Новации в учете биологических активов

Размещено на http://www.allbest.ru/

Кубанский государственный аграрный университет

Новации в учете биологических активов

Столярова Марина Александровна, к. э. н., доцент

Щербина Инна Дмитриевна, магистрант

Краснодар

Аннотация

В статье рассмотрены новации в классификации и оценке биологических активов согласно МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство». Указаны трудности, с которыми сталкиваются сельскохозяйственные товаропроизводители при использовании данного стандарта. Представлена классификация биологических активов с учетом принятых поправок. Плодоносящие растения, ранее учитываемые в составе биологических активов и оцениваемые по справедливой стоимости, включены в разряд основных средств. Рассмотрена структура стоимости биологических активов и основных средств. Внесенные в МСФО IAS 41 «Сельское хозяйство» изменения сблизили отечественные и международные правила учета плодоносящих активов. Плодоносящие растения учитываются по первоначальной стоимости с учетом накопленной амортизации. Такой подход является одинаковым в обеих системах учета. Использование методики учета по первоначальной стоимости упрощает учет плодоносящих активов, которые после созревания уже не проходят значительной биологической биотрансформации. Именно по данным плодоносящим активам отсутствовал активный рынок, поэтому оценка по справедливой стоимости для них в целом не корректна. Модель использования плодоносящих активов аналогична применению производственного оборудования. Историческая стоимость является более целесообразной основой оценки и отвечает экономической сущности объектов. На примере многолетних насаждений представлена оценка плодоносящих активов и показатели эффективности их использования.

Ключевые слова: сельское хозяйство, биологические активы, классификация, оценка, справедливая стоимость.

Следование международным стандартам финансовой отчетности важно не только для эффективной работы рыночной экономики, но и для привлечения инвестиций, стимулирования экономического роста. Международный стандарт 41 «Сельское хозяйство» отражает особенности сельскохозяйственной деятельности, устанавливает порядок учета, представления отчетности и раскрытия информации о биологических активах и сельскохозяйственной продукции.

В России проделана значительная работа по адаптации бухгалтерского учета к требованиям МСФО 41. Отправной точкой в этом направлении стала Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. Однако многие вопросы еще недостаточно проработаны, сегмент учета биологических активов является дискуссионным и широко освещается в экономической литературе.

Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости ставит ряд проблем, к наиболее актуальным из которых относятся:

- введение и обоснование нового понятийного аппарата, не существовавшего до этого в отечественном бухгалтерском учете;

- определение места биологических активов в системе активов сельскохозяйственной организации с целью решения вопроса последующего учета биологических активов в качестве самостоятельного актива либо в составе других активов;

- дополнение классификации биологических активов, которая позволит разработать порядок отражения хозяйственных операций по счетам бухгалтерского учета, детализировать биологические активы по группам для документального отражения операций с ними;

- возможность оценки биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости; определение альтернативных путей поиска информационных баз для осуществления учета в соответствии с требованиями МСФО 41 «Сельское хозяйство»;

- отсутствие утвержденных методик расчета справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости;

- отсутствие разработанных и утвержденных документов по учету биологических активов и сельскохозяйственной продукции;

- отсутствие порядка раскрытия информации о биологических активах и сельскохозяйственной продукции, учитываемой по справедливой стоимости, в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- отсутствие порядка раскрытия информации об учете экологически чистых биологических активов, отсутствие понятийного аппарата по данной проблеме [2].

Согласно МСФО 41 «Сельское хозяйство» организации следует признать биологический актив или сельскохозяйственную продукцию только тогда, когда:

- данная организация контролирует актив в результате прошлых событий (изменений, трансформаций);

- существует высокая вероятность получения организаций будущих экономических выгод, связанных с данным активом;

- справедливую стоимость или фактическую стоимость актива можно надежно измерить.

Помимо изложенных в МСФО 41 критериев признания актива в качестве биологического, необходимо установить дополнительные:

- актив должен быть использован в сельскохозяйственной деятельности организации;

- актив может быть передан другим организациям или принят в аренду;

- актив может возникать из договорных или других юридических прав (частная собственность, хозяйственное ведение, аренда и т.д.);

- актив должен быть отделен от других активов и сельскохозяйственной продукции.

Ряд данных проблем и недостающих критериев стал одной из причин внесения корректив в МСФО 41. Так в конце июня 2014 года Совет по МСФО опубликовал изменения к МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» и МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

В соответствии с действующими требованиями МСФО (IAS) 41 все биологические активы необходимо учитывать по справедливой стоимости за минусом расходов на продажу (п. 12 МСФО (IAS) 41). Это требование основано на том, что наилучшей стоимостной оценкой биологических активов в процессе биотрансформации является их справедливая стоимость. При этом процесс биотрансформации биологических активов стандарт определяет как совокупность процессов роста, вырождения, продуцирования и размножения, в результате которых в биологическом активе происходят качественные и количественные изменения (п. 5 МСФО (IAS) 41). Однако на практике для определенных видов биологических активов рынок отсутствовал, и характер возможного потребления и использования данных активов отличается между собой. В результате при учете таких биологических активов по справедливой стоимости возникали определенные трудности.

Отныне биологические активы, которые соответствуют определению плодоносящего растения, должны отражаться в учете как основные средства согласно МСФО (IAS) 16 и оцениваться по стоимости приобретения или по переоцененной стоимости.

Плодоносящие растения, как и технологическое оборудование, генерируют экономические выгоды только через свою продукцию (плоды) и их стоимость по окончании процесса производства ничтожна. Например, стоимость яблони после достижения возраста, когда она перестает плодоносить, равна стоимости древесины, то есть несущественна.

В целях снижения затрат при переходе на новые правила учета разрешено использовать справедливую стоимость как условную первоначальную стоимость для плодоносящих растений.

Учитывая особенности плодоносящих растений, поправки, принятые к МСФО (IAS) 41 и МСФО (IAS) 16, исключают плодоносящие растения из сферы действия стандарта по сельскому хозяйству и включают в сферу действия стандарта по основным средствам. При этом в пункт 6 МСФО (IAS) 16 добавлено определение плодоносящего растения. В частности, плодоносящее растение - это живое растение, которое:

- используется для производства или поставки сельскохозяйственной продукции;

- будет плодоносить, как ожидается, больше одного отчетного периода;

- имеет низкую вероятность продажи в качестве сельскохозяйственной продукции, за исключением побочной продажи отходов.

Сельскохозяйственная продукция, полученная от плодоносящих растений, по-прежнему учитываются согласно МСФО (IAS) 41. Поправки действуют в отношении годовых периодов, начинающихся не ранее 1 января 2016 года, применяются ретроспективно и допускают досрочное применение.

Согласно рисунку 1, плодоносящие растения, ранее учитываемые в составе биологических активов и оцениваемые по справедливой стоимости, будут включены в разряд основных средств. Применение данных изменений должно осуществляться организациями, применяющими МСФО, в следующей последовательности:

- реклассификация плодоносящих активов, перенос из состава биологических в основные средства, при этом данные активы продолжают оставаться долгосрочными;

- признание справедливой стоимости на дату последней оценки в качестве первоначальной;

- определение оставшегося срока полезного использования и расчет на его основе суммы амортизационных отчислений.

В соответствии с принятыми поправками плодоносящие растения в момент первоначального признания учитываются по аналогии с самостоятельно созданными объектами основных средств. Применительно к растениям можно сказать, что их первоначальную стоимость будут составлять, например, расходы на саженцы и затраты на культивирование до момента, когда «объекты основных средств будут в месте и состоянии, необходимом для их эксплуатации в соответствии с намерениями руководства» (п. 20 МСФО (IAS) 16).

Рисунок 1 - Особенности признания биологических активов

Методология определения справедливой стоимости, представленная в МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости» при отсутствии наблюдаемых данных для российской экономики является усложненной. При этом для подавляющего числа фактических и потенциальных контрагентов сельскохозяйственных организаций важной и значимой остается информация о текущей реальной стоимости отдельных активов и организации в целом. Поэтому показатель справедливой стоимости является необходимым. В свете нынешних изменений рассмотрим структуру оценки биологических активов и биологических активов, ставших основными средствами (рисунок 2).

Количественная информация о каждой группе биологических активов в бухгалтерском учете для ее раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций требует отражения этих активов, а также сельскохозяйственной продукции по идентифицированным их видам и однородным группам. биологический плодоносящий растение

Рисунок 2 - Сравнительный анализ оценки плодоносящих растений при использовании МСФО (IAS) 41 и МСФО (IAS) 16

Отсюда возникает необходимость научно обоснованной классификации биологических активов, основных средств и сельскохозяйственной продукции в учете и системе управления организацией (таблица 1).

Таблица 1 - Классификация биологических активов и сельскохозяйственной продукции

Внесенные в МСФО IAS 41 «Сельское хозяйство» изменения в признании многолетних насаждений как основных средств сближают сложившиеся правила учета таких активов согласно РСБУ и МСФО. Таким образом, плодоносящие растения учитываются по первоначальной стоимости (в сумме расходов на закладку садов и виноградников) с учетом накопленной амортизации. Такой подход является одинаковым в обеих системах учета. В МСФО необходимо проводить тестирование на обесценение и признавать убытки.

Рассмотрим состояние и движение многолетних насаждений за период 2013-2014 гг. в ЗАО ОПХ «Центральное» согласно пояснениям к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (таблица 2). В состав многолетних насаждений в хозяйстве входят плодоносящие деревья: яблони, груши, айва, слива, вишня, абрикос, персик. В финансовом учете стоимость сада отражается общей суммой по всем видам плодовых культур.

Таблица 2 - Движение и состояние многолетних насаждений ЗАО ОПХ «Центральное»

Согласно данным таблицы второй в хозяйстве по состоянию на 2014 г. числилось многолетних насаждений на сумму 149892 тыс. руб., что выше аналогичного показателя 2013 г. на 6,7 %. Учитывая также показатели накопленной амортизации на начало года, коэффициент годности в 2014 г. составил 0,833, а коэффициент износа соответственно 0,167.

Анализ движения многолетних насаждений показал, что коэффициент выбытия увеличился к 2014 г. на 0,033 пункта, говоря о частичном вырождении плодовых в хозяйстве. Коэффициент поступления в 2014 г. составил 0,153, что выше показателя 2013 г. на 0,078 пункта и положительно характеризует деятельность ЗАО ОПХ «Центральное».

Рассмотрим основные показатели деятельности ЗАО ОПХ «Центральное», полученные в результате выращивания многолетних плодовых культур (таблица 3).

Таблица 3 - Результаты выращивания плодовых культур в ЗАО ОПХ «Центральное»

Согласно данным таблицы 3 площадь насаждений в плодоносящем возрасте на конец 2014 г. составила по семечковым культурам 366 га, по косточковым 101 га. Увеличение площади многолетних насаждений позволило увеличить выход продукции по сравнению с 2013 г. по семечковым культурам на 1028 ц, по косточковым на 95 ц. Урожайность значительных изменений не претерпевала, тем не менее, за счет изменения урожайности валовой сбор косточковых увеличился на 1348 ц, а семечковых уменьшился на 418 ц. Себестоимость плодовых культур увеличилась на 33 руб. Цены реализации увеличивались опережающими темпами, по сравнению с себестоимостью. Учитывая данные обстоятельства, прибыль в организации в 2014 г. составила 21601 тыс. руб., что превышает аналогичный показатель 2013 г. на 1704 тыс. руб. Прибыль на 1 ц полученной продукции составила 391 руб., что на 14 руб. выше показателя 2013 г. Данная динамика в целом благоприятно характеризует деятельность организации. Это также подтверждает положительный результат от биотрансформации. Превышение справедливой стоимости готовой продукции - семечковых и косточковых плодов над суммой затрат на производство данной продукции позволяет получить и отразить в составе финансовых результатов организации прибыль от сельскохозяйственной деятельности.

Рассматриваемое изменение в стандартах упрощает учет такого рода активов, как плодоносящие растения, которые после созревания уже не проходят значительной биологической биотрансформации. В связи с этим именно по данным плодоносящим активам отсутствовал активный рынок, поэтому оценка по справедливой стоимости для них в целом является не корректной, характер использования данных активов аналогичен использованию производственного оборудования. Использование же модели учета как для основных средств является более целесообразным и отвечает экономической сущности данных объектов сельскохозяйственной деятельности.

Список литературы

1. Международные стандарты финансовой отчетности 2010. - М.: Аскери - АССА, 2010.

2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 41 "Сельское хозяйство" Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=134102;

div=LAW;dst=100002,-1;rnd=180312.860263506649062

3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства" Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=174242;

div=LAW;dst=100002,-1;rnd=180312.25641882489435375

4. Криничная Е.П. Развитие методики учета биологических активов // Учет и статистика. - 2011. - № 1. - С. 50-58.

5. Столярова М.А., Щербина И.Д. Актуальные вопросы учета биологических активов // Управление социально-экономическим развитием регионов: проблемы и пути их решения. - Курск, 2013 г. С. 225-229. - Режим доступа: http: // elibrary.ru/download/ 47681405.

6. Хоружий Л.И., Выручаева А.Е. Адаптация МСФО 41 «Сельское хозяйство» // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2014. - № 3.

7. Хоружий Л.И., Суслова Т.А. Проблемы адаптации Международного стандарта финансовой отчетности 41 «Сельское хозяйство». - М.: Бухгалтерский учет, 2006. - 168 с.

8. Шишкоедова Н.Н. Актуальные вопросы организации учета биологических активов / Н.Н. Шишкоедова // Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. - 2012. № 6. - С. 26-32.

Размещено на Allbest.ru