрешения использовать природные ресурсы для извлечения дохода, но при этом субъекты обязаны соблюдать правила природопользования, которые предусмотрены не налоговым, а иным законодательством. Вместе с тем, поставив проблему, Н. А. Шевелева уклонилась от ее разрешения и не дала правовой квалификации платежам за природопользование. Однако сама логика автора наводит на мысль, что платежам за природопользование, по мнению Н. А. Шевелевой, свойствен неналоговый статус. Аналогичной позиции придерживается и И. А. Дроздов.

В дальнейшем новый толчок анализу правовой сущности института платежей за природопользование дал Конституционный Суд РФ, который в Определении от 08.02.01 № 14-О указал: «Платеж за пользование природными ресурсами, находящимися в государственной собственности, в том числе предусмотренный оспариваемым положением, является обязательным платежом за предоставление государством разрешения (лицензии) на пользование объектами животного мира, отнесенными к объектам охоты, изъятие которых из среды их обитания без лицензии запрещено. Он носит индивидуально-возмездный характер и является, таким образом, по своей правовой природе не налогом, а сбором». Приведенный вывод Конституционного Суда РФ был немедленно распространен судами и на иные (помимо платежа за пользование объектами животного мира) платежи за природопользование. В дальнейшем Конституционный Суд РФ, используя сходные по своему содержанию аргументы, признал сбором плату за загрязнение окружающей среды в связи с ее индивидуальной возмездностью и компенсационным характером (Определение Конституционного Суда РФ от 10.12.02 № 284-О. Таким образом, проблема определения правового статуса природно-ресурсных платежей, казалось бы, нашла окончательное решение. Однако, на наш взгляд, приведенная позиция и аргументы Конституционного Суда РФ не представляются безупречными с точки зрения теории налогового права.

«Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий)».

Как следует из приведенного определения, сбор в трактовке Налогового кодекса РФ должен обладать такими признаками, как:

-- обязательность;

-- индивидуальная возмездность (является условием совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление прав или выдачу разрешений);

· -- денежная форма уплаты;

· -- авансовый характер сбора (сбор уплачивается до совершения юридически значимых действий).

Помимо этого, Конституционный Суд РФ сформулировал еще один признак сбора -- его компенсационный характер (см., например, пункт 5 мотивировочной части Определения № 284-О от 10.12.02), который предложил понимать как форму возмещения экологического ущерба от экологически вредной деятельности.

Обязательность платежей

Первый из указанных признаков сбора характерен в той или иной степени для каждого из платежей за природопользование. Различна лишь степень их обязательности. Так, в соответствии с пунктом 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21.10.93 № 22 (с изменениями): «Невнесение хозяйствующим субъектом в установленные сроки платы за загрязнение окружающей среды является основанием для ее бесспорного взыскания с указанного субъекта». Что же касается, например, платы за пользование водными объектами, то согласно статьям 57 и 60 Водного кодекса РФ нарушение порядка внесения платежей, связанных с пользованием водными объектами, является основанием для принудительного прекращения права пользования водными объектами. Вместе с тем отметим, что к сборам не должны относиться такие платежи, которые по своему статусу имеют гражданско-правовой характер (арендная плата за землю, арендная плата за участки лесного фонда, сбор за участие в конкурсе (аукционе) на предоставл ение участка недр в пользование и т. п.), то есть те, основанием взимания которых являются общественные отношения, регулируемые гражданским правом. Дело в том, что существенное отличие налоговых правоотношений от гражданских проводится по составу участников: государство как властный субъект -- непременный атрибут налоговых отношений. Те отношения, в которых государство не проявляет властной компетенции, не могут быть отнесены к налоговым. Именно поэтому гражданско-правовыми отношениями следует считать отношения по внесению арендной платы государству за пользование природными ресурсами. В качестве примера сошлемся на постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 04.03.04 по делу № А44-1882/03-С7 , в котором был сделан следующий вывод: «Обязанность по своевременному внесению арендной платы вытекает из заключенного между сторонами договора аренды участков лесного фонда, который является гражданско-правовым. Следовательно, в этом случае (в случае просрочки ее уплаты. -- И. И.) имеет место неисполнение гражданско-правовых обязательств по договору».

Индивидуальная возмездность платежей

Применительно ко второму признаку сбора следует детально проанализировать положения пункта 2 статьи 8 НК РФ.

В соответствии с позицией Конституционного Суда РФ индивидуальная возмездность платы за загрязнение окружающей среды заключается в том, что она взимается за предоставление субъектам хозяйственной и иной деятельности, оказывающей негативное воздействие на окружающую среду, права производить в пределах допустимых нормативов выбросы и сбросы веществ и микроорганизмов, размещать отходы (пункт 5 мотивировочной части Определения Конституционного Суда РФ от 10.12.02 № 284-О).

В определении сбора (статья 8 НК РФ) речь идет о совершении в отношении плательщика сбора конкретных юридических действий, а не воздержании государственных органов от их совершения (бездействии) при условии своевременного совершения платежа. (Так, согласно Особому мнению судьи Конституционного Суда РФ А. Л. Кононова к постановлению № 16-П от 11.11.97 по делу о проверке конституционности статьи 11_1 Закона РФ «О Государственной границе Российской Федерации» характерными особенностями сбора и пошлины являются индивидуальный порядок взимания платежа, его непосредственная связь с услугами публично-правового характера (возмездность), специальные интересы плательщика, которые при этом компенсируются, специальные цели, на которые этот платеж обращен.) Причем в пункте 2 статьи 8 НК РФ прямо приведены примеры таких юридически значимых действий: предоставление определенных прав или выдача разрешений. Вместе с тем использование приведенного Конституционн ым Судом РФ критерия не может не вызвать вопросов.

Так, в случае неуплаты налога на прибыль могут быть приостановлены операции по счетам налогоплательщика, и, более того, при наличии прочих условий налогоплательщик -- юридическое лицо -- может быть ликвидирован (см., например, пункт 9 Обзора практики разрешения споров, связанных с ликвидацией юридических лиц (коммерческих организаций), утвержденного Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 13.01.2000 № 50 ). Следовательно, уплата налога на прибыль является условием предоставления хозяйствующим субъектам права осуществлять предпринимательскую деятельность. Еще более признак возмездности в подобной интерпретации характерен для налога на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения. Дело в том, что согласно пункту 8 статьи 5 Закона РФ «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» от 12.12.91 № 2020-1 (с изменениями и дополнениями): «наследственное имущество и имущество, перешедшее в порядке дарения, может быть продано, подарено, обменено собственником только после уплаты им налога, что подтверждается справкой налогового органа». Таким образом, уплата данного налога будет являться условием предоставления лицу права реализовывать имущество, полученное в порядке наследования или дарения.

Нужно отметить и существенную сложность квалификации уплаты большинства сборов в пользу конкретного лица, поскольку «хорошие судебные учреждения приносят пользу не только тем, кто выигрывает в них процессы, но не меньшую также и тем, кто вследствие общей обеспеченности прав имеет счастье никогда не входить в непосредственное соприкосновение с судами ни как истец, ни как ответчик, такое учреждение приносит одинаковую пользу всем остальным гражданам, не пользующимся непосредственно его услугами, и потому значительной частью должно содержаться за счет общих налогов». Приведенная точка зрения лишь подчеркивает сложность разграничения частных и публичных интересов, в целях удовлетворения которых взимается сбор. Квалификация индивидуальной возмездности через затраты государства в интересах налогоплательщика дана Конституционным Судом РФ в пункте 4 мотивировочной части Определения Конституционного Суда РФ от 10.12.02 № 283-О. Между тем приведенный вывод еще более показателен применительно к плате за негативное воздействие на окружающую среду, поскольку частному интересу (получение возможности беспрепятственно осуществлять экологически вредную деятельность) корреспондирует публичный интерес (ограничить осуществление экологически вредной деятельности с помощью возложения обязанности по внесению платы за негативное воздействие и формирование доходов бюджета за счет поступлений от платы за негативное воздействие).

Следовательно, второй из признаков сбора вряд ли возможно признать присущим таким публично-правовым платежам за природопользование, как:

-- плата за загрязнение окружающей среды. В данном случае плательщику безынтересно, как правило, право оказывать негативное воздействие на окружающую среду. Весь интерес субъекта заключается в беспрепятственном осуществлении своей хозяйственной деятельности, что возможно лишь при условии своевременного внесения платы за загрязнение. Как следствие, государственные органы не оказывают плательщику какие-либо публично-правовые услуги (не совершают юридических действий), а сохраняют бездействие при условии своевременного внесения платы за загрязнение, что явно не соотносится с пунктом 2 статьи 8 НК РФ.

Следует, правда, отметить, что в соответствии с пунктом 4 статьи 23 Федерального закона «Об охране окружающей среды» и пунктом 6 Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия, утвержденного постановлением Правительства РФ от 28.08.92 № 632, косвенно устанавливается необходимость получить разрешение на негативное воздействие, что свидетельствует в пользу признания платы за загрязнение окружающей среды сбором, однако порядок получения такого разрешения не установлен, и на практике оно не выдается. Более того, разрешение на выброс, сброс загрязняющих веществ, размещение отходов по определению подлежит выдаче до осуществления деятельности по негативному воздействию на окружающую среду, тогда как объектом платы за негативное воздействие является уже осуществляемая деятельность (пункт 1 указанного Порядка). Следовательно, внесение платы за негативное воздействие не является условием получения разрешения на выброс, сброс загрязняющих веществ, размещение отходов, что требуется для квалификации платежа в качестве сбора;

-- земельный налог

Его плательщиками также являются лица, получившие право собственности, пожизненного наследуемого владения, постоянного (бессрочного) пользования или безвозмездного срочного пользования земельным участком (статьи 1 и 15 Закона РФ «О плате за землю»). Земельный налог вносится в течение периода нахождения земельного участка в собственности (владении или пользовании) субъекта, в противном случае могут быть принудительно прекращены права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком, пожизненного наследуемого владения (подпункт 3 пункта 2 статьи 45 Земельного кодекса РФ) или безвозмездного срочного пользования земельным участком (подпункт 2 пункта 1 статьи 47 ЗК РФ). В случае безвозмездного срочного пользования земельным участком ссудодатель и получатель земельного налога, как правило, не совпадают. Предоставление физическому или юридическому лицу земельного участка на одном из указанных титулов не связывается с уплатой земельного налога (статья 28 ЗК РФ);

-- налог на добычу полезных ископаемых

Данный платеж также не является условием предоставления участка недр для добычи полезных ископаемых;

· лесные подати (статья 104 Лесного кодекса РФ)

· водный налог (плата за пользование водными объектами)

· плата, направляемая на восстановление и охрану водных объектов (статья 125 Водного кодекса РФ)

-- плата за пользование животным миром (до 1 января 2004 года) Данный вывод следует сделать, несмотря на вывод в Определении Конституционного Суда РФ «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Слободенюка Владимира Борисовича на нарушение его конституционных прав частью первой статьи 35 Федерального закона «О животном мире» № 14-О от 08.02.01 о том, что «платеж за пользование природными ресурсами, находящимися в государственной собственности, в том числе предусмотренный оспариваемым положением, является обязательным платежом за предоставление государством разрешения (лицензии) на пользование объектами животного мира, отнесенными к объектам охоты, изъятие которых из среды их обитания без лицензии запрещено». Дело в том, что за предоставление разрешения (лицензии) на пользование объектами животного мира, отнесенными к объектам охоты, статья 53 Федерального закона «О животном мире» от 24.04.95 № 52-ФЗ предусматривает взимание самостоятельного платежа, а именно -- сбора за выдач у лицензии на пользование животным миром. Следование логике Конституционного Суда РФ приведет к признанию того факта, что один и тот же объект (выдача лицензии) облагается сбором дважды, что нарушает принцип экономической обоснованности налогов и сборов (статья 3 НК РФ).

С 01.01.04 сбор за пользование объектами животного мира приобрел признак индивидуальной возмездности, поскольку уплачивается сбор разовым взносом при получении лицензии на пользование объектами животного мира (пункт 1 статьи 333.5 НК РФ). Вместе с тем в последующем случае вновь возникает вопрос о соблюдении требования статьи 3 НК РФ, поскольку Федеральный закон от 11.11.03 № 148-ФЗ44, включив в налоговую систему РФ сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, не изъял из текста Федерального закона «О животном мире» сбор за выдачу лицензии на пользование объектами животного мира. Как представляется, экономическая обоснованность таких сборов отсутствует, так как облагается фактически один объект -- предоставление права пользования объектами животного мира.

Денежная форма уплаты

Третий признак сбора является обязательным для всех без исключения платежей за природопользование (кроме гражданско-правовых), поскольку требование о денежной форме уплаты налогов и сборов содержится в пунктах 3 и 5 статьи 45 НК РФ. В связи с этим нельзя признать законным и соответствующим статье 4 НК РФ пункт 29 Инструкции Госналогслужбы РФ «О порядке и сроках внесения платы за древесину, отпускаемую на корню» от 19.04.94 № 25, согласно которому «лесные подати согласно статье 70 Основ могут вноситься в форме денежных платежей, части заготовленной или иной произведенной продукции и выполнения работ или предоставления услуг. Формы внесения лесных податей определяются органами местного самоуправления районов (городов) и оговариваются в разрешительном документе».

Следует отметить, что в пункте 7 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» от 11.06.99 № 41/9 указано:

«Исходя из статьи 7 вводного Закона, изданные до 1 января 1999 года инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации по применению конкретных законов об отдельных видах налогов применяются судами при разрешении споров в части, не противоречащей Кодексу, в том числе его статье 4, согласно которой нормативные правовые акты органов исполнительной власти не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах».

Авансовый характер платежа

Четвертый признак сбора является скорее достоянием налогово-правовой доктрины, поскольку из текста пункта 2 статьи 8 НК РФ следует весьма косвенно. Пункт 2 статьи 8 НК РФ гласит: «Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий)». Очевидно, что таким условием уплата сбора может выступать лишь в том случае, если она носит авансовый характер, поскольку в случае, если уплата сбора осуществляется постфактум, то действия уже совершены, и из условия их совершения платеж превращается просто в одну из взаимосвязанных обязанностей. Однако абсолютизировать данный признак не следует, поскольку обязанность по уплате разовых платежей за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии, исходя из их определения в статье 40 Закона РФ «О недрах», является условием выдачи лицензии, но наступающим после предоставления лицензии.

Указанный признак отсутствует применительно к следующим видам публично-правовых платежей:

-- плата за загрязнение окружающей среды

Дело в том, что условием для возникновения обязанности по уплате данного платежа является факт осуществления деятельности, негативно воздействующей на окружающую природную среду и ее компоненты. Данный вывод следует и из пунктов 1 и 2 статьи 16 Федерального закона «Об охране окружающей среды» от 10.01.02 № 7-ФЗ поскольку до момента начала указанной деятельности отсутствует вообще какое-либо воздействие на окружающую среду (как позитивное, так и негативное). Равным образом в соответствии с пунктом 1 Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия, утвержденного постановлением Правительства РФ от 28.08.92 № 632: «Настоящий Порядок распространяется на предприятия, учреждения, организации, иностранных юридических и физических лиц, осуществляющих любые виды деятельности на территории Российской Федерации, связанные с природопользованием (в дальнейшем именуются природопользователи)». Следовательно, до момента фактического осуществления такой деятельности обязанности по внесению в бюджет платы не возникает;

-- плата за пользование водными объектами

Согласно статье 1 Федерального закона от 06.05.98 № 71-ФЗ «О плате за пользование водными объектами» (с изменениями): «Плательщиками платы за пользование водными объектами… признаются организации и предприниматели, непосредственно осуществляющие пользование водными объектами (кроме подземных водных объектов, воды которых содержат полезные ископаемые и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды) либо используются для получения тепловой энергии) с применением сооружений, технических средств или устройств, подлежащее лицензированию в порядке, установленном законодательством Российской Федерации»;

· плата, направляемая на восстановление и охрану водных объектов (статья 125 ВК РФ);

· лесные подати (пункт 34 Инструкции Госналогслужбы РФ от 19.04.94 № 25 «О порядке и сроках внесения платы за древесину, отпускаемую на корню»);

· земельный налог. Согласно статье 17 Закона РФ «О плате за землю»: «Суммы налога уплачиваются равными долями не позднее 15 сентября и 15 ноября»;

· разовые платежи за пользование недрами (статья 40 Закона РФ «О недрах»);

· регулярные платежи за пользование недрами (статья 43 Закона РФ «О недрах»);

· налог на добычу полезных ископаемых (статья 344 НК РФ).

Налоги, не обладая признаком индивидуальной возмездности, исходя из логики Т. В. Петровой не могли быть отнесены на себестоимость. Да и примеры, которые приводятся Т. В. Петровой в подтверждение предложенного обоснования включения в себестоимость платы за загрязнение, скорее опровергают сделанные ей выводы. Так, земельный налог, на который ссылается Т. В. Петрова, будучи включенным в себестоимость товаров (работ, услуг), остается классическим примером местного налога, не приобретая индивидуально-возмездные черты.

Принцип компенсационности платежа

Отдельного внимания заслуживает признак сбора, выделяемый Конституционным Судом РФ и названный им признаком компенсационного характера. Содержание данного признака оценивается с количественной точки зрения, исходя из необходимости «покрытия затрат государственных органов на деятельность, в связи с которой уплачивается сбор».

Подход к содержанию принципа компенсационности сбора Конституционный Суд РФ демонстрирует также в Определении от 14.05.02 № 88-О

Еще менее оправданным выглядело изложенное выше понимание принципа компенсационности применительно к плате за загрязнение окружающей среды, что связано с особенностями определения размера причиненного окружающей среде вреда.

Вред (ущерб) как следствие загрязнения в виде выбросов, сбросов в окружающую природную среду часто носит гипотетический характер, то есть он предполагается, но точно неизвестно, где именно, когда и каким образом он может проявиться, каким именно природным объектам он будет причинен, какое количество людей и в какой степени могут от этого пострадать и какова будет его денежная оценка.

Приведенная точка зрения позволяет прийти к простому выводу: если сам вред носит гипотетический характер и точно определен быть не может, то каким образом следует рассчитывать затраты государства на его устранение?

В связи с этим первоначальный подход Конституционного Суда РФ к пониманию компенсационного характера сбора подлежал трансформации. И совсем иное понимание компенсационного характера сбора было продемонстрировано в Определении от 10.12.02 № 284-О.

Согласно данному Определению: «Указанные платежи взимаются с хозяйствующего субъекта во исполнение им финансово-правовых обязательств (обязанностей), возникающих из осуществления такой деятельности, которая оказывает негативное (вредное) воздействие на окружающую среду, и представляют собой форму возмещения экономического ущерба от такого воздействия, производимого в пределах установленных нормативов, под контролем государства; по сути, они носят компенсационный характер и должны устанавливаться на основе принципа эквивалентности, исходя из вида и объема негативного воздействия на окружающую среду (в пределах допустимых нормативов), право на осуществление которого получает субъект платежа. При этом платежи за загрязнение окружающей среды взимаются лишь с тех хозяйствующих субъектов, деятельность которых реально связана с негативным воздействием на экологическую обстановку; они дифференцируются и индивидуализируются в зависимости от видов и степени воздействия, оказываемого в ходе этой деятельности на окружающую среду, экономических особенностей отдельных отраслей народного хозяйства, экологических факторов, объема загрязнения, а также затрат природопользователей на выполнение природоохранных мероприятий, которые засчитываются в счет платежей за загрязнение окружающей среды».

Из приведенного определения следует, что «компенсационность понимается как участие в покрытии общественно необходимых затрат на охрану природы сообразно виду и объему деятельности, потенциально опасной для природы». В этом случае размер сбора должен соотноситься только с характером вредоносной деятельности плательщика, поскольку размер вреда окружающей среде, как указывалось выше, точному исчислению не подлежит.

Приведенное понимание компенсационного характера сбора ничем не отличается от налоговых платежей, на что указывает и С. Г. Пепеляев: «Также можно сказать, что и налог на землю (как и любой другой налог) построен на принципе эквивалентности, ибо размер платежа соответствует площади занимаемого участка, он дифференцирован и индивидуализирован в зависимости от ценности участка и способа его использования»59. Понимаемая таким образом компенсационность не может быть квалифицирующим признаком сбора.

Аналогичной позиции о характерном для платы за загрязнение окружающей среды как разновидности сбора компенсационном характере придерживается Т. В. Петрова, указывая, что «данная функция платы обеспечивается путем установления целевого характера ее использования на осуществление мероприятий природоохранного характера». Более того, в пункте 2.2. Инструктивно-методических указаний по взиманию платы за загрязнение окружающей природной среды, утвержденных Письмом Минприроды России от 26.01.93 № 01-15/65-265, указано, что «плата за загрязнение представляет собой форму возмещения экономического ущерба от выбросов и сбросов загрязняющих веществ в окружающую природную среду Российской Федерации, которая возмещает затраты на компенсацию воздействия выбросов и сбросов загрязняющих веществ и стимулирование снижения или поддержание уровня выбросов и сбросов в пределах нормативов, а также затраты на проектирование и строительство природоохранных объектов». Приведенные позиции объединяет один сущест венный недостаток, который не позволяет признать их соответствующими законодательству РФ, а именно в качестве основной посылки для выводов рассматривается экономический характер платы за загрязнение, а не ее юридические признаки. Между тем такой же компенсационный характер свойственен и существовавшим до 01.01.2000 взносам в Пенсионный фонд РФ и другие социальные внебюджетные фонды. Однако Конституционный Суд РФ в Постановлении от 24.02.98 № 7-П признал указанные взносы налоговыми платежами.

Анализируя данное Постановление Конституционного Суда РФ, С. Г. Пепеляев справедливо указал на то, что «о компенсаторном характере взносов можно говорить лишь в самом общем экономическом плане, а с правовой точки зрения компенсационности нет».

Возмещение вреда, причиненного окружающей среде

Возмещение вреда представляет собой форму ответственности за экологические правонарушения (глава XIV Федерального закона «Об охране окружающей среды»), по своему характеру относящейся к гражданско-правовой внедоговорной ответственности (например, статья 1079 ГК РФ ). Следовательно, признание платы за загрязнение формой возмещения экономического ущерба повлечет за собой нарушение общеправового принципа non bis in idem (не дважды за одно и то же), который нашел свое правовое закрепление в пункте 4 мотивировочной части Постановления Конституционного Суда РФ от 15.07.99 № 11-П .

Кроме того, за аналогичное правонарушение ответственность в виде штрафов содержится и в главе 8 КоАП РФ. Так, в соответствии со статьей 8.21 КоАП РФ административный штраф в размере от 400 до 500 МРОТ налагается на юридических лиц, допустивших выброс вредных веществ в атмосферный воздух или вредное физическое воздействие на него без специального разрешения (как указал Верховный Суд РФ в Решении от 12.02.03 № ГКПИ 03-49: «Порядок исчисления платы за сверхлимитное загрязнение окружающей природной среды не может рассматриваться как вид административного наказания»).

Вместе с тем плата, предусмотренная в пункте 4.2 Инструктивно-методических указаний за сверхлимитное загрязнение окружающей среды (не любое сверхлимитное, а имеющее место в связи с аварией), не отвечает критериям фискального сбора, так как не является необходимым условием получения права осуществлять соответствующую деятельность.

Таким образом, несмотря на содержащееся в пункте 4.2 указаний определение последствий загрязнения окружающей природной среды в результате аварии как платы, фактически речь идет о санкции (ответственности) за совершенное экологическое правонарушение».

В целом же, повторимся, плата за загрязнение окружающей среды не может признаваться формой ответственности в том числе и потому, что ответственность не предполагает ее применения систематически и в установленные сроки, в определенном размере (без соотнесения с размером причиненного ущерба) и с обязанностью отчитываться по установленной форме перед налоговыми органами, что характерно для платы за загрязнение окружающей среды. Более того, такие имущественные санкции в этом случае не могли бы относиться к налоговым доходам бюджета как плата за негативное воздействие на окружающую среду.

Как минимум на федеральном уровне, отсутствуют вообще какие-либо основания для вывода о компенсационном характере платы за загрязнение. Вместе с тем, поскольку плата за загрязнение представляет собой единый платеж, вряд ли можно говорить о том, что в части, зачисляемой в федеральный бюджет, плата за загрязнение является сбором, а в остальной части -- налогом.

На основании проведенного анализа следующие публично-правовые платежи за природопользование являются налогами:

· плата за загрязнение окружающей среды (Примечание автора. Конституционным Судом РФ признана сбором.);

· налог на добычу полезных ископаемых;

· земельный налог;

· лесные подати;

· водный налог;

-- плата за пользование животным миром (Примечание автора. Конституционным Судом РФ признана сбором. С 01.01.04 сбор за право пользования объектами животного мира, равно как и сбор за право пользования объектами водных биологических ресурсов, подлежит включению в состав налоговых сборов.);

-- плата, направляемая на восстановление и охрану водных объектов (статья 125 ВК РФ).

Остальные платежи за природопользование, не относимые к гражданско-правовой сфере, являются налоговыми сборами (пункт 2 статьи 8 НК РФ):

-- разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии;

-- регулярные платежи за пользование недрами (Примечание автора. Решением Верховного Суда РФ от 26.10.2000 № ГКПИ 00-1120 , оставленным без изменения Определением Кассационной коллегии Верховного Суда РФ от 16.01.01 № КАС 00-551 , регулярные платежи за пользование недрами признавались налогом. Однако нужно иметь в виду, что данные решения были приняты до формирования практики Конституционного Суда РФ применительно к платежам за природопользование, а также на основании старой редакции Закона «О недрах»);

· плата за геологическую информацию о недрах;

· сбор за выдачу лицензий на пользование недрами;

· сбор за выдачу лицензий на пользование животным миром.

· После 01.01.04 в состав системы налоговых сборов включаются также:

· сбор за пользование объектами животного мира;

· сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов.

И. Н. ИЛЬЮШИХИН, 2004, преподаватель юридического факультета СПбГУ, адвокат, генеральный директор ЗАО «Юридический центр «Северо-Западный регион»

Размещено на Allbest.ru