Банки як суб’єкти податкових правовідносин

Апробація результатів дисертації. Дисертація виконана і обговорена в Науково-дослідному інституті фінансового права Національної академії державної податкової служби України. Окремі положення дослідження доповідалися автором на науково-практичних конференціях “Банківська діяльність і право” (2000, м. Київ), “Фінансово-правова доктрина постсоціалістичних держав” (2003, м. Чернівці), “Бюджетно-податкова політика: теорія, практика, проблеми” (2003, м. Ірпінь).

Публікації. Основні положення дисертації викладені в семи наукових одноосібних авторських публікаціях у збірниках наукових праць та журналах, шість з яких входять до переліку фахових видань, затвердженого Вищою атестаційною комісією України.

Структура дисертації. Робота складається із вступу, трьох розділів, які поділяються на десять підрозділів, висновків, списку використаних джерел - 524 найменування. Загальний обсяг дисертації - 215 сторінок, з яких 170 - основний текст.

банк правовий оподаткування

У вступі обґрунтовується актуальність дослідження, зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами, визначається мета, основні завдання, об'єкт та предмет дисертації, вказуються методологічні основи дослідження і дається їх характеристика, обґрунтовується наукова новизна одержаних результатів, висвітлюються наукові положення, що виносяться на захист, вказується практичне значення одержаних результатів, наводяться відомості про апробацію та публікації результатів дослідження, структуру і обсяг дисертації.

Розділ 1 “Загальна характеристика статусу банків як суб'єктів податкових правовідносин” складається із трьох підрозділів. В ньому досліджується сутність, поняття та зміст податкової правосуб'єктності банків, місце центрального банку держави у податкових правовідносинах.

Перший розділ починається з підрозділу 1.1. “Податково-правовий статус Національного банку України”, в якому обґрунтовано думку про те, що статус Національного банку України як суб'єкта податкових правовідносин має подвійну природу. З одного боку, центральний банк є органом державного управління до компетенції якого входить здійснення функцій, що складають зміст податкової діяльності держави, з іншого - він сам сплачує обов'язкові платежі до Державного бюджету України. На думку автора, компетенція Національного банку України при регулюванні поведінки суб'єктів податкових правовідносин полягає в тому, що він видає та відкликає ліцензії на здійснення банківських операцій, чим безпосередньо впливає на об'єм податкової правосуб'єктності банків, здійснює функції контролю за сплатою банківськими установами зборів до Фонду гарантування вкладів фізичних осіб, приймає обов'язкові для виконання підзаконні акти у сфері податкових правовідносин. Дисертант звертає увагу на ту обставину, що віднесення центрального банку до числа платників податків є невиправданим, оскільки це порушує принцип його економічної незалежності, перешкоджає належному виконанню ним загальнодержавних завдань, у тому числі, забезпечення економічної безпеки держави, та не відповідає світовій практиці вирішення даного питання.

У підрозділі 1.2. “Поняття податкової правосуб'єктності банків” надано визначення податкової правосуб'єктності банків, яка являє собою гарантовану державою властивість банків мати та набувати нових прав і обов'язків в податкових правовідносинах, а також відповідати за неправомірну реалізацію своїх прав або невиконання обов'язків, яка зумовлена специфікою банківської діяльності та здійсненням ними ряду публічно-правових функцій. Ця частина дисертації містить матеріал про характерні ознаки податкової правосуб'єктності банків та основні обставини, які впливають на її об'єм.

Підрозділ 1.3. “Участь банків у виконанні платниками податків конституційного обов'язку по сплаті податків, зборів (обов'язкових платежів)” присвячений висвітленню питання участі банків у податкових (публічно-правових) відносинах, які виникають при виконанні платниками податків конституційного обов'язку щодо сплати податків і зборів до бюджетів та державних цільових фондів. Автор відзначає, що в цих правовідносинах існують два окремих обов'язки різних суб'єктів: платник податків зобов'язаний подати в банк платіжне доручення на сплату податку, банк - виконати таке доручення шляхом перерахування коштів до відповідного бюджету чи державного цільового фонду. День подання платником до установи банку належним чином оформленого розпорядження на перерахування податку до бюджету, за умови наявності на рахунку достатнього грошового залишку, є днем сплати податку. З цього моменту публічно-правові відносини між платником і державою трансформуються у правовідносини між банком і державою, де на банк законом покладено обов'язок забезпечити надходження податку на відповідний рахунок.

Закінчується перший розділ висновками, в яких зроблено узагальнення викладеного в підрозділах.

Розділ 2 “Правове регулювання оподаткування банків” складається з трьох підрозділів, які вміщують комплексне дослідження механізму сплати банками податків, зборів (обов'язкових платежів).

У підрозділі 2.1. “Роль податкового законодавства в регулюванні діяльності банків” зроблено акцент на вивчення впливу податків на роботу банківських установ. Так, дисертант приходить до висновку про те, що банківська діяльність підлягає оподаткуванню, яке здійснюється за особливими правилами. Це зумовлено виконанням банками специфічних операцій, залученням в цю діяльність коштів інших суб'єктів та встановленням державою для банків суворих економічних нормативів. Суттєві відмінності в механізмі оподаткування банків спостерігаються при сплаті ними податку на прибуток, податку на додану вартість, а також зборів до Фонду гарантування вкладів фізичних осіб (початкового, регулярних та спеціальних). Серед особливостей оподаткування банківської діяльності за кордоном, автором виділяються наступні: доходи банків, отримані від інвестицій в державні та місцеві цінні папери повністю звільняються від сплати податків, для банківських установ існують альтернативні способи оподаткування, що надає їм право вибору оптимальної спеціалізації своєї діяльності, встановлення законодавством ряду країн для банків мінімального податкового платежу, розмір якого не залежить від суми отриманого доходу та підлягає обов'язковій сплаті. Для оптимізації збору податків та одночасного розвитку економіки, пропонується створити в Україні правове поле, в якому банкам було б вигідно надавати довгострокові кредити, а суб'єктам підприємницької діяльності - брати ці кредити для розширення виробництва та збільшення кількості нових робочих місць. Автором обґрунтовано позицію, відповідно до якої створення таких умов могло б відбутися в разі повного звільнення банків від сплати податку на прибуток, який вони отримують від надання довгострокових кредитів підприємствам, що працюють у сферах економіки, визначених державою пріоритетними. Введення запропонованих змін у механізм оподаткування банків не тільки не зменшить дохідну частину бюджету, але й навпаки, в перспективі повинно збільшити надходження обов'язкових платежів до державної скарбниці. Навіть якщо підприємство, яке одержало довгостроковий кредит, спочатку не буде отримувати великі прибутки, доходи в бюджети та державні цільові фонди надходитимуть за рахунок податку з доходів фізичних осіб, а також інших обов'язкових платежів, де базою оподаткування є фонд оплати праці. Крім того, в державі зменшаться виплати по безробіттю.

Підрозділ 2.2. “Особливості оподаткування банківської діяльності” є ключовим у даному розділі. В ньому здійснена спроба вирішити найскладніші питання, пов'язані із сплатою банками податкових платежів до бюджетів та державних цільових фондів. Автор пропонує конкретні шляхи вирішення, в тому числі з допомогою удосконалення чинного законодавства, проблемних ситуацій, які виникають при створенні банками страхових резервів під активні операції, залученні коштів на умовах субординованого боргу, наданні послуг податкового поручителя, задоволенні вимог кредитора за рахунок заставленого майна позичальників.

Завершує розділ другий підрозділ 2.3. “Банки як єдині платники збору до Фонду гарантування вкладів фізичних осіб”. Він присвячений питанням участі банків у Фонді гарантування вкладів фізичних осіб та сплатою ними відповідного збору, який згідно із статтею 14 Закону України “Про систему оподаткування” віднесений до загальнодержавних податків і зборів (обов'язкових платежів). У цій частині роботи автор приходить до висновку, що створення Фонду гарантування вкладів фізичних осіб стало прогресивним кроком України на шляху до інтеграції в Європейське співтовариство. Більшість країн світу, крім системи банківського нагляду та регулювання, створюють ще й систему страхування вкладів, якими передбачено застосування механізмів захисту депозитів. Гарантування вкладів має подвійне призначення, а саме, на мікрорівні воно покликане захищати вкладників, на макрорівні - мінімізувати негативний вплив можливої банківської кризи та сприяти зміцненню довіри населення до банківської системи. Досліджуючи законодавство, яке регулює участь банків у Фонді гарантування вкладів фізичних осіб, автором зроблені певні пропозиції щодо його вдосконалення. По-перше, запропоновано закріпити обов'язковість членства відкритого акціонерного товариства “Державний ощадний банк України” у Фонді гарантування вкладів фізичних осіб з розробленням такого механізму, при якому його внески не будуть змішуватися із внесками інших банків та не зможуть бути використані для виплати компенсацій вкладникам інших банків. По-друге, здійснена спроба вирішити проблему визначення переліку контролюючих органів за сплатою збору до Фонду, шляхом внесення відповідних змін до Закону України “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”. Запропоновано в перелік державних цільових фондів, на які не поширюється контроль податкових органів, включити Фонд гарантування вкладів фізичних осіб. На думку дисертанта, це дозволить Національному банку України та Фонду гарантування вкладів фізичних осіб незалежно від податкових органів здійснювати контроль за виконанням банківськими установами Закону України “Про Фонд гарантування вкладів фізичних осіб” та сплатою обов'язкового збору до даного Фонду.

Закінчується другий розділ висновками, що вміщують в собі узагальнення викладені в підрозділах.

При написанні розділу 3 “Значення банків у функціонуванні податкової системи”, який складається з чотирьох підрозділів, основною метою було дослідити роль банківських установ у забезпеченні ефективності роботи податкових органів та вивчити специфіку прав і обов'язків банків як осіб, що приймають активну участь у механізмі адміністрування податків в державі.

Третій розділ починається підрозділом 3.1. “Особливості податкового контролю та участь банків у його забезпеченні”. Він вміщує визначення податкового контролю, який виступає засобом належної реалізації податкової політики держави та забезпечення її економічної безпеки при формуванні централізованих грошових фондів за рахунок податкових надходжень. Дисертант звертає увагу на деякі важливі моменти участі банків у контрольно-податкових правовідносинах. Намагання держави максимально обмежити податкову сферу від протиправної поведінки, привело до ситуації, коли крім державних органів до системи суб'єктів податкового контролю включені інші особи. В даному випадку найбільш ефективним виявилося використання банківських установ. Банки завжди мали подвійний статус у відносинах з державою та платниками податків. З одного боку, банківські установи, як самостійні суб'єкти господарської діяльності, зобов'язані сплачувати обов'язкові платежі до бюджетів та державних цільових фондів, з іншого - виконувати функції податкового контролю, виступаючи проміжною ланкою між клієнтами (платниками податків) та бюджетом (податковими органами). Одним із проявів участі банків у податкових правовідносинах у якості суб'єктів контролю є виконання ними обов'язків по нагляду за дотриманням законодавства при відкритті та закритті рахунків платниками податків. Банківські установи зобов'язані перед проведенням операцій клієнтів по перерахуванню коштів на лоро рахунки перевіряти відсутність у них заборгованості за обов'язковими платежами перед бюджетами та державними цільовими фондами. З метою забезпечення повноти та своєчасності сплати податків і зборів на банківські установи покладено обов'язок надавати податковим органам інформацію про клієнтів, яка пов'язана з обчисленням та сплатою податкових платежів.

В підрозділі 3.2. “Правове регулювання виконання банками рішень податкових органів” сконцентровано увагу на обґрунтуванні того, що законодавство України не дозволяє банкам самостійно виконувати платіжні вимоги податкових органів на списання коштів. Принцип, який закладений в Законі України “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” - активи платника податків можуть бути примусово стягнені в рахунок погашення його податкових зобов'язань виключно за рішенням суду, є непорушним і обов'язковим як для банків, так і для податкових органів. Тільки рішення (наказ) суду про стягнення з платника податків суми податкового боргу, подане до банку через органи Державної виконавчої служби, є підставою для списання коштів з рахунку цього платника. Безпосередньо одержані від податкових органів рішення повинні повертатися банківськими установами без виконання. Разом з тим, дисертант звертає увагу на те, що законодавство України зобов'язує банки виконувати рішення податкової міліції про зупинення видаткових операцій за рахунками платників податків, яке є одним з видів арешту активів та спрямоване на прискорення погашення податкового боргу.

Підрозділ 3.3. “Механізм реалізації податкового та вексельного поручительства” присвячений питанням надання законодавством України банкам додаткових прав у податкових правовідносинах, а саме, можливості виконання функцій податкового та вексельного поручителя. На думку автора, за договором податкової поруки банк-поручитель зобов'язується відповідати перед податковим органом (кредитором) за належне виконання платником податків (боржником), активи якого перебувають в податковій заставі, обов'язків із погашення податкового зобов'язання або податкового боргу. В цій частині дисертації здійснена спроба довести, що податкова порука є виключно фінансовою категорією. Від цивільно-правової поруки вона відрізняється регулюючим законодавством, кількістю сторін у договорі, вимогами до особи поручителя, формою та моментом набрання чинності договору, розміром відповідальності поручителя, характером зобов'язання поручителя, часовими межами виникнення забезпечуваного зобов'язання, підставами для примусового задоволення вимог кредитора, а також умовами припинення. Аналіз правової природи та економічного змісту податкової поруки вказує на те, що вона є ефективним механізмом покращення роботи всіх її сторін: податкового органу, платника податків та банку-поручителя. Для податкового органу договір податкової поруки розглядається як альтернативний спосіб забезпечення погашення податкової заборгованості платника податків. Практично відразу після укладення такого договору поручитель сплачує за платника заборгованість по обов'язковим платежам, а отже, виконується дохідна частина бюджету. Податкова порука також вигідна і для платника податків, оскільки існування податкової застави, яка поширюється на всі його види активів, не дозволяє повною мірою займатися підприємницькою діяльністю та може призвести до цілого ряду негативних наслідків (штраф, пеня, продаж активів тощо). Щодо банку, то для нього податкове поручительство є однією із форм кредитування. За такі послуги він звичайно буде нараховувати (у вигляді винагороди за договором поруки) певні відсотки річних, а отже, отримувати прибуток.

Останнім параграфом третього розділу дисертаційної роботи є підрозділ 3.4. “Надання банками послуг податкових агентів”. На підставі проведеного дослідження, в ньому зроблено висновок про те, що наділення фізичних і юридичних осіб (податкових агентів) правом здійснювати позасудове обмеження права власності викликано неможливістю або відносною складністю здійснення з боку державних органів поточного контролю за правильністю і своєчасністю виконання окремими категоріями платників податків обов'язків по сплаті податків і зборів. Як зазначено в дисертації, законодавство передбачає для банків не тільки додаткові обов'язки, пов'язані з виконанням повноважень податкових агентів, воно також зобов'язує банківські установи здійснювати контрольні функції, а саме, перевіряти всі платіжні доручення, які передбачають виплату доходів фізичним особам, на наявність сплати відповідного податку.

Закінчується третій розділ короткими висновками, які підсумовують викладене в кожному з підрозділів.

У “Висновках” зроблений загальний підсумок найбільш вагомих наукових і практичних результатів дослідження, сформульовано основні положення, що складають зміст дисертаційної роботи, викладено конкретні пропозиції для удосконалення законодавства, які повинні забезпечити більш дієвий механізм залучення банківських установ у податкову сферу. Найважливішими серед них є наступні:

Специфіка податкової правосуб'єктності банків дозволяє їм одночасно виступати в якості кожного з чотирьох видів суб'єктів податкових правовідносин, до яких слід віднести державні органи та недержавні організації, наділені владними повноваженнями у сфері податкових правовідносин, платників податків, податкових агентів та осіб, що сприяють сплаті податків і зборів (обов'язкових платежів).

Існують п'ять основних обставин, які впливають на об'єм податкової правосуб'єктності банків та дозволяють виділити їх в окрему групу суб'єктів податкових правовідносин: банківські установи наділені винятковою правоздатністю, механізм оподаткування банків відрізняється від оподаткування інших платників податків, законодавство покладає на банківські установи виконання ряду специфічних публічно-правових обов'язків, банки порівняно з іншими платниками податків наділені додатковими правами в сфері дії податкового законодавства, діяльність банків як суб'єктів податкових правовідносин детально врегульована спеціальними підзаконними актами Державної податкової адміністрації України та Національного банку України.

Серед особливостей механізму оподаткування банківської діяльності можна виділити те, що ряд банківських операцій звільнено від сплати податку на додану вартість. Для банків законодавство передбачає додаткові пільги по сплаті податку з прибутку підприємств, що пов'язано з їх обов'язком формувати страхові резерви. На механізм оподаткування банків також має вплив, закріплене законодавством, право податкових органів погашати податковий борг за рахунок додаткових джерел, в тому числі коштів інших осіб, які надані банківській установі у вклад (депозит) або довірче управління.

Якщо для всіх платників податків першоосновою їх податкової правосуб'єктності є обов'язок сплачувати податки і збори, то для банків не менш важливими є обов'язки по забезпеченню ефективного функціонування податкової системи. Держава зобов'язує банки сприяти податковим органам в процесі збору податкових платежів шляхом виконання їх рішень щодо арешту активів платників податків, контролю за відкриттям клієнтами рахунків, надання відомостей про наявність і рух коштів на рахунках платників податків тошо. Такі особливості податкової правосуб'єктності банків зумовили закріплення за ними в юридичній літературі статусу “осіб, які сприяють сплаті податків”.

В податкових правовідносинах банки можуть виконувати роль контролюючих суб'єктів, тобто уповноважених державою осіб на здійснення податкового контролю, в тому числі виконання функцій з попередження податкових правопорушень іншими платниками податків. Приймаючи участь в контрольно-податкових правовідносинах, банківські установи забезпечують виконання більшості з функцій податкового контролю, серед яких окремо слід виділити правоохоронну, попереджувальну, стабілізуючу та інформаційну.

В Податковому кодексі України доцільно чітко визначити загальні принципи участі центрального банку держави в податкових правовідносинах. Це дозволить виробити однозначну позицію щодо податково-правового статусу Національного банку України та його місця в податковій системі країни. Податковий кодекс України також повинен містити норму про заборону встановлення для центрального банку будь-яких додаткових платежів до бюджетів та державних цільових фондів, крім неподаткового платежу щодо вилучення його кошторисного прибутку.

Статтю 16 Закону України “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” доцільно доповнити підпунктом 16.5.5 наступного змісту: “Зобов'язання по сплаті податків, зборів (обов'язкових платежів) вважається виконаним з моменту подання платником податків до установи банку відповідного платіжного доручення, за умови наявності достатнього грошового залишку на рахунку, а при сплаті податків, зборів (обов'язкових платежів) готівкою - з моменту внесення відповідних коштів до фінансової установи для перерахування їх до бюджету.”. Дана зміна в законодавстві дозволить чітко визначити термін “момент сплати податку” та закріпити правовий статус банків як учасників податкових правовідносин, що виникають у процесі виконання платниками податків конституційного обов'язку по сплаті податків і зборів.

В Законі України “Про Фонд гарантування вкладів фізичних осіб” доцільно передбачити принцип пропорційності розмірів внесків у Фонд розмірам вкладів фізичних осіб у конкретному банку. Тобто, розробити механізм, який надавав б можливість корегувати величину збору в разі зменшення коштів на депозитних рахунках банку, а також повернути сплачений збір у випадку припинення роботи банківської установи з депозитами фізичних осіб.

Підпункт 6.2.1 статті 6 Закону України “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” слід доповнити частиною другою наступного змісту: “У випадку укладення договору податкової поруки податковий орган зобов'язаний надсилати податкові вимоги також банку-поручителю.”. Це дасть змогу банківським установам повною мірою реалізувати своє право на оскарження дій податкових органів у випадку неправомірного нарахування податкового зобов'язання (боргу), а платникам - стягувати з банків-поручителів збитки у випадку неналежного виконання зобов'язань за договором податкової поруки (наприклад, затримки платежу, що призвело до збільшення податкового боргу).

Частину першу підпункту 8.8 статті 8 Закону України “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” слід викласти в наступній редакції: “Податковий орган зобов'язаний відмовитися від права податкової застави активів платника податків, у разі коли за останнього поручається банк-резидент, який на момент укладення договору податкової поруки не має заборгованості по податкам, зборам (обов'язковим платежам) перед бюджетами та державними цільовими фондами.”. Це дасть змогу уникнути випадків перекладання недобросовісними платниками власних податкових зобов'язань (боргів) на проблемні банки та використовувати час, протягом якого з них буде знято податкову заставу, для відчуження своїх активів.