Размещено на http://www.allbest.ru/

Глава 1. Сущность налоговых проверок

Одним из условий функционирования налоговой системы является эффективный налоговый контроль, осуществляемый, в том числе и путем проведения налоговых проверок. Общие правила проведения налоговых проверок (камеральных и выездных) регламентируются ст. 87 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в соответствии, с которой проверка может быть проведена у налогоплательщика (как юридического, так и физического лица, в том числе осуществляющего предпринимательскую деятельность без образования юридического лица), плательщика сборов и налогового агента.

К общим правилам проведения налоговых проверок относятся:

Проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности проверяемых, непосредственно предшествующих году проверки;

Запрещается проведение повторных выездных проверок (в течение календарного года) по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период;

В том случае, если организация-налогоплательщик реорганизуется или ликвидируется, правило об ограничении проверок не применяется.

Повторная проверка может быть проведена также и в порядке контроля за деятельностью налогового органа его вышестоящим налоговым органом по мотивированному постановлению последнего и с соблюдением требований, предъявляемых к проведению проверки.

Камеральная проверка.

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплата налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. (ст. 87 НК РФ).

Поверка проводится уполномоченным должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями (без специального решения руководителя налогового органа) в течение трех месяцев со дня фактической даты представления проверяемым соответствующих документов. Указанная дата является началом проверки.

Выездная налоговая проверка

Решение о проведении проверки

В отличие от камеральной проверки налоговый инспектор не может начать выездную проверку по собственной инициативе.

Проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Форма решения утверждена приказом МНС РФ от 08.10.99 г. № АП-3-16/318 «Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок» (в редакции Дополнения №1, утвержденного приказом МНС РФ от 07.02.2000 № АП-3-16/34).

Решение должно содержать:

Наименование налогового органа;

Номер решения и дату его вынесения;

Наименование налогоплательщика или ФИО индивидуального предпринимателя, в отношении которого назначается проверка (в случае назначения налоговой проверки филиала или представительства налогоплательщика- организации помимо наименования организации указывается наименование филиала или представительства, у которого назначается проверка, а также код причины постановки на учет);

Идентификационный номер налогоплательщика;

Период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика либо его филиала или представительства, за который проводится проверка. В соответствии со ст. 87 НК РФ выездной налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года (плательщика сбора, налогового агента), непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Не допускается назначение в течение одного календарного года двух и более проверок налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) либо его филиала по одним и тем же налогам и сборам и за тот же период.

Глава 2. Анализ проведения выездных налоговых проверок

Раздел 1. Об оценке необходимости обжалования Решения ИМНС и необходимости анализа первичных документов

Во-первых, и, прежде всего, необходимо дождаться Решения ИМНС по Акту. Ясно, что оно будет содержать почти один к одному выводы, изложенные в Акте, но, тем не менее, обжаловать можно только Решение ИМНС, а не Акт!

Во-вторых, как уже было изложено выше, если есть желание, а главное веские основания для обжалования Решения, стоит подавать заявление об обжаловании в Арбитражный суд, а не в вышестоящую ИМНС.

В-третьих, необходимо принять самое важное решение: целесообразность и готовность обжаловать Решение ИМНС. Это можно сделать только с учетом наличия или отсутствия оснований для выводов, изложенных в Акте, а впоследствии в Решении ИМНС.

На основе оценки Акта очень трудно сделать определенные выводы о правомерности или неправомерности начисления недоимки и, соответственно, пени. Необходимы дополнительные консультации с бухгалтером и директором ООО «Хладокомбинат». Доводы и расчеты, сделанные в Акте очень неконкретны. Требуется дополнительный анализ фактов, оцененных инспекторами при проведении проверки, в частности, по фактам использования в расчетах векселей.

Кроме того, необходимо уточнить какие суммы переплаты и в какие периоды были у налогоплательщика. Доводы, изложенные в Акте - это только мнение инспектора, а чтобы установить объективно, что есть на самом деле, необходима дополнительная информация. Для более точной оценки перспектив обжалования необходим непосредственный контакт с бухгалтером ООО «Хладокомбинат», который прекрасно знает оперативный учет своей фирмы, а юристу на основе Акта проверки, без общения с бухгалтером и анализа документов, которые в свою очередь анализировали инспекторы при проверке, дать заключение по конкретным цифрам невозможно. Поэтому в настоящем заключении даются пока принципиальные, самые общие рекомендации и ориентиры.

Раздел 2. О неправомерности приостановления налоговой проверки

В числе чисто формально-процессуальных нарушений при проведении выездной налоговой проверки следует назвать то, что в период выездной налоговой проверки с 30.09.02 г. по 20.01.03 г. она была приостановлена на срок с 25.10.02 г. по 24.12.02 г.

Исходя из смысла ст. 89 НК РФ, право приостанавливать выездную проверку у ИМНС, в том числе и вышестоящей отсутствует. Вышестоящая ИМНС имеет право только продлить в исключительных случаях налоговую проверку до 3 месяцев. Иных прав нет.

Кстати, надо сказать, что Инструкция МНС РФ (которая, как известно, не является нормативным актом) от 2000 г. о порядке составления акта выездной налоговой проверки содержит указание на возможность приостановления проверки. Однако это противоречит НК РФ. Аналогичная позиция четко прослеживается и при рассмотрении налоговых споров арбитражными судами. См., например, Постановление ФАС Центрального Округа от 27.05.02 г. № А62-4121 /2001. В данном случае суд указал:

Согласно под. 1 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах. В соответствии с п. 1 ст. 1 и п. 2 ст. 4 НК РФ Инструкции и письма МНС РФ не относятся к актам законодательства о налогах и сборах и обязательны только для налоговых органов.

Перечень прав, которыми обладают налоговые органы, закреплен ст. 31 НК РФ. Налоговые органы могут осуществлять также и другие права, предусмотренные НК (п. 2 ст. 31 НК РФ). В случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, законодатель делегировал определенные полномочия Министерству по налогам и сборам РФ. К ним относятся: утверждение форм заявлений о постановке на учет в налоговые органы, форм расчетов по налогам, форм налоговых деклараций и порядка их заполнения, разработка формы решения о проведении выездной налоговой проверки, установка формы и требований к составлению акта налоговой проверки и другие полномочия (ст. 31, 89, 100, 101 НК РФ).

Право и полномочие руководителя или заместителя руководителя налогового органа приостанавливать проведение выездной налоговой проверки НК РФ не содержит.

В соответствии с п. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе проводить проверки в порядке , установленном налоговым НК. В ст. 87 НК установлено, что налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков. Порядок и сроки проведения выездной налоговой проверки регламентированы ст. 89 НК.

Согласно названной статье выездная налоговая проверка не может продолжаться более 2 месяцев, если иное не установлено настоящей статьей. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до 3 месяцев…

В силу изложенного, решение о приостановлении выездной налоговой проверки "с 30.10.01 до…" не основано на законе и правомерно признано недействительным…»

Исходя из вышеизложенного, учитывая допущенное ИМНС нарушение в совокупности с иными можно оспорить и Решение о привлечении налогоплательщика к ответственности. Судебная практика в большинстве случаев только по одним формальным нарушениям признает решения ИМНС недействительными. Исходя из анализа Акта можно сделать вывод, что проверка была приостановлена в связи со встречными налоговыми проверками… Вне зависимости от причин, как мы видим, приостановление проверки НК не допускает.

Раздел 3. Относительно документов, на основе которых сделаны выводы в Акте проверки

Типичным нарушением методологии проведения налоговой проверки является то, что в большинстве случаев инспекторы делают свои выводы исключительно на основе анализа оборотно-сальдовых ведомостей, анализе бухгалтерских счетов. В анализируемом Акте выводы также основаны на данных документах бухгалтерского учета, при этом не видно, что проводился анализ первичных документов, книги продаж, покупок.

Это позволяет в суде также довольно легко оспорить Решение ИМНС. Опыт проведенных нами судебных процессов позволяет нам уверенно делать такие заявления, так как в суде анализируются все материалы и доводы налогоплательщика, даже те, которые не были исследованы в ходе проверки. В суде, как известно, главный - судья, а он юрист и будет оценивать Акт и, соответственно, налоговую проверку в ином ключе, не как инспектор.

С точки зрения юриста, анализируемый Акт, мягко говоря, не мотивирован. Так, по НДС по налогу на прибыль сделаны выводы о недоимке вследствие занижения налогооблагаемой базы. Однако из Акта непонятно, на основе каких конкретно первичных документов (фактов хозяйственной деятельности) сделаны такие выводы. Следует повториться, что анализ бухгалтерских счетов сам по себе не есть доказательство правонарушения! Исходя из этого, юристу без дополнительных консультаций и совместной работы по оценке Акта с бухгалтером налогоплательщика сделать заключение о том, правильны ли выводы инспектора или нет НЕЛЬЗЯ! Наш опыт показывает, что ни один Акт выездной налоговой проверки не составляется по нормам НК РФ. И самый главный изъян Акта - его необоснованность, отсутствие ссылок на первичные документы при выявлении нарушения на основе анализа счетов.

Инспектору проще (они сами признаются) анализировать только бухгалтерские документы, делать выводы на оборотно-сальдовых ведомостях, анализе счетов, но этого НЕДОСТАТОЧНО. ИМНС, если можно так выразится, таким образом, подставляется, позволяя налогоплательщику оспорить Решение о привлечении его к ответственности. Итак, оспорить можно любое Решение, однако нужны достаточно веские аргументы, их система и, конечно же, соответствующие первичные документы.

Из Акта проверки стороннему наблюдателю совершенно не видна обоснованность выводов инспекторов ИМНС. Бухгалтеру налогоплательщика, возможно, это и видно, но юристу далеко не очевидны выводы, изложенные в Акте.

В заключение скажу, что любая аудиторская или юридическая фирма при необходимости защиты прав налогоплательщика в суде направляет своих специалистов для непосредственного анализа документов налогоплательщика, чтобы сделать вывод о перспективах судебных баталий и целесообразности обжалования Решения ИМНС. На расстоянии это сделать НЕВОЗМОЖНО. Акт же, как уже было сказано, это только позиция инспекторов ИМНС, которая в большинстве случаев далеко необъективна в силу 1) присущих ИМНС чисто фискальных функций, 2) желания инспекторов любой ценой найти нарушения и 3) элементарной некомпетентности проверяющих инспекторов (последнее, вообще, самая главная проблема ИМНС и встречается сплошь и рядом). Даже у нас в г. Екатеринбурге встречаются такие вопиющие нарушения при налоговых проверках, что судьи в процессе чуть ли не матом кроют представителей ИМНС, не знающих закон и методологию налоговых проверок.

В Акте констатируются суммы недоимок по периодам, а на основе каких конкретно документов это следует НЕ ПОНЯТНО!

Вот почему необходимы дополнительные консультации с бухгалтером ООО «Хладокомбинат» или информация о:

1. сумме недоимки по НДС, налогу на прибыль по месяцам;

2. на основании каких первичных документов (договор, документы об отгрузке, об оплате) следует вывод о занижении (завышении) налогооблагаемой базы;

3. какая была сумма переплаты данного налога за предыдущий месяц (периоды), чтобы установить, правомерно ли привлекать налогоплательщика к ответственности за действительно имеющуюся недоимку.

4. какая в настоящее время имеется сумма переплаты по всем видам налогам.

И последнее, самое главное: необходимо проанализировать 1) Решение ИМНС о привлечении налогоплательщика к ответственности; 2) Решение ИМНС о назначении проверки; 3) Решение ИМНС о приостановлении проверки и 4) требования об уплате а) недоимки и б) пени. Кстати, должен быть расчет пени исходя из суммы недоимки, срока просрочки уплаты налога и ставки рефинансирования. Без последних документов нет и предмета предполагаемого обжалования.

Раздел 4. Относительно переплаты по НДС, налогу на прибыль и другим налогам

Согласно п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ» при применении ст. 122 НК РФ необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных п. 4 ст. 81 НК РФ (т.е. когда он сам, самостоятельно без выявления налоговым органом обнаружил ошибку, подал уточненную декларацию и заплатил налог, в том числе путем зачета).

Поскольку у ООО «Хладокомбинат» была переплата по НДС и налогу на прибыль, данные суммы вычитаются из сумм недоимок, установленных в ходе проверки, и с разницы уплачивается штраф - 20 % по ст. 122 НК РФ.

С учетом этих доводов впоследствии следует оценивать Решение ИМНС.

Что касается наличия переплаты по иным налогам, то в данном случае нельзя говорить об автоматическом зачете, так как существуют специальные правила зачета излишне уплаченных сумм, которые предполагают активность самого налогоплательщика (подачу заявления о проведении зачета). Сама же ИМНС имеет право, а не обязанность зачесть излишне уплаченные налоги в счет недоимки иных налогов. К тому же такая возможность есть, если речь идет о том же уровне бюджета (федеральный, областной, местный).

Говорить о недоимке и переплате налогов как о балансе расчетов с контрагентом (типа, я Петрову должен всего 100 руб., а он мне 100 руб. поэтому делаем зачет и никто никому не должен...) НЕЛЬЗЯ! НК РФ по поводу зачета налогов и их возврата предусматривает специальные правила (ст. 78-79 НК РФ).

Кроме того, на данный момент еще не видна реакция ИМНС по поводу переплат. Для этого нужно смотреть Решение ИМНС

Раздел 5. Относительно возможности обжалования Решения ИМНС, которое будет вынесено на основании Акта выездной налоговой проверки

Вне зависимости от того, были поданы налогоплательщиком возражения на Акт выездной налоговой проверки в целях более объективного рассмотрения Руководителем ИМНС материалов проверки в целях принятия Решения о привлечении налогоплательщика к ответственности в соответствии со ст. 101 НК РФ[1] или таких возражения не было, право обжаловать Решение ИМНС о привлечении к ответственности остается и никак не влияет на перспективы судебного процесса.

Более того, судебная практика идет по такому пути, что даже если налогоплательщик согласился с доводами, изложенными в Акте (подписал Акт и прямо указал, что согласен с выводами), то в судебном процессе все его доводы, возражения, аргументы, несогласие со ссылкой на конкретные материалы, документы (доказательства) будут обязательно учтены, проанализированы. Если в суде выявиться, что доводы налогоплательщика правомерны и материалы свидетельствуют о незаконности привлечения его к налоговой ответственности (в том числе взыскание недоимки и штрафа), то Решение ИМНС, безусловно, подлежит отмене.

Аналогичные правила применяются в порядке обжалования Решения ИМНС в вышестоящую (областную) ИМНС. Правда, как показывает практика, туда подавать жалобу имеет смысл, если нарушения, допущенные в ходе проверки, существенны и привели к ошибочным начислениям недоимки, пени и взысканию штрафа. Кроме того, есть еще одна важная деталь, заставляющая задуматься о целесообразности обжалования в вышестоящую ИМНС. Последняя согласно п. 2 ст. 140 НК РФ вправе отменить Решение и назначить дополнительную налоговую проверку, в ходе которой перепроверяются выводы, сделанные в Акте выездной налоговой проверки[2]. Часто бывает так, что в ходе перепроверки, которая проводится более тщательно (т.к. внимание сконцентрировано на более глубокой анализе уже ранее оцениваемых фактов, документов и т.д.), выявляются еще более грубые нарушения, допущенные налогоплательщиком. Таким образом, не всегда стратегически правильно обжаловать Решение ИМНС в вышестоящую ИМНС. Если нарушения при проведении выездной проверки есть и их можно обосновать, то рекомендуется идти сразу в арбитраж. Здесь еще есть то преимущество, что арбитраж может принять обеспечительные меры изапретить своим Определением взыскивать в безакцептном порядке недоимку и пеню (см. ст. 91 АПК РФ)[3].

Более того, поскольку в НК РФ не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование. НК РФ также не содержит специального указания на то, что непринятие налогоплательщиком мер к оспариванию требования налогового органа об уплате недоимки и пеней должно расцениваться как его согласие с предъявленным требованием.

Таким образом, НК РФ содержит довольно неплохие гарантии для налогоплательщика, среди которых четкий порядок привлечения его к налоговой ответственности по результатам выездной налоговой проверки. Что касается его права на обжалование Решения ИМНС - то оно бесспорно и является конституционным правом (ст. 46) и может быть реализовано без каких-либо ограничений.

Раздел 6. Относительно дальнейших действий ИМНС

На основе Решения ИМНС о привлечении налогоплательщика к ответственности (которое по НК должно быть вынесено в течение 14 дней после истечения срока на представление налогоплательщиком возражений по Акту выездной проверки) и практически сразу налогоплательщику будет направлено требование об уплате недоимки и пени (п. 4 ст. 101, ст. 69 НК), которое должно быть исполнено в течение 10 дней (на практике примерно такой срок предоставляется для исполнения требования). По прошествии этого срока ИМНС вынесет решение о взыскании налога и пени за счет денежных средств на расчетном счете и выставит (по практике) в течение 5-10 дней инкассо в банк на сумму недоимки и пени в соответствии со ст. 46 НК. Скорее всего помимо этого ИМНС вынесет Решение о приостановлении операции по р/с налогоплательщика по ст. 76 НК.

Если это уже случилось, то надо оценить выполнила ли ИМНС механизм принудительного взыскания недоимки и пени. Явно, что по срокам пока это ИМНС сделать не должна. Впрочем, для налогоплательщика есть иной, главный вопрос: стоит ли вообще обжаловать, учитывая его мнение, что вроде как он должен государству учитывая возможность зачета налогов совсем ничего. Повторимся, на основе Акта ответить на этот вопрос, к сожалению, нельзя.

Для начала стоит учесть выводы, изложенные в настоящем заключении, и… не спешить уплатить по выставленным ИМНС «счетам»!

Раздел 7. О возможности уголовного преследования директора и главного бухгалтера налогоплательщика

В заключение следует обратить особое внимание на далеко не очевидный для налогоплательщика момент: материалы налоговой проверки будут переданы ИМНС в налоговую полицию для решения вопроса о возбуждении уголовного дела в отношении директора и главного бухгалтера по ст. 199 УК РФ за уклонение от уплаты налогов с организаций в крупном размере, т.е. более 100 000 руб.

С учетом вышеизложенного, уже сейчас стоит подготовиться к разговору с дознавателями из УФСНП. Кстати: факт обжалования Решения ИМНС о привлечении налогоплательщика к ответственности в суд является (судя по сложившейся практике) веским аргументов для вынесения УФСНП Постановления об отказе в возбуждении уголовного дела.

2.2 Сравнительный анализ отечественного и зарубежного опыта проведения налоговых проверок



Глава 3. Совершенствование проведения налоговых проверок

Совершенствование механизма проведения налоговых проверок и оформления их результатов

ПРОВЕРОК И ОФОРМЛЕНИЯ ИХ РЕЗУЛЬТАТОВ

Т.А. ГУСЕВА

Гусева Татьяна Алексеевна

Юрист инспекции МНС России.

Родилась 27 сентября 1960 г. Закончила факультет правоведения Тверского государственного университета. Стаж работы по юридической специальности - 18 лет, в налоговых органах - четыре года.

Налоговый контроль - это специализированный (только в отношении налогов и сборов) вневедомственный государственный контроль. Налоговый контроль состоит не только в проверке соблюдения законодательства о налогах и сборах, но и в проверке правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, а также в устранении выявленных нарушений. В целом налоговый контроль можно определить как установленную законодательством совокупность осуществляемых налоговыми органами приемов и способов проверки, обеспечивающих полноту и своевременность уплаты налогов и сборов, а также выполнение иных обязанностей налогоплательщиками и иными обязанными лицами.

Основной, наиболее эффективной формой налогового контроля является налоговая проверка - важнейший инструмент налогового контроля, позволяющий наиболее полно и обстоятельно проверить правильность уплаты налогов (сборов) и исполнение налогоплательщиком других обязанностей, возложенных на него законодательством о налогах и сборах. Если по результатам налоговой проверки выясняется, что налогоплательщик не исполняет возложенные на него обязанности либо исполняет их недобросовестно или не в полном объеме, налоговые органы должны принять адекватные меры, включающие, в частности, направление ему требования об уплате накопившейся налоговой задолженности, а при необходимости - и штрафов за выявленные налоговые правонарушения.

В соответствии со ст. 87 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) нормативно установлены следующие виды налоговых проверок:

- камеральные, проводимые по месту нахождения налогового органа;

- выездные, т.е. связанные с выходом проверяющих по месту нахождения налогоплательщика;

- встречные, проводимые в связи с проверкой деятельности другого налогоплательщика;

- повторные выездные, проводимые уже после проведенной выездной проверки налогоплательщика.

Порядок проведения камеральной налоговой проверки регулируется ст. 88 НК РФ и утвержденным МНС России 28 января 1999 г. Регламентом проведения камеральных проверок налоговой отчетности, оформления и реализации их результатов. В соответствии со ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Камеральной проверкой должны быть охвачены только те показатели документов, входящих в состав налоговой отчетности, которые имеют значение для правильного исчисления налогоплательщиком объектов налогообложения и сумм налогов, причитающихся к уплате в бюджет. Принятие налоговой отчетности в случае ее представления непосредственно (лично) налогоплательщиком или его представителем осуществляется в присутствии налогоплательщика лицами, специально назначаемыми на конкретный отчетный период приказом руководителя налогового органа. При отправке налогоплательщиком налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки заказного письма с описью вложения. На каждом документе налоговой отчетности проставляется дата принятия, штамп или отметка налогового органа и подпись ответственного лица, принимающего отчетность. Налоговые органы не вправе отказать в принятии декларации.

Налоговым кодексом не предусмотрено оформление результатов камеральной проверки актом. Однако арбитражная практика и ст. 115 НК РФ определяют, что в суд с иском о взыскании налоговых санкций налоговые органы вправе обратиться не позднее шести месяцев со дня обнаружения правонарушения и составления соответствующего акта. Необходимость составления акта камеральной проверки следует также из общего смысла ст. 101 НК РФ "Производство по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом (вынесение решения по результатам рассмотрения материалов проверки)". В соответствии с п. 3 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих эти правонарушения и применяемые меры ответственности.

Целесообразно было бы все же включить в ст. 101 НК РФ прямое указание на составление акта при осуществлении камеральной проверки.

Как справедливо отмечают специалисты, в начале каждого года в районных налоговых инспекциях параллельно идут два чрезвычайно ресурсоемких и трудоемких процесса - это прием и камеральная проверка налоговых деклараций граждан и прием и обработка сведений о доходах граждан, получаемых от работодателей. В результате у инспекций может не хватить ни времени, ни сил на полное взыскание подоходного налога, рассчитанного по сведениям и декларациям, со всех граждан, которые по каким-то причинам не внесли его сами. Таким образом, стремление дважды подстраховаться может привести к реальным потерям для бюджета.

По мнению исследователей, эта ситуация возникает из-за того, что налоговое законодательство Российской Федерации пытается совместить два существующих в мире подхода к декларированию доходов граждан. При первом подходе упор делается именно на самостоятельную и добровольную подачу деклараций и уплату подоходного налога гражданами, а сведения играют вспомогательную роль. При втором подходе упор делается на получение и обработку налоговыми органами сведений, на основании которых они рассчитывают подоходный налог плательщикам. В этом случае декларации играют вспомогательную роль.

Как полагают исследователи, было бы целесообразно в дальнейшем обязать подавать декларации только предпринимателей без образования юридического лица и некоторых других плательщиков, которые по характеру своих доходов близки к предпринимателям (нотариусов, частных охранников, сдатчиков жилья, фермеров). Остальные граждане должны подавать декларации только по требованию налоговых органов. Совокупный налог должен рассчитываться самими налоговыми инспекциями на основании данных, полученных в ходе обработки сведений о доходах. При этом основой системы сбора подоходного налога в любом случае должно стать присвоение идентификационного номера налогоплательщика всем физическим лицам <*>.

--------------------------------

<*> См.: Черник Д.Г., Морозов В.П., Лобанов А.В. Технология налогового контроля // Налоговый вестник. 2000. N 6. С. 3 - 11.

В настоящее время камеральная проверка остается существенным источником пополнения бюджета. В ее ходе, безусловно, невозможно выявить преднамеренные нарушения налогового законодательства, ошибки в начислении налогооблагаемой базы, вызванные "внутренними" ошибками в ведении бухгалтерского учета, однако обнаружение в ходе камеральных проверок ошибок в самих налоговых декларациях, в обосновании льгот дает существенную прибавку к платежам в бюджет. Особо важным направлением камеральной проверки является проверка обоснованности заявленных плательщиком к возмещению сумм НДС по экспорту, так как сами по себе эти суммы, как правило, весьма значительны, а по объему и составу проверяемых документов такая камеральная проверка приближается к выездной.

Одним из основных методов контрольной работы налоговой инспекции является выездная налоговая проверка отчетности налогоплательщиков с целью выявления допущенных ими ошибок и нарушений при исчислении налогооблагаемой базы и уплате налогов. Проводится она в соответствии со ст. 89 НК РФ по решению руководителя (заместителя руководителя) налоговой инспекции. В ходе ее сведения, указанные плательщиками в налоговых декларациях, проверяются путем анализа первичных бухгалтерских документов предприятия, а также иной информации о деятельности предприятия, имеющейся у налоговых органов.

Место проведения проверки в НК РФ не определено. На практике же нередки споры о месте проведения проверки, когда предоставленные на предприятии условия не позволяют ее провести, а налогоплательщик упрямо настаивает на том, что должна быть осуществлена выездная налоговая проверка.

Представляется целесообразным закрепить в НК РФ положение о том, что при отсутствии у проверяемого предприятия условий для проведения проверки она может проводиться и в помещении налоговой инспекции.

Результаты выездной налоговой проверки оформляются должностными лицами налоговых органов в соответствии со ст. 100, 101 НК РФ. Приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/138 утверждена новая Инструкция N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" (далее - Инструкция N 60). Эта Инструкция издана уже с учетом изменений и дополнений в Налоговый кодекс, внесенных Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации". Инструкция призвана установить единые требования к составлению и форме акта выездной налоговой проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, филиалов и представительств, вынесению решения по результатам рассмотрения материалов проверки.

Выездные налоговые проверки должны проводиться не реже одного раза в два года (ст. 11 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации"). Налоговой проверкой могут быть охвачены в силу ст. 87 НК РФ только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавших году проведения проверки. Мнения по поводу того, может ли быть охвачен налоговой проверкой год ее проведения, у налогоплательщиков и налоговых органов разделились. Так, по мнению одних, указанная норма однозначно исключает из проверки текущий год <*>. По мнению других, указание на три календарных года деятельности налогоплательщика, которые могут быть охвачены проверкой налогового органа, в какой-то степени компенсирует отсутствие в НК РФ правил в отношении сроков, в течение которых государство вправе требовать исполнения обязанности по уплате налогов, не давая возможности выставить требования об уплате налогов за давно прошедшие налоговые периоды, что само по себе не исключает права налогового органа на проверку года деятельности налогоплательщика, в котором проводится проверка.

--------------------------------

<*> См.: Ратавнин В.Ю. О привлечении к ответственности за налоговые правонарушения, совершенные в текущем году // Консультант. 2000. N 13. С. 65.

Помимо указанной неточной формулировки Закона, допускающей неоднозначное толкование, вопрос о возможности осуществления проверки текущего года деятельности налогоплательщика имеет еще один аспект. В соответствии с п. 1 ст. 55 НК РФ под налоговым периодом применительно к отдельным налогам понимается календарный год или иной период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Так, налог на прибыль предприятие уплачивает в течение года по отчетным периодам в виде промежуточных (авансовых) платежей нарастающим итогом, а по истечении календарного года предприятием окончательно определяется налогооблагаемая база, исчисляется и уплачивается налог. Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год. Следовательно, при проверке в текущем году правильности уплаты налога на прибыль налоговой инспекцией будет проверяться незаконченный налоговый период. И, возвращаясь к п. 1 ст. 87 НК РФ, в соответствии с которой налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествующих году проведения проверки, приходим к выводу, что выездная налоговая проверка не должна распространяться на отдельный отчетный период: квартал, полугодие и т.д.

С другой стороны, обязанность по уплате авансовых платежей предприятия должна корреспондировать с правом налоговых органов на проверку своевременности, полноты и правильности уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль, что становится невозможным, если ограничить право налоговых органов на проведение проверки текущего года деятельности налогоплательщика.

Аналогичная ситуация наблюдается с подоходным налогом. При налогообложении доходов, получаемых физическими лицами за выполнение ими трудовых и иных приравненных к ним обязанностей по месту основной работы (службы, учебы), исчисление налога производится с начала календарного года по истечении каждого месяца с суммы совокупного дохода, уменьшенного на установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда и сумму расходов на содержание детей и иждивенцев с зачетом ранее удержанной суммы налога. По окончании года производится перерасчет налога исходя из сумм, составляющих совокупный доход физического лица и начисленных ему в течение календарного года. При налогообложении доходов от предпринимательской деятельности и других доходов налог уплачивается в следующем порядке: в течение текущего года плательщики вносят по одной трети годовой суммы налога, исчисленной по доходам за истекший год, а плательщики, впервые привлекаемые к уплате налога, - по одной трети предполагаемого дохода на текущий год. Сроки уплаты авансовых платежей налога - к 15 июля, к 15 августа и к 15 ноября. По истечении года налог исчисляется по совокупному годовому доходу, полученному из всех источников, включая доходы за любую выполненную работу на предприятиях, в учреждениях, организациях и у физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей. Таким образом, установив обязанность осуществлять авансовые платежи по подоходному налогу, законодатель не может ограничить право налогового органа на проведение проверки правильности, полноты и своевременности уплаты налога в течение года.

Вместе с тем для ряда налогов установлены укороченные налоговые периоды (месяц, квартал), например для НДС, акцизов, налога с продаж. В пункте 5 ст. 55 НК РФ специально оговаривается, что в отношении имущественных налогов налоговый период в каждом календарном году определяется из времени фактического нахождения имущества в собственности налогоплательщика. И в данном случае мнение со ссылкой на ст. 87 НК РФ, что налоговой проверкой не может быть охвачен текущий год деятельности налогоплательщика, выглядит несостоятельным.

Отсутствие точной правовой регламентации проверки текущего года деятельности плательщика свидетельствует о необходимости дальнейшей доработки ст. 87 НК РФ. Однозначного законодательного решения затронутого вопроса в настоящее время не существует, что оставляет простор для различных интерпретаций. И если в указанную статью не будут внесены поправки, уточняющие ее положения, то спор, очевидно, будет вестись уже в суде. В дальнейшем, вероятно, следует предусмотреть, чтобы контрольные проверки охватывали более чем три года деятельности налогоплательщика, предшествовавших году проведения проверки.

Для осуществления некоторых хозяйственных операций может требоваться более трех лет, в частности в такой отрасли, как кораблестроение. Кроме того, трех лет нередко оказывается недостаточно, чтобы определить модель экономического поведения хозяйствующих субъектов какой-либо отрасли или отдельного налогоплательщика. Причем временные ограничения на проведение контрольных проверок следует увязать со сроком исковой давности, предусмотренным в ст. 113 НК РФ.

Запрещается проведение налоговым органом повторных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации либо вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Очевидно, что условия проведения налоговыми органами повторных документальных проверок носят слишком ограничительный характер. Понятна озабоченность российских налогоплательщиков, которым досаждали повторными проверками по одним и тем же налогам за уже проверенный период. Тем не менее запреты, подобные предусмотренным в ст. 87 НК РФ, не являются подходящим средством для решения этой проблемы.

Налоговые органы как минимум должны иметь право на повторную проверку в тех случаях, когда впоследствии обнаруживаются противоправные действия плательщика.

Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. При проведении выездных налоговых проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц по каждому филиалу и представительству. При этом срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.

К слову сказать, широкомасштабные проверки некоторых категорий налогоплательщиков, особенно крупнейших из них, со сложной организационной структурой, невозможно провести за два - три месяца, как это предусмотрено в ст. 89 НК РФ.

Наличие указанного временного ограничения означает, что у них никогда не удастся провести полноценную налоговую проверку. А такое положение только на руку недобросовестным налогоплательщикам.

В НК РФ принятие мотивированного решения о приостановлении проверки не предусмотрено. В случае если проверка приостанавливается по инициативе налогоплательщика (например, болезнь главного бухгалтера или другие уважительные причины), то и тогда она не может продолжаться более двух месяцев (при увеличении продолжительности проверки вышестоящим органом - более трех месяцев).

Налоговый кодекс не содержит норм, предписывающих налоговым органам заблаговременно информировать налогоплательщика о предстоящей налоговой проверке, т.е. письменное уведомление о предстоящем проведении проверки не выписывается. При этом, даже если проверка внезапная, нормы ст. 93 НК РФ дают проверяемому пять дней, в течение которых он может не представлять документы, тем самым сведя на это время выездную налоговую проверку исключительно к обследованию (осмотру) помещений в соответствии со ст. 92 НК РФ.

По результатам выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов составляется акт налоговой проверки по форме, приведенной в приложении N 1 Инструкции N 60, который подписывается этими лицами и руководителем проверяемой организации либо индивидуальными предпринимателями (их представителями). налоговый проверка камеральный выездной

В соответствии с п. 1.1 Инструкции N 60 акт выездной налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи части первой НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Акт выездной налоговой проверки составляется в двух экземплярах, один из которых остается на хранении в налоговом органе, а другой вручается руководителю проверяемой организации либо индивидуальному предпринимателю (их представителям).

При выявлении налоговым органом обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, акт проверки составляется в трех экземплярах. В указанном случае третий экземпляр акта приобщается к материалам, направляемым в соответствии с п. 3 ст. 32 НК РФ в органы налоговой полиции для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

В случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих налогоплательщик вправе в двухнедельный срок со дня получения подписанного проверяющими акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом либо по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок, не превышающий двух недель со дня получения акта проверки, передать налоговому органу документы, подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки.

Пункт 6 ст. 100 НК РФ (после внесения изменений в НК РФ) гласит, что по истечении срока, установленного для представления возражений по акту проверки, руководитель налогового органа в течение не более 14 дней рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком. Таким образом, вопрос, должно ли рассмотрение материалов проверки закончиться вынесением решения в установленный 14-дневный срок или он установлен только для рассмотрения материалов проверки и налоговые органы не связаны сроком вынесения решения, оставался открытым. Так, одни комментаторы полагают, что в новых условиях (после вступления в силу поправок к ст. 101) налоговые органы получили значительно больше возможностей для анализа материалов и принятия решений, поскольку сняты ранее действовавшие ограничения на сроки (10 дней), в течение которых должно быть вынесено решение <*>. Существует и иная точка зрения, согласно которой рассмотрение материалов проверки должно закончиться вынесением решения, и, таким образом, налоговые органы должны вынести решение по результатам проверки в установленный 14-дневный срок, предусмотренный п. 6 ст. 100 НК РФ <**>. Ее сторонники полагают, что в п. 1 ст. 101 НК РФ "перекочевали" положения исключенного из ст. 100 НК РФ п. 7. Это связано с тем, что рассмотрение возражений проверенного лица осуществляется в ходе вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки, а не в ходе оформления результатов проведенной проверки. В соответствии с п. 6 ст. 100 и изменениями в п. 2 ст. 101 НК РФ руководитель рассматривает материалы проверки и выносит решение в течение не более 14 дней со дня истечения срока, указанного в п. 5 ст. 100 НК РФ. Таким образом, не позднее двух недель и 14 дней со дня получения акта проверки проверенным лицом руководитель обязан вынести соответствующее решение. До внесения изменений в п. 2 ст. 101 НК РФ специальный срок для вынесения решения предусматривался неоправданно, поскольку вынесение решения является неотъемлемой частью рассмотрения материалов проверки.

--------------------------------

<*> См.: Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (постатейный). Часть первая: Учебное пособие. М.: МЦФЭР, 1999. С. 481.

<**> См.: Брызгалин А., Зарипов В. Комментарий к изменениям и дополнениям в Налоговый кодекс РФ // Хозяйство и право. 1999. N 12. С. 31.

Представляется, что в настоящее время двух мнений по этому вопросу быть не может, ибо в п. 2.6 Инструкции N 60 прямо указано, что по истечении двухнедельного срока, установленного для представления налогоплательщиком в налоговый орган письменного объяснения мотивов отказа подписать акт или возражений по акту, в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком, и по результатам рассмотрения материалов проверки выносит решение в соответствии с порядком, предусмотренным разделом 3 Инструкции N 60. Тем не менее целесообразно было бы соответствующее положение о сроках вынесения решения включить в ст. 100 НК РФ.

Как уже отмечалось, в ходе выездной налоговой проверки проводится проверка сведений, указанных налогоплательщиком в налоговых декларациях, на соответствие первичным бухгалтерским документам. В ходе ее довольно часто налоговым инспекторам приходится фактически восстанавливать бухгалтерский учет на проверяемом предприятии исходя из тех документов, которые представлены им для проверки. При этом не исключено, что часть необходимых документов отсутствует, а это не позволяет в полном объеме охватить проверкой налогооблагаемые обороты плательщика. Отсутствие первичных документов не дает проверяющим возможности правильно оценить суть хозяйственных операций проверяемого предприятия, выявить всю выручку и все затраты, которые могут быть умышленно или по небрежности отнесены к дебиторской и кредиторской задолженностям.

Часть таких скрытых документов может быть "обнаружена" плательщиком уже после окончания проверки и его ознакомления с актом и использована для написания возражений по проверке. Такие "найденные" документы могут полностью изменить картину хозяйственной деятельности плательщика и привести к полному пересмотру результатов поверки. В итоге проверка может завершиться не доначислением, а уменьшением сумм налогов, внесенных плательщиком в бюджет.

Положение усугубляется тем, что плательщикам не запрещено представлять новые, не исследованные в ходе проверки документы на любой стадии обжалования ее результатов. Состав представляемых в качестве возражений и в суд документов налогоплательщик каждый раз может корректировать в соответствии с итогами обжалования на предшествующем уровне. В НК РФ, к сожалению, нет никаких ограничений в отношении таких действий.

Представляется, что по документальным проверкам необходимо разработать процедуру, исключающую возможность представления плательщиком новых или измененных документов при обжаловании результатов уже завершенной проверки. Сделать это можно на основании опыта судов, где при рассмотрении дела в апелляционной и кассационной инстанциях исследуются только те документы, которые были представлены в первую инстанцию <*>.

--------------------------------

<*> См.: Черник Д.Г., Морозов В.П., Лобанов А.В. Указ.соч.

Таким образом, дополнительные документы, которые не были представлены налогоплательщиками при документальной проверке, зачастую составленные задним числом и существенно измененные, арбитражными судами и иными органами к рассмотрению принимаются, так как процессуальный закон позволяет истцам доказывать свои требования любыми средствами. Для налоговых органов это затрудняет доказывание в соответствии со ст. 53 АПК РФ обстоятельств, послуживших основанием для вынесения решения. По-видимому, необходимо на законодательном уровне запретить представление налогоплательщиками дополнительных документов, подтверждающих отсутствие нарушений налогового законодательства, которые не были представлены в ходе документальной проверки.

В части 2 ст. 87 НК РФ сформулировано понятие встречной проверки и приведены основания для ее проведения. Под встречной проверкой понимается истребование документов у лиц, с которыми проверяемый налогоплательщик или налоговый агент имеет хозяйственные связи, с целью получения информации, относящейся к его деятельности. Получение информации необходимо, как правило, для установления достоверности хозяйственных операций, отраженных в первичных документах налогоплательщика, либо если надлежащие первичные документы отсутствуют.

При встречных проверках первичные документы и учетные данные проверяемого предприятия сличаются с соответствующими документами и данными тех предприятий, от которых получены или которым выданы средства и материальные ценности.

К сожалению, как показывает многочисленная судебная практика, суды не учитывают сведения, относящиеся к деятельности контрагента проверяемого налогоплательщика (отсутствие факта государственной регистрации, отсутствие хозяйственной деятельности как таковой, непредставление отчетности и неуплату налогов), а при таких условиях получить достоверные сведения, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика, не представляется возможным. При таком отношении судебных органов к результатам встречных проверок их проведение становится нецелесообразным.