Для страхования жизни характерны некоторые особенности, в том числе порядок формирования резервов, ведения бухгалтерского учета и т.п. При эффективной работе страховой организации, проводящей страхование жизни, необходим охват большого количества застрахованных. По страхованию жизни существуют определенные объективные рамки, из-за которых невозможно увеличить комиссионные вознаграждения, поскольку выплаты производятся каждому застрахованному приблизительно в том же размере, в каком и уплачиваются страховые взносы. При долгосрочном страховании жизни существуют две ставки комиссионных вознаграждений: высокая -- за заключение договора страхования и более низкие -- за регулярную инкассацию взносов. Комиссионные вознаграждения по имущественному страхованию обычно уплачиваются единовременно, поэтому они превышают комиссионные вознаграждения, выплачиваемые по страхованию жизни.

Чрезвычайно важным в теории и практике страхового дела выступает учет влияния изменений нормы доходности на налогообложение.

Законодательство предоставляет страховщику возможность по действующим договорам страхования жизни часть инвестиционного дохода без обложения налогом на прибыль направлять на пополнение резервов.
Согласно разъяснениям Росстрахнадзора от 27.12.94 № 09/2-16р/02 «О порядке формирования страховщиками страховых резервов по страхованию жизни по результатам деятельности за 1994 год», которыми руководствуются страховые организации, страховые резервы по страхованию жизни рассчитываются с учетом нормы доходности по инвестированию временно свободных средств резервов по страхованию жизни, используемой страховщиками при расчете страховых тарифов и согласованной с органами страхового надзора.

Согласно п. 4.1.8 Инструкции МНС РФ от 15.06.00 № 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций», утвержденной приказом МНС РФ от 15.06.00 № БГ-3-02/231, при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий, уменьшается на суммы, направленные страховщиками на пополнение страховых резервов по страхованию жизни в пределах процента, предусмотренного страховщиками в структуре тарифной ставки, согласованной с Федеральной службой России по надзору за страховой деятельностью. Сумма, направляемая на пополнение указанного резерва, определяется на весь объем резерва по страхованию жизни, исчисленный страховщиком на отчетную дату.

Расчет страховых резервов по страхованию жизни производится в порядке, установленном Федеральной службой России по надзору за страховой деятельностью. Поэтому доход, полученный страховыми организациями от инвестирования страховых резервов по страхованию жизни, соответствующий процентному значению установленной нормы доходности (либо менее этого процента), является неотъемлемой частью страховых резервов по данному виду страхования и изъятию в бюджет не подлежит.

Доход от инвестирования средств страховых резервов по страхованию жизни, превышающий согласованную с органом страхового надзора норму доходности, является доходом страховой организации и учитывается при определении налогооблагаемой прибыли.

Об изменениях, внесенных в документы, явившиеся основанием для выдачи лицензии, страховщик обязан сообщить в орган страхового надзора в месячный срок с момента внесения изменений.

Страховые организации вправе самостоятельно изменять норму доходности в сторону уменьшения при заключении договоров страхования жизни или в период их действия с последующим уведомлением органа страхового надзора.

Для страховых организаций оптимально сразу установить минимальный и максимальный пределы нормы доходности, чтобы при возникновении очередной кризисной ситуации не согласовывать с органом страхового надзора «очередную» норму доходности. Обычно норма доходности колеблется в пределах от 10 до 120%; у некоторых же страховщиков максимальный предел нормы доходности фактически достигал 1200% и также принимался при налогообложении.

Страховая организация может применять по каждому заключенному договору страхования жизни различные страховые тарифы и самостоятельно рассчитывать по каждому заключенному договору норму доходности в пределах, согласованных с органом страхового надзора. Из сказанного следует, что норма доходности по страхованию жизни строго нормирована и все ее изменения в структуре тарифных ставок необходимо согласовывать с органом страхового надзора.

Один из распространенных видов инвестирования страховых резервов по договорам страхования жизни -- выдача ссуд застрахованным.

Для обеспечения выполнения обязательств страховщика по договорам страхования жизни, заключенным с применением нормы доходности, ссуда страхователю может быть выдана на условиях, оговоренных при ее выдаче. Поэтому ряд страховых организаций для привлечения клиентов предусматривают выдачу беспроцентной ссуды (заем). Страховщику при выдаче беспроцентной ссуды необходимо выполнить сразу две противоречивые задачи: с одной стороны, они заинтересовывают застрахованного получением такой ссуды, а, с другой стороны, для выполнения своих обязательств страховые организации должны размещать средства на условиях доходности, ликвидности, диверсификации, возвратности. Это противоречие усугубляется тем, что ссуды нередко могут выдаваться уже через месяц после заключения договора.
В бухгалтерском учете ссуды отражаются как денежные средства, выданные застрахованным, а по окончании договора страхования делается бухгалтерская запись, при которой данные ссуды отражаются как страховые выплаты. Отдельные представители налоговых органов рассуждали следующим образом: тот доход, который страховые организации могли бы получить по процентам, от выдачи ссуд застрахованным для пополнения страховых резервов, страховщики должны пополнить за счет собственных средств, оставшихся после уплаты всех налоговых платежей. Получалось так, что страховая организация уменьшала налоговую базу в размере нормы доходности, утвержденной страховым надзором, и еще раз уменьшала ее на сумму неполученного дохода по выданным беспроцентным ссудам. Налоговыми органами в этих случаях усматривалось нарушение налогового законодательства, поскольку страховые резервы должны размещаться на условиях доходности, ликвидности, диверсификации, возвратности, и тем самым не признавались для целей налогообложения страховые выплаты по договорам страхования, по которым предусмотрено выдавать застрахованным лицам беспроцентные ссуды. Однако отслеживать платежеспособность и доходность деятельности страховых организаций не входит в компетенцию налоговых органов и эта сторона дела никоим образом не влияет на вопросы налогообложения.

Выдача ссуд застрахованным по договорам страхования жизни в бухгалтерском учете согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности страховых организаций, утвержденной приказом Росстрахнадзора от 27.11.92 № 02-02/5, отражается следующими записями:

Д-т сч. 54 «Ссуды по страхованию жизни», К-т сч. 51 «Расчетный счет» ссуды, выданные страхователям;

Д-т сч. 51 «Расчетный счет», К-т сч. 54 «Ссуды по страхованию жизни» суммы, поступившие в погашение задолженности по ссудам;

Д-т сч. 22 «Страховые выплаты по прямому страхованию», К-т сч. 54 «Ссуды по страхованию жизни» суммы, удержанные из страховых выплат в погашение задолженности по ссудам.

Процентный доход от выдачи ссуды (займа) физическим лицам -- застрахованным отражается на счете 39 «Прочие доходы».
С 1 января 1996 г. доход, полученный от размещения ссуд, облагается налогом на добавленную стоимость.

Статьей 26 Закона РФ «Об организации страхового дела» предусмотрено право страховщиков выдавать ссуды страхователям, заключившим договора личного страхования, в пределах страховых сумм по этим договорам. Поскольку такие ссуды могут быть выданы только страхователям -- физическим лицам, заключившим договора страхования в отношении своих имущественных интересов, связанных с дожитием до установленного срока (возраста), выдача ссуд физическим лицам по договорам страхования, заключенным предприятиями, учреждениями, организациями в пользу третьих лиц (застрахованных физических лиц), неправомерна. В то же время для правоотношений, возникших до 1 января 2001 г., предусмотрено, что не определяется для целей налогообложения материальная выгода по ссудам, выдаваемым физическим лицам -- страхователям, заключившим договора добровольного страхования жизни, не превышающим размера произведенного страхового взноса. Это положение применяется только к физическим лицам, которые являются страхователями, и его следует понимать как освобождение от налогообложения материальной выгоды с сумм, направленных таким лицом в виде страхового взноса по заключенному им договору страхования и получаемых им в виде ссуды от страховой организации, но ни в коем случае не как освобождение сумм, полученных от предприятия, учреждения или организации, работником которой он является, с целью дальнейшего их направления на заключение договоров страхования.

Начиная с 2001 г. согласно ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей. При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. Налоговая ставка устанавливается в размере 35% (ст. 224 НК РФ). Таким образом, ссуды (займы), выдаваемые застрахованным физическим лицам, будут подпадать под налогообложение.
Поскольку норма доходности была включена в расчеты страховых резервов по страхованию жизни в 1995 г., часть дохода, полученного от инвестирования страховых резервов по страхованию жизни и направляемого на пополнение резервов в пределах нормы доходности, согласованной с органом страхового надзора, является объективно необходимой частью расходов. Поэтому освобождение средств от инвестирования в пределах нормы доходности, направляемых на пополнение страховых резервов, не должно считаться льготой. В проекте Налогового кодекса по налогу на доходы данная льгота отсутствует, и в расходной части для целей налогообложения принимаются страховые резервы, сформированные в соответствии со страховым законодательством, т. е. с учетом нормы доходности.

В России речь идет о создании национальной системы страхования. Поэтому нужны не льготы страховым организациям, а налоговые стимулы, и именно для страхователей (будет им выгодно страховаться -- они уплатят взносы, отсюда появятся мощные компании, сформируется отечественный рынок).

Одним из способов привлечения застрахованных является участие застрахованного в прибыли страховщика. Поскольку по аналогии с существующим законодательством по налогам и сборам акционеры получают доход по дивидендам и процентам из чистой прибыли, остающейся после налогообложения, в данном случае для страховщиков должен быть такой же подход. Застрахованные могут участвовать в прибыли страховщика, остающейся после налогообложения.

Страхование жизни является низко рентабельным видом деятельности, а поскольку из-за своей социальной значимости является все шире распространяющимся видом страхования, высказывалось мнение вообще освободить страховщиков от уплаты налога на прибыль по данному виду страхования. При этом льготу по освобождению прибыли в пределах нормы доходности, утвержденной органами страхового надзора и направляемой на пополнение страховых резервов, предлагалось отменить. Однако этого не следует делать, поскольку в настоящее время страхование жизни из страхования малообеспеченных слоев населения, когда население годами копило деньги на покупку определенного имущества, в настоящий момент «перекочевало» в страхование «среднего» класса и богатых слоев населения. Накопить необходимую сумму для получения ежемесячных аннуитетов по страхованию жизни за один год невозможно. Таким образом, страхование жизни с постоянной выплатой аннуитетов стало доступно для богатых слоев населения или проводится за счет средств предприятия.

В настоящее время преобладающим является заключение договоров по страхованию жизни за счет средств предприятия, а незначительная часть договоров заключается за счет собственных средств. Государство и предприятие заинтересованы в индивидуальном страховании с ростом дохода населения, что должно поддерживаться интересами страхования и схемами налогообложения. Режим налогообложения должен быть одинаковым для страхования за счет средств предприятия и страхования за счет собственных доходов.

Заключение